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Capítulo III EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS AYUDAS DE ESTADO Y LAS NORMAS DE NATURALEZA TRIBUTARIA

Adolfo J. Martín Jiménez

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Capítulo III. El régimen jurídico de las ayudas de Estado y las normas de naturaleza tributaria Sumario Págs. 1. LAS AYUDAS DE ESTADO Y EL CÓDIGO DE CONDUCTA EN MATERIA DE FISCALIDAD EMPRESARIAL ................................................................................ 2. LAS AYUDAS DE ESTADO: CONCEPTO ............................................................. 3. LAS AYUDAS DE ESTADO DE NATURALEZA TRIBUTARIA: CARACTERÍSTICAS 4. LA APLICACIÓN POR LA COMISIÓN Y EL TJUE DE LAS NORMAS COMUNITARIAS SOBRE AYUDAS DE ESTADO EN MATERIA TRIBUTARIA (EN ESPECIAL, SOBRE EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL) ...................................................... 5. RECUPERACIÓN DE LAS AYUDAS Y PRINCIPIOS DE DERECHO COMUNITARIO (SEGURIDAD JURÍDICA) ............................................................................. 6. BIBLIOGRAFÍA ....................................................................................................

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1. LAS AYUDAS DE ESTADO Y EL CÓDIGO DE CONDUCTA…

1. LAS AYUDAS DE ESTADO Y EL CÓDIGO DE CONDUCTA EN MATERIA DE FISCALIDAD EMPRESARIAL Antes de referirnos con más detalle al régimen de las ayudas de Estado, es preciso que hagamos referencia al Código de Conducta en materia de fiscalidad empresarial aprobado por la Resolución del Consejo de las Comunidades Europeas de 1 de diciembre de 1997. Mientras que las ayudas de Estado tienen un régimen jurídico claro y las características de las mismas están definidas, según comentaremos más abajo, en los arts. 87-88 Tratado CE (art. 107-108 Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea)1, correspondiendo la competencia en la apreciación de las mismas a las Comisión de las Comunidades Europeas, el Código de Conducta en materia de fiscalidad empresarial no es una auténtica norma jurídica, sino una iniciativa del Consejo de las Comunidades Europeas que, evidentemente, pretende producir efectos sobre ciertas normas tributarias de los Estados miembros, pero que no tiene fuerza jurídica vinculante (es decir, se trata de “soft-law”), de una iniciativa que tiene efectos sobre los ordenamientos jurídicos pero carece de la fuerza vinculante propia del Derecho en sentido estricto). Por tanto, ya desde un primer momento, podemos observar que la naturaleza del régimen comunitario de las ayudas de Estado y las iniciativas comunitarias relativas a la eliminación de ciertos regímenes que pudieran calificarse como dañinos o perniciosos, representadas por el Código de Conducta, es completamente distinta. De hecho, la finalidad es también distinta, mientras que el art. 107 TFUE pretende eliminar las distorsiones a la competencia que provocan las normas estatales (proteccionismos, guerras comerciales, medidas ineficientes etc.), el segundo busca acabar con cierta competencia fiscal entre Estados que puede calificar de perniciosa. El Código de Conducta se dirige contra las medidas que implican un nivel anormalmente bajo de tributación, incluso no imposición, con respecto a los niveles normales o generales de un Estado. Además, para que un régimen tributario pueda ser calificado como dañino a la luz del Código de Conducta se exige que reúna las siguientes características: (1) que su regulación esté limitada a no residentes o a operaciones con ellos; (2) que esté cerrado con respecto al mercado nacional; (3) que se conceda su disfrute incluso sin actividad real o presencia sustantiva en el Estado que ofrece el régimen; (4) que, en el caso de regímenes para multinacionales, se aparte de los principios establecidos por la OCDE; o (5) que el régimen carezca de transparencia. Como se verá, las características que definen a las ayudas de Estado de naturaleza tributaria son bien distintas, pero, además, ni el ámbito geográfico de aplicación (el art. 87 Tratado CE, actual art. 107.1 TFUE, produce efectos en relación con los territorios definidos en el art. 299 Tratado CE, actuales arts. 349 y 355; pero el Código de Conducta se aplica también a otros territorios dependientes de los Estados, no incluidos en el citado artículo) ni los efectos de las normas sobre ayudas de Estado y el Código de Conducta resultan idénticos (en el contexto del Código existe la obligación de no crear nuevas medidas que presenten las características definidas y de eliminar, a más tardar en 2010, las existentes; los efectos resultantes de la aplicación del art. 87 Tratado CE, art. 107 TFUE, son completamente distintos). El desarrollo más importante del Código de Conducta puede encontrarse en el conocido como Informe Primarolo de 29 de noviembre de 1999, que identificó los regímenes tributarios de los Estados miembros que podían considerarse como dañinos o nocivos a la 1 Al

igual que en el resto de los capítulos de la presente obra, se ha optado por mantener la numeración del Tratado CE, ya que, en el momento presente, toda la jurisprudencia y decisiones de la Comisión están referidas al período de vigencia de este último. Se ha sustituido únicamente la denominación TJCE por TJUE y la de TPI por TGUE, para adaptar el capítulo a las nuevas denominaciones derivadas del Tratado de Lisboa.

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luz de los criterios del Código de Conducta. Los trabajos en el seno del Consejo relativos al Código de Conducta continúan en la actualidad (vid., por ejemplo, las Conclusiones del ECOFIN de 2 de diciembre de 2009, 16838/09 Presse 352 y las Conclusiones del ECOFIN de 2 de diciembre de 2008, 16231/1/08 Rev 1, Presse 342), siendo de interés el desarrollo de los trabajos del Grupo del Código de Conducta durante la presidencia belga de 2010, que se encuentra descrito en el Informe de 22 de noviembre de 2010 remitido al Ecofin de 7 de diciembre de 2010, 16766/10 fisc, donde se sintetizan todos los trabajos del Grupo en 2010, que son, fundamentalmente los siguientes: 1) En materia de no creación de nuevos regímenes potencialmente dañinos, se han examinado los correspondientes a Jersey y la Isla de Man (el Consejo concluyó finalmente que son “dañinos” el 15 de febrero de 2011, Press Release sobre la reunión 3067 del Consejo, 6514/11 y el régimen de reducción del 50 por 100 para intereses recibidos en Hungría. Todos ellos son dañinos con los criterios del Código de Conducta, si bien el de Hungría no representa problemas dado que será eliminado en 2011). El Grupo examinó también los regímenes de Eslovenia y Chipre (cambios en el régimen de exención para dividendos y plusvalías y en el relativo a intereses) sin llegar a la conclusión de que son dañinos en estos casos. En el caso del régimen luxemburgués de entidades de financiación y la práctica de “advance rulings” sobre márgenes, se concluyó que es necesaria más información al respecto. 2) Anti-abuso: se identifica que existen riesgos ciertos de abuso del régimen de exención de dividendos y plusvalías, especialmente con la utilización de filiales extracomunitarias, pero el Grupo concluye que las recomendaciones y medidas que los Estados miembros pueden tomar a estos efectos ya se encontraban especificadas en el Informe de 1999. 3) Prácticas administrativas: El Grupo ha identificado cuatro puntos prioritarios a estos efectos: (a) la necesidad de definir las prácticas administrativas dañinas (“harmful rulings”) aplicando los mismos criterios del Código de Conducta; (b) la mejora del intercambio de información de “rulings” que afecten a otros Estados, que se deben suministrar automáticamente a éstos (los relativos a la existencia o no de EPs de empresas de los Estados concernidos, los que se refieren a la base imponible de EPs, a entidades híbridas, o a la valoración de activos depreciables adquiridos a empresas del grupo) y (c) la necesidad de mejorar la transparencia de los “rulings” (incorporando las prácticas a las normas legales o reglamentarias o publicando los mismos). 4) Vínculos con terceros Estados: se han mantenido conversaciones “exploratorias” con Liechtenstein y Suiza sobre la aplicación de los mismos criterios del Código de Conducta a estos Estados, aunque sin resultados por el momento. El Consejo (Doc. 17380/10) tomó nota de estos avances y pidió al Grupo que continúe su trabajo durante la presidencia húngara, tras la cual deberá presentar un nuevo informe. Recientemente el Consejo ha confirmado las conclusiones sobre los regímenes de la Isla de Man y Jersey, así como que el impuesto sobre la renta de las personas físicas está fuera del ámbito de aplicación del Código de Conducta (aunque sea necesario considerar de forma conjunta el IS y el IRPF en algunos casos, como los de la Isla de Man o Liechtenstein). A pesar de la diferente naturaleza del Código de Conducta y de las normas en materia de ayudas de Estado, entre ambos existe una conexión evidente o que supone el reforzamiento mútuo. En 2001, la Comisión inició procedimientos de ayudas de Estado en relación con quince medidas calificadas como dañinas por el Informe Primarolo (vinculado a la ejecución del Código de Conducta y a la identificación de regímenes dañinos) y, de ellas, trece fueron consideradas como ayudas de Estado. En relación con estas últimas, es cierto que la Comisión no ha aplicado hasta sus últimos extremos la normativa en materia de ayudas de 1136

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2. LAS AYUDAS DE ESTADO: CONCEPTO

Estado, puesto que, en lugar de calificarlas como ayudas existentes (con obligación inmediata de su modificación) o ilegales (con obligación de recuperación de la ayuda) ha concedido períodos transitorios para su desmantelamiento que coinciden con los establecidos en el Código de Conducta (esto es, el año 2010). Podría pensarse que la Comisión ha trasladado al ámbito del artículo 87, actual art. 107, alguno de los criterios que se definían en el Código de Conducta, contribuyendo a aplicar, de una forma un tanto peculiar, el artículo 87, actual art. 107 TFUE, y el Código de Conducta, y desnaturalizando las exigencias tradicionales en materia de ayudas de Estado. Sin embargo, no es menos cierto igualmente que muchas de las medidas nacionales afectadas por el Código de Conducta vulneraban los criterios que establecía el art. 87 Tratado CE, actual art. 107 TFUE, de manera que, con respecto a ellas, quizás lo único que añadió el Código de Conducta fue un impulso político para que la Comisión actuara con mayor fuerza en relación con la aplicación del art. 87 Tratado CE, actual art. 107.1. TFUE, a las ayudas de Estado de naturaleza tributaria. Por último, en relación con el Código de Conducta, es conveniente poner de manifiesto que la iniciativa, si bien tiene relación, no puede identificarse con los trabajos de la OCDE en materia de competencia fiscal perniciosa o dañina, pues los criterios OCDE (se trata de una iniciativa ahora ya centrada en el intercambio de información y la transparencia de los sistemas tributarios) y la naturaleza de sus trabajos en esta materia son bastante distintos a los desarrollados en el contexto del Consejo de las Comunidades Europeas.

2. LAS AYUDAS DE ESTADO: CONCEPTO El originario Tratado de Roma tenía su fundamento en una filosofía marcadamente liberal: se pretendía que la asignación eficiente de recursos se produjera a través del correcto funcionamiento del mercado común, sin interferencias con relación a las distintas capacidades de los actores del mercado (“level playing field”). Tal principio de libre mercado, sin distorsiones a la competencia, se entendía que, además de conseguir la mejor y más eficiente asignación de recursos, impulsaba la inversión, la productividad y la innovación. La intervención estatal, en este contexto, sólo tenía sentido en el mercado allí donde persiguiera la corrección de fallos de mercado o tenga como fin la justicia social. Con esta filosofía, los redactores del Tratado de Roma incluyeron en él un precepto orientado a controlar las intervenciones estatales en el mercado. Tal mecanismo es el art. 87.1 Tratado CE, actual art. 107.1 TFUE, que, desde un principio, se aplica a cualquier intervención estatal sobre la economía, incluidos los tributos o incluso ciertas exacciones que cabría caracterizar como “parafiscales”. El art. 87.1 Tratado CE, actual art. 107.1 TFUE, define las ayudas de Estado como ventajas otorgadas por los Estados miembros, bajo cualquier forma, que distorsionen o amenacen con distorsionar la competencia o afecten al comercio al favorecer a ciertas empresas o producciones. Es decir, en principio, las normas nacionales que reúnan las características que recoge el art. 87.1. Tratado CE, actual art. 107.1 TFUE, se encontrarán prohibidas, si bien existen las siguientes excepciones: – Art. 87.2 Tratado CE / actual art. 107.2 TFUE: Se considerarán compatibles con el mercado común en todo caso (sin necesidad de aprobación por la Comisión): (1) las ayudas de carácter social concedidas a los consumidores individuales, siempre que se otorguen sin discriminaciones basadas en el origen de los productos; (2) las ayudas destinadas a reparar los perjuicios causados por desastres naturales o por otros acontecimientos de carácter excepcional; (3) las ayudas concedidas al objeto de favorecer la economía de determinadas regiones de la República Federal de Alemania, afectadas por la división de Alemania, en la Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1137

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medida en que sean necesarias para compensar las desventajas económicas que resulten de tal división. – Art. 87.3 Tratado CE, actual art. 107.2 TFUE: Esta norma permite considerar compatibles con el mercado interior ciertas ayudas, de manera que es realmente el juicio de ponderación de la Comisión (el objetivo protegido se valora con la distorsión que supone a la competencia) el que determinará, con el control del TG y del TJUE, si la ayuda puede o no ser concedida. En realidad, esta es la disposición base de toda la política de ayudas de Estado de la Comisión, ya que con ella enlazan directamente todos los instrumentos sobre los que la Comisión emite normas o soft-law acerca de qué tipo de ayudas son compatibles con el mercado común. De acuerdo con este precepto, podrán considerarse compatibles con el mercado común (correspondiendo el poder de apreciación a la Comisión): (1) las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico en regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de subempleo; (2) las ayudas para fomentar la realización de un proyecto importante de interés común europeo o destinadas a poner remedio a una grave perturbación en la economía de un Estado miembro; (3) las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común; (4) las ayudas destinadas a promover la cultura y la conservación del patrimonio, cuando no alteren las condiciones de los intercambios y de la competencia en la Comunidad en contra del interés común; (5) las demás categorías de ayudas que determine el Consejo por decisión, tomada por mayoría cualificada, a propuesta de la Comisión. Si bien en la jurisprudencia del TJUE cualquier ayuda cae en el ámbito de aplicación del art. 87.1 Tratado CE, actual art. 107.1 TFUE, en la práctica, la Comisión comenzó a preocuparse de los casos donde las distorsiones fueran más evidentes, de manera que elaboró la denominada regla de minimis, de manera que las ayudas por debajo de un determinado umbral cuantitativo no se considerarían como tales. Esta práctica se trasladó a una norma específica, como es el actual Reglamento de la Comisión 1998/2006 (que tomó como base jurídica el art. 2.1. del Reglamento del Consejo 994/98), que establece la “exclusión” del concepto de ayudas a aquéllas que no superen los 200.000 euros en tres años (100.000 para el sector de los transportes por carretera), aunque debe tenerse en cuenta que se excluyen determinados sectores con reglas específicas del ámbito de aplicación de esta normativa (pesquero, ciertas ayudas agrícolas, ayudas a la exportación, en el sector del carbón y ciertos sectores en reestructuración). En este sentido, también se establecen ciertas condiciones que debe cumplir la ayuda para ser considerada “de minimis”. También tiene relación directa con esta cuestión el Reglamento de la Comisión 800/2008 que establece la exención por categorías de la obligación de notificación de ciertas ayudas de intensidad limitada y fijada por la Comisión (por ejemplo, para PYMES, medio ambiente, I+D, empleo y formación etc.). El art. 88 Tratado CE atribuye a la Comisión de las Comunidades Europeas la competencia para decidir acerca de la compatibilidad de una medida con el mercado común o de su autorización de conformidad con los criterios que acabamos de mencionar (sobre la competencia exclusiva de la Comisión en materia de ayudas de Estado y el papel que puede desempeñar en este campo el Consejo de la UE, vid. la STJUE de 22 de junio de 2006, Comisión/ Consejo, Asunto C-399/03, Rec. I-5629). En primer lugar, los Estados miembros deben notificar a la Comisión todo proyecto de concesión de una nueva ayuda (art. 88.3 Tratado CE), con las excepciones antes identificadas, que no podrá llevarse a efecto antes de que la Comisión adopte una decisión autorizándola; la ausencia de notificación determinará la calificación de la ayuda como ilegal y, si es declarada incompatible con el mercado común, la obligación del Estado miembro de adoptar todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda con los correspondientes intereses desde la fecha en que estuvo 1138

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2. LAS AYUDAS DE ESTADO: CONCEPTO

la ayuda a disposición del beneficiario. Tal decisión, para el obligado a devolver la ayuda ilegalmente concedida puede tener evidentes consecuencias económicas (en el caso de los incentivos fiscales, debe reintegrase el importe de la exención, deducción etc. más el interés correspondiente), máxime si consideramos que el período de prescripción aplicable no es el de cuatro años establecido en el art. 66 de nuestra LGT, sino el más amplio de diez años que fijan las normas comunitarias (el interés aplicado será también el definido en las normas comunitarias y no el interés tributario de demora) (vid. el Reglamento 659/1999, pero sobre todo, en relación con el cómputo de la prescripción en un asunto tributario, la STGUE (Sala Tercera) de 30 de noviembre de 2009, República Francesa y France Telécom / Comisión, T-427/04 y T-17/05). Las consecuencias varían ligeramente para los incentivos fiscales que pudieran ser calificados como “ayudas existentes”. En este caso, la Comisión tiene el poder de exigir a los Estados miembros una modificación del régimen de las ayudas, la fijación de requisitos de procedimiento o la supresión del régimen. En relación con la normativa específica en esta materia, además de los art. 87-88 Tratado CE (actuales arts. 107 y 108 TFUE), la norma fundamental es el Reglamento CE n° 659/1999 del Consejo de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 (actual art. 88) del Tratado CE (DO L 83, de 27 de marzo, p. 1). Se trata de la norma que regula los tipos de ayuda de Estado, los procedimientos a seguir por la Comisión en relación con cada tipo de ayuda y las consecuencias derivadas de la iniciación de estos procedimientos, así como de la decisión de la Comisión de recuperar una ayuda ilegal. En el ámbito tributario, son dos, fundamentalmente, los documentos de referencia en los que la Comisión ha examinado las consecuencias que las normas en materia de ayudas de Estado tienen sobre la normativa tributaria nacional. Se trata del Informe de la Comisión de 11 de noviembre de 1998 sobre la aplicación de las reglas de ayudas de Estado a las medidas relativas a la fiscalidad directa de las empresas (en adelante, “Informe de 1998”) y del Informe de 9 de febrero de 2004 sobre la aplicación del documento de 11 de noviembre de 1998 (en adelante, “Informe de 2004”). Si bien el Informe de 1998 trató de definir los criterios que guiarían a la Comisión en la aplicación de las normas en materia de ayudas de Estado a las normas tributarias en materia de imposición directa, como el Informe de 2004 y la jurisprudencia del TJUE han puesto de manifiesto, estos criterios se aplicarán también en relación con las normas en materia de tributos indirectos (vid. la Asunto C-159/01, Países Bajos/Comisión, Rec. 2004 I-4461). Por supuesto, los efectos de la jurisprudencia del TJUE en este ámbito no deben ser olvidados, ya que la definición de los perfiles del concepto de ayuda de Estado, en gran parte, además de por los trabajos de la Comisión, ha sido realizada por el Tribunal de Luxemburgo que, todo hay que decirlo, se ha mostrado bastante permisivo con la Comisión (el concepto amplio de ayuda que la Comisión emplea y el TJUE ha bendecido reafirma el poder de la primera de control y formulación de las políticas de ayudas de Estado que le atribuyen los arts. 107 y 108 TFUE), de tal manera que es habitual observar cómo medidas cuya naturaleza de ayuda de Estado podría ser considerada, cuando menos, dudosa no son cuestionadas por la jurisprudencia del TJUE (una notable excepción es la muy interesante Sentencia del Tribuna de Primera Instancia de 18 de diciembre de 2008, Goverment of Gibraltar y Reino Unido/Comisión, T-211/04 y T-215/04, Rec. II-3745). No obstante, no debe pensarse que, en esta materia, el TJUE se limita a seguir las decisiones tomadas por la Comisión, pues, en gran parte, la construcción de la política comunitaria en materia de ayudas de Estado sobre bases sólidas se debe a la jurisprudencia del TJUE vertida, sobre todo, en los años 70 y 80. Como se puede observar, la naturaleza y efectos de la regulación de las ayudas de Estado es completamente distinta al Código de Conducta, en materia de fiscalidad empresarial. No obstante, existe una fuerte interrelación entre ambos cuerpos normativos, puesto que, a Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1139

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partir de 2001, como consecuencia del Informe Primarolo, la Comisión decidió iniciar procedimientos en materia de ayudas de Estado contra las medidas calificadas como perniciosas por el citado Informe. De esta forma, una iniciativa nacida como “soft-law” del Consejo (el Código de Conducta) se convierte en “hard-law” a través del poder conferido a la Comisión a la luz del arts. 87-88 Tratado CE. Es decir, la Comisión, mediante la utilización del procedimiento para las ayudas de Estado (que tiene una finalidad distinta) ha tratado de dotar de eficacia jurídica vinculante a las obligaciones asumidas por los Estados miembros en el contexto del Código de Conducta, tomando en ocasiones como referencia para el análisis del artículo 87 TCE los criterios del Código de Conducta y, en parte, desnaturalizando las exigencias tradicionales en el ámbito del artículo 87 TCE por considerar que una norma general es una ayuda de Estado a la luz de este precepto (un ejemplo paradigmático lo constituye la Decisión de la Comisión sobre la reforma del Impuesto sobre Sociedades de Gibraltar anulada por el TGUE en la Sentencia de 18 de diciembre de 2008, Goverment of Gibraltar y Reino Unido/Comisión, T-211/04 y T-215/04, Rec. II-3745). Al mismo tiempo, hay que resaltar que el Código de Conducta, junto con un cierto cambio de política, supuso un impulso importantísimo para que la Comisión pudiera desarrollar su política en materia de prohibición de las ayudas de Estado en el ámbito de la fiscalidad directa.

3. LAS AYUDAS DE ESTADO DE NATURALEZA TRIBUTARIA: CARACTERÍSTICAS 3.1. Introducción Ni el art. 87 TCE, actual art. 107.1 TFUE, ni el Reglamento 659/1999, contienen una definición del concepto de ayudas de Estado. Simplemente, el primero precisa las características de las ayudas en su párrafo 1 de la siguiente forma: “Salvo que el presente Tratado disponga otra cosa, serán incompatibles con el mercado común, en la medida que afecten a los intercambios de los Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen con falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones”. A la vista de este artículo, tradicionalmente, se ha mantenido que las normas nacionales que pueden ser calificadas como ayudas de Estado se caracterizan por cuatro notas fundamentales: (1) la norma debe constituir una ventaja, (2) concedida a favor de sectores específicos, (3) a través de recursos estatales, (4) que afecte al comercio y a la competencia intracomunitarias. Como puede observarse, el art. 87 Tratado CE, art. 107 TFUE, no se refiere a las normas tributarias o a los incentivos fiscales, pero es lo suficientemente amplio como para que éstos queden comprendidos en su ámbito de aplicación. Así lo han reconocido desde los orígenes de la CE tanto el TJUE como la Comisión. En 1961, en un asunto relativo al Tratado CECA, el TJUE definió las ayudas de Estado en la siguiente forma: “el concepto de ayuda es, sin embargo, más amplio que el de subvención porque abarca no sólo las medidas positivas, como las propias subvenciones, sino también intervenciones que, en formas diversas, mitigan las cargas normalmente incluidas en el presupuesto de una empresa y que, sin ser, entonces, subvenciones en el sentido estricto del término, son similares en su naturaleza y tienen el mismo efecto” (Asunto 30/59, Steenkolenmijnen/Alta Autoridad de la Comunidad Económica del Carbón y del Acero, Rec. 1961 p. 19). Con este concepto, estaba claro que medidas como los incentivos fiscales, que suponen una reducción de costes para una empresa, pueden ser calificadas como ayudas de Estado. Por lo demás, el TJUE lo ha reconocido explícitamente en numerosas ocasiones [v.gr. Asunto C-200/97, Ecotrade, (1998) Rec. I-7907, párrafo 34, y 1140

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3. LAS AYUDAS DE ESTADO DE NATURALEZA TRIBUTARIA: CARACTERÍSTICAS

Asunto C-387/92, Banco Exterior de España v. Ayuntamiento de Valencia, (1994) Rec. I-877, párrafo 13]. La consecuencia más importante que se deriva de la calificación de una norma tributaria como ayuda estatal se encuentra en el hecho de que los Estados miembros deben solicitar a la Comisión, con carácter previo a su aplicación, la autorización correspondiente. Si la medida no hubiera sido notificada a la Comisión y ésta la califica como ayuda de Estado ilegal, el beneficiario deberá devolver la ayuda en cuestión, siendo el plazo de prescripción de diez años, y el Estado debe hacer todo lo posible por recuperar la misma (sólo excepcionalmente, cuando pueda vulnerarse algún principio fundamental del Derecho comunitario, como, por ejemplo, el principio de seguridad jurídica, la Comisión o el TJUE autorizarán la no recuperación de una ayuda estatal). En materia tributaria, el análisis de las dos primeras características del concepto de ayudas de Estado mencionadas más arriba es probablemente el más importante. Las dos primeras características de las ayudas de Estado (“ventaja” y “naturaleza selectiva”), por la naturaleza de esta obra, se examinarán de forma conjunta en el epígrafe siguiente, dejando las dos últimas para los dos últimos epígrafes de esta sección.

3.2. Existencia de una ventaja de naturaleza selectiva El primer requisito que debe cumplir una ayuda en el sentido del art. 87 TCE es que se trate de una “ventaja” de carácter “selectivo o específica”, en definitiva, tratos “de favor” a determinadas empresas o producciones (acerca del significado del término “empresa”, vid la STJUE de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze, Asunto C-222/04, Rec I-289; en relación con el concepto de actividad económica y las ventajas concedidas por entes públicos incluso si general el pago de tasas, vid. Sentencia del TGUE (Sala Octava ampliada) de 17 de diciembre de 2008, Ryannair, Asunto T-196/04, Rec. 3643). En consecuencia, las medidas o ventajas de naturaleza general (no selectivas), no estarán incluidas en el concepto de ayudas de Estado. En este contexto, en el ámbito tributario, hay que tener en cuenta que la “ventaja” se concibe por la Comisión Europea y el TJUE como una excepción a la aplicación del sistema tributario general, es decir, como una derogación de la norma general, con independencia de la forma en la que se instrumente tal excepción. Tal ventaja se exige además que sea “selectiva”, esto es, que discrimine o trate de forma diferenciada a una empresa, cierto grupo de empresas o incluso todo un sector económico con respecto a otras que se encuentran en igualdad de condiciones. De acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, la apreciación del criterio de la selectividad exige que se examine si la medida nacional concreta puede favorecer a determinadas empresas o producciones en relación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen (v.gr. Asunto C-143/99, Adria-Wien Pipeline, Rec. 2001 p. I-8395, Asunto C-308/01, GIL Insurance Ltd. et al/Commissioners of Customs & Excise , Rec. I-4777, STJUE de 6 de septiembre de 2006, Asunto C-88/03, República Portuguesa/Comisión, Rec. I-7115). Resulta indiferente que la ventaja consista en una reducción o incentivo en la base imponible o en la cuota de un impuesto (generalmente, el IS), de una exención, un diferimiento de impuestos o, en relación con la aplicación de los tributos, de la concesión de condiciones especiales para el pago de los mismos (v.gr. aplazamiento, normas especiales en materia de pago de los tributos como consecuencia de una situación de concurso etc.). Especial interés tiene en este ámbito la llamada fiscalidad asimétrica, esto es, los impuestos que gravan determinados hechos imponibles y no otros (tributos ecológicos, actos Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1141

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o consumos específicos, sobre determinados operadores del mercado) o que configuran sus exenciones, tipos impositivos o bonificaciones también con especial incidencia en determinadas empresas o producciones. A pesar de la dificultad de control que tales impuestos entrañan (no siempre es fácil decidir si están incluidos o no en el ámbito de aplicación del art. 107.1 TFUE), de forma reiterada el TJUE ha puesto de manifiesto, siguiendo la opinión del AG Tizzano en Ferring C-53/00, para. 36-39, que tales impuestos deben valorarse teniendo en cuenta la relación competitiva de los sectores afectados o no afectados por el tributo en cuestión, la finalidad del tributo y sus efectos. Ello ha llevado al TJUE a considerar incluidos en el ámbito de aplicación del art. 87 Tratado CE, actual 107 TFUE, un impuesto especial inglés exigido sobre los vendedores de electrodomésticos, automóviles y viajes (Gil Insurance, C-308/01, aunque se consideró justificado por la “naturaleza y economía del sistema”, vid. más abajo sobre este concepto, ya que pretendía prevenir fraudes en el IVA), un impuesto local y regional belga sobre los motores empleados en la actividad económica con excepción de los motores de compresión de gas natural empleados en los conductos de alimentación (STJUE de 15 de junio de 2006, Air Liquide, C-393/04 y C-41/05), un impuesto especial francés sobre los laboratorios farmaceúticos afecto a la “Caja Nacional del Seguro por Enfermedad” del que se eximía a los distribuidores que tenían obligaciones de servicio público (STJUE de 7 de septiembre de 2006, Laboratoires Boiron, C-526/04, aunque sólo si el impuesto excedía el coste de la obligación de servicio público de los distribuidores, es decir, si genera un exceso de compensación para estos últimos) y un impuesto medioambiental sobre las extracciones de áridos vírgenes exigido en el Reino Unido (STJUE de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates Association / Comisión, C-487/06, vid. igualmente la sentencia del TGUE de 9 de septiembre de 2010, British Aggregates association, Healy Bros. Ltd., David K. Trotter & Sons / Comisión Europea, Asunto T-359/04). Es importante apuntar que una norma no será calificada como ventaja selectiva cuando el tratamiento diferenciado de un contribuyente o grupo de contribuyentes se encuentre justificado por la naturaleza y estructura del sistema tributario (la excepción se configura, en consecuencia, como vinculada a la noción de selectividad, más que al concepto de ventaja, vid. Asunto C-143/99, Adria-Wien Pipeline, Rec. 2001 p. I-8395, Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates Association, Asunto C-487/06 P, Rec. I-10505). Tanto las decisiones de la Comisión como la jurisprudencia del TJUE parece que concretan esta excepción por referencia a principios fundamentales o a la lógica global del sistema tributario nacional (vid. la STJUE de 15 de julio de 2004, Reino de España / Comisión, Asunto C-501/00, Rec. I-6717, párrafo 124), o a aspectos inherentes al propio sistema fiscal y necesarios para la consecución de sus objetivos como elementos diferenciados de objetivos externos a la norma fiscal (STJUE de 6 de septiembre de 2006, Portugal / Comisión, C-88/03, Rec. p. I-7115; y párrafo 81 y STGUE de 18 de diciembre de 2008, Goverment of Gibraltar y Reino Unido/Comisión, T-211/04 y T-215/04, Rec. II-3745, párrafo 144). En definitiva, son dos los requisitos que se exigen para apreciar esta excepción: que la medida está referida a la lógica interna (principios fundamentales) del sistema tributario (no a una lógica externa a éste) y que exista una relación de causalidad entre la lógica de la medida y su ejecución (vid. al respecto Portugal / Comisión, C-88/03, ya citado). Así, por ejemplo, si el tratamiento tributario especial responde a la aplicación del principio de capacidad económica o de igualdad, o simplemente trata de tomar en consideración determinadas circunstancias especiales de naturaleza objetiva de un grupo de contribuyentes, que justifican el tratamiento dispar o la adaptación para ellos del sistema general, podrá aplicarse la excepción mencionada (vid., por ejemplo, las Sentencias del TJUE de 29 de abril de 2004, Asunto C-159/01, Países Bajos/Comisión, Rec. I-4461, Asunto C-308/01, GIL Insurance Ltd. et al/Commissioners of Customs & Excise , Rec. I-4777; o de 15 de diciembre de 2005, Asunto C-66/02, República Italiana/Comisión, Rec. I-10901, y 1142

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C-148/04, Unicredito, Rec. I-11137). En cualquier caso, el principio de proporcionalidad actúa como límite al tratamiento diferenciado que puede estar amparado por la excepción comentada. La Comisión, en el Informe de 1998, cita varios ejemplos de normas que responden a la estructura del sistema y que engloba bajo la denominación “medidas de pura técnica fiscal”, normas como la fijación de los tipos impositivos, las normas de depreciación y amortización y de las normas en materia de compensación de pérdidas o las disposiciones destinadas a evitar la doble imposición o la evasión fiscal. Acerca de cómo debe apreciarse el requisito de la selectividad de una medida y su interacción con la excepción relativa a la naturaleza y estructura del sistema tributario resulta inexcusable una referencia a la Sentencia del TGUE de 18 de diciembre de 2008, Goverment of Gibraltar y Reino Unido/Comisión, T-211/04 y T-215/04, Rec. II-3745 (sobre la Decisión de la Comisión de 30 de marzo de 2004, Decisión 2005/261/CE, que consideró como ayuda de Estado la reforma del IS propuesta en Gibraltar). En efecto, esta sentencia aclara los principales pasos a dar para concluir que una norma presenta el carácter de ventaja selectiva: (1) es necesario identificar, con carácter previo, el régimen común o normal del sistema fiscal aplicable en la zona geográfica (Estado, unidades infranacionales) que constituye el marco de referencia ya que si no se ha identificado dicho régimen es difícil concluir que determinadas características del sistema tengan carácter excepcional; (2) es preciso demostrar que la norma controvertida supone una excepción al régimen común en la medida que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable; (3) debe verificarse si, aunque la medida procura alguna ventaja, carece de carácter selectivo por cuanto estaría justificada por la naturaleza y economía del sistema (tal apreciación demanda lógicamente la identificación por la Comisión de cuál es el “sistema fiscal” y sus características básicas o principios informadores). Corresponde a la Comisión realizar las dos primeras fases, puesto que, si no fuera así, y no identificara ni el sistema normal ni la excepción al mismo, se correría el riesgo de que la Comisión estuviera tratando de definir los criterios del sistema fiscal de un Estado miembro y asumiendo competencias que sólo a éste corresponden (STGUE de 18 de diciembre de 2008, Goverment of Gibraltar y Reino Unido/Comisión, T-211/04 y T-215/04, aún no publicada en la Rec, párrafo 144). Es decir, no es competencia de la Comisión identificar un sistema fiscal y unos objetivos en abstracto, sino concretar cuál es el sistema fiscal normal o general asumido por un Estado miembro y sus principios inspiradores, ya que la Comisión no puede sustituir a los Estados miembros en la definición de su sistema tributario. En la tercera fase, a la que sólo cabe acudir tras cumplir con las dos primeras, esto es la verificación de si una ventaja está justificada por la naturaleza y estructura del sistema, corresponde a los Estados miembros demostrar que la eventual ventaja está justificada por los principios fundadores o rectores del sistema tributario y a la Comisión comprobar si realmente las supuestas ventajas enlazan con los principios rectores del sistema que ella misma debe haber identificado (STGUE de 18 de diciembre de 2008, Government of Gibraltar y Reino Unido/Comisión, T-211/04 y T-215/04, Rec. II-3745). Con esta decisión, el Tribunal de Primera Instancia ha venido a limitar fuertemente las potestades y competencias de la Comisión, la cual, en la Decisión de 30 de marzo de 2004 (Decisión 2005/261/CE), impugnada por el Gobierno de Gibraltar y el Reino Unido, concluyó que era materialmente selectiva la reforma del IS gibraltareño que se pretendía estructurar en torno a tres impuestos, uno sobre el número de empleados, otro sobre la superficie ocupada por las empresas y una tasa de registro a pagar por las sociedades, estableciéndose además un límite máximo del impuesto sobre el número de empleados y sobre la superficie del 15 por 100 de los beneficios societarios (el resultado de la citada reforma era que las sociedades sin beneficios no pagaban más que la tasa de registro y aquellas que sí los tenían Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1143

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no debían pagar más del 15 por 100 de sus beneficios en concepto de impuestos). Determinadas actividades (servicios financieros y servicios públicos), además, se veían sujetas a un impuesto adicional. En la STGUE Government of Gibraltar y Reino Unido/Comisión se anuló la Decisión de la Comisión de 30 de marzo de 2004 precisamente porque esta entidad había procedido a apreciar la selectividad material del sistema tributario gibraltareño sin haber definido con carácter previo el mismo y sus principios informadores y no había demostrado suficientemente que los elementos “selectivos” identificados constituyan excepciones al régimen fiscal común o normal, de manera que generen diferenciaciones entre empresas por lo que respecta a su carga fiscal. Todavía en el plano de la selectividad material, y al margen del proceso lógico para apreciar la misma sobre el que trata la STGUE sobre Gibraltar, es preciso subrayar que la definición de esta nota característica de las ayudas de Estado (y al margen de los problemas ya comentados con ocasión de la Sentencia del TGUE sobre Gibraltar) ha planteado especiales dificultades. En abstracto, son contrarias al art. 87.1 Tratado CE, art. 107.1 TFUE, las medidas que favorecen a sectores empresariales específicos. Tanto la Comisión como el TJUE consideran que el concepto de ayuda de Estado abarcará cualquier medida que determine una modificación de los costes de una empresa, grupo de ellas o incluso de todo un sector económico, con independencia del ámbito material al que esté referida y de la finalidad que persiga el legislador. La norma debe juzgarse, como reiteradamente han puesto de manifiesto la Comisión y el TJUE, en atención a sus efectos, no por la finalidad de la misma. En realidad, esta idea provoca que el concepto de ayudas de Estado se amplíe enormemente y que sus perfiles sean un tanto confusos en ocasiones, puesto que no sólo serán ayudas de Estado las normas dirigidas a sectores específicos de empresas (v.gr. empresas de producción de hidrocarburos, empresas del sector textil etc.), sino también podrán vulnerar el art. 87 Tratado CE, art. 107 TFUE, las medidas tributarias no destinadas a un sector específico pero que son selectivas de facto (v.gr. los incentivos tributarios concedidos por el volumen de la inversión realizada, los incentivos o medidas a favor de las sociedades exportadoras o de los grupos internacionales etc.). Resulta interesante a estos efectos la STJUE de 22 de junio de 2006, Reino de Bélgica y Forum 187 ASBL/Comisión, Asuntos Acumulados C-182/03 y C-217/03, Rec. I-5479, que considera selectivo el régimen de los centros de coordinación belgas sobre la base de que no todas las empresas tienen acceso a las especialidades del mismo, que, fundamentalmente, pueden resumirse en la aplicación de una metodología específica –cost plus– en materia de precios de transferencia). En el mismo sentido se pronunció la STJUE de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio di Ministri / Regione Sardegna, C-169/08, en la que el TJUE consideró contrario a la prohibición de ayudas de Estado un tributo regional que eximía a los residentes en Cerdeña y gravaba a los no residentes en la región. Con esta sentencia, el ámbito de aplicación de las libertades fundamentales y de la prohibición de concesión de ayudas de Estado se confunde, de manera que una misma norma puede vulnerar, por la misma razón, tanto las primeras como la segunda (con todo lo que ello implica: ¿se recuperará la ayuda de aquéllos que están exentos del tributo o se devolverán los ingresos indebidos a quienes sufrieron el impuesto contrario a las libertades?). En definitiva, la Comisión y el TJUE vienen considerando que las medidas que favorecen a ciertos grupos económicos identificables (con independencia de que se trate de sectores concretos) pueden ser selectivas porque, de hecho, rompen el mercado (en relación con los ejemplos anteriores, las empresas que no alcancen el volumen de inversión necesario estarían excluidas del incentivo, las empresas nacionales y no exportadoras estarían fuera de la norma, al igual que los grupos que no realicen actividades multinacionales o los no residentes en el territorio). Quizás sea éste el aspecto más polémico y que, sin duda, contribuye a ensanchar los contornos del concepto de ayuda de Estado más allá de los estrictos 1144

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límites fijados por el Tratado CE / TFUE, especialmente, una vez que tanto la Comisión como el TJUE han ampliado –de forma poco justificada– el concepto de ayudas de Estado hasta comprender la distinción entre residentes y no residentes. En este contexto, es bastante interesante la Decisión de la Comisión de 8 de julio de 2009 relativa al régimen groepsrentebox que los Países Bajos tienen previsto aplicar [C 4/07 (ex N 465/06)] (DO L 288, de 4 de noviembre, p. 26) en la que la Comisión valoró la compatibilidad con el art. 87 Tratado CE / 107 TFUE del “interest box” holandés por el cual se gravaba al tipo del 5 por 100 en los grupos societarios la diferencia entre los intereses recibidos y pagados a empresas asociadas. La Comisión hizo suyo el argumento holandés en el sentido de que el régimen pretendía aproximar la tributación de dividendos e intereses y que las operaciones intragrupo de financiación debían ser tratadas de forma distinta a las operaciones de la misma naturaleza entre partes independientes. Es decir, a juicio de la Comisión, existía una diferencia objetiva entre las operaciones de financiación intragrupo y las concertadas entre partes independientes que justificaba un tratamiento diferenciado de las mismas. Y, en la medida en que el régimen pretendía luchar contra el “arbitraje fiscal” generado por las operaciones de financiación intragrupo y no establecía distinciones o discriminaciones, de manera que cualquier grupo societario, con independencia de su tamaño o actividad podía acceder a él, la Comisión no estimó que constituyera una medida selectiva a los efectos del art. 87 Tratado CE / art. 107 TFUE (la eliminación del carácter opcional del régimen también fue un dato importante para la Comisión en su valoración final). El hecho de que el régimen pudiera potencialmente generar problemas en el contexto internacional (favoreciendo la erosión de bases imponibles en Estados distintos de Holanda) no fue considerado relevante por la Comisión, ya que esto es un efecto de la falta de armonización fiscal y no un problema del régimen específico considerado, que no distingue en su aplicación entre situaciones nacionales y transnacionales. Ciertamente, esta decisión puede suponer un punto de inflexión en la política de la Comisión por cuanto reconoce que la aplicación del art. 87 Tratado CE / art. 107 TFUE tiene ciertos límites y que no toda ventaja concedida en los ordenamientos estatales es selectiva y entra dentro del ámbito de aplicación del citado precepto (criterios similares han sido aplicados por la Comisión en su Decisión de 28 de octubre de 2009 sobre la ayuda de Estado C 10/07 (ex NN 13/07) ejecutada por Hungría para establecer deducciones relativas a los intereses intragrupo, DO L 42, de 17 de febrero de 2010, p. 3, en la que sí que consideró como ayuda de Estado, en esta ocasión existente, la reducción del 50 por 100 de la base imponible del IS húngaro para los saldos de intereses entre sociedades del mismo grupo, pero porque esta medida excluía de su ámbito de aplicación a las entidades financieras, las PYMES y tenía carácter opcional, vid. igualmente la decisión del fondo de comercio financiero sobre el art. 12.5 TRLIS comentada en el epígrafe 4). En relación con la nota de la selectividad material es preciso señalar que la forma de la ayuda es irrelevante: una medida podrá constituir una ayuda tanto si concede un incentivo fiscal directo a una empresa o grupo de ellas o bien un aplazamiento, anulación, condonación o incluso el reescalonamiento excepcional de la deuda fiscal (vid., por ejemplo, la STJUE de 14 de septiembre de 2004, España/Comisión, Asunto C-276/02, Rec. I-8091, donde se plantea si la actuación de las autoridades tributarias españolas, en concreto de los órganos de recaudación, en relación con una empresa en situación de concurso constituía o no una ayuda de Estado). Igualmente, los tributos parafiscales pueden constituir ayudas estatales cuando los ingresos obtenidos beneficien a ciertas empresas o producciones nacionales, como, por ejemplo, cuando estos ingresos sean destinados a financiar entes públicos que ejercen actividades en beneficio de ciertas empresas o cuando, por su propia estructura la exacción favorezca a algunas empresas. Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1145

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Por otra parte, y fuera ya del ámbito de la “selectividad material”, las medidas que afectan a una parte del territorio nacional (los incentivos fiscales regionales) se consideran “ventajas selectivas” (selectividad geográfica), incluso cuando hayan sido adoptadas por autoridades infraestatales (vid., por ejemplo, la STJUE de 14 de diciembre de 2006, Comisión/España, Asunto C-485/03 a C-490/03, Rec. I-11887, que declara el incumplimiento de la obligación de recuperar ciertas ayudas concedidas por las Diputaciones Forales Vascas, o la STJUE de 6 de septiembre de 2006, República Portuguesa/Comisión, Asunto C-88/03, Rec. I-7115, relativa al régimen tributario especial de las Azores; o la STJUE de 11 de septiembre de 2008, UGT-Rioja y Comunidad Autónoma de la Rioja/Juntas Generales de Vizcaya, C-428/06 a C-434/06, Rec. I-6747). El principal problema en este ámbito ha surgido en relación con territorios que tienen un poder tributario autónomo del Gobierno central, pero incluso en estos casos, si el ejercicio del poder tributario autónomo determina la aplicación de normas tributarias diferenciadas en este sector del territorio estatal con respecto a las medidas aplicadas en el resto del territorio estatal es posible que nos encontremos ante una ayuda de Estado. Si bien desde la óptica española, esta problemática está vinculada a los regímenes forales del País Vasco y Navarra (recuérdese que la polémica STS de 9 de diciembre de 2004, declaró que un amplio grupo de normas tributarias de estos territorios son ayudas de Estado sin ni siquiera plantear cuestión prejudicial al TJUE y que la opinión del TS ha sido desautorizada por la STJUE de 11 de septiembre de 2008, UGT-Rioja y Comunidad Autónoma de la Rioja/Juntas Generales de Vizcaya, C-428/06 a C-434/06, Rec. I-6747), en el ámbito comunitario, es la Decisión de la Comisión de 30 de marzo de 2004 relativa a la reforma del Impuesto sobre Sociedades en Gibraltar la que ha planteado una mayor polémica, al concluir que la normativa tributaria gibraltareña, en la medida en que se apartara del régimen general del Reino Unido, constituía una ayuda de Estado regional. Un problema similar se planteó en Portugal en relación con la Decisión de la Comisión 2003/442/CE de 11 de diciembre de 2002, relativa al régimen tributario autónomo de las Islas Azores. Tanto el Reino Unido como el propio Gobierno de Gibraltar y de Portugal recurrieron las Decisiones de la Comisión, por lo que han sido el TJUE y, después, el TGUE, quienes han determinado en qué condiciones los territorios que gozan de un cierto grado de autonomía tributaria pueden ejercer sus poderes sin tener que seguir el régimen tributario aplicable en todo el Estado y sin vulnerar el art. 87 TCE / art. 107 TFUE en la STJUE de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, Asunto C-88/03, Rec. I-7115 (“sentencia Azores”), la STJUE de 11 de septiembre de 2008, UGT-Rioja y Comunidad Autónoma de la Rioja/Juntas Generales de Vizcaya, C-428/06 a C-434/06, Rec. I-6747, y la Sentencia del TGUE de 18 de diciembre de 2008, Gibraltar y Reino Unido/Comisión, asuntos T-211/04 y T-215/04, Rec. II-3745. Según el TJUE en la sentencia sobre el régimen de las Azores, el marco de referencia para decidir si una medida puede ser considerada como ayuda de Estado no debe necesariamente coincidir con el territorio del Estado miembro considerado, de modo que una norma que conceda una ventaja en sólo una parte del territorio nacional no pasa por este simple hecho a ser selectiva en el sentido del art. 87.1 TCE / art. 107 TFUE. No puede excluirse, continúa el TJUE, que una entidad infraestatal cuente con un estatuto jurídico y fáctico que la haga lo suficientemente autónoma del Gobierno central de un Estado miembro como para que sea ella misma, y no el Gobierno central, quien, mediante las medidas que adopte, desempeñe un papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operen las empresas. En este caso, es el territorio de la entidad infraestatal que ha adoptado la medida y no el territorio nacional en su conjunto el que debe considerarse para determinar si una medida adoptada por dicha entidad favorece a las empresas, en comparación con otras cuya situación fáctica y jurídica sea comparable. A fin de apreciar si la medida adoptada por la entidad infraestatal puede constituir una ayuda de Estado del art. 87.1 TCE debe examinarse, precisa el TJUE, “si la medida ha sido adoptada por dicha entidad en el ejercicio de facultades lo suficientemente 1146

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autónomas del poder central y, en su caso, si se aplica efectivamente a todas las empresas establecidas o todas las producciones efectuadas en el territorio sobre el que aquella tenga competencia”. Seguidamente, el TJUE reconoce que en un sistema constitucional en el que todas las regiones o municipios puedan establecer tipos impositivos propios no existiría una medida selectiva puesto que no será posible encontrar un marco general de referencia. En el caso, sin embargo, de los sistemas asimétricos (en los que unas regiones o municipios tienen poder tributario pero otros no), el TJUE exige tres condiciones para que la medida regional pueda considerarse el marco de referencia (esto es, fuera del alcance del concepto de ayuda de Estado): (1) que la decisión en materia tributaria haya sido adoptada por una autoridad regional o local que, desde el punto de vista constitucional, cuente con un estatuto político o administrativo distinto del Gobierno central; (2) debe haber sido adoptada sin que el Gobierno central haya podido intervenir directamente en su contenido; (3) las consecuencias financieras de una reducción del tipo impositivo (con respecto al vigente en el resto del territorio nacional) en el marco de la región o municipio no deben verse compensadas por ayudas o subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central. Esto es, no sólo se precisa que la región o municipio tenga competencias propias en materia tributaria, sino que, además, asuma las consecuencias políticas y financieras de tal medida. La controversia en torno a si las normas forales en el País Vasco podían generar o no ayudas de Estado ha sido cerrada por la STJUE de 11 de septiembre de 2008, UGT-Rioja y Comunidad Autónoma de la Rioja/Juntas Generales de Vizcaya, C-428/06 a C-434/06, Rec I-3745. En esta sentencia, el TJUE admite que, al menos, desde un punto de vista teórico se dan en las Diputaciones Forales las condiciones definidas en la STJUE Azores para interpretar que el marco de referencia a efectos del régimen de ayudas de Estado es cada una de las Diputaciones Forales, que cuentan con autonomía política, procedimental (y ello a pesar de los mecanismos y principios aplicables a la resolución de conflictos con el Estado) y económica, y no la legislación estatal, si bien el TJUE remitió al Tribunal de Justicia del País Vasco la apreciación final acerca de si existía algún elemento fáctico o jurídico capaz de hacer que tal conclusión fuera distinta. Quizás el punto más obscuro de esta sentencia se refiera al llamado “cupo” con respecto al cual el TJUE concluye que, aunque pueda decirse que la fórmula de cálculo de la contribución de las Diputaciones al Estado esté infravalorada, lo que se precisa en el análisis en materia de ayudas de Estado es una relación de causa-efecto entre la eventual subvención que conceda el Estado central y las medidas fiscales controvertidas. No obstante, el TJUE en este punto se remitió al Tribunal Superior de Justicia del País Vasco a quien “corresponde determinar si [el proceso de fijación del cupo] tiene por objeto permitir al Gobierno central compensar el coste de una subvención o de una medida tributaria favorable a las empresas adoptada por lo Territorios Históricos” y si la fórmula y el procedimiento “pueden tener como efecto que el Estado español compense las consecuencias de una medida tributaria adoptada por las autoridades forales”. Con ello el TJUE ha enmendado la plana al TS, que en su Sentencia de 9 de diciembre de 2004 concluyó, sin plantear cuestión prejudicial, que las normas de las Diputaciones Forales del País Vasco, en la medida que fueran más favorables que las establecidas en la legislación general, eran ayudas contrarias al art. 87 TCE / art. 107 TFUE. Finalmente, las SsTSJ del País Vasco, de 22 de diciembre de 2008, Rec 1265/2005 y 56/2006, han concluido, en relación con el “cupo”, que este sistema no plantea problemas desde la óptica del régimen de las ayudas de Estado, poniendo fin ya al contencioso sobre los regímenes forales del País Vasco y su compatibilidad con el art. 87 TCE / art. 107 TFUE (tal doctrina ha sido confirmada con posterioridad por la STSJPV de 25 de mayo de 2009, Rec 146/2008). Además, es preciso aclarar, a estos efectos, que las Sentencias del TJUE sobre el País Vasco y Navarra anteriores a la citada de 2008 (vid., últimamente, las STJUE de 14 de Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1147

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diciembre de 2006, Comisión/España, Asuntos Acumulados C-485/03 a C-490/03, Rec. I-11887; o la STJUE de 20 de septiembre de 2007, Comisión/Reino de España, C-177/06, Rec. I-7689) no estaban fundadas en el carácter selectivo, desde el punto de vista regional, de las normas vascas cuestionadas, sino en su selectividad material, por lo que, en modo alguno, cuestionaban estas sentencias la existencia de los regímenes forales (de hecho, el contencioso del País Vasco no está cerrado completamente ya que en el futuro próximo la problemática girará en torno a la recuperación de las ayudas que se consideraron como selectivas desde el punto de vista material en estos territorios). Por su parte, la Sentencia del TGUE de 18 de diciembre de 2008, Gibraltar y Reino Unido/Comisión, asuntos T-211/04 y T-215/04, ha confirmado la jurisprudencia Azores para concluir que la existencia de un régimen fiscal propio, distinto del aplicable en el Reino Unido, no generaba una ayuda de Estado, ya que en Gibraltar se daban las condiciones exigidas en la sentencia Azores a fin de considerar este territorio como marco de referencia a los efectos del régimen del art. 87 Tratado CE / art. 107 TFUE (autonomía política, procedimental y económica). En esta ocasión, la precisión más interesante es, probablemente, que los teóricos poderes de intervención del Reino Unido sobre Gibraltar no menoscababan la autonomía política y procedimental de este territorio (“no demuestran una capacidad de intervención directa” del Reino Unido”) y se justifican por el propio Estatuto internacional de Gibraltar y sobre la base de que, en materia fiscal, el Reino Unido jamás ha intervenido en los asuntos internos de Gibraltar. Acerca del requisito de autonomía económica, el TGUE insiste en que tal requisito no implica la prohibición de cualquier ayuda financiera a los territorios distintos del Estado, sino en la prohibición de ayudas vinculadas directamente a, o con una relación de causa-efecto con, la ventaja fiscal controvertida. Al margen de las sentencias sobre las Azores, el País Vasco o Gibraltar, es preciso recordar que aquéllas regiones que tienen poder tributario autónomo también están vinculadas por la prohibición de conceder ayudas de Estado (es decir, en el caso de España, el poder tributario de las CCAA de territorio común está vinculado por el art. 87 Tratado CE / art. 107 TFUE). En este contexto, es especialmente importante la STJUE (Gran Sala) de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri / Regione Sardegna, que declaró contrario al art. 87 Tratado CE / art. 107 TFUE un impuesto exigido por la Región de Cerdeña sobre las escalas de aeronaves y embarcaciones que tocaran puerto en Cerdeña del que estaban exentas las entidades domiciliadas en territorio sardo. A juicio del TJUE, tal medida, a pesar de que las entidades de territorio italiano no domiciliadas en Cerdeña estaban obligadas a pagar el impuesto, generaba una ayuda de Estado para las empresas domiciliadas en el territorio de tal región, por lo que el impuesto era contrario al art. 87 Tratado CE / art. 107 TFUE (también a la libre prestación de servicios). Si tal sentencia se pone en conexión con el régimen de distribución del poder tributario en España por el cual las medidas de las CCAA de territorio común sólo pueden afectar (en el IRPF, ISyD y, en su día, en el IP) a “empresas” residentes en el territorio de la CCAA que adopta la medida pero no a las no residentes en el territorio de la CCAA, gran parte de las normas fiscales de las CCAA de territorio común pudieran plantear problemas de Derecho comunitario. Al mismo tiempo, en el ámbito de los tributos propios o de las normas en materia de impuestos cedidos es muy frecuente que las normas de las CC.AA. establezcan incentivos fiscales para la inversión en empresas domiciliadas o residentes en la C.A. que adopta la medida. Tales normas, a la vista de la jurisprudencia del TJUE y la práctica de la Comisión, plantean problemas específicos en conexión con la prohibición de ayudas de Estado (obviamente, en este contexto, será necesario también tener en cuenta la regla de minimis y la posibilidad de que la medida pueda estar encuadrada en las denominadas “exenciones por categorías”). 1148

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3. LAS AYUDAS DE ESTADO DE NATURALEZA TRIBUTARIA: CARACTERÍSTICAS

Por último, conviene recordar que una norma que reúna las características propias de una ayuda de Estado de conformidad con el art. 87.1. TCE / art. 107.1. TFUE puede, todavía, ser autorizada por la Comisión de acuerdo con los poderes que le conceden el art. 87.3 y el art. 88 Tratado CE (art. 107.2 y 3 TFUE). No obstante, una medida tributaria jamás será autorizada si vulnera los fines u otras normas del TCE/TFUE (v.gr. la libre circulación de mercancías, la libertad de establecimiento o la libre circulación de capitales, vid. por ejemplo la STGUE de 9 de septiembre de 2010, British Aggregates association, Healy Bros. Ltd., David K. Trotter & Sons / Comisión Europea, Asunto T-359/04; o la STJUE Presidente del Consiglio / Regione Sardegna, antes citada), si constituye una ayuda al funcionamiento de las empresas (supone una reducción constante de los costes, en este caso, fiscales de la empresa) puede ser considerada dañina de conformidad con los criterios del Código de Conducta (aunque este último argumento, por sí mismo, no ha sido todavía empleado por la Comisión) o vulnera el Derecho comunitario secundario.

3.3. Ventaja otorgada con recursos estatales La segunda característica propia de las ayudas de Estado es que la norma o medida refuercen la posición de una empresa o grupo de empresas mediante el desplazamiento de recursos del presupuesto estatal hacia los beneficiarios de la medida (es decir, se optó por interpretar este requisito como único y cumulativo y no como un doble requisito alternativo, de manera que se pudieran considerar como ayudas de Estado o bien las ventajas otorgadas con recursos estatales o bien las medidas imputables al Estado, vid. la STJUE de 13 de marzo de 2001, PreussenElektra, C-379/98). A estos efectos, la Comisión y el TJUE vienen considerando que la pérdida de ingresos estatales equivale al otorgamiento de ventajas con cargo a recursos estatales, ya sea el Estado, las Comunidades Autónomas o los Entes Locales quienes las otorguen. En el caso de medidas tributarias, esta nota se cumpliría automáticamente si se considera que la norma o medida constituye una ventaja selectiva, pues la identificación del tratamiento favorable para ciertas empresas y producciones equivale a la pérdida por el ente público en cuestión de ingresos de su presupuesto. Tanto la Comisión como el TJUE estiman cumplido este requisito incluso en aquellos regímenes destinados a atraer actividades internacionales que no se desarrollarían en un Estado a falta del mismo y que, teóricamente, en consecuencia, aportan ingresos que de otra manera ese Estado no obtendría (así, por ejemplo, lo ha apreciado el TJUE, en STJUE de 22 de junio de 2006, Reino de Bélgica y Forum 187 ASBL/Comisión, Asuntos Acumulados C-182/03 y C-217/03, Rec. I-11887, relativa a los centros de coordinación belgas). En la práctica, con ello, este segundo requisito, en los asuntos tributarios, pierde su importancia: bastará con que se identifique una ventaja (tributaria) selectiva para, por ello, entender cumplido que la ventaja se concede con o supone la pérdida de recaudación para el Estado, las CC.AA. o regiones, o las entidades locales. No obstante, este requisito puede resultar muy relevante en relación con prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, esto es, no pagadas a entes públicos. Así, la STJUE de 5 de marzo de 2009 (Sala Segunda), UTECA, C-222/07, considera la compatibilidad con las libertades fundamentales del Tratado CE y el régimen de ayudas de Estado de la normativa española que impone a los operadores de televisión la obligación de destinar un determinado porcentaje de sus ingresos a la financiación de películas europeas y, dentro de esas partidas, que un 60 por 100 de la misma se destine a financiar producciones cuya lengua original sea cualquiera de las oficiales de España. Al margen de que la medida se juzgó restrictiva de algunas libertades comunitarias, pero justificada por exigencias de interés general, el aspecto realmente interesante de la decisión es que considera que la normativa española Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1149

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no constituye ayuda de Estado por incumplimiento del requisito de que la ventaja incluida en el ámbito del art. 87 CE / art. 107 TFUE se financie, directa o indirectamente, con fondos estatales. El TJUE argumentó que, según una jurisprudencia reiterada, sólo están incluidas en el ámbito de aplicación del art. 87 CE / art. 107 TFUE las ventajas concedidas por el Estado directamente o por un organismo público o privado instituido por el Estado. A juicio del TJUE, tales condiciones no se cumplen en el caso de la normativa española, pues la ventaja resulta de una norma general que impone a los operadores de TV, públicos o privados, la obligación de destinar una parte de sus ingresos a la financiación de cierto tipo de producciones, sin que estén involucrados fondos públicos. Además, puesto que tal obligación se impone también a las TV públicas, la ventaja no depende del control que los poderes públicos ejercen sobre éstas o de las directrices impartidas por estos mismos poderes públicos.

3.4. Medida que afecte al comercio comunitario o distorsione la competencia en el mercado interior Una vez identificado que la norma o medida tienen naturaleza selectiva, este tercer requisito –en realidad, una exigencia doble- se cumple casi de manera automática (aunque es preciso que la Comisión justifique expresamente que la medida afecta al comercio intracomunitario y que causa distorsiones a la competencia). Basta a estos efectos que los potenciales beneficiarios tengan actividad transfronteriza (o puedan tenerla) y que su posición quede reforzada por la medida frente a sus competidores en otros Estados miembros, incluso si el reforzamiento se refiere a mercados extracomunitarios (vid., por ejemplo, la STJUE de 22 de junio de 2006, Reino de Bélgica y Forum 187 ASBL/Comisión, Asuntos Acumulados C-182/03 y C-217/03, Rec. I-11887). La falta de efectos sobre el mercado intracomunitario sólo se considera incumplida por una medida selectiva, de forma marginal, allí donde no exista “competencia intracomunitaria” en el sector específico (no existe competencia en el sector por estar cerrado a ésta o bien, por las características del mismo, no existe competencia intracomunitaria ni se estima que vaya a existir). Tiene interés, en este contexto, igualmente hacer referencia en este contexto a las SsTGUE de 11 de junio de 2009, República Italiana / Comisión, T-122/04; ASM Brescia SpA / Comisión, T-189/03; ACEA / Comisión, T-297/02; AEM SpA / Comisión, T-301/02; aún no publicada en la Rec.) por la interpretación que dan sobre cómo debe aplicarse el requisito de que las medidas “falseen o amenacen con falsear la competencia” y “afecten al comercio intracomunitario” cuando la ventaja se concede a entidades que prestan servicios públicos: en la medida en que tales sociedades operan en sectores donde haya competencia a la entrada en vigor de las medidas controvertidas y que las empresas compitan por la adjudicación de concesiones de los servicios públicos locales (y el mercado de la concesión es un mercado abierto) no puede mantenerse que se trata de situaciones ajenas al art. 87 CE / art. 107 TFUE.

4. LA APLICACIÓN POR LA COMISIÓN Y EL TJUE DE LAS NORMAS COMUNITARIAS SOBRE AYUDAS DE ESTADO EN MATERIA TRIBUTARIA (EN ESPECIAL, SOBRE EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL) Por la naturaleza de esta obra, no resulta posible hacer un inventario exhaustivo de las actuaciones de la Comisión aplicando las normas en materia de ayudas de Estado en el ámbi1150

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4. LA APLICACIÓN POR LA COMISIÓN Y EL TJUE DE LAS NORMAS COMUNITARIAS…

to tributario. En el presente epígrafe simplemente tratamos de ofrecer algunos ejemplos de actuaciones recientes de la Comisión, sobre todo, en aplicación de los criterios definidos en el Informe de 1998 (un inventario más exhaustivo de las decisiones, con referencias concretas puede encontrarse en el Informe de 2004), o de sentencias del TJUE que afectan a España. La Comisión, en una serie de decisiones relativas a los regímenes en materia de precios de transferencia de Bélgica, Alemania, Luxemburgo, Vizcaya o Francia, ha examinado de manera exhaustiva la aplicación de las distintas metodologías que la legislación nacional permite en materia de precios de transferencia, centrándose sobre todo en la forma de aplicación del método conocido como “cost plus”. Cuando la Comisión ha detectado desviaciones en la normativa nacional respecto a los criterios de la OCDE de aplicación del método “cost-plus”, ha concluido que existía una ayuda de Estado. Así ha ocurrido, por ejemplo, cuando ciertos gastos (en función del sector concreto) eran excluidos de la base del coste para calcular el margen de beneficios o cuando el margen fijado en la legislación o por la administración tributaria era anormal para el sector o se fijaba sin tener en cuenta los márgenes habituales de ciertos sectores específicos. También el uso de “safe-harbours” en este ámbito ha sido cuestionado por la Comisión. La aplicación del método de exención para eliminar la doble imposición en Irlanda también ha resultado controvertido desde la óptica del art. 87 TCE cuando el método normal en este país era el de imputación. El problema surgía porque Irlanda aplicaba el método de exención si la renta en cuestión era repatriada para ser invertida en Irlanda. De una forma un tanto cuestionable, la Comisión consideró que la medida era selectiva porque reducía la imposición de quienes se beneficiaban del método de exención con respecto a quienes sólo podían aplicar el método de imputación como forma de eliminación de la doble imposición. Sin embargo, el régimen de sociedades holding irlandesas fue aceptado sin mayores problemas con algunas correcciones a las propuestas originales de la Comisión2. Las medidas tributarias que, para beneficiarse de ellas, establecen un cierto umbral de ventas o de presencia en países, o bien se encuentran restringidas a ciertas actividades (v.gr. servicios intragrupo, sociedades cautivas de seguros etc.) pueden ser selectivas porque exigen un cierto tamaño de los grupos societarios para acceder a ellos (casos relativos a Bélgica3, Luxemburgo4, Vizcaya, Holanda5, o Finlandia6). En ciertas ocasiones (centros de coordinación belgas o sociedades exentas o cualificadas de Gibraltar, ciertos regímenes especiales en Malta), la Comisión también ha concluido, de forma discutible, que las medidas cuya aplicación está limitada a los no residentes pueden vulnerar el art. 87.1 Tratado CE (vid., por ejemplo, la Decisión de la Comisión E 6/2005, NN 26/2005 y NN 35/2005, con respecto a los regímenes especiales de Malta, de 22 de marzo de 2006, C (2006) 810 final). A la luz de las Decisiones de la Comisión sobre el “interest box” holandés y el régimen análogo en Hungría (comentadas brevemente en el epígrafe 3.2) parece que se admitirán las medidas “horizontales” a favor de los grupos societarios que no tengan elementos de selectividad material que impidan a ciertos grupos (por tamaño, inversión, sector de actividad etc.) acceder a las mismas. 2

Vid. la Decisión de la Comisión de 22 de septiembre de 2005, Caso N 354/2004, DO C 131/2005. Decisión de la Comisión de 17 de febrero de 2003 relativa a los centros de coordinación belgas, DO L 282, de 30 de octubre de 2003. 4 Decisión de la Comisión relativa a los centros de coordinación luxemburgueses, DO L 170, de 9 de julio de 2003. 5 Decisión de la Comisión de 17 de febrero de 2003 relativa a las entidades de financiación internacional holandesas, DO L 180, de 18 de julio de 2003. 6 Decisión de la Comisión de 10 de julio de 2001 sobre la ayuda ejecutada por Finlandia en relación con las sociedades de seguros cautivas de las Islas Aland, DO L 329, de 5 de diciembre de 2002. 3

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La revisión de regímenes que potencialmente causan distorsiones se extendió en 2007 incluso más allá de las fronteras de la UE. Es ciertamente notable la Decisión de la Comisión de 13 de febrero de 2007, C (2007), 411 final, sobre la incompatibilidad de ciertos regímenes fiscales suizos con el Acuerdo de Libre Comercio entre la Comunidad Económica Europea y la Confederación Suiza de 22 de julio de 1972. En esta Decisión, la Comisión considera que los regímenes que ofrecen ciertos cantones suizos para sociedades holding, de actividades complementarias o auxiliares y mixtas, vulneran una norma que el citado acuerdo contiene y que es muy similar en su redacción al art. 87 Tratado CE. La Comisión se reservó el derecho a adoptar medidas contra Suiza y condicionó cualquier acuerdo ulterior con este país a la adopción por Suiza de la decisión de la Comisión, pero, por el momento, no ha tomado decisiones en este sentido, al margen de plantear una revisión a fondo de su imposición sobre sociedades que, probablemente, aunque sólo sea de forma indirecta, ha resultado influida por el contencioso con la Comisión. Únicamente, la Comunicación de la Comisión sobre la Promoción de la Buena Gobernanza en Materia Tributaria, de 28 de abril de 2009, COM (2009) 201 final, p. 9, pone de manifiesto la voluntad de intensificar el control de las ayudas de Estado allí donde sea posible (Acuerdo del Espacio Económico Europeo y Acuerdo de 1972 con Suiza). En este contexto, debe tenerse en cuenta que la prohibición de concesión de ayudas de Estado se aplica también en el ámbito del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de manera que la autoridad de la EFTA tiene en este ámbito territorial las mismas competencias que la Comisión. Así, por ejemplo, la Decisión de la Autoridad de Vigilancia de la EFTA de 24 de marzo de 2010, 97/10/2010, concluyó que constituyen una ayuda de Estado prohibida las medidas adoptadas por Liechtenstein a favor de las sociedades de seguros cautivas (ciertas reducciones del impuesto sobre el capital, la exención a los efectos de la imposición sobre la renta y en el ámbito del llamado “coupon tax” exigido a los tenedores de acciones). Resulta destacable que, en este caso, la Autoridad de Vigilancia de la EFTA vinculó la recuperación de la ayuda a la fecha de publicación en el DOUE de la Decisión de la Comisión sobre las sociedades de seguros cautivas de las Islas Aland en Finlandia, esto es, son recuperables las ayudas concedidas a partir del 6 de noviembre de 2001. Por lo que respecta a nuestra legislación en materia de Impuesto sobre Sociedades, las normas más afectadas han sido el art. 37 (antiguo art. 34) TRLIS, esto es, la deducción por creación de cierta infraestructura exportadora en el exterior o por lanzamiento de ciertos productos y participación en ferias con carácter internacional y el art. 12.5 TRLIS. Tras la STJUE de 15 de julio de 2004, España/Comisión, Asunto C-501/00, en el ámbito del Tratado CECA (en el que no existe la distinción entre ayudas de Estado existentes y ilegales), quedó claro que los incentivos españoles a la exportación podían vulnerar el art. 87.1 TCE y así lo ha declarado la Comisión que considera esta norma como una ayuda existente, que debe suprimirse hacia el futuro, pero que no exige la obligación de devolución de las ayudas concedidas (vid., a estos efectos, la Decisión de la Comisión de 22 de marzo de 2006 sobre el expediente EE-22/2004, y la Resolución de la DGT 1/2006, que trata de desarrollar la decisión de la Comisión). En el caso del art. 12.5 TRLIS, la Decisión de la Comisión de 28 de octubre de 2009 relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras nº C45/2007 (ex NN51/2007, ex CP9/2007) (DO L/7/2011, de 11 de enero) ha concluido que tal precepto, al menos, en su aplicación a las adquisiciones de participaciones de sociedades residentes en la UE tiene el carácter de ayuda de Estado ilegal (con respecto a las adquisiciones de participaciones en entidades residentes fuera de la UE, la Comisión también ha concluido que el art. 12.5 TRLIS es incompatible con el art. 107.1 TFUE el día 12 de enero de 2011, pero aún no se ha publicado el texto de la decisión en el momento de cerrar el presente trabajo. La decisión de la Comisión de 28 de octubre es interesante, pero, en cierta forma, reitera argumentos ya avanzados en las 1152

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4. LA APLICACIÓN POR LA COMISIÓN Y EL TJUE DE LAS NORMAS COMUNITARIAS…

decisiones sobre el “interest box” y las medidas análogas en Hungría: la aplicación del art. 12.5 TRLIS a situaciones internacionales (comunitarias), dejando al margen las puramente internas, constituye una discriminación y contribuye a tratar de forma diferenciada situaciones análogas, con el efecto de que se crea una “ventaja selectiva” para ciertos grupos que realizan actividades internacionales. En efecto, para la Comisión la situación de las concentraciones empresariales o de las tomas de participación en el contexto nacional y comunitario es muy similar, por lo que no está justificado el tratamiento dispar de las mismas en el art. 12.5 TRLIS. Para la Comisión, el art. 12.5 es una excepción al tratamiento fiscal de la adquisición de participaciones en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades español, sin que tal diferenciación esté justificada por razones objetivas (la ventaja, en opinión de la Comisión, es similar a la realización de un préstamo en el período de amortización y no está justificada por la lógica del sistema español). La Comisión comparó la medida con la Decisión y jurisprudencia del TJUE sobre el art. 37 TRLIS para concluir que la medida puede beneficiar a empresas que realicen actividades internacionales (exportación de capital) frente a las puramente nacionales y, puesto que España no aportó datos estadísticos claros al respecto, la conclusión a la que llegó fue que la medida era una ayuda de Estado ilegal (no notificada en su día) contraria al art. 87.1 Tratado CE. La Comisión, sin embargo, y habida cuenta de las dudas que habían generado ciertas respuestas de la propia Comisión a Europarlamentarios sobre la naturaleza del art. 12.5 TRLIS decidió, por imperativo del principio de seguridad jurídica, limitar los efectos de la declaración de ilegalidad de la ayuda y distinguió a estos efectos dos períodos: (1) el comprendido entre la entrada en vigor de la medida el 1 de enero de 2002 hasta la fecha de publicación de la Decisión de incoación del procedimiento de infracción contra España el 21 de diciembre de 2007: Las participaciones adquiridas por los beneficiarios en este período podrán mantener la ayuda concedida, esto es, aplicar el art. 12.5, dentro de todo el período de amortización (anterior o posterior al 21 de diciembre de 2007) (esta regla se aplica también para compromisos irrevocables de adquisición de participaciones anteriores a esa fecha, pendientes de aprobación por autoridades reguladoras cuando el contrato incorpore una condición suspensiva vinculada a la obtención de tal autorización y se hayan notificado antes de tal día; pero sólo en la parte de la participación que cumpla tales condiciones). (2) Adquisiciones de participaciones en empresas comunitarias que no cumplan las condiciones definidas en (1): existirá la obligación para España de recuperar, con intereses (calculados con los parámetros definidos en las normas comunitarias) el incentivo concedido (salvo que la ayuda quede dentro de los límites definidos en el Reglamento (CE) n. 994/98, ayuda de minimis y exenciones por categorías, vigente en el momento de concesión de la ayuda en los importes máximos admitidos en tal norma). El incentivo debe quedar cancelado desde la fecha de adopción de la decisión (a estos efectos, el art. 74 de la Ley 39/2010 dio nueva redacción al art. 12.5 de manera que, desde el 1 de enero de 2011 y con efectos retroactivos al 21 de diciembre de 2007, quedará suprimida la posibilidad de aplicar este precepto para las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades residentes en otro Estado de la UE; la nueva decisión de la Comisión de 2011 obligará a reformar nuevamente este precepto de manera que se excluyan también las adquisiciones de valores en sociedades extracomunitarias, con las salvedades y régimen transitorio que la decisión regula). Es importante también mencionar la STJUE de 11 de noviembre de 2004, Reino de España/Comisión, Asunto C-73/03, no publicada en la Recopilación, convalidó la Decisión de la Comisión, recurrida por España, que consideró contraria al art. 87.1 TCE / 107 TFUE la prórroga, realizada por la DT 7ª Ley 14/2000, para los ejercicios 2000 y 2001, de los beneficios fiscales aplicables en el IRPF entre 1995 y 1999 para la transmisión de explotaciones Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1153

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agrarias (básicamente, el beneficio consistía en la inclusión de la ganancia patrimonial en el rendimiento neto del régimen de signos, índices o módulos en la cuantía reglamentariamente establecida, en función de la permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente, estableciéndose también determinados requisitos relativos al adquirente). En el mismo sector, la Sentencia del TGUE de 12 de diciembre de 2006, Asociación de Empresarios de Estaciones de Servicio de la Comunidad de Madrid y Federación Catalana de Estaciones de Servicio/Comisión, Asunto T-146/03, anuló, por falta de motivación, la Decisión de la Comisión 2003/293/CE, en concreto su art. 1, en la que consideraba que las medidas a favor de las cooperativas agrícolas derivadas del art. 1 RDL 10/2000 (norma que permitió a las cooperativas la distribución de carburante a terceros no socios incluso cuando supera el 50 por 100 de las operaciones de la cooperativa sin perder su régimen fiscal especial a efectos del IS, ITP, IAE o el IBI) no constituían ayudas de Estado a los efectos del art. 87.1 TCE. La Decisión sin embargo no se anuló por el TGUE en lo que respecta a ciertas reducciones o índices correctores que el RDL 10/2000 reguló y vinculadas a actividades ganaderas y agrícolas que estaban en el régimen de estimación objetiva en el IRPF y el régimen simplificado del IVA. Tras esta sentencia, la Decisión de la Comisión de 15 de diciembre de 2009, 2010/473/UE, relativa a las medidas de apoyo al sector agrícola aplicadas por España tras la subida del coste del combustible, DO L 235, de 4 de septiembre de 2010, ha considerado como ayuda de Estado ilegal (y por tanto sujeta a la obligación de recuperación en el plazo de 10 años de prescripción, salvo si es ayuda de minimis) las medidas que introdujo el art. 1 del RDL 10/2000. Tal Decisión, sin embargo, está recurrida ante el TGUE (Asunto T-156/10) (acerca de la consideración de las cooperativas a la luz del régimen de ayudas de Estado, vid. la opinión del AG Jääskinen en el asunto C-78/08, aún no cedido por el TJUE). Igualmente, es preciso llamar la atención sobre la jurisprudencia del TJUE en relación obligación de recuperación de los incentivos concedidos en el marco de las vacaciones fiscales del País Vasco y Navarra, que fueron declaradas ayuda de Estado por la Comisión y que han motivado un buen número de sentencias del TJUE que corroboran este incumplimiento (vid., por ejemplo, la STJUE de 20 de septiembre de 2007, Comisión/España, C-177/06, Rec. I-7689, en la que se declara, en relación con la Decisión de la Comisión sobre las vacaciones fiscales en Navarra, que España ha incumplido el Derecho comunitario al no haber adoptado las medidas pertinentes para suprimir el régimen navarro, para suspender las ayudas pendientes de pago y para recuperar las ayudas ya otorgadas). Conviene también precisar que, en el marco del IS y dentro de los límites de las Directrices Comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo (DOUE C13 de 17 de enero de 2004, p. 3), la Comisión ha venido autorizando la aplicación de regímenes tributarios especiales para las entidades navieras y ciertas actividades complementarias (vid., por ejemplo, la Decisión de la Comisión de 30 de junio 2004, DOL 150. p.1, relativa al régimen propuesto por Bélgica en favor del transporte marítimo). Las decisiones de autorización por parte de la Comisión del régimen del art. 23 TRLIS (reducción del 50 por 100 de la base imponible vinculada a determinados activos intangibles que reguló la DA Octava 1.ocho de la Ley 16/2007) y de prórroga del régimen de las entidades ZEC en las Islas Canarias por su parte, fueron publicadas en 2008 (vid., respectivamente, DO C 80/2008 y DO C 189/2008). Es importante también destacar que la Decisión de la Comisión de 20 de julio de 2010, relativa al régimen de ayudas nº C 38/2009 (ex NN 58/2009) a favor de RTVE, considera que el régimen de financiación de la TV española que introdujo la Ley 8/2009 es compatible con el régimen de ayudas de Estado y el art. 106 TFUE ya que los tres tributos que reguló tal Ley 1154

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5. RECUPERACIÓN DE LAS AYUDAS Y PRINCIPIOS DE DERECHO COMUNITARIO

no están directamente vinculados a la ayuda concedida (todo ello al margen de que alguno de estos tributos pueda considerarse incompatible con algunas normas de Derecho secundario, ya que existe un procedimiento de infracción al respecto)(los impuestos regulados por la Ley 8/2009 y a los que se vincula la financiación de RTVE son los siguientes: un impuesto sobre el 3 por 100 de los ingresos de los operadores de TV de acceso abierto y del 1,5 por 100 de los ingresos de los operadores de pago; un impuesto del 0,9 por 100 de los ingresos de los operadores de telecomunicaciones que presten servicios que contengan publicidad; un porcentaje del 80 por 100 de la tasa sobre reserva del dominio público radioeléctrico regulada en la Ley 32/2003).

5. RECUPERACIÓN DE LAS AYUDAS Y PRINCIPIOS DE DERECHO COMUNITARIO (SEGURIDAD JURÍDICA) Tanto la Administración como el propio legislador deben tener en cuenta el régimen de las ayudas de Estado a la hora de diseñar las normas tributarias por las graves consecuencias que puede tener la declaración de una ayuda como ilegal por resultar contraria al art. 87.1 Tratado CE / 107 TFUE: (1) para el Estado que incumpla la obligación de recuperar ayudas ilegales es posible que se le impongan sanciones específicas (multas coercitivas y cantidades a tanto alzado) (vid. a estos efectos, precisamente sobre la no recuperación de ayudas fiscales, la STJUE (Gran Sala) de 7 de julio de 2009, Comisión / Grecia, C-369/07) y (2) para los beneficiarios de la ayuda, quienes tendrán la obligación de devolver el incentivo, con los intereses computados de acuerdo con las normas comunitarias, en el plazo de prescripción de diez años (acerca del procedimiento de recuperación de las ayudas ilegales, vid. la STJUE Comisión / Grecia antes citada, la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 13 de noviembre de 2008, Comisión/Francia, Asunto C-214/07, Rec. I-8347 o la Resolución TEAC de 24 de mayo de 2001; vid., igualmente, la STJUE de 20 de septiembre de 2007, Comisión/ España, C-177/06, en la que se declara que España debía haber recuperado con efectos retroactivos por el período de prescripción comunitario las ayudas de Estado concedidas en el marco de las vacaciones fiscales navarras). Conviene no olvidar, sin embargo, que el poder de la Comisión en materia de ayudas de Estado está sujeto a control por parte del TJUE y, especialmente, vinculado al respeto al Derecho comunitario (en particular, a los principios generales de este Derecho). Así, por ejemplo, la STJUE de 22 de junio de 2006, Reino de Bélgica y Forum 187 ASBL/Comisión, Asuntos Acumulados C-182/03 y C-217/03, Rec. I-11887, concluyó que la Decisión de la Comisión sobre los centros de coordinación belgas (2003/757/CE, de 17 de febrero de 2003) vulneraba los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la medida en que no previó medidas transitorias para los centros de coordinación cuya solicitud de renovación estaba pendiente en la fecha de notificación de la Decisión impugnada o cuya autorización expiraba simultáneamente o poco después de la notificación de la citada Decisión (con respecto a los centros de coordinación que no se encontraban en esa situación, la Comisión autorizó un período transitorio hasta 31 de diciembre de 2010, mientras que el resto de centros de coordinación no gozaban de este período). La STJUE citada debe, no obstante, relacionarse con otra del mismo día (Asunto C-399/03, Comisión/Consejo, Rec. I-5629), según la cual se anula una Decisión del Consejo que trata de mitigar los efectos que la Decisión de la Comisión sobre los centros de coordinación tuvo para aquellos a los que no se concedió un período transitorio. Especialmente relacionada con la STJUE Reino de Bélgica y Forum 187 se encuentra la STJUE (Sala Tercera) de 17 de septiembre de 2009, Comisión / Koninklijke FrieslandCampina NV, C-519/07P, aún no publicada en la Rec., que anuló la STGUE de 12 de septiembre de Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1155

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III. EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS AYUDAS DE ESTADO Y LAS NORMAS DE NATURALEZA TRIBUTARIA

2007, Koninklijke Friesland Foods / Comisión, T-348/03, al entender, fundamentalmente, que el TGUE había apreciado de manera incorrecta las consecuencias del principio de confianza legítima. El TGUE había estimado que las empresas, como la recurrente ante el TGUE, que habían solicitado la aplicación del régimen holandés en el IS para actividades de financiación internacional con anterioridad a la decisión de la Comisión de 11 de julio de 2001, publicada en el DOCE, de iniciar un procedimiento de examen del régimen holandés de conformidad con el art. 88.2 CE /108 TFUE, debían beneficiarse del régimen transitorio que, a posteriori, estableció la Decisión de la Comisión 2003/515/CE, de 17 de febrero de 2003, en la que se declara incompatible el régimen holandés con el art. 87 CE / 107 TFUE. A juicio del TGUE, las empresas que habían solicitado la aplicación del régimen con anterioridad al inicio del procedimiento por la Comisión se encontraban en igualdad de condiciones que aquéllas que ya venían disfrutando de tal régimen con anterioridad y, en consecuencia, debían estar protegidas por el régimen transitorio arbitrado por la Decisión 2003/515/CE para que no se vieran vulnerados sus derechos adquiridos. El TJUE, sin embargo, estimó que la recurrente estaba en una situación diversa de aquéllas empresas a las que se había concedido el régimen con anterioridad a la Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación de la ayuda, ya que la empresa recurrente tan sólo había presentado una solicitud y no existía una decisión de la Administración holandesa de concesión del régimen solicitado (por más que tal decisión se limite a comprobar que el solicitante cumple todos los requisitos del mismo). A juicio del TJUE, resultaba también decisivo que la empresa que presentó la solicitud de aplicación del régimen holandés no había realizado todavía inversiones ni adquirido compromisos de futuro del tipo de los que el TJUE protegió en relación con las solicitudes de renovación del régimen belga de centros de coordinación en la STJUE Bélgica y Forum 187/Comisión. Al estar entonces la empresa demandante recurriendo la concesión a futuro de un régimen especial, y no demostrar perjuicio alguno no se encuentra en la misma situación que quien ya tenía la concesión de dicho régimen y podía haber sufrido perjuicios de no contar con período transitorio de aplicación del mismo. En este contexto, el TJUE estimó que la empresa recurrente no merecía la protección del principio de confianza legítima y no resultaba vulnerado el principio de igualdad (por la diversidad de situaciones de quién tiene concedido dicho régimen y quien simplemente ha solicitado su concesión), por lo que anuló la Sentencia del TGUE al estimar que había incurrido en un error de derecho y devolvió el asunto a éste para que dictara una nueva sentencia. Cabe la duda de si en el caso de que la empresa solicitante hubiese demostrado perjuicios ciertos en la fase anterior a la concesión del régimen (v.gr. inversiones para optar a la aplicación del mismo, contratos etc.), el TJUE hubiese estimado que su confianza legítima merecería protección. Una interpretación a sensu contrario de los párrafos claves de la sentencia parece indicar que así hubiera sido. Llama la atención que el TJUE no argumentara su decisión final en la misma línea que el AG (parra. 103 y ss), ya que, para éste, un dato fundamental para no conceder el régimen transitorio a la empresa que recurrió ante el TGUE la decisión de la Comisión de julio de 2001 fue que la ayuda no había sido notificada por Bégica a la Comisión, razón por la cual la situación de esta empresa no podía estar amparada por el principio de confianza legítima. Probablemente el TJUE trató de salvar un escollo importante que la opinión del AG plantea y es que, con este razonamiento, ni siquiera debería haber merecido la protección de este principio cualquier empresa que tuviera concedido el régimen cuando la Comisión adoptó la decisión de julio de 2001, y, por ello, en este caso, la nulidad debería igualmente extenderse régimen transitorio que la Comisión arbitro en su decisión de 2003. En esta línea, merece la pena destacar las tres Sentencias del TGUE (Sala Quinta ampliada) de 9 de septiembre de 2009, todas ellas relativas a los tres recursos de las Diputaciones 1156

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5. RECUPERACIÓN DE LAS AYUDAS Y PRINCIPIOS DE DERECHO COMUNITARIO

Forales Vascas y ciertas asociaciones empresariales contra las Decisiones de la Comisión que consideraron como ayudas de Estado ilegales a la luz del art. 87 CE / art. 107 TFUE (1) la exención del IS, concedida a partir de 1993 durante diez años a favor de empresas que cumpliesen ciertas condiciones (capital mínimo desembolsado de 20 millones de pesetas, que realizasen inversiones especificadas en la normativa e impliquen la creación de un mínimo de 10 puestos de trabajo y tengan un plan de actuación empresarial a cinco años) se creasen a partir de la entrada en vigor de las normas forales que las regulaban (Asuntos T-30/01 a T-32/01 y T-86/02 a T-88/02); (2) la reducción, a partir de 2006, del 99, 75, 50 y 25 por 100 de la base del IS para sociedades que inicien la actividad cumpliendo ciertas condiciones relativas a capital mínimo desembolsado (20 millones de pesetas), que inviertan en activos fijos materiales en los dos primeros años un importe mínimo de 80 millones de pesetas, generen, al menos, 10 puestos de trabajo y dispongan de un plan de actuación empresarial (Asuntos T-230/01 a T-232/01 y T-267/01 a T-269/01); y (3) el crédito fiscal del 45 por 100 de la inversión en activos fijos materiales nuevos, cuando el montante total de la misma exceda los 2.500 millones de pesetas, concedido en el IS de forma transitoria a partir de 1995 (Asuntos T-227/01 a T-229/01, T-265/01, T-266/01 y T-270/01). Las dos últimas decisiones consideraron aspectos sustantivos (selectividad de la medida, posibilidad de amparo por la excepción por la naturaleza del sistema o por las excepciones del art. 87.3 CE / art. 107 TFUE) pero, realmente, no aportan doctrina nueva, ya que estaba claro que las normas controvertidas eran ayudas de Estado, no por su naturaleza regional, puesto que el TJUE ha admitido que el régimen foral, per se, no genera ayudas de esta naturaleza, sino por su selectividad material (vid. la sección 3.2.). En las tres decisiones, sin embargo, surgen algunas cuestiones procesales, relativas a la calificación de la ayuda o a la recuperación de la misma de cierto interés, aunque en sentido estricto, tampoco hay una jurisprudencia novedosa al respecto, y todas las pretensiones de las Diputaciones Forales fueron rechazadas. Utilizaremos la primera de ellas (la argumentación en las otras dos es muy similar), que es una sentencia que no considera aspectos materiales del régimen de ayudas de Estado, como referencia para comentar brevemente las cuestiones procesales más notorias: – Carácter de ayuda existente o ilegal de las normas controvertidas: El TGUE desestimó las alegaciones de los recurrentes en el sentido de que las normas controvertidas eran ayuda existente y no una ayuda ilegal (las primeras se eliminan hacia el futuro y pueden continuar ejecutándose mientras dura la investigación, las segundas con efectos retroactivos por el plazo comunitario de prescripción y la decisión de la Comisión de incoación del procedimiento determina su suspensión). En primer lugar, el TGUE rechazó que implícita o explícitamente la Comisión se hubiese pronunciado en el largo procedimiento que desembocó en las Decisiones recurridas como “existentes”, sin que quepa interpretar su silencio durante el largo procedimiento como confirmación de la pretensión de las Diputaciones forales, ya que el silencio no es una forma de resolución positiva de un procedimiento en el cual se están examinando ayudas no notificadas a la Comisión y, además, los demandantes no interpelaron a la Comisión para que terminara el procedimiento ni interpusieron ningún recurso por omisión, con arreglo al art. 232 CE / art. 265 TFUE. Tampoco acreditaron los recurrentes que existiera ninguna Decisión de la Comisión, implícita o explícita, con anterioridad a la entrada en vigor de los regímenes que pudiera llevar a pensar que no son ayudas del art. 87 CE / art. 107 TFUE. Y ello porque, en primer lugar, se incumple el primer requisito necesario, de acuerdo con el art. 1.b.v del Reglamento nº 659/1999, para considerar que hay una “ayuda existente” (cuando se acredita que la medida, en el momento en que se llevó a efecto, no constituía una ayuda). Pero, además, a juicio del TGUE, tampoco se cumplía el segundo requisito (que la evolución del mercado común haya llevado a la medida no considerada inicialmente como ayuda a ser considerada como tal). A estos efectos, el TGUE recordó que el concepto de “evolución del mercado común” debe entenderse como una Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1157

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III. EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS AYUDAS DE ESTADO Y LAS NORMAS DE NATURALEZA TRIBUTARIA

modificación del contexto económico y jurídico en el sector afectado por la medida de que se trate (v.gr. liberalización de un sector), pero no se refiere al caso en el que la Comisión modifica su apreciación basándose exclusivamente en la aplicación más rigurosa de las normas de ayudas de Estado en un sector donde previamente se habían aplicado con menor intensidad (el concepto de ayuda existente es independiente de cualquier práctica anterior de la Comisión). Para los demandantes, el Código de Conducta de la Unión Europea de 1 de diciembre de 1997 sobre la fiscalidad de las empresas, por el que los Estados miembros se comprometen a desmantelar determinadas medidas calificadas como perniciosas, no anunció ningún cambio en los criterios de apreciación del concepto de ayuda estatal. Tampoco lo hizo, según el TGUE, la posterior Comunicación de la Comisión de 1998 sobre ayudas fiscales, ya que la misma recoge fundamentalmente jurisprudencia del TJUE y del TGUE. Incluso en el hipotético caso de que la Comisión hubiese cambiado su criterio (con respecto a otras Decisiones anteriores), añadió el TGUE, no se ha demostrado que tal cambio responda a la “evolución del mercado común” y una aplicación más rigurosa de la normativa sobre ayudas en algún sector no está vinculada a tal concepto. Por otra parte, la inexistencia de una decisión explícita de la Comisión sobre las ayudas impedía su consideración como ayudas existentes a la luz del art. 1.b, inciso ii) Reglamento n. 659/1999 (que considera ayuda existente la ayuda autorizada). – Aplicación retroactiva de las Directrices sobre ayudas fiscales de 1998 a disposiciones controvertidas nacionales anteriores a ayudas no notificadas: En primer lugar el TGUE afirmó que tal aplicación “retroactiva” estaba prevista por las propias Directrices. En segundo lugar, incluso si tal aplicación retroactiva fuese una irregularidad, tal irregularidad sólo implicaría la nulidad de las Decisiones controvertidas y su anulación en la medida en que influyeron en el contenido de las Decisiones. A juicio del TGUE, sin embargo, no concurría tal circunstancia ya que las normas controvertidas tendrían el mismo carácter en el régimen anterior a la publicación de las Directrices y con posterioridad a éstas, de manera que la calificación de las normas controvertidas como ayudas de funcionamiento a las empresas (y no como ayudas a la inversión o creación de empleo) hubiera sido idéntica. – Principio de seguridad jurídica, buena administración, protección de la confianza legítima e igualdad de trato: Las alegaciones de los demandantes sobre el principio de seguridad jurídica y buena administración se basan en el hecho de que transcurrieron más de seis años desde que la Comisión incoa el procedimiento de ayudas de Estado hasta que se adoptan las Decisiones recurridas. El TGUE recordó que hasta la aprobación del Reglamento n. 659/1999 la Comisión no estaba sometida a plazos específicos, aunque era jurisprudencia reiterada que debía velar por no retrasar indefinidamente el ejercicio de sus competencias. Pero, además, justificó la dilación en el trabajo de examen y recogida de datos que tuvo que hacer la Comisión, en el estudio de la problemática específica de los Estados descentralizados, así como en el hecho de que, en gran parte, la dilación era imputable a las autoridades españolas, esto es, a su actuación en el procedimiento (falta de respuesta a requerimientos específicos, prórrogas solicitadas por las autoridades españolas etc.), por lo que estimó el TGUE que no podía haber sido vulnerado el principio de seguridad jurídica. Asimismo, la confianza legítima de los beneficiarios de la ayuda no fue considerada un elemento relevante por el TGUE, al tratarse de una ayuda no notificada a la Comisión. Es cierto que, en relación con las ayudas ilegales, como las controvertidas, la jurisprudencia ha reconocido ciertos efectos al principio de seguridad jurídica en circunstancias excepcionales para que los beneficiarios puedan oponerse a la devolución de la misma (vid. la decisión de la Comisión sobre el art. 12.5 TRLIS referida en el epígrafe precedente), pero tales circunstancias no concurren en el supuesto controvertido (asumiendo que los demandantes, las Diputaciones forales, no los beneficiarios, tengan derecho a invocar la confianza legítima). Por lo que respecta al 1158

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6. BIBLIOGRAFÍA

principio de igualdad, el TGUE argumentó que los demandantes no han demostrado que su situación fáctica sea igual que la que tenían otros beneficiarios de ayudas en relación con los cuáles la Comisión decidió no recuperar las ayudas concedidas atendiendo a consideraciones fundadas en el respeto a la confianza legítima generada en los beneficiarios. – Ausencia de comunicación directa entre las Diputaciones forales y la Comisión, especialmente en el momento inicial de incoación del procedimiento: El TGUE recordó que los interesados, que no son el Estado miembro responsable de la concesión de una ayuda, no pueden exigir que la Comisión mantenga con ellos un debate contradictorio como el que deben mantener con el Estado afectado. Y, a este respecto, la falta de comunicación entre las autoridades centrales de un Estado miembro y las colectividades territoriales, subrayó el TGUE, es un problema interno del Estado miembro y no puede ser imputado a la Comisión o considerado como un vicio del procedimiento.

6. BIBLIOGRAFÍA KURCZ y VALLINDAS (2008), “Can General Measures be ... selective? Some Thoughts on the Interpretation of a State Aid Definition”, Common Market Law Review vol. 45, pp. 159-182. LÓPEZ LÓPEZ (2010), “El régimen jurídico de las ayudas de Estado y su incidencia en el sistema tributario español: la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones en entidades extranjeras”, Quincena Fiscal n. 15/2010. MARTÍN JIMÉNEZ, A., 2001), “El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias: problemas de delimitación del ámbito de aplicación del art. 87.1 TCE”, Noticias Unión Europea n° 196/2001. MARTÍN JIMÉNEZ, A. y HERNÁNDEZ GUERRERO, V. (2004), “El Derecho Tributario de Gibraltar desde la óptica española y de la Unión Europea” en DEL VALLE GÁLVEZ / GONZÁLEZ GARCÍA (coor.), Gibraltar, 300 años, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Cádiz, Cádiz ROSSI-MACCANICO, P. “The Specificity Criterion in Fiscal Aid Review: Proposals for State Aid Control of Direct Business Tax Measures”, EC Tax Review 2007/2, p. 90. ROSSI-MACCANICO, P. “Fiscal State Aid Goes Global”, EC Tax Review 2007/3, p. 133.

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