Tirant Tributario
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Tirant Tributario
María Ángeles Guervós Maíllo
Los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido
Colección Los Impuestos
La normativa europea sobre el IVA admite que las legislaciones internas de los Estados miembros establezcan regímenes especiales para adaptar la aplicación del Impuesto a la realidad socioeconómica de actividades y sectores con características peculiares. La regulación de estos regímenes especiales del IVA en nuestro país ha aumentado desde la adhesión de España a la entonces CEE de tres a nueve regímenes distintos. El último de ellos, denominado del criterio de caja, incorporado por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, y el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, que desarrolla la misma. En este libro se intenta, a través de ejemplos y de explicaciones sencillas transmitir en qué consisten cada uno de estos regímenes especiales para que un lector no especializado en los marasmos normativos y en las obligaciones formales de este impuesto sea capaz de entenderlos y aplicarlos.
Los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido
LOS IMPUESTOS
LOS IMPUESTOS
María Ángeles Guervós Maíllo
LOS REGÍMENES ESPECIALES DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
MARÍA ÁNGELES GUERVÓS MAÍLLO Profesora de Derecho Financiero y Tributario Facultad de Derecho Universidad de Salamanca
Valencia, 2014
Copyright ® 2014 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de la autora y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www. tirant.com).
© María Ángeles Guervós Maíllo
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com http://www.tirant.com Librería virtual: http://www.tirant.es ISBN: 978-84-9053-124-2 MAQUETA: PMc Media Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.
A mis niños, Jerónimo y Cecilia, los verdaderos y más especiales “valores añadidos” a mi vida, por el tiempo robado
Índice I. INTRODUCCIÓN...................................................................................... 13
II. NOTAS COMUNES A LOS REGÍMENES ESPECIALES DEL IVA................ 19 II.1. Carácter voluntario: opción y renuncia........................................... 19 II.2. Determinación del volumen de operaciones................................... 23
III. EL RÉGIMEN ESPECIAL SIMPLIFICADO................................................... 27 III.1. Introducción.................................................................................. 27 III.2. Ámbito de aplicación del régimen simplificado............................... 28 III.3. Contenido del régimen simplificado............................................... 48 III.4. Actividades agrícolas (Orden HAP/2549/2012)................................ 56 III.5. Actividades no agrarias (Orden HAP/2549/2012)............................ 58 III.6. Obligaciones formales del régimen simplificado (arts. 40 y 41 RIVA)................................................................................................ 61 IV. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA.. 65 IV.1. Introducción.................................................................................. 65 IV.2. Ámbito subjetivo de aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (arts. 124 LIVA y 43 RIVA)............................. 69 IV.3. Ámbito objetivo de aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (arts. 125 LIVA y 44 RIVA)............................. 74 IV.4. Actividades excluidas del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (arts. 126 LIVA y 45 RIVA).......................................... 75 IV.5. Servicios accesorios incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (arts. 127 LIVA y 46 RIVA)............................. 77 IV.6. Realización de actividades económicas en sectores diferenciados en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (art. 128 LIVA).............................................................................................. 79 IV.7. Obligaciones de los sujetos pasivos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (art. 129 LIVA y art. 47 RIVA)........... 82 IV.8. Régimen de deducciones y compensaciones en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (arts. 130 y ss. LIVA y art. 48 RIVA)............................................................................................. 86 IV.9. Importe de la compensación en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (art. 130 LIVA).............................................. 89 IV.10. Obligados al reintegro de las compensaciones en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (art. 131 LIVA y art. 48 RIVA)............................................................................................. 95
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IV.11. Devolución y deducción de las compensaciones en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (arts. 133 y 134 LIVA y art. 49 RIVA)........................................................................................ 96 IV.12. Comienzo o cese en la aplicación del régimen especial de agricultura, ganadería o pesca (art. 134.bis LIVA y art. 49.bis RIVA)............. 98
V. RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS, OBJETOS DE ARTE, ANTIGÜEDADES Y OBJETOS DE COLECCIÓN............................................. 103 V.1. Introducción.................................................................................. 103 V.2. Sujetos pasivos del régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.................................................. 105 V.3. Concepto de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección: bienes y operaciones incluidas............................. 108 V.4. La Base imponible en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección......................... 117 V.5. Deducciones en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (art. 139 LIVA).......... 123 V.6. Obligaciones formales del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección: (art. 51 RIVA)................................................................................................ 126
VI. EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIÓN.................................. 129 VI.1. Introducción.................................................................................. 129 VI.2. Concepto de oro de inversión (art. 140 LIVA y art. 51 bis RIVA)...... 130 VI.3. Exenciones del régimen especial del oro de inversión (art. 140 bis LIVA).............................................................................................. 132 VI.4. Renuncia a la exención del régimen especial del oro de inversión (art. 140 ter LIVA y art. 51.ter RIVA)............................................... 133 VI.5. Deducciones en el régimen especial del oro de inversión (art. 140 quáter LIVA)................................................................................... 135 VI.6. Sujeto pasivo en el régimen especial del oro de inversión (art. 140 quinqué LIVA)................................................................................ 138 VI.7. Conservación de las facturas en el régimen especial del oro de inversión (art. 140 sexies LIVA).......................................................... 139 VII. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJE............................ 141 VII.1. Introducción.................................................................................. 141 VII.2. Repercusión del IVA en el régimen especial de las agencias de viaje (art. 142 LIVA)................................................................................ 145 VII.3. Exenciones en el régimen especial de las agencias de viaje (art. 143 LIVA).............................................................................................. 147 VII.4. Lugar de realización del hecho imponible en el régimen especial de las agencias de viaje (art. 144 LIVA)................................................ 149
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11 VII.5. Base imponible en el régimen especial de las agencias de viaje: concepto y determinación (arts. 145 y 146 LIVA)................................. 150 VII.6. Deducciones en el régimen especial de las agencias de viaje (art. 147 LIVA)....................................................................................... 159 VII.7. Obligaciones formales en el régimen especial de las agencias de viaje (art. 53 RIVA)......................................................................... 159
VIII. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE RECARGO DE EQUIVALENCIA..................... 161 VIII.1. Introducción.................................................................................. 161 VIII.2. Concepto de comerciante minorista (art. 149 LIVA)........................ 162 VIII.3. Ámbito de aplicación del régimen especial de recargo de equivalencia (arts. 148 LIVA y 59 RIVA)......................................................... 166 VIII.4. Contenido del régimen del recargo de equivalencia (art. 154 LIVA). 169 VIII.5. Comienzo o cese de actividades sujetas al régimen especial del recargo de equivalencia (artículo 155 LIVA)....................................... 172 VIII.6. El recargo de equivalencia: operaciones a las que se aplica y supuestos de no aplicación (arts. 156 y 157 LIVA)..................................... 174 VIII.7. Sujetos pasivos del recargo de equivalencia (arts. 158 y 159 LIVA).. 175 VIII.8. Repercusión del recargo de equivalencia (artículo 159 LIVA)........... 176 VIII.9. Base imponible.............................................................................. 176 VIII.10. Tipos de recargos de equivalencia (artículo 161 LIVA)..................... 176 VIII.11. Liquidación e ingreso del recargo de equivalencia (artículo 162 LIVA)................................................................................................ 178 VIII.12. Obligaciones formales y registrales del régimen especial de recargo de equivalencia (arts. 163 LIVA y 61 RIVA)...................................... 179 IX. EL RÉGIMEN ESPECIAL APLICABLE A LOS SERVICIOS PRESTADOS POR VÍA ELECTRÓNICA........................................................................... 183 IX.1. Introducción.................................................................................. 183 IX.2. Ámbito de aplicación y definiciones del régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica (art. 163 bis LIVA)........ 184 IX.3. Obligaciones formales del régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica (artículo 163 ter LIVA)........................ 188 IX.4. Derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica (art. 163 quáter LIVA)............................................................................ 191
X. EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES............................. 193 X.1. Introducción.................................................................................. 193 X.2. Requisitos subjetivos del régimen especial del grupo de entidades (artículo 163 quinquies LIVA).......................................................... 196 X.3. Condiciones para la aplicación del régimen especial del grupo de entidades (artículo 163 sexies LIVA)................................................ 199
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X.4.
Causas determinantes de la pérdida del derecho al régimen especial del grupo de entidades (artículo 163 septies)................................. 205 X.5. Contenido del régimen especial del grupo de entidades (art. 163 octies y nonies LIVA)...................................................................... 208 X.6. Sanciones y recargos en el régimen especial del grupo de entidades (art. 163 nonies apartados 5, 6 y 7 LIVA)........................................ 223 XI. EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA..................................... 227 XI.1. Introducción.................................................................................. 227 XI.2. Ámbito subjetivo de aplicación....................................................... 229 XI.3. Ámbito objetivo de aplicación........................................................ 231 XI.4. Contenido del régimen especial del criterio de caja........................ 232 XI.5. Efectos del auto de declaración del concurso................................. 236 XI.6. Obligaciones formales del régimen especial del criterio de caja....... 238
I. INTRODUCCIÓN1 Desde la monografía del Prof. Clemente Checa González de 1984 de igual título a la que tienen en sus manos2, el camino de los regímenes especiales del IVA ha ampliado sensiblemente sus fronteras empujado, fundamentalmente, por razones coyunturales en nuestra situación económica. En aquel momento, se implantaba en nuestro país el citado impuesto, fruto de nuestra adhesión a la entonces CEE. En ese período eran tres los sectores que reclamaban un tratamiento especial —el de las pequeñas empresas, el de la agricultura, ganadería y pesca y el de las agencias de viajes— Hoy casi treinta años después estos sectores han pasado a ser nueve. El camino hasta encontrarnos con estos nueve regímenes especiales en el IVA se ha ido elaborando a lo largo de los años con cambios legislativos fruto de mandatos de distintas directivas o por cambios en nuestra legislación que reclamaban la aparición de un nuevo régimen especial para un sector o actividad concreta, amparados siempre en los mandatos europeos. Así, la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, que refunde más de treinta Directivas comunitarias relativas al IVA, entre ellas la Sexta Directiva, admite que las legislaciones internas de los Estados miembros establezcan regímenes especiales para adaptar la aplicación del Impuesto a la realidad socioeconómica de actividades y sectores con características peculiares. La Sexta Directiva no contemplaba y a veces solo mencionaba algunos de los nuevos regímenes especiales que se han ido regulando en posteriores directivas y que se recogen ahora en la citada Directiva 2006/112/CE. Así, como acabamos de señalar, en la Sexta Directiva únicamente nos encontramos con el régimen simplificado (régimen especial para pequeñas empresas), el régimen de agricultura, ganadería y pesca y el régimen especial de las agencias de viaje. La Séptima Directiva incorporó el régimen de bienes usados. 1
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Este trabajo se ha desarrollado en el marco del Proyecto de investigación SA190A11-1: Derecho administrativo y PYMES: Mejoras del marco regulatorio en Castilla y León. Vid. CHECA GONZÁLEZ, C.: Los regímenes especiales del IVA, Universidad de Extremadura, Servicio de Publicaciones, Cáceres, 1984.
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En la citada Directiva 2006/112/CE se recogen ya estos regímenes: el “régimen especial aplicable a los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección” (artículos 311 a 343 y Anexo IX), el “régimen especial aplicable al oro de inversión” (artículos 344 a 356) y el “régimen aplicable a los sujetos pasivos no establecidos que suministren por vía electrónica servicios a personas que no sean sujetos pasivos” (artículos 357 a 369). El artículo 281 de dicha Directiva, faculta a los Estados que encuentren dificultades para someter a las pequeñas empresas al régimen general del Impuesto, a que apliquen modalidades simplificadas en su liquidación e ingreso de las cuotas impositivas, que en ningún caso podrán tener como finalidad el establecimiento de una menor tributación que la que correspondería al régimen general. Por su parte, los artículos 295 a 305 prevén lo que se denomina “régimen común de tanto alzado de los productores agrícolas”, para compensar la carga impositiva soportada por los agricultores sometidos a dicho régimen especial y que, en contrapartida, no tienen obligación de liquidar ni ingresar el Impuesto. También prevé la norma comunitaria (artículos 306 a 310) el “régimen especial de las agencias de viaje”, para las que actúen en nombre propio con respecto al viajero y utilicen, para la realización del viaje, bienes y prestaciones de servicios adquiridos de otros sujetos pasivos. Pero como hemos señalado no todos estos regímenes fueron fruto de directivas, así la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, suprimió uno de los regímenes establecidos desde 1986 para el comercio minorista. Hasta la entrada en vigor de la Ley 55/1999, existían dos regímenes aplicables al comercio minorista: el régimen especial del recargo de equivalencia, que subsiste en la nueva redacción y el régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles suprimido desde enero del año 2000, en ejecución de la previsión contenida en la DA 23ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales para 1998. Esta misma Ley 55/1999, por mandato de la Directiva 98/80/CE del Consejo, de 12 de octubre, introdujo el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión por un doble motivo: armonizar el régimen que a estas operaciones se les daba en cada uno de los Estados miembros y eliminar el fraude existente en estas operaciones. La Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales para el año 2003, introdujo el régimen especial aplicable a los servicios prestados
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por vía electrónica. Esta modificación responde al mandato de la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen del IVA aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica y el Reglamento (CE) 792/2002, de 7 de mayo, del Consejo de la UE, por el que se modifica temporalmente el Reglamento (CEE) 218/1992 sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (IVA), en cuanto a medidas adicionales relativas al comercio electrónico. La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal, añadió un nuevo ordinal, el 8º, al artículo 120.Uno LIVA, creando un nuevo régimen especial en el impuesto para los grupos de entidades, que empezó a aplicarse en 2008. Este régimen tiene su origen en el artículo 11 de la citada Directiva 2006/112/CE que da la posibilidad a los Estados miembros para considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización. Por último, la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, añade un nuevo ordinal 9º al artículo 120.Uno LIVA, creando un nuevo régimen especial denominado del criterio de caja. El desarrollo reglamentario ha tenido lugar por medio del Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, que ha creado un nuevo Capítulo VIII en el Título VIII del Reglamento del IVA, modificando también el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. Este nuevo régimen especial optativo, aplicable desde el 1 de enero de 2014, encuentra su fundamento en la directiva 2010/45/UE de 13 de julio de 2010. Esta Directiva introdujo, con efectos desde el 1 de enero de 2013, un nuevo artículo 167 bis en la Directiva 2006/112/CE, que señala que los Estados miembros podrán establecer un régimen optativo en virtud del cual el derecho a deducción de los sujetos pasivos cuyo IVA únicamente resulte exigible con arreglo al artículo 66.b) —es decir, cuyo IVA se devengue únicamente en el momento del cobro del precio—, se
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difiera hasta que se abone a su proveedor el IVA correspondiente a los bienes que éste le haya entregado o a los servicios que le haya prestado. Se trata en definitiva de un criterio de caja para el devengo de las entregas y prestaciones, pero también para la deducción de las cuotas soportadas. El artículo 167 bis citado permite la opción por el régimen exclusivamente para pequeños empresarios o profesionales, pues fija como umbral máximo de volumen de negocios anual del sujeto pasivo 500.000 euros, cifra que puede aumentar hasta 2 millones de euros previa consulta al Comité del IVA, como ha ocurrido en nuestro país, al haber hecho uso de este umbral máximo como explicaremos. Los regímenes especiales previstos, por tanto, en la actualidad en la LIVA (Título IX) son los nueve siguientes: 1. Régimen simplificado. 2. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. 3. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. 4. Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión. 5. Régimen especial de las agencias de viaje. 6. Régimen especial del recargo de equivalencia. 7. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica. 8. Régimen especial del grupo de entidades. 9. Régimen especial del criterio de caja. Los motivos por los que aparecen cada uno de ellos varían, unos pretenden únicamente la simplificación de las obligaciones formales para el sujeto pasivo y también para la propia Administración tributaria; otros buscan evitar la sobreimposición que se produciría en su ausencia; alguno intenta delimitar operaciones financieras que conllevan la exención del impuesto o busca la tributación de empresas del mismo grupo sin que las operaciones efectuadas entre ellas den lugar a distorsiones que afecten a la organización del grupo. A lo largo de las siguientes páginas analizaremos de un modo expositivo, en la mayoría de las ocasiones, puesto que excede de este trabajo labores más críticas, los distintos regímenes con sus características principales, regulados en la Ley —Ley 37/1992, de 28 de diciembre— y
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el Reglamento —aprobado por RD 1624/1992, de 29 de diciembre— del IVA, con ejemplos de los mismos, ya que se pretende que un lector ajeno al mundo tributario pueda entender en qué consisten estos ocho citados regímenes especiales del IVA3.
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Para un mayor análisis de esta materia citamos aquí algunas de las obras existentes en la misma y que nos han servido de referencia para la elaboración de este trabajo: Vid. Longás Lafuente, A.: Impuesto sobre el Valor Añadido (2), Comentarios y casos prácticos 2012, Ediciones CEF, Madrid, 2012, págs. 17672039; Id: El IVA en esquemas y resúmenes, Ediciones CEF, Madrid, 2012, págs. 297-384; CUBERO TRUYO, A.: “El Impuesto sobre el Valor Añadido: Regímenes especiales”, en AAVV (Dir. PÉREZ ROYO, F.): Curso de Derecho Tributario, Parte especial, Tecnos, Madrid, 2012, págs. 829-860; RODRÍGUEZ VEGAZO, BUNES IBARRA Y SÁNCHEZ GALLARDO: “Los regímenes especiales del IVA”, en Todo IVA 2012 y 2013, CISS; y Anuario Todo Fiscal 2012 y 2013, CISS; Memento práctico Francis Lefebvre Todo IVA 2012 y 2013, ed. Francis Lefebvre. Además en las cuestiones ejemplificativas hemos utilizado la página web de Gabilós Software, siempre actualizada, e igualmente la página de la AEAT.
II. NOTAS COMUNES A LOS REGÍMENES ESPECIALES DEL IVA II.1. CARÁCTER VOLUNTARIO: OPCIÓN Y RENUNCIA La regulación del carácter (voluntario u obligatorio) de estos regímenes se establece en el artículo 120 de la Ley y el artículo 33 del Reglamento. De acuerdo con el artículo 120.2 LIVA, todos los regímenes especiales tienen carácter voluntario a excepción de tres: el de las operaciones con oro de inversión, el de agencias de viajes y el del recargo de equivalencia. Dentro de los regímenes voluntarios, pueden distinguirse dos subgrupos según la forma en que se expresa la voluntad de optar por la aplicación del régimen especial de que se trate: 1. Los regímenes que se aplican sin necesidad de opción expresa por ellos y en tanto no se produzca la renuncia del sujeto pasivo: – Régimen simplificado, – Régimen de la agricultura, ganadería y pesca y – Régimen de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. – Régimen del criterio de caja. 2. Los regímenes a los que hay que optar expresamente: – Régimen especial del grupo de entidades, en el que cada entidad del grupo debe acordar que opta por el régimen, y – Régimen especial de los servicios prestados por vía electrónica, auténticamente opcional, en el que el sujeto pasivo manifiesta su voluntad de acogerse al mismo. El artículo 33 RIVA desarrolla la materia relativa a la opción y renuncia a los regímenes especiales, estableciendo las siguientes reglas: a) Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán a los sujetos pasivos que reúnan los requisitos establecidos y no hayan renunciado expresamente a los mismos.
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b) Como un modo de renuncia tácita el artículo 33 RIVA dispone que se entenderá también realizada la renuncia a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura ganadería y pesca, cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general. Asimismo, en caso de inicio de la actividad, se entenderá efectuada la renuncia cuando la primera declaración-liquidación que deba presentar el sujeto pasivo después del comienzo de la actividad se presente en plazo aplicando el régimen general. c) Si el sujeto pasivo viniera realizando una actividad acogida a alguno de estos regímenes especiales a que se refieren las dos letras anteriores, e iniciara durante el año otra susceptible de acogerse a alguno de los mismos, la renuncia al régimen especial correspondiente por esta última actividad no tendrá efectos para ese año respecto de la actividad que se viniera realizando con anterioridad. d) La renuncia a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años y se entenderá prorrogado para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable el respectivo régimen especial, salvo que se revoque expresamente en el plazo señalado anteriormente. Por último, se especifica que si en el año inmediato anterior a aquél en que la renuncia a alguno de estos regímenes especiales debiera surtir efecto se superara el límite que determina su ámbito de aplicación, dicha renuncia se tendrá por no presentada. e) La renuncia al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta supondrá la renuncia a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca por todas las actividades empresariales y profesionales ejercidas por el sujeto pasivo. Existe así una total coordinación entre los citados regímenes especiales del IVA y el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta. Por lo tanto, la renuncia al primero (régimen de estimación objetiva del IRPF) supondrá la renuncia los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca, aunque no se hubiera renunciado expresamente a estos últimos. f) El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará a las operaciones que reúnan los requisitos previstos en la LIVA (art. 164.uno. 1º), es decir,
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siempre que así se haya manifestado en la declaración de inicio de actividades que determinan su sujeción al impuesto. – No obstante, en la modalidad de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación, el sujeto pasivo podrá renunciar al referido régimen especial y aplicar el régimen general respecto de cada operación que realice, sin que esta renuncia deba ser comunicada expresamente a la Administración, ni quede sujeta al cumplimiento de ningún otro requisito (arts. 135. dos y 138 de la LIVA). – La opción por el régimen de margen de beneficio global (art. 137. dos) se deberá presentar al tiempo de inicio de las operaciones o en el mes de diciembre inmediato anterior al año natural en que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada año por año la aplicación del mismo, salvo renuncia expresa (art. 50.1 del RIVA). g) En todo caso, las opciones y renuncias examinadas, así como su revocación, se efectuarán de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RPGI), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en cuyo Capítulo I del Título II se regulan las declaraciones censales (modelos 036 y 037) que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios, salvo que se trate de la renuncia tácita a la que se ha hecho mención anteriormente. No se emplean estos modelos respecto del régimen especial del grupo de entidades, en el que se usa el modelo específico 039, como veremos a continuación. Por su parte, el régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica se aplicará a aquellos operadores que hayan presentado la declaración prevista en el art. 163 ter de la LIVA, relativa al comienzo de la realización de las prestaciones de servicios electrónicos efectuadas en el interior de la Comunidad. Igualmente, el Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre, desarrolló reglamentariamente el sistema de opción y renuncia al régimen especial del grupo de entidades. No obstante, la LIVA ya marcaba claramente el sistema que debía seguirse para la aplicación del régimen. En esencia, la opción se ejerce por un período mínimo de 3 años y se comunica a la Administración tributaria por la entidad dominante, sien-
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do necesario el acuerdo individual de todas las entidades que forman parte del grupo antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial. Si hay entidades que no adoptan el acuerdo quedarán fuera del régimen especial, sin perjuicio de que se aplique a las que sí lo han adoptado. Estos acuerdos han de adoptarse por los Consejos de Administración u órganos equivalentes de dichas entidades. La opción se entiende prorrogada salvo que se renuncie, también por un período mínimo de 3 años, de la misma forma que para la opción. Puede haber renuncias individuales. La LIVA (art. 163 nonies) determina las causas de pérdida del derecho al régimen especial, así como la forma en que las entidades se van incorporando al grupo o saliendo de él. En general, la incorporación al grupo tiene lugar al año siguiente al de la adquisición de la participación, mientras que la salida del grupo se produce en el propio ejercicio en que se pierda la condición de dependiente. Las entidades de nueva creación, si cumplen con los requisitos generales, y en particular cuentan con el acuerdo individual en el que se opte por el régimen adoptado antes de la finalización del período de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del régimen especial, se incorporan al régimen especial del grupo de entidades desde su constitución. El artículo 163 sexies.cinco LIVA, permite una modalidad ampliada o avanzada, para este régimen especial. Consiste en la formación de un sector diferenciado para las operaciones intragrupo, que supone: – la facultad de renuncia a las exenciones del artículo 20 LIVA, – la posibilidad para cada entidad del grupo de optar por la prorrata especial para el sector diferenciado constituido por las operaciones intragrupo, – ciertas obligaciones de información, y – ha de ejercerse por todas las entidades del grupo bien al tiempo de optar por el régimen especial, o bien en el mes de diciembre del año anterior a aquel en que deba surtir efectos. La opción por esta modalidad ampliada y la renuncia a dicha opción se ejercen por un período mínimo de un año, a diferencia de la opción por el régimen especial, en que el período mínimo es de tres años. La Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, creó el modelo específico 039 (en lugar del 036 y 037) a través del cual la entidad dominante traslada a la Administración tributaria la opción o renuncia al régimen
Los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido
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especial, la opción o renuncia a la modalidad ampliada que acabamos de señalar, la opción de cada entidad del grupo por la prorrata especial para el sector diferenciado constituido por las operaciones intragrupo, la comunicación anual de la situación del grupo, la comunicación de modificaciones que afecten durante el ejercicio al grupo, y desde la Orden EHA/3788/2008, de 29 de diciembre, la solicitud de inscripción o baja en el Registro de Devolución Mensual. Por último, y respecto al régimen especial del criterio de caja, el RD 828/2013, de 25 de octubre, por el que se modifican entre otros, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que la opción debe realizarse al presentar la declaración de comienzo de la actividad, o en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia al régimen especial o la exclusión del mismo (arts. 163 undecies y 163 quatercedies de la Ley del IVA y 61 septies, 61 octies y 61 nonies del Reglamento del IVA). La opción afecta a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo excepto las clases de operaciones que están excluidas (que veremos al analizar el régimen especial). Y la renuncia al régimen especial se realiza mediante declaración censal presentada en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. Como ocurría en regímenes anteriores la renuncia tiene efectos para un periodo mínimo de tres años.
II.2. DETERMINACIÓN DEL VOLUMEN DE OPERACIONES El volumen de operaciones es el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios devengadas durante el año natural anterior, incluidas las exentas del impuesto. En el volumen de operaciones no se incluyen las cuotas de IVA, ni el recargo de equivalencia, ni la compensación a agricultores y ganaderos. Es un criterio utilizado por la Ley para constituir el límite o el umbral de aplicación de algunos regímenes especiales (regímenes simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca). Así, el artículo 121 LIVA establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el pro-
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María Ángeles Guervós Maíllo
pio IVA y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural, incluidas las exentas del Impuesto. Hay que resaltar que este artículo, a pesar de incluirse en el capítulo dedicado a los regímenes especiales, tiene trascendencia para toda la Ley ya que el concepto de volumen de operaciones no se limita a las realizadas en la actividad acogida al régimen especial en el que puede influir, sino que se computan todas las realizadas en el conjunto de las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo. El artículo 121 señala también que en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente con relación a la parte de su patrimonio transmitida. Se pretende con ello evitar casos en los que mediante operaciones de fusión, escisión, etc., se busque alterar de forma artificial el régimen de liquidación pasando de mensual a trimestral o viceversa. El precepto citado especifica también las operaciones que no se toman en consideración para la determinación del volumen de operaciones. Se trata de operaciones que no constituyen el objeto habitual de la actividad y que, por su entidad, desvirtuarían la medición correcta del volumen de operaciones. En concreto, no se tomarán en consideración las siguientes: 1. Las entregas ocasionales de bienes inmuebles. 2. Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente. 3. Las operaciones financieras a que se refiere el artículo 20.1.18 LIVA, incluso las no exentas, cuando no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. Para la determinación del volumen de operaciones, se atenderá al momento del devengo del Impuesto. Además para el cálculo del volumen de operaciones existen otras reglas para casos específicos:
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– Así, no se incluyen las cantidades que tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible del Impuesto. – Deben excluirse las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por los establecimientos permanentes situados en el ámbito espacial del Impuesto. – También (artículo 9, 1º, c) y d) de LIVA) se excluyen los autoconsumos relativos a los cambios de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad, y los relativos a las afectaciones o cambios de afectación de bienes producidos o adquiridos para su utilización como bienes de inversión, cuando el sujeto pasivo esté sometido a prorrata. En el régimen especial del grupo de entidades, como acabamos de señalar existe una modalidad ampliada o avanzada, en ese caso (constituir un sector diferenciado para las operaciones intra grupo), el artículo 163 octies.uno especifica que, la valoración de las operaciones intra grupo se hará conforme a las reglas generales de los artículos 78 y 79 LIVA.
