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ESTUDIOS SOBRE FRAUDE FISCAL E INTERCAMBIO INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA

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CONSEJO EDITORIAL MIGUEL ANGEL COLLADO YURRITA MARÍA TERESA DE GISPERT PASTOR JOAN EGEA FERNÁNDEZ JOSÉ IGNACIO GARCÍA NINET FRANCISCO RAMOS MÉNDEZ SIXTO SÁNCHEZ LORENZO JESÚS-MARÍA SILVA SÁNCHEZ JOAN MANUEL TRAYTER JIMÉNEZ BELÉN NOGUERA DE LA MUELA RICARDO ROBLES PLANAS JUAN JOSÉ TRIGÁS RODRÍGUEZ DIRECTOR DE PUBLICACIONES

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ESTUDIOS SOBRE FRAUDE FISCAL E INTERCAMBIO INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA Miguel Ángel COLLADO YURRITA (Coord.) Saturnina MORENO GONZÁLEZ (Coord.) Olga CARRERAS MANERO

Luis Alfonso MARTÍNEZ GINER

José Manuel CASTRO ARANGO

Saturnina MORENO GONZÁLEZ

Sabina DE MIGUEL ÁRIAS

Alberto MUÑOZ VILLARREAL

María José GARDE GARDE

Juan Salvador PASTORIZA VÁZQUEZ

Alberto GIL SORIANO

Gemma PATÓN GARCÍA

María Eulalia HERNANDO RIVERA

Aurora RIBES RIBES

Jorge MARTÍN LÓPEZ

María Esther SÁNCHEZ LÓPEZ

COMISIÓN EUROPEA - PROGRAMA JEAN MONNET MINISTERIO DE ECONOMÍA Y COMPETITIVIDAD

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Colección: Atelier Fiscal Director: Miguel Ángel COLLADO YURRITA (Catedrático de Derecho financiero y tributario de la UCLM)

Reservados todos los derechos. De conformidad con lo dispuesto en los arts. 270, 271 y 272 del Código Penal vigente, podrá ser castigado con pena de multa y privación de libertad quien reprodujere, plagiare, distribuyere o comunicare públicamente, en todo o en parte, una obra literaria, artística o científica, fijada en cualquier tipo de soporte, sin la autorización de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual o de sus cesionarios.

© 2012 Miguel Ángel COLLADO YURRITA (coord.), Saturnina MORENO GONZÁLEZ (coord.) Olga CARRERAS MANERO, José Manuel CASTRO ARANGO, Sabina DE MIGUEL ÁRIAS, María José GARDE GARDE, Alberto GIL SORIANO, María Eulalia HERNANDO RIVERA, Jorge MARTÍN LÓPEZ, Luis Alfonso MARTÍNEZ GINER, Saturnina MORENO GONZÁLEZ, Alberto MUÑOZ VILLARREAL, Juan Salvador PASTORIZA VÁZQUEZ, Gemma PATÓN GARCÍA, Aurora RIBES RIBES, María Esther SÁNCHEZ LÓPEZ © 2012 Atelier Via Laietana 12, 08003 Barcelona e-mail: editorial@atelierlibros.es www.atelierlibros.es Tel.: 93 295 45 60 I.S.B.N.: 978-84-15929-78-9 Diseño y composición: Addenda, Pau Claris 92, 08010 Barcelona www.addenda.es

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ÍNDICE PRESENTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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A BREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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PARTE PRIMERA: INSTRUMENTOS JURÍDICOS DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN DESAFÍOS DEL INTERCAMBIO INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA Y SU OPERATIVIDAD EN EL FRAUDE FISCAL EN ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Gemma Patón García

1. El escenario internacional de impulso del intercambio de información tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. La significación y alcance de la cláusula de intercambio de información tributaria del artículo 26 MC OCDE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Consecuencias derivadas del enfoque cooperativo en el intercambio internacional de información tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Los avances recientes en la práctica convencional española sobre intercambio de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. La información intercambiada como instrumento de control del fraude fiscal en España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

36 40

TOWARD AN AUTOMATIC BUT ASYMMETRIC EXCHANGE OF TAX INFORMATION. THE U.S. FOREIGN ACCOUNT TAX COMPLIANCE ACT (FATCA) AS INFLECTION POINT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43

21 25 29 33

Alberto Gil Soriano

1. Introduction. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. A new global and multi-polar scenario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Splendor and death of the TIEAs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43 44 45

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autor Índice???

4. 5. 6. 7. 8.

Transition from an under request model to an automatic one. . . . . . . . . Asymmetric exchange of tax information . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . FATCA: the inflection point? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Conclusion: quo vadis, TIEAs? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bibliography. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

50 54 59 66 68

EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA EN LA UNIÓN EUROPEA A LA LUZ DE LA DIRECTIVA 2011/16/UE SOBRE COOPERACIÓN EN EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD: ASPECTOS NOVEDOSOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Luis Alfonso Martínez Giner

1. Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Nuevas tendencias en el intercambio internacional de información tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. La estrategia de la Unión Europea en la lucha contra el fraude fiscal: Una buena gobernanza en el ámbito fiscal . . . . . . . . . . . . . . . 2. La directiva 2011/16/UE, de 15 de febrero sobre cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Objeto y finalidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3. Intercambio previa solicitud . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.1. Aspectos generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.2. Plazo y cuestiones temporales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4. Intercambio de información automático . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5. Intercambio de información espontáneo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6. Participación de funcionarios extranjeros en otro Estado miembro . 2.7. La Cláusula de la nación más favorecida y el intercambio de información con terceros países.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Un caso actual difícil: el intercambio de información en el asunto Falciani. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. ¿Crisis de los instrumentos tradicionales de intercambio de información?: Los Acuerdos Rubik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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76 76 77 78 78 78 83 84 85

EL FUTURO DE LA COOPERACIÓN FISCAL EUROPEA: LA DIRECTIVA 2011/16/UE

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72 75

86 87 89

Mª Eulalia Hernando Rivera

1. Nueva normativa de cooperación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Justificación de la nueva normativa de cooperación . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Justificación general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Clases de cooperación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Configuración como normativa mínima obligatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Concepto y naturaleza de asistencia mutua en la LGT española . . . . . . . 5. Ámbito objetivo y territorial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. Ámbito objetivo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. Delimitación negativa del ámbito objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. Ámbito territorial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Ámbito subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Organización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Formas de actuación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Intercambio de información previa petición. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

93 94 94 95 96 96 97 97 97 98 98 99 100 100

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Estudios sobre fraude fiscal e intercambio internacional de información tributaria

10.

11.

12.

13. 14.

15. 16. 17.

18.

19. 20.

9.1. Concepto y Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2. Actuaciones administrativas previas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3. Plazos para el suministro y otros plazos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Intercambio automático de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.1. Concepto y plazo de aplicación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2. Ámbito subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3. Ámbito objetivo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.4. Obligatoriedad con exclusión voluntaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.5. Información de Estados, evaluación y propuesta de Comisión y actuación del Consejo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.6. Plazo de intercambio de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.7. Forma de realizar el intercambio automático. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.8. Intercambio de información más amplia entre Estados miembros . . Intercambio espontáneo de información. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.2. Intercambio espontáneo obligatorio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.3. Intercambio espontáneo potestativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.4. Plazos para comunicar la recepción de información . . . . . . . . . . . . . Presencia en oficinas y participación en investigaciones . . . . . . . . . . . . . . 12.1. Alcance y requisitos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.2. Actuaciones adicionales cuando consten de modo expreso . . . . . . . 12.3. Obtención de copias y obligación de identificación . . . . . . . . . . . . . Controles simultáneos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.1. Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Notificación administrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.1 Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.2 Limitaciones a la solicitud de notificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.3 Posibilidad de notificar en otro Estado miembro . . . . . . . . . . . . . . . Información de retorno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.1. Intercambios de información espontáneos y previa petición . . . . . . 15.2. Intercambios de información automáticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Intercambio de buenas prácticas y de experiencia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . Utilización de la información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.1. Utilización con carácter general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.2. Utilización para otros fines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.3. Utilización por un tercer Estado miembro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4. Utilización como elementos de prueba. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.5. Límites en la revelación de información y documentación . . . . . . . . Limitaciones al intercambio de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.1. Subsidiariedad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.2. Legislación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.3. Reciprocidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.4. Secreto o interés público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.5. Periodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2011 . . . . . . . . . . Interpretación restrictiva de las limitaciones al intercambio . . . . . . . . . . . 19.1. Interés nacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.2. Secreto bancario, intermediación o participación en el capital . . . . Requerimientos de información internos: normativa y límites . . . . . . . . .

100 101 101 102 103 103 104 104 105 105 106 106 106 106 107 107 107 108 108 108 109 109 109 109 113 110 110 110 111 111 111 111 111 111 112 112 113 113 113 113 114 114 114 114 115 115 115 116

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Índice

21. 22. 23.

24. 25. 26.

20.1. Normativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20.2. Límites . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20.2.1. La trascendencia tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20.2.2. La obligación de secreto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20.2.3. La proporcionalidad del requerimiento . . . . . . . . . . . . . . . . 20.2.4. La carga material para el requerido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Extensión de la cooperación más amplia con terceros países . . . . . . . . . Intercambio de información con terceros estados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Otras disposiciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.1. Forma de la cooperación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.1.1. Formularios normalizados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.1.2. Formatos electrónicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.2. Disposiciones prácticas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.3. Obligaciones de Estados y Comisión, evaluación y relación Comisión-Estados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.4. Protección de datos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.5. Procedimiento de comité y elaboración de informes . . . . . . . . . . . . 23.6. Derogación de la Directiva 77/799/CEE, transposición y entrada en vigor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.7. Destinatarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Disposiciones específicas de orden interno. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24.1. Efectos de las actuaciones en relación con la prescripción . . . . . . . 24.2. Configuración de infracciones tributarias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Conclusión y formulación de problemas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.1. Conclusión. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.2. Formulación de problemas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Á MBITO SUBJETIVO DE LA ASISTENCIA MUTUA RECAUDATORIA A LA LUZ DE LA DIRECTIVA 2010/24/UE Y LOS DIVERSOS INSTRUMENTOS CONVENCIONALES . . .

116 117 117 117 118 118 119 119 120 120 120 120 120 121 122 122 122 123 123 123 123 124 124 124 126 129

Aurora Ribes Ribes

1. Introducción: la cooperación interadministrativa para el cobro de los créditos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Cuestiones problemáticas en torno al ámbito subjetivo de la asistencia mutua recaudatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Determinación de los sujetos pasivos afectados por la solicitud de cooperación recaudatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Limitaciones subjetivas a la obligación de prestar asistencia . . . . . . 2.3. Impugnación de la condición de obligado tributario y cuestiones conexas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4. Efectos subjetivos derivados de los requisitos para formular la petición de cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AVANCES EN MATERIA DE INTERCAMBIO INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA A LA LUZ DE LA DIRECTIVA 2010/24/UE DEL CONSEJO, DE 16 DE MARZO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

129 133 133 138 140 144

...

149

1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Olga Carreras Manero y Sabina de Miguel Arias

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Estudios sobre fraude fiscal e intercambio internacional de información tributaria

2. El intercambio de información en la directiva 2010/24/UE del consejo, de 16 de marzo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Intercambio de información con solicitud previa . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Intercambio de información sin solicitud previa . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Reglas comunes que inciden en los intercambios de información . . . . . . 4. Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

150 151 154 154 157

EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN Y LA DIRECTIVA SOBRE FISCALIDAD DEL AHORRO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

......

159

1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. El régimen jurídico de la Directiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Ámbito de aplicación objetivo: el pago de intereses . . . . . . . . . . . . . 2.2. El ámbito de aplicación subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1. El concepto de beneficiario efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2. El agente pagador. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3. La información a suministrar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.1. Por el agente pagador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.2. Por las personas o entidades que abonen rentas a una «entidad residual» o «agente pagador en la recepción». . . . . . 2.3.3. Las novedades relativas a la información a comunicar en la propuesta de Directiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4. Ámbito de aplicación territorial y medidas equivalentes en los territorios dependientes o asociados de determinados EEMM . . . . . 2.5. Ámbito de aplicación temporal: entrada en vigor, eficacia y cláusula de salvaguardia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6. Revisión de la Directiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Juan Salvador Pastoriza Vázquez

R EFLEXIONES EN TORNO A LA ASISTENCIA MUTUA EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Saturnina Moreno González

1. Introducción: el alcance de los cambios introducidos en la LGT en materia de asistencia mutua por el Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre ¿transposición de la Directiva 2010/24/UE? . . . . . . . . . . . . . . . . 2. El proceso de integración de la Directiva en nuestro ordenamiento jurídico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Análisis de las novedades introducidas en la LGT en materia de asistencia mutua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Cuestiones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.1. Objeto, ámbito de aplicación y título competencial . . . . . . . . 3.1.2. Aspectos organizativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.3. Obligaciones y obligados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Actuaciones de asistencia mutua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1. Intercambio de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2. Controles simultáneos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.3. Presencia de funcionarios extranjeros . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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3.3. Asistencia en la notificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4. Asistencia en la recaudación de créditos y medidas cautelares . . . . 3.4.1. Requisitos materiales y formales de la solicitud de asistencia: en especial, el instrumento de ejecución . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.2. La deuda tributaria en la asistencia recaudatoria: elementos integrantes y pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.3. Mecanismos de defensa del particular . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.4. Suspensión del procedimiento de recaudación . . . . . . . . . . . . 3.4.5. Terminación del procedimiento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.6. Medidas cautelares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5. Prescripción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Reflexiones finales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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EFICACIA DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA ENTRE ESTADOS: EXPERIENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ESPAÑOLA EN EL ÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN DIRECTA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Marco Jurídico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Finalidad del intercambio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Autoridad competente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. La autoridad competente en España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Modalidades de intercambio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Intercambio previa solicitud . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.1. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.2. Ejemplos de peticiones (Impuestos directos) . . . . . . . . . . . . . . 3.1.3. Principales socios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.4. Peer Review – Foro Global . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Intercambio espontáneo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1. Descripción general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.3. Principales socios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. Intercambio automático . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.1. Descripción general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.2. Informaciones que pueden intercambiarse. . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.3. Información mínima a incluir . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.4. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.5. Directiva del ahorro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4. Asistencia en Notificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.1. Descripción general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.3. Principales socios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5. Controles Multilaterales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.1. Descripción general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.2. Principales socios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6. Presencia de Funcionarios en otro Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Perspectivas de futuro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Mª José Garde Garde

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Estudios sobre fraude fiscal e intercambio internacional de información tributaria

PARTE SEGUNDA: CONDICIONANTES DEL INTERCAMBIO INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA LÍMITES AL INTERCAMBIO INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA . . . . .

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Alberto Muñoz Villarreal

1. Los límites al intercambio internacional de información tributaria . . . . . 1.1. Principios de proporcionalidad, subsidiariedad, reciprocidad y no discriminación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Imposibilidad de obtener la información por razones de hecho o de derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3. Prohibición de revelar secretos comerciales, industriales, profesionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4. El secreto profesional de los abogados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5. Protección de Datos de carácter personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.6. Derecho a no autoinculparse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS DERECHOS HUMANOS Y FUNDAMENTALES A LA INTIMIDAD Y LA PROTECCIÓN DE DATOS COMO LÍMITES AL INTERCAMBIO DE INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN. ESPECIAL REFERENCIA AL CONTENIDO MÍNIMO DEL DERECHO AL SECRETO TRIBUTARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Jose Manuel Castro Arango

1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Fundamentos normativos del derecho a la intimidad y a la protección de datos en el Derecho internacional, comunitario y constitucional de España y Colombia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Los deberes de información ante el derecho a la intimidad . . . . . . . . . . 3.1. Concepto e importancia de los deberes de información . . . . . . . . . 3.2. Límites constitucionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. La protección de la información en poder de la Administración tributaria: el derecho al secreto tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Fundamentos del derecho al secreto tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Ordenación del secreto tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. Sujetos del derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. Alcance del derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.1. Objeto y contenido. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.1.1. El carácter reservado de los datos, informes o antecedentes que obtenga la Administración . . . . . 4.4.1.2. Uso de la información tributaria a los fines eminentemente tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.1.3. Otros contenidos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.2. Límites al derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.2.1. Limitaciones en Colombia y España . . . . . . . . . . . . . . 4.4.2.2. Requisitos Constitucionales de las Limitaciones . . . . . 4.5. Mecanismos de protección del derecho al secreto tributario . . . . . . 5. El intercambio internacional de información y la protección del secreto tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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5.1. Autorizaciones de la ley interna para el intercambio internacional de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. Convenios de doble imposición: especial referencia al Convenio Colombia-España. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. El papel de los titulares de los datos en el intercambio internacional de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Recapitulación y conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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L A INFLUENCIA DEL DERECHO COMUNITARIO EN LA TUTELA DEL CONTRIBUYENTE AFECTADO POR LAS ACTUACIONES DE INTERCAMBIO DE INFORMACION TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. Introduccion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. La tutela del contribuyente: avances en el derecho comunitario . . . . . . . 2.1. La Directiva 2011/16/UE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. La Directiva 2010/24/UE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. El importante papel de la jurisprudencia del TJUE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. El intercambio de información entre Estados miembros al servicio de los intereses del contribuyente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. El impulso dado al principio de proporcionalidad por parte del TJUE . 4. Algunas reflexiones en torno a la necesidad de coordinacion de los procedimientos tributarios de los estados miembros de la UE. . . . . . . . . 5. Bibliografia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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María Esther Sánchez López

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PARTE TERCERA: INCIDENCIA DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN LA CONCEPTUALIZACIÓN DE PARAISO FISCAL COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL , PARAÍSOS FISCALES E INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Jorge Martín López

1. La competencia fiscal perjudicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. El proyecto de la OCDE en materia de competencia fiscal perjudicial: en especial, la lucha contra los paraísos fiscales a través del intercambio de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Unión Europea y competencia fiscal perjudicial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. A modo de breve reflexión final.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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PRESENTACIÓN El intercambio de información tributaria entre Estados se ha convertido desde hace algunos años en objeto de estudio para el grupo de investigadores del área de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Castilla-La Mancha, dirigido por el Profesor D. Miguel Ángel COLLADO YURRITA, gracias al proyecto de investigación «Los mecanismos de intercambio de información tributaria: su regulación y operatividad en la fiscalidad internacional y comunitaria» (DER200910199 [subprograma JURI]), financiado por el Ministerio de Ciencia e Innovación dentro del Plan Nacional de I+D+i. La elección del tema obedece a la importancia y actualidad de esta cuestión, ya que, en el contexto actual de globalización económica, las Administraciones tributarias precisan, más que nunca, instrumentos adecuados para garantizar la liquidación y el cobro de los créditos tributarios y luchar contra el fraude y la evasión fiscal. Todo ello explica nuestro interés por abordar el tratamiento jurídico del intercambio de información tributaria entre Estados en la práctica convencional, en la normativa comunitaria y en nuestro ordenamiento interno, incidiendo sobre los principales problemas que dificultan su realización efectiva. Especial atención merecen las propuestas y modificaciones normativas más recientes diseñadas con la finalidad de garantizar los objetivos señalados anteriormente y, en general, de implantar una auténtica cultura de la cooperación administrativa en el ámbito comunitario e internacional. Todo ello, sin perder de vista la importancia de la protección jurídica del contribuyente afectado por el intercambio de información entre Administraciones tributarias. A lo largo de estos años los resultados de nuestra labor investigadora se han plasmado en diferentes artículos científicos, conferencias, ponencias, comunicaciones y obras colectivas. Asimismo, en el marco de esta investigación, se organizaron unas jornadas específicas sobre «Fraude fiscal e intercambio internacional de información tributaria», celebradas los días 20 y 21 de marzo de 2012 en la Facultad de Derecho de Albacete, que contaron con el patrocinio del Banco Santander. Tales jornadas constituían, además, una de las actividades programadas en el proyecto europeo «The Impact of European Union Law on the Power 15

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Presentación

of Taxation of Member States» (200100-LLP-1-2011-ES-AJM-MO), dentro del Programa «Jean Monnet Modules», financiado por la Dirección General de Educación y Cultura de la Comisión Europea, y en el que participan profesores del área de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Castilla-La Mancha y que coordina la profesora Saturnina MORENO GONZÁLEZ. En estas jornadas participaron diferentes especialistas en la materia, procedentes tanto del ámbito académico, como de la Administración tributaria y del ejercicio profesional, lo que, sin duda, enriqueció el debate y permitió contrastar la eficacia práctica de los diferentes instrumentos normativos de intercambio de información entre Estados, así como la formulación de propuestas de mejora. En definitiva, el presente libro, si bien tiene su origen en esas jornadas, no es una simple recopilación de las ponencias y comunicaciones presentadas, sino que tiene por objetivo analizar críticamente los últimos pasos dados a nivel internacional, comunitario e interno para fortalecer las vías de intercambio de información tributaria entre Estados, especialmente en un contexto de crisis económica en el que se redoblan los esfuerzos compartidos de lucha contra el fraude fiscal. En este sentido, la presente obra aborda los avances producidos últimamente en el escenario internacional en materia de intercambio de información entre Administraciones tributarias, con especial referencia a los trabajos de la OCDE y a la práctica convencional española. Pero también se analizan otras iniciativas, como la Foreign Account Compliance Tax Act estadounidense (a la que se han adherido cinco países europeos, entre ellos España) o los denominados «acuerdos Rubik», auspiciados por Suiza, y se reflexiona sobre su incidencia sobre los instrumentos tradicionales de intercambio internacional de información tributaria y sobre sus efectos en la política internacional y europea en este ámbito. También se abordan los progresos realizados recientemente por la Unión Europea en esta materia, esencialmente por medio de la aprobación de la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y de la Directiva 2010/24/UE sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos tributarios y otros derechos, sin olvidar los esfuerzos realizados para revisar la Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Asimismo, se estudia la reciente modificación de la Ley General Tributaria efectuada por el Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, para transponer a nuestro derecho interno las nuevas exigencias comunitarias. Pero no sólo se estudia el complejo marco jurídico regulador del intercambio internacional de información tributaria, sino que también se expone la experiencia práctica de la Administración tributaria española en este ámbito, se reflexiona sobre los límites al intercambio internacional de información tributaria y, en fin, se aborda la importante y pendiente cuestión de la tutela del contribuyente afectado por las actuaciones de intercambio de información tributaria. Por último, no quisiéramos poner fin a esta presentación sin mostrar nuestro más sincero agradecimiento a todos los autores que participan en esta obra y a la editorial Atelier por haber aceptado su publicación. Albacete, julio 2012.

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A BREVIATURAS AEAT AII AIIs Ap. Art. Arts. ATC BOE CDI CDIs CE CE CEE CIAT CMC CPCol. DO DOCE DOUE ECI ECOFIN EEMM EEUU EM ET FACTA FEOGA FFJJ FJ

Agencia Estatal de la Administración Tributaria Acuerdo de intercambio de información Acuerdos de intercambio de información Apartado Artículo Artículos Auto del Tribunal Constitucional Boletín Oficial del Estado Convenio para evitar la doble imposición internacional Convenios para evitar la doble imposición internacional Constitución Española Comunidad Europea Comunidad Económica Europea Centro Interamericano de Administraciones Tributarias Comentarios al Modelo de Convenio Constitución Política Colombiana Diario Oficial Diario Oficial de las Comunidades Europeas Diario Oficial de la Unión Europea Equipo Central de Información Consejo Europeo de Economía y Finanzas de los Estados Miembros de la Unión Europea Estados Miembros Estados Unidos Estado Miembro Estatuto Tributario colombiano Foreign Account Tax Compliance Act Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola Fundamentos Jurídicos Fundamento Jurídico 17

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Abreviaturas

IIC IRPF IVA LGT LOPD MA MC MINHAP NIF OCDE (OECD) OICVM Orden EHA Orden HAC Orden PRE OMA OMC (WTO) ONU RD RDL Red RCC RGAT

RGIT RGR RTEAC SAN SSTC SSTJUE STC STS STJCE STJUE TCE TEAC TFUE TIEAs TJUE TS TUE TS UE

Instituciones de Inversión Colectiva Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre el Valor Añadido Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal Modelo de Acuerdo Modelo de Convenio Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas Número de Identificación Fiscal Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico Organismos de Inversión Colectiva en Valores Mobiliarios Orden del Ministerio de Economía y Hacienda Orden del Ministerio de Economía y Hacienda Orden del Ministerio de la Presidencia Organización Mundial de Aduanas Organización Mundial del Comercio Organización de las Naciones Unidas Real Decreto Real Decreto-Ley Red Común de Comunicaciones Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio Reglamento General de la Inspección de los Tributos Reglamento General de Recaudación, aprobado mediante Real Decreto 939/2005, de 29 de julio Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central Sentencia de la Audiencia Nacional Sentencias del Tribunal Constitucional Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Sentencia del Tribunal Constitucional Sentencia del Tribunal Supremo Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Tratado de la Comunidad Europea Tribunal Económico-Administrativo Central Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea Tax Information Exchange Agreements Tribunal de Justicia de la Unión Europea Tribunal Supremo Tratado de la Unión Europea Tribunal Supremo Unión Europea 18

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PARTE PRIMERA: INSTRUMENTOS JURÍDICOS DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

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DESAFÍOS DEL INTERCAMBIO INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA Y SU OPERATIVIDAD EN EL FRAUDE FISCAL EN ESPAÑA* Gemma Patón García Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha – Centro Internacional de Estudios Fiscales

1. EL ESCENARIO INTERNACIONAL DE IMPULSO DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA La necesidad de potenciar la asistencia administrativa internacional en materia fiscal obedece a la creciente deslocalización internacional de los factores de producción que se sitúan en tres ámbitos fundamentales: 1º) El fenómeno de la fiscalidad internacional encuentra problemas derivados de la interrelación de distintas disciplinas jurídicas que entrelazan normas internacionales, normas comunitarias y normas internas; 2º) La problemática aplicativa de las normas internacionales ante el reparto del poder financiero entre los Estados que precisa evitar la doble imposición internacional; y 3º) El desarrollo de estrategias de planificación fiscal y sus condicionamientos adheridos que encuentran sus límites en las medidas antielusión fiscal internacional, cuya presencia se manifiesta en distintas normas de Derecho internacional (fundamentalmente, CDIs) así como en normas comunitarias. * Este trabajo se ha desarrollado en el marco del Proyecto de investigación «Los mecanismos de intercambio de información tributaria: su regulación y operatividad en la fiscalidad internacional y comunitaria» (DER2009-10199 [subprograma JURI]), financiado por la Dirección General de Investigación y Gestión del Plan Nacional de I+D+i. Subdirección General de Proyectos de Investigación del Ministerio de Ciencia e Innovación, cuyo investigador principal es el Dr. Miguel Ángel COLLADO YURRITA.

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