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Tirant Tributario


EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

FÉLIX ALBERTO VEGA BORREGO CÉSAR MARTÍNEZ SÁNCHEZ Universidad Autónoma de Madrid

Valencia, 2013


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Índice Nota de los autores............................................................................................... 13 Abreviaturas......................................................................................................... 15

I. ASPECTOS GENERALES DEL IMPUESTO 1. Introducción.................................................................................................. 17 1.1. El impuesto sobre el patrimonio en España............................................ 17 1.1.1. Antecedentes............................................................................ 17 1.1.2. Razones a favor de la existencia del IP....................................... 20 1.1.2.1. Búsqueda de una mayor equidad en la carga tributaria............................................................................ 21 1.1.2.2. Fomento de un uso más productivo del patrimonio.. 22 1.1.2.3. Complemento del IRPF y del ISD............................... 23 1.1.2.4. El IP tiene un efecto redistribuidor de la riqueza........ 25 1.1.3. El IP en cifras............................................................................. 27 2. Normativa: estatal, autonómica y convenios para evitar la doble imposición.............................................................................................................. 32 3. Naturaleza del impuesto.............................................................................. 35 4. Ámbito de aplicación territorial.................................................................. 37 4.1. CCAA de régimen foral......................................................................... 37 4.2. CCAA de régimen común: el IP es un impuesto cedido principalmente en relación a la obligación personal de contribuir................................... 38 5. El Impuesto sobre el Patrimonio y el Derecho de la Unión Europea........ 40

II. HECHO IMPONIBLE 1. Concepto....................................................................................................... 43 2. El sujeto pasivo y otros obligados tributarios............................................ 44 2.1. La obligación personal y la obligación real............................................. 44 2.2. Contribuyentes por obligación personal: residencia habitual.................. 45 2.2.1. Remisión a la normativa del IRPF para determinar la residencia habitual en España.................................................................... 45 2.2.2. Personas físicas españolas que acreditan su nueva residencia fiscal en un paraíso fiscal.............................................................. 46 2.2.3. Personas físicas residentes en España acogidas al régimen especial de trabajadores desplazados............................................... 46


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2.2.4. Personas físicas no residentes en España que optan por tributar en el IP por obligación personal................................................. 47 2.2.5. Personas físicas residentes en un Estado comunitario que optan por tributar como residentes en España.................................... 48 2.2.6. Personas físicas con doble residencia cuando la situación de doble residencia se resuelve a favor del otro Estado parte del convenio................................................................................... 50 2.3. Representantes de los sujetos pasivos no residentes en España.............. 51 2.4. Responsables tributarios........................................................................ 53 2.5. Responsabilidad patrimonial: la deuda tributaria del IP y los bienes gananciales............................................................................................... 53 3. Atribución e imputación de patrimonios.................................................... 54 3.1. Regla general........................................................................................ 54 3.1.1. Remisión a las normas de titularidad jurídica del Derecho civil... 54 3.1.2. Bienes y derechos pertenecientes al contribuyente antes de la fecha del devengo.................................................................... 56 3.1.3. Presunción de titularidad........................................................... 57 3.1.4. Bienes comunes de los cónyuges............................................... 58 3.2. Reglas especiales................................................................................... 59 3.2.1. Bienes o derechos adquiridos con precio aplazado.................... 59 3.2.2. Bienes transmitidos con reserva de dominio.............................. 60 4. Devengo........................................................................................................ 61 5. Exenciones.................................................................................................... 62 5.1. Consideración previa............................................................................. 62 5.2. Exenciones estatales.............................................................................. 63 5.2.1. Bienes integrantes del patrimonio histórico artístico español..... 63 5.2.2. Bienes integrantes del patrimonio histórico artístico de las Comunidades Autónomas............................................................. 64 5.2.3. Objetos de arte y antigüedades de escaso valor......................... 64 5.2.4. Objetos de arte y antigüedades cedidos en depósito permanente.............................................................................................. 65 5.2.5. La obra propia de los artistas..................................................... 65 5.2.6. Ajuar doméstico........................................................................ 66 5.2.7. Derechos consolidados en planes de pensiones......................... 67 5.2.8. Derechos de propiedad intelectual e industrial........................... 69 5.2.9. Valores que generan rendimientos exentos en el IRNR............... 69 5.2.10. Patrimonio afecto al ejercicio de actividades económicas y participaciones en entidades............................................................ 72 5.2.10.1. Bienes y derechos afectos a la actividad económica desarrolladas directamente por el contribuyente....... 73 5.2.10.1.1. Elementos patrimoniales que comprende la exención: titularidad y afectación a la actividad económica........................... 73 5.2.10.1.2. Requisitos de la actividad económica..... 75


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5.2.10.1.2.1. Actividades que tienen la consideración de “actividades económicas”.......... 75 5.2.10.1.2.2. Ejercicio habitual, personal y directo de la actividad.... 75 5.2.10.1.2.3. La principal fuente de renta debe proceder de la actividad económica............ 77 5.2.10.2. Modalidad indirecta: participaciones en entidades.... 79 5.2.10.2.1. Requisitos que afectan al contribuyente del IP..................................................... 80 5.2.10.2.1.1. Titularidad de las participaciones y porcentaje....... 80 5.2.10.2.1.2. Ejercicio de funciones de dirección en la entidad participada....................... 82 5.2.10.2.1.3. Remuneración percibida por el ejercicio de las funciones de dirección........... 84 5.2.10.2.2. Requisitos que afectan a la entidad en la que participa el contribuyente del IP...... 85 5.2.10.2.3. Importe de la exención.......................... 87 5.2.10.3. Obligación de información........................................ 88 5.2.11. Vivienda habitual...................................................................... 88 5.2.11.1. Cuantía de la exención y titularidad de la vivienda.... 88 5.2.11.2. Concepto de vivienda habitual.................................. 90 5.3. Exenciones autonómicas: patrimonios especialmente protegidos de personas discapacitadas.............................................................................. 91

III. BASE IMPONIBLE 1. Concepto....................................................................................................... 93 2. Reglas específicas de valoración de elementos patrimoniales................. 94 2.1. Bienes inmuebles................................................................................... 94 2.1.1. Ámbito de aplicación: objetivo y subjetivo................................. 94 2.1.2. Valores objeto de comparación................................................. 96 2.1.2.1. Consideración previa................................................ 96 2.1.2.2. El valor catastral....................................................... 99 2.1.2.3. El valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos....................................................... 99 2.1.2.3.1. Valor comprobado antes del devengo del IP que ha sido objeto de impugnación....................................................... 100


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2.1.2.3.2. Valor comprobado después de la fecha del devengo del IP pero referido a una adquisición anterior............................... 102 2.1.2.3.3. Pluralidad de valores comprobados........ 102 2.1.2.3.4. Valores resultantes de la información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles (art. 90 LGT)...................................................... 103 2.1.2.3.5. Valores resultantes de acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT)..................... 104 2.1.2.4. El precio, contraprestación o valor de adquisición..... 105 2.1.3. Reglas especiales....................................................................... 106 2.1.3.1. Inmuebles en fase de construcción........................... 106 2.1.3.2. Derechos de aprovechamiento por turnos de bienes inmuebles................................................................. 106 2.1.3.3. Inmuebles arrendados con anterioridad al 9 de mayo de 1985................................................................... 108 2.2. Elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.................... 109 2.3. Depósitos bancarios............................................................................... 110 2.3.1. Delimitación del supuesto......................................................... 110 2.3.2. Regla de valoración................................................................... 110 2.4. Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad............. 112 2.4.2. Valores negociados................................................................... 112 2.4.2.1. Delimitación del supuesto......................................... 112 2.4.2.1.1. Valores negociados en mercados secundarios extranjeros.................................. 112 2.4.2.1.2. Valores negociados en mercados organizados cuya cotización está suspendida en la fecha del devengo del impuesto.... 113 2.4.2.1.3. Valores recibidos como consecuencia de una operación de reestructuración societaria....................................................... 114 2.4.2.2. Regla de valoración.................................................. 115 2.4.2.2.1. Cesión a terceros de capitales propios.... 115 2.4.2.2.2. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad............................................. 116 2.4.3. Valores no negociados.............................................................. 117 2.4.3.1. Cesión a terceros de capitales propios....................... 117 2.4.3.2. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad......................... 117 2.4.3.2.1. Regla general......................................... 117


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2.4.3.2.2. Reglas especiales: instituciones de inversión colectiva y sociedades cooperativas. 119 2.4.3.2.3. Obligación de información para las entidades participadas................................. 120 2.5. Seguros de vida..................................................................................... 120 2.6. Rentas vitalicias y temporales................................................................. 122 2.7. Derechos reales..................................................................................... 123 2.7.1. Consideración previa................................................................. 123 2.7.2. Usufructo.................................................................................. 125 2.7.3. Derechos de uso y habitación.................................................... 126 2.7.4. Otros derechos reales de uso o disfrute..................................... 128 2.8. Concesiones administrativas.................................................................. 128 2.9. Opciones contractuales.......................................................................... 130 2.10. Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial.................... 131 2.11. Joyas y pieles de carácter suntuario........................................................ 132 2.12. Vehículos y embarcaciones.................................................................... 133 2.13. Los objetos de arte y antigüedades........................................................ 134 3. Regla residual de valoración de elementos patrimoniales: el valor de mercado......................................................................................................... 135 3.1. Concepto.............................................................................................. 135 3.2. Supuestos que se ha considerado comprendidos en esta regla............... 136 4. Cargas y deudas computables para la determinación del patrimonio neto............................................................................................................... 138 4.1. Consideraciones generales..................................................................... 138 4.2. Cargas y gravámenes............................................................................. 140 4.3. Deudas.................................................................................................. 141 4.3.1. Régimen general....................................................................... 141 4.3.2. Análisis particular de las deudas tributarias................................ 143 4.3.2.1. Cuota diferencial positiva de IRPF (tributación individual)......................................................................... 143 4.3.2.2. Cuota diferencial positiva de IRPF (tributación conjunta)....................................................................... 146 4.3.2.3. Cuota del IP.............................................................. 147

IV. BASE LIQUIDABLE 1. Consideraciones generales: contribuyentes a los que se aplica el mínimo exento..................................................................................................... 149 2. Cuantía del mínimo exento......................................................................... 151 2.1. Mínimo general y mínimos incrementados por discapacidad.................. 151 2.2. Acreditación de la discapacidad cuando existen mínimos incrementados por este motivo..................................................................................... 152


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2.3. Momento en el que debe concurrir la situación de discapacidad a efectos de aplicar los mínimos incrementados autonómicos......................... 154 3. Cuadro: mínimos exentos aprobados por las CCAA.................................. 156

V. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA 1. Introducción: la tarifa del impuesto............................................................ 157 2. Determinación de la cuota íntegra.............................................................. 160 2.1. Límite de la cuota íntegra: aspectos generales....................................... 160 2.2. Determinación de la base imponible del IRPF a efectos de la aplicación del límite a la cuota íntegra del IP.......................................................... 161 2.3. Cuotas del IRPF e IP que se suman a efectos de aplicar el límite del 60 por 100 de la base imponible del IRPF a efectos del IP.................................. 165 2.3.1. Cuota del IRPF: tributación individual........................................ 165 2.3.2. Cuota del IRPF: tributación conjunta......................................... 167 2.3.3. Cuota del IP: elementos patrimoniales improductivos................ 168 2.3.3.1. ¿Carácter improductivo de los bienes que producen a efectos del IRPF imputación de rentas inmobiliarias?. 168 2.3.3.2. El supuesto de los solares......................................... 170 2.3.3.3. Otros supuestos........................................................ 174 2.3.3.4. Valor de los elementos patrimoniales improductivos.. 177 2.4. Aplicación de la reducción de la cuota íntegra inicial del IP.................... 177 3. Deducciones y bonificaciones...................................................................... 178 3.1. Introducción.......................................................................................... 178 3.2. Deducciones y bonificaciones estatales.................................................. 179 3.2.1. Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero............... 179 3.2.3. Bonificaciones por elementos patrimoniales situados en Ceuta y Melilla....................................................................................... 180 3.3. Deducciones y bonificaciones autonómicas............................................ 182

VI. GESTIÓN DEL IMPUESTO 1. Competencias que corresponden a las CCAA............................................. 185 2. Obligados a declarar.................................................................................... 185 3. Autoliquidación............................................................................................ 187 4. Infracciones y sanciones............................................................................... 187

Bibliografía........................................................................................................... 189


Nota de los autores En este trabajo se estudia la posición del Impuesto sobre el Patrimonio en el marco del sistema tributario español y el régimen jurídico de este impuesto regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio. Queremos agradecer al profesor Juan López Martínez, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada, su amabilidad al darnos la oportunidad de participar en esta colección de la editorial Tirant lo Blanch. Aunque se trata de un trabajo conjunto, específicamente cada uno de los autores se ha encargado de elaborar los siguientes capítulos: capítulos I, III y IV (César Martínez Sánchez) y capítulos II, V y VI (Félix Alberto Vega Borrego). Finalmente debe dejarse constancia aquí que este trabajo se ha realizado en el marco del proyecto de investigación DER2012-31931, financiado por el Ministerio de Economía y Competitividad, con el título “La tributación del capital en el marco de una economía global”.


ABREVIATURAS AEAT CCAA CE CDI DGT FJ IBI IP IRNR IRPF IS ISD ITPAJD Ley 4/2008

Ley 16/2012 LGT LHL LIP LIRNR LIRPF LIS LITPAJD

Agencia Estatal de Administración Tributaria Comunidades Autónomas Constitución española (s) Convenio (s) para evitar la doble imposición internacional Dirección General de Tributos Fundamento jurídico Impuesto sobre Bienes Inmuebles Impuesto sobre el Patrimonio Impuesto sobre la Renta de No Residentes Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Ley 19/1991, de 6 de junio, por la que se regula el Impuesto sobre el Patrimonio Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por la que se aprueba el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto


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sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados LOFCA Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas LRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales LSFCCAA Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico RD 1704/1999 Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio RDLey 13/2011 Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas RITPAJD Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. TRLPFP Real Decreto Legislativo 1/2000, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones TSJ Tribunal Superior de Justicia


I. ASPECTOS GENERALES DEL IMPUESTO

1. INTRODUCCIÓN Existen en el ordenamiento español varios impuestos que gravan elementos patrimoniales aislados. Buen ejemplo de ello son el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. También existe un impuesto que grava el conjunto de bienes titularidad de una persona, y ese es el Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo estudio constituye el objeto de este trabajo. En su configuración actual, este impuesto se introdujo en nuestro ordenamiento en el año 1977 y se caracteriza, entre otras cosas, por afectar exclusivamente a las personas físicas. En la actualidad, no existe en nuestro ordenamiento un impuesto que sujete a tributación el patrimonio de las personas jurídicas. Con ello se trata de evitar la doble imposición, pues al sujetarse a tributación a las personas físicas, el valor del patrimonio de la sociedad en la que participan se grava ya en las mismas. Antes de analizar sistemáticamente la regulación de este tributo, ofrecemos unas notas introductorias, con el objeto de que el lector conozca sucintamente la evolución histórica de este impuesto y, de forma señalada, las razones que se han aducido a favor de su existencia. Con esto último, conscientes de nuestra responsabilidad como miembros de la comunidad universitaria, pretendemos realizar una aportación al legítimo debate que existe en torno a la conveniencia de la imposición de este gravamen.

1.1. El impuesto sobre el patrimonio en España 1.1.1. Antecedentes Dejando de lado algunos precedentes históricos remotos (Escribano López 1985, págs. 22-23), el IP se introdujo por primera vez en España en 1977 en el marco de la Ley de Medidas Urgentes de Reforma


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Fiscal (Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal) fruto de los llamados Pactos de la Moncloa, que trató de llevar a cabo una profunda reforma tributaria en nuestro país. A pesar de que nació como un impuesto con carácter “extraordinario” y “excepcional”, perduró prácticamente inalterado hasta que en 1991 fue modificado, por la Ley hoy vigente, con el fin de conseguir, primordialmente, una tributación complementaria del IRPF que deparara una mayor progresividad del sistema fiscal (Enciso de Yzaguirre 2009, pág. 24). El siguiente hito importante en la historia de este impuesto lo constituye la reforma de la financiación autonómica que tuvo lugar en el año 2001, que buscó potenciar la corresponsabilidad fiscal entre las CCAA (Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía). Esta reforma normativa supuso la cesión de nuevos tributos y, en lo que se refiere al IP, la atribución de competencias normativas a las CCAA en relación con el mínimo exento, el tipo de gravamen y las deducciones y bonificaciones en la cuota. Así pues, aparte de estas competencias normativas, el IP se ha constituido como un impuesto cedido a las CCAA tanto en lo tocante al rendimiento (en lo que se refiere a la obligación personal de contribuir), como a la gestión (por delegación del Estado). La atribución de competencias normativas, como cabía esperar, supuso la aparición de diferencias de relieve entre las distintas comunidades autónomas, sobre todo en lo que se refiere al mínimo exento y a la tarifa del impuesto. Así, por referir solo un ejemplo, en 2007 la Comunidad Autónoma de Madrid aprobó un mínimo exento superior al que la norma estatal refería para aquellas CCAA que no hubiesen ejercitado sus competencias en la materia, y además lo duplicó para los casos en los que los contribuyentes fuesen discapacitados (De la Peña Amorós 2008, pág. 4). En los últimos años, se han sucedido las propuestas de reforma del IP. Así, en el programa electoral del PSOE para las elecciones generales del 2004, se propuso eliminar la tributación para los patrimonios medios y bajos a través de una elevación del mínimo exento. En un sentido parecido, se expresaban los candidatos de CiU en tanto que el programa del PP, entonces en el poder, abogaba simplemente por una “modernización” del IP (Enciso de Yzaguirre, 2009, pág. 46). Sin


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embargo, a lo largo de la VII Legislatura (2004-2008), no se produjeron reformas, fracasando la Proposición de Ley impulsada por el Grupo Popular en el Senado, que perseguía, en síntesis, el incremento del mínimo exento y la reducción de la tarifa. La situación cambió notablemente en las Elecciones Generales de 2008, a las cuales tanto el PSOE como el PP concurrieron con la promesa de eliminar el IP. En cumplimiento de dicho compromiso electoral, a finales de 2008, se aprobó la Ley 4/2008 por la que se suprimió de facto el IP. Las razones que adujo el legislador fueron realmente lacónicas, así, en la Exposición de Motivos se afirmó que “las transformaciones, tanto del entorno económico internacional como las mismas modificaciones introducidas en el tributo, han hecho que pierda su capacidad para alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado”. En breve nos referiremos a esta motivación pero, antes de ello, cumple reseñar que, a finales de 2011, se dispuso la reintroducción temporal de este impuesto para los ejercicios 2011 y 2012 (Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal). Por su parte, la Ley 16/2012 contempla también su aplicación en el ejercicio 2013, volviendo a desaparecer el impuesto a partir de 2014. El restablecimiento de este tributo por el Real Decreto-ley 13/2011 se justificó por “los efectos de la crisis económica”, “de tal manera que quienes más tienen contribuyan en mayor medida a la salida de la crisis reforzando el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria asumidos por España”. Por su parte, a pesar de las vacilaciones iniciales, la gran mayoría de las Comunidades Autónomas han decidido beneficiarse de la reintroducción de este tributo, de suerte que, para el ejercicio 2012, exclusivamente Islas Baleares, Madrid y la Comunidad Valenciana han establecido una bonificación del 100% sobre la cuota. Retomando las razones que llevaron a la práctica supresión de este tributo en 2008, si hacemos una labor de exégesis, no exenta de complicación a causa de la notable vaguedad de la Exposición de Motivos, parece como si el legislador hubiese aducido dos tipos de razones: por un lado, la incompatibilidad entre la globalización y el IP y, por otro lado, la inadecuación del IP respecto de los objetivos que perseguía. En cuanto a lo primero, parece que el legislador se estaba refiriendo a la posibilidad de que, dentro del fenómeno denominado como


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competencia fiscal internacional, la existencia del IP podría favorecer la fuga de capitales o, en su caso, el desincentivo de las inversiones extranjeras. Sin embargo, esta afirmación no parece acertada puesto que el IP, en su modalidad de obligación personal, se refiere a todos los bienes, estén donde estén, poseídos por los residentes en España. Esto es, a pesar de que en los hechos puedan existir problemas con el intercambio de información, los residentes en España están tan obligados a contribuir por los bienes que estén en territorio nacional, como por los que se encuentren en el extranjero —en cuanto a los problemas con el intercambio de información, cabe destacar que el desarrollo efectivo de la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (especialmente, la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011), así como los avances realizados en el seno de la OCDE, permiten un control cada vez mayor por parte de las autoridades fiscales nacionales—. En un caso extremo, y quizás podría darse hipotéticamente en el caso de aquellos contribuyentes que habitan en regiones fronterizas, podría aducirse que el IP conduce a que los ciudadanos con grandes patrimonios decidan abandonar el país para habitar en el extranjero. Desde luego, ningún estudio que conozcamos apunta tal cosa y, en los casos en los que los contribuyentes deciden cambiar de domicilio por motivos fiscales, habitualmente lo hacen con el objeto de huir de la aplicación del IRPF, cuantitativamente más gravoso que el IP. La cuestión es más clara en lo que se refiere a la obligación real por los bienes inmuebles que radiquen en nuestro país. En este caso, como es evidente, no hay peligro de que estos bienes escapen del control de Hacienda ya que, por su propia definición, estos bienes no son susceptibles de ser trasladados. En cuanto a que el IP ya no cumple los motivos para los que se creó, nos remitimos al siguiente epígrafe, en el que abordaremos cuáles fueron los objetivos declarados de dicho impuesto.

1.1.2. Razones a favor de la existencia del IP La Exposición de Motivos de la Ley del IP, aún vigente como acabamos de exponer, afirma que da “cumplimiento a lo que deben ser sus objetivos primordiales de equidad, gravando la capacidad de pago adicional que la posesión del patrimonio supone; de utilización más


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productiva de los recursos; de una mejor distribución de la renta y la riqueza y de actuación complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. Por tanto, cuatro son las finalidades del IP, a saber: conseguir mayor equidad en la carga tributaria; fomentar una utilización más productiva del patrimonio; procurar una mejor distribución de la riqueza y, por último, servir de complemento al IRPF y al ISD.

1.1.2.1. Búsqueda de una mayor equidad en la carga tributaria Cuando afirmamos que el IP trata de conseguir una mayor equidad, nos estamos refiriendo al principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situación (equidad horizontal) y desigual a los que están en situaciones diversas (equidad vertical). La cuestión se puede comprender mejor a través de un ejemplo: A y B perciben la misma renta a lo largo de un año, por lo que, a priori, habrán de satisfacer la misma cuota de IRPF. Sin embargo, A posee un patrimonio preexistente, mientras que B no lo posee. Pues bien, parece sensato sostener, y así lo han hecho reconocidos hacendistas clásicos como Neumark y Albi, que la posesión de ese patrimonio, aun percibiendo idénticas rentas, hace que A tenga una mayor capacidad económica que B (vid. Breña Cruz/García Martín 1980, págs. 10-19). De ahí que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que, en el ejemplo que manejamos, solo debería ser satisfecho por A y no por B. Con esto, se conseguiría resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a A y a B, puesto que se les exigió lo mismo a pesar de presentar capacidades económicas diferentes. Asimismo, frecuentemente se ha argumentado que el IP puede contribuir a aumentar la progresividad del sistema incrementando los tipos efectivos de gravamen de determinadas rentas del capital, las cuales, en la actualidad, gozan de un tratamiento fiscal privilegiado frente a las que provienen del trabajo. Esta afirmación, en lo que se refiere a España, parece haberse visto corroborada por los estudios empíricos que afirman que en efecto el IP aumenta el tipo impositivo efectivo sobre las rentas del capital, especialmente en lo que se refiere a las viviendas arrendadas (De Pablos Escobar 2001, pág. 290).


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Evidentemente, la búsqueda de una mayor equidad vertical requiere, aparte de un importante mínimo exento, el establecimiento de mecanismos de control que impidan la evasión de los grandes patrimonios a través del fraudulento uso de la exención por actividades económicas, a la que nos referiremos a continuación (vid. también el epígrafe II.5.2.10). Se ha apuntado, en este sentido, que esta exención ha sido utilizada principalmente por los contribuyentes con mayores patrimonios, puesto que pueden fácilmente reorganizar sus activos para disfrutar de dicha exención (Durán Cabré y Esteller Moré 2007, pág. 18), lo que daña tanto la equidad vertical como el carácter redistributivo del tributo.

1.1.2.2. Fomento de un uso más productivo del patrimonio La pretensión de conseguir un uso más productivo de los recursos es la otra cara de la acusación que se hace al IP de castigar el ahorro. En efecto, este tributo, a través de la exención del patrimonio afecto al ejercicio de actividades económicas y participaciones en entidades, trata de incentivar a los poseedores de un patrimonio a que hagan un uso productivo de él y no sólo meramente acumulativo. Esta pretensión, completamente legítima, se ve reforzada por el hecho de que en la actualidad, tras la reforma del IRPF en 2006, las rentas provenientes del ahorro gozan de un tratamiento privilegiado, frente al resto de rentas. Asimismo, aunque esta sea una razón coyuntural, en un momento de crisis como el que vivimos, parte de la reactivación de la economía pasa por que los ahorradores pongan en circulación sus activos y generen, con ello, una mayor actividad económica. Con cierta frecuencia se afirma que el IP afecta negativamente al ahorro. En este sentido, se han de realizar dos consideraciones. Por un lado, técnicamente no cabe afirmar que el IP grave el ahorro en cuanto tal, sino que lo que se somete a tributación es la acumulación de una riqueza superior a la poseída por la mayoría de la población. Es evidente, en este sentido, que los pequeños y medianos ahorradores no van a verse afectados por la existencia del IP. Asimismo, también se ha de tener en cuenta que, según sostienen algunos autores hacendistas, son escasos los estudios empíricos que corroboran la creencia de que el IP penaliza el ahorro y los estudios teóricos que existen no resultan determinantes (De Pablos Escobar 2001, pág. 292).


El impuesto sobre el patrimonio

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Con todo, no estaría de más que el legislador sopesara la posibilidad de transformar esta exención en una reducción sustancial de la base imponible (por ejemplo de un 60%), a fin de que el fomento del uso productivo de los bienes no vaya en contra de la equidad y el carácter redistributivo del tributo.

1.1.2.3. Complemento del IRPF y del ISD Tradicionalmente, una de las virtudes que se han destacado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su carácter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano López, 1985, págs. 24-25). En este sentido, se ha sostenido que el IP ayuda a una mejor gestión administrativa del resto de impuestos puesto que, por un lado, sirve como instrumento para combatir la defraudación y, por otro, establece los índices de valoración que serán tomados como referencia en otros impuestos. En lo que respecta a la prevención y represión del fraude, se ha argumentado con razón que la existencia del IP, en conexión con el IRPF, permite un control recíproco de rentas y patrimonios, “en cuanto que los elementos patrimoniales pondrán al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las distintas partidas de la renta manifestarán los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declarados” (Breña Cruz y García Martín 1980, págs. 74-75). Asimismo, se ha apuntado que el IP es también útil para evitar el fraude en la declaración del ISD, toda vez que disponer de una declaración de patrimonio anual es de gran utilidad para reconstruir, en los casos de herencias, el caudal relicto del causante (De Pablos Escobar 2001, pág. 292). Igualmente, como apuntamos, el IP suele servir como referencia para la valoración de los bienes, cuestión que es de mucha utilidad para la efectiva gestión de otros impuestos. Así, el actual IP contiene reglas específicas de valoración para los bienes inmuebles, para los depósitos bancarios, valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, seguros de vida, rentas vitalicias y temporales, derechos reales, etc.


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La importancia de esta función de valoración es innegable, tanto es así que la contribución del IP a una mayor equidad del sistema fiscal va a depender, en buena medida, de la ajustada valoración que se haga de los bienes sujetos a gravamen. De hecho, el Tribunal Constitucional alemán (BverfG), en sentencia de 22 de junio de 1995, declaró la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemán porque, entre otras razones, los criterios de valoración utilizados por el legislador no se adecuaban a la potencialidad de los bienes para producir renta (García Novoa 2004, pág. 76). En este sentido, han sido varios los autores que en España han criticado el IP pues entendían que los criterios de valoración en él consignados no eran adecuados (inter alia Durán Cabré y Esteller Moré 2007, pág. 17). Tanto es así, que incluso se ha afirmado que la adopción de un diferente método de valoración para los bienes inmuebles y para los bienes muebles, constituye una vulneración del principio de igualdad tributaria, en tanto que puede producirse una discriminación injustificada al aplicar un método más perjudicial para la riqueza mobiliaria (Calvo Ortega 2008, págs. 3-14). En síntesis, adelantándonos a lo que veremos en detalle en las páginas siguientes, la diferencia entre la valoración de los bienes inmuebles y la de los muebles radica en que, para los primeros, se utilizaban unos criterios (valor catastral o el comprobado por la Administración, o el valor de adquisición) que quedaban petrificados con el tiempo, mientras que para los segundos se optaba por métodos que deparaban una valoración actual del bien (por ejemplo, en el caso de los depósitos bancarios, se computaban por “el saldo que arrojen en la fecha de devengo del Impuesto”). Más allá de que se comparta o no esta crítica a los métodos de valoración que se recogen en el IP, se ha de afirmar que se trata de un aspecto particular que en modo alguno puede cuestionar la existencia del propio impuesto. En otras palabras, la inadecuación de los métodos de valoración de la actual norma no puede ser, desde un punto de vista lógico, el motivo de la supresión del IP sino que ha de constituir un motivo para su reforma.

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