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IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y DE NO RESIDENTES Libros de texto para todas las especialidades de Derecho, Criminología, Economía y Sociología. Una colección clásica en la literatura universitaria española.

Todos los títulos de la colección manuales los encontrará en la página web de Tirant lo Blanch. www.tirant.es

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LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y DE NO RESIDENTES

LOS

Fernando Cervera Torrejón Francisco J. Magraner Moreno Jorge Martín López


los impuestos sobre la renta de las personas físicas y de no residentes Fernando Cervera Torrejón Francisco J. Magraner Moreno Catedráticos de Derecho Financiero y Tributario Universitat de València

Jorge Martín López

Profesor Ayudante Doctor de Derecho Financiero y Tributario Universitat d'Alacant

tirant lo b anch Valencia, 2011


Copyright ® 2011 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www.tirant. com).

© fernando cervera torrejón   francisco J. magraner moreno jorge martín lópez

© tirant lo blanch edita: tirant lo blanch C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia telfs.: 96/361 00 48 - 50 fax: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com http://www.tirant.com Librería virtual: http://www.tirant.es i.s.b.n.: 978-84-9004-435-3 maqueta: pmc Media Si tiene alguna queja o sugerencia envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia por favor lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.


Sumario Prólogo.................................................................................................................................

15

IRPF 1000 Introducción, características y antecedentes históricos 1001 Un impuesto necesario desde el punto de vista recaudatorio.................... 1002 Un impuesto fundamental como instrumento de justicia social................ 1003 Las dificultades del Impuesto. Las exigencias administrativas de su gestión................................................................................................................ 1004 Un impuesto difícil de aceptar socialmente................................................ 1005 La implantación del IRPF en España: la Ley de 1978............................... 1006 La evolución posterior del IRPF: las reformas de 1991, 1998, 2002 y 2006...........................................................................................................

20 20 21 22 23 24

1010 Aspectos generales: naturaleza, objeto y ámbito de aplicación 1011 Naturaleza.................................................................................................... 1012 Objeto............................................................................................................ 1013 Carácter autonómico.................................................................................... 1014 Ámbito de aplicación.................................................................................... 1015 Fuentes normativas del Impuesto...............................................................

27 27 28 29 29

1020 Elementos esenciales: aspectos materiales, personales y temporales 1021 Hecho imponible. Componentes de la renta............................................... 1022 Presunción de retribución “iuris tantum”................................................... 1023 No sujeción de rentas................................................................................... 1025 Rentas exentas............................................................................................. 1030 Terrorismo.................................................................................................... 1032 Sida y hepatitis C......................................................................................... 1034 Guerra Civil y Ley de Amnistía................................................................... 1036 Responsabilidad civil.................................................................................... 1038 Despido o cese............................................................................................... 1040 Incapacidad permanente absoluta y gran invalidez................................... 1044 Pensiones de orfandad y prestaciones por hijo a cargo.............................. 1046 Acogimiento de personas.............................................................................. 1048 Becas públicas.............................................................................................. 1050 Anualidades por alimentos.......................................................................... 1052 Premios literarios, artísticos o científicos................................................... 1054 Deportistas de alto nivel.............................................................................. 1056 Desempleo pago único.................................................................................. 1058 Premios de juegos......................................................................................... 1060 Misiones humanitarias................................................................................

35 36 37 38 38 38 39 39 40 41 42 43 43 43 44 44 44 45 46


8

sumario

1062 Trabajos en el extranjero............................................................................. 1063 Indemnizaciones por funcionamiento de los servicios públicos................. 1064 Sepelio y funeral........................................................................................... 1065 Instrumentos de cobertura para riesgos de interés variable de préstamos hipotecarios................................................................................................... 1066 Rentas vitalicias de Planes Individuales de Ahorro Sistemático.............. 1067 Rentas del trabajo percibidas por personas con discapacidad................... 1068 Dividendos por razón de la cuantía............................................................. 1069 Otros supuestos de exención y/o no sujeción...............................................

46 47 47 47 47 47 48 48

1070 Contribuyentes 1072 Residencia habitual en territorio español................................................... 1073 La regla de los ciento ochenta y tres días................................................... 1074 El centro de intereses económicos............................................................... 1075 El núcleo de intereses personales................................................................ 1076 Personal diplomático.................................................................................... 1077 Cambios de residencia a un paraíso fiscal.................................................. 1078 Contribuyentes opcionales........................................................................... 1079 Residencia autonómica................................................................................. 1080 El régimen de atribución de rentas............................................................. 1082 Individualización de rentas......................................................................... 1083 Individualización de rendimientos del trabajo........................................... 1084 Individualización de rendimientos del capital............................................ 1085 Individualización de rendimientos de actividades económicas.................. 1086 Individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales................... 1087 Período impositivo y devengo del impuesto................................................ 1088 Período impositivo en caso de fallecimiento................................................ 1090 Imputación temporal de la renta................................................................. 1091 Imputación temporal de rendimientos del trabajo..................................... 1092 Imputación temporal de rendimientos capital............................................ 1093 Imputación temporal de rendimientos de actividades económicas............ 1094 Imputación temporal de ganancias y pérdidas patrimoniales................... 1095 Imputación temporal en sentencias judiciales............................................ 1096 Imputación temporal en operaciones a plazos............................................ 1097 Imputación temporal en rentas estimadas................................................. 1098 Imputación temporal en caso de fallecimiento........................................... 1099 Imputación temporal en caso de cambio de residencia.............................. 1100 Imputación temporal de retenciones........................................................... 1101 Imputación temporal de bases en transparencia fiscal..............................

50 50 53 54 54 55 56 57 58 59 60 61 61 63 63 64 64 65 66 67 67 68 68 68 69 69 70 70

1107 Determinación de la base imponible y liquidable 1108 Capacidad económica sometida a gravamen..............................................

71

1110 Rendimientos del trabajo 1112 Relaciones laborales de carácter general.................................................... 1118 Dietas y asignaciones para viajes................................................................ 1130 Planes de pensiones..................................................................................... 1131 Pensiones de la Seguridad Social y Mutualidades de funcionarios...........

74 74 76 77


sumario

9

1136 Prestaciones percibidas por beneficiarios de contratos de seguro............. 1140 Cargos públicos............................................................................................. 1141 Cursos, conferencias y derechos de autor................................................... 1146 Retribuciones de los administradores de sociedades.................................. 1147 Pensiones compensatorias........................................................................... 1150 Bonos de fundador........................................................................................ 1152 Becas............................................................................................................. 1153 Colaboraciones en asociaciones benéficas................................................... 1156 Relaciones laborales de carácter especial................................................... 1160 Retribuciones del trabajo en especie........................................................... 1170 Rendimiento íntegro del trabajo.................................................................. 1171 Valoración de las retribuciones del trabajo en especie............................... 1175 Reducciones especiales por irregularidad................................................... 1185 Gastos deducibles......................................................................................... 1186 Cotizaciones a la Seguridad Social y asimiladas........................................ 1189 Cuotas a sindicatos y colegios profesionales............................................... 1190 Gastos de defensa jurídica........................................................................... 1192 Reducción por obtención de rendimientos del trabajo................................

77 79 79 80 80 80 81 81 81 82 83 85 86 88 88 89 89 89

1200 Rendimientos del capital......................................................................

91

1210 Rendimientos del capital inmobiliario 1212 Rendimiento neto del capital inmobiliario.................................................. 1213 Intereses de capitales ajenos....................................................................... 1214 Amortización................................................................................................. 1215 Conservación y reparación........................................................................... 1216 Saldos de dudoso cobro................................................................................. 1218 Gastos adicionales en arrendamientos anteriores a 9-5-1985................... 1225 Reducción por arrendamiento de viviendas................................................ 1230 Reducciones por irregularidad..................................................................... 1240 Rendimientos en caso de parentesco...........................................................

93 95 96 97 98 98 99 100 101

1250 Rendimientos del capital mobiliario 1251 Clases y delimitación................................................................................... 1252 Participación en fondos propios................................................................... 1253 Dividendos.................................................................................................... 1254 Otros activos, excluidas las acciones liberadas........................................... 1255 Constitución de derechos de uso o disfrute................................................. 1256 La doble imposición de los dividendos; la nueva solución de la reforma de 2006............................................................................................................... 1260 Cesión de capitales....................................................................................... 1270 Operaciones de capitalización, seguros y rentas derivadas de la imposición de capitales................................................................................................... 1275 Otros rendimientos....................................................................................... 1290 Gastos deducibles......................................................................................... 1295 Reducciones..................................................................................................

103 105 105 105 106 106 107 110 113 114 114


10

sumario

1300 Rendimientos de actividades económicas 1310 Elementos patrimoniales afectos................................................................. 1320 Rendimiento neto......................................................................................... 1321 Ganancias o pérdidas de bienes afectos...................................................... 1322 Valor de mercado.......................................................................................... 1323 Gastos no deducibles.................................................................................... 1324 Ingresos no computables.............................................................................. 1325 Estimación directa normal........................................................................... 1326 Impuesto sobre Sociedades.......................................................................... 1327 Régimen general........................................................................................... 1330 Empresas de reducida dimensión................................................................ 1335 Estimación directa simplificada.................................................................. 1336 Renuncia y exclusión.................................................................................... 1337 Rendimiento neto......................................................................................... 1338 Entidades en régimen de atribución de rentas........................................... 1350 Estimación objetiva...................................................................................... 1352 Ámbito de aplicación.................................................................................... 1354 Renuncia....................................................................................................... 1356 Exclusión....................................................................................................... 1358 Incompatibilidades....................................................................................... 1360 Rendimiento neto......................................................................................... 1362 Entes en régimen de atribución de rentas.................................................. 1390 Rendimientos irregulares............................................................................ 1392 Reducción por el ejercicio de actividades económicas................................. 1400 Ganancias y pérdidas patrimoniales 1410 La alteración en la composición del patrimonio......................................... 1411 La variación en el valor del patrimonio...................................................... 1420 Delimitación negativa.................................................................................. 1421 Reducción de capital..................................................................................... 1422 Exclusión de ciertas pérdidas patrimoniales.............................................. 1430 Ganancias patrimoniales no justificadas.................................................... 1440 Cálculo del importe...................................................................................... 1441 Reglas generales sobre los valores de adquisición y transmisión.............. 1442 Técnicas de corrección monetaria del valor de adquisición........................ 1460 Reglas especiales de cálculo......................................................................... 1461 Valores admitidos a negociación.................................................................. 1464 Valores no admitidos a negociación en mercados oficiales......................... 1468 Instituciones de Inversión Colectiva........................................................... 1472 Aportaciones no dinerarias.......................................................................... 1474 Separación de socios..................................................................................... 1476 Traspaso........................................................................................................ 1478 Indemnizaciones........................................................................................... 1480 Permuta........................................................................................................ 1481 Rentas vitalicias........................................................................................... 1482 Derechos reales de disfrute.......................................................................... 1483 Incorporación de bienes o derechos no derivados de una transmisión previa............................................................................................................ 1484 Elementos patrimoniales afectos a actividades económicas...................... 1490 Reinversión en vivienda habitual................................................................

118 120 121 122 122 123 124 124 125 126 127 127 127 129 129 129 130 131 131 132 134 134 135

139 141 141 144 145 147 148 149 150 154 155 156 157 157 158 158 159 159 159 160 160 160 161


sumario

11

1500 Integración y compensación de rentas.......................................

165

1550 REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE GENERAL Y DEL AHORRO 1551 Aportaciones a sistemas de previsión social (mutualidades, planes de pensiones, planes de previsión social empresarial).................................... 1552 Aportaciones por ayuda a situaciones de discapacidad.............................. 1553 Prestaciones obligatorias en virtud de normas del Derecho de familia.... 1554 Aportaciones a partidos políticos.................................................................

169 170 170 171

1570 Reglas especiales de valoración 1571 Estimación de rentas.................................................................................... 1572 Operaciones vinculadas............................................................................... 1575 Rentas en especie.........................................................................................

173 173 175

1600 Regímenes de determinación de la base imponible.............

177

1700 Base liquidable GENERAL Y DEL AHORRO 1701 Mínimo personal y familiar......................................................................... 1702 Compensación de bases liquidables negativas........................................... 1708 Base liquidable del ahorro...........................................................................

179 179 180

1710 Cálculo del impuesto 1711 Cuota íntegra estatal................................................................................... 1712 Escala general y del ahorro......................................................................... 1715 Cuota líquida estatal.................................................................................... 1716 Deducciones de la cuota............................................................................... 1718 Deducciones por vivienda habitual............................................................. 1722 Deducción en actividades económicas......................................................... 1724 Deducción por donativos.............................................................................. 1726 Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla................................... 1727 Deducción por cuenta ahorro-empresa........................................................ 1728 Deducción por alquiler de la vivienda habitual.......................................... 1729 Deducción por obras de mejora en la vivienda habitual............................

182 182 183 184 184 185 186 187 187 187 188

1735 Gravamen autonómico..............................................................................

191

1750 Cuota diferencial 1751 Cuota por doble imposición internacional................................................... 1752 Deducción por rendimientos del trabajo y de actividades económicas...... 1753 Deducción por maternidad........................................................................... 1758 Pagos anticipados.........................................................................................

193 194 194 194


12

sumario

1760 Tributación familiar 1761 Tributación conjunta.................................................................................... 1763 Opción........................................................................................................... 1764 Régimen aplicable........................................................................................

195 196 196

1770 Regímenes especiales 1771 Imputación de rentas inmobiliarias............................................................ 1775 Atribución de rentas..................................................................................... 1780 Transparencia fiscal internacional.............................................................. 1785 Derechos de imagen..................................................................................... 1786 Régimen especial para trabajadores desplazados...................................... 1790 Instituciones de Inversión Colectiva...........................................................

201 202 202 204 207 207

1800 Gestión del impuesto 1801 Obligación de declarar................................................................................. 1810 Autoliquidación............................................................................................ 1811 Forma de pago.............................................................................................. 1812 Suspensión del ingreso de la deuda............................................................. 1813 Plazos de presentación y pago..................................................................... 1814 Lugar de presentación y pago...................................................................... 1815 Borrador de declaración............................................................................... 1820 Pagos a cuenta.............................................................................................. 1821 Retenciones e ingresos a cuenta.................................................................. 1822 Aspecto subjetivo.......................................................................................... 1824 Aspecto objetivo............................................................................................ 1826 Determinación de la cuantía........................................................................ 1828 Obligaciones del retenedor........................................................................... 1830 Régimen del contribuyente.......................................................................... 1832 Pagos fraccionados....................................................................................... 1840 Liquidación provisional................................................................................ 1845 Devolución de oficio...................................................................................... 1850 Obligaciones formales.................................................................................. 1860 Obligaciones contables y registrales...........................................................

211 213 213 213 214 215 216 217 217 218 218 219 221 221 222 223 223 224 225

1950 Responsabilidad patrimonial.............................................................

227

1955 Régimen sancionador...............................................................................

229

1960 Orden Jurisdiccional...............................................................................

231

irnr 2000 EVOLUCIÓN HISTÓRICA..................................................................................

235

2100 FUENTES NORMATIVAS...................................................................................

237


sumario

13

2200 NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN 2210 Naturaleza y objeto...................................................................................... 2220 Ámbito de aplicación....................................................................................

239 240

2300 ELEMENTOS PERSONALES 2310 Contribuyentes............................................................................................. 2320 Representante...............................................................................................

241 242

2400 SUJECIÓN AL IMPUESTO 2410 Hecho imponible........................................................................................... 2420 No sujeción.................................................................................................... 2430 Rentas exentas............................................................................................. 2440 Formas de sujeción.......................................................................................

243 244 244 247

2500 RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE EP 2510 Concepto de EP............................................................................................. 2520 Rentas imputables a los EP......................................................................... 2530 Deuda tributaria........................................................................................... 2531 Base imponible............................................................................................. 2532 Tipo de gravamen......................................................................................... 2533 Bonificaciones, deducciones y pagos a cuenta............................................. 2540 Período impositivo y devengo....................................................................... 2550 Autoliquidación............................................................................................ 2551 Modelo........................................................................................................... 2552 Plazo.............................................................................................................. 2553 Lugar............................................................................................................. 2560 Pagos a cuenta.............................................................................................. 2561 Pagos fraccionados....................................................................................... 2562 Modelo........................................................................................................... 2563 Plazo.............................................................................................................. 2564 Lugar............................................................................................................. 2565 Cuantía......................................................................................................... 2566 Retenciones e ingresos a cuenta.................................................................. 2570 Obligaciones contables y registrales........................................................... 2580 Imposición complementaria.........................................................................

249 250 251 251 253 253 254 255 255 255 256 256 256 257 257 257 257 257 258 258

2600 RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE EP 2610 Rendimientos................................................................................................ 2611 Rendimientos del trabajo............................................................................. 2612 Rendimientos del capital.............................................................................. 2613 Rendimientos del capital mobiliario............................................................ 2614 Rendimientos del capital inmobiliario........................................................ 2615 Rendimientos de actividades económicas................................................... 2620 Ganancias patrimoniales............................................................................. 2621 Ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes inmuebles................................................................................................................ 2622 Otras ganancias patrimoniales....................................................................

261 261 264 264 266 267 268 268 269


14

sumario

2630 Imputaciones de rentas inmobiliarias......................................................... 2640 Devengo......................................................................................................... 2650 Autoliquidación............................................................................................ 2651 Modelo........................................................................................................... 2652 Plazo.............................................................................................................. 2653 Lugar............................................................................................................. 2660 Retenciones e ingresos a cuenta.................................................................. 2661 Obligados a retener o ingresar a cuenta..................................................... 2662 Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta............................................ 2663 Cuantía......................................................................................................... 2664 Modelo........................................................................................................... 2665 Plazo.............................................................................................................. 2666 Lugar............................................................................................................. 2700 ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS 2710 Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en España... 2720 Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero.................................................................................................................

269 270 270 271 271 272 272 272 273 273 274 274 274

277 278

2800 GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES 2810 Sujeción......................................................................................................... 2820 Exenciones.................................................................................................... 2830 Deuda tributaria........................................................................................... 2840 Devengo......................................................................................................... 2850 Autoliquidación............................................................................................ 2851 Modelo........................................................................................................... 2852 Plazo.............................................................................................................. 2853 Lugar.............................................................................................................

281 281 282 283 283 283 283 283

2900 Opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la UE........................................................................................

285

Índice Sistemático...............................................................................................................

287

Bibliografía..........................................................................................................................

291


Prólogo Esta obra es, sin duda, heredera del manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, desde 2001, se ha venido publicando anualmente en esta misma editorial. En esencia, presenta la misma estructura que aquél, pero su contenido se extiende también al análisis del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Obviamente, el núcleo principal de la obra está constituido por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dada su innegable relevancia, tanto cuantitativa como cualitativa, en el seno del sistema tributario español. Así, este manual busca, ante todo, facilitar su comprensión a aquel sector del alumnado universitario que deba enfrentarse a este impuesto en alguna de las asignaturas que vertebran el plan de estudios de su respectivo grado. Ese es el objetivo prioritario de la presente obra, pero no el único: la combinación de exhaustividad y sencillez con que se ha pretendido —otra cosa es que se haya logrado— tratar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hace que este manual pueda ser utilizado, asimismo, por todos aquellos que se hallen obligados a presentar su autoliquidación del impuesto, como texto de consulta o apoyo a la hora de proceder a su elaboración. En coherencia con la finalidad que subyace en esta obra, la exposición del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realiza de una forma minuciosa y detallada, si bien teniendo siempre muy presente el nivel de conocimientos que, en esta materia, presentan como regla general sus principales destinatarios. Para ello, se parte de la regulación positiva del impuesto, pero intentando hacerla inteligible a través de breves explicaciones o, simplemente, de pequeños ejemplos o casos prácticos. Ciertamente, no puede desconocerse que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es, en no pocos aspectos, especialmente complejo; por este motivo, un libro dirigido básicamente a alumnos universitarios que acometen por vez primera su estudio debe redactarse sobre la base de un único propósito: su servicio al entendimiento del impuesto y, por ende, a su correcta aplicación. De este modo, en un entorno universitario como el actual, donde el aprendizaje autónomo del alumno adquiere auténtica carta de naturaleza, este manual intenta ser una herramienta de utilidad para que sus destinatarios puedan, per se, adquirir los conocimientos necesarios en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Además, junto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la obra también aborda, aunque con una menor extensión, el examen del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. El motivo principal por el cual se incluye este último impuesto en el manual es ofrecer al lector una visión global de la imposición sobre la renta de las personas físicas, no circunscrita, únicamente, a la de aquéllas que tengan su residencia habitual en territorio español.


16

prólogo

Así, en el actual contexto de globalización económica, cada vez deviene mayor el número de sujetos que, residiendo en otros países, obtienen rentas en España; rentas estas que serán gravadas, no ya en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino mediante un impuesto específico y autónomo: el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Pues bien, la imposición sobre la renta de los no residentes se trata, en la presente obra, de una manera eminentemente práctica, al objeto de aproximar al lector una materia que, por la necesidad de conjugar tanto la legislación nacional como los Tratados internacionales suscritos por España para evitar la doble imposición internacional, presenta especiales dificultades. En suma, este nuevo manual, pensado fundamentalmente para que sus destinatarios puedan comprender y aplicar los impuestos sobre la venta de las personas físicas y de no residentes, inicia hoy su andadura cargado de buenas intenciones. Sólo el tiempo dirá si éstas llegaron o no a buen puerto. Valencia, septiembre de 2011. Los autores

La ordenación de las materias se ha realizado con base en números de cuatro dígitos (entre 1000 y 3000) con el propósito de facilitar al lector la búsqueda por conceptos.


el impuesto sobre la renta de las personas fĂ­sicas


1000

Introducción, características y antecedentes históricos

El IRPF es el impuesto establecido, dentro del sistema tributario español, sobre la renta global percibida por todos y cada uno de los ciudadanos. Estas tres características definen exactamente en qué consiste un Impuesto semejante: a) Grava ante todo la renta, es decir, la manifestación de capacidad económica más significativa. Otros impuestos sujetan bien el patrimonio (Impuesto sobre el Patrimonio), bien el consumo o gasto (Impuesto sobre el Valor Añadido o Impuestos Especiales) de los contribuyentes. b) El Impuesto está establecido sobre la renta global, es decir, personal. Han existido en el pasado determinados impuestos que recaían sólo sobre determinadas clases de renta. Estos impuestos se denominan impuestos reales, por definirse precisamente en función del objeto gravado por ellos. El IRPF se caracteriza por someter a gravamen la renta total del contribuyente, con independencia de su origen y por ello se le considera como un impuesto personal. Aunque se había intentado con anterioridad sin éxito, desde 1978 existe en nuestro sistema tributario con tal denominación legal un auténtico impuesto sobre la renta personal. c) El Impuesto es un tributo a cargo de todos los ciudadanos; por ello, su misma denominación legal señala que recae sobre la renta de las “personas físicas”. Otro impuesto, el Impuesto sobre Sociedades, grava también, en calidad de impuesto personal, la renta total de las personas jurídicas en general, y, en especial, de las sociedades mercantiles. Un impuesto de estas características está incorporado actualmente de manera generalizada a los sistemas tributarios de las modernas sociedades industriales, y desde luego a la Hacienda de los países de nuestro entorno socioeconómico europeo más próximo. Puede decirse que constituye un componente esencial de cualquier sistema tributario moderno, lo que se explica por dos razones: primera, por su enorme importancia recaudatoria; y, segunda, por su relevancia como instrumento de equidad social, debido a sus efectos redistributivos. Paradójicamente, esta misma “imprescindibilidad” de este impuesto se acompaña de unas especiales dificultades para su asentamiento definitivo en la Hacienda de cualquier país; dificultades para la Administración que debe gestionarlo, y dificultades a la hora de ser aceptado socialmente.


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fernando cervera - francisco magraner - jorge martín

1001 Un impuesto necesario desde el punto de vista recaudatorio Un impuesto sobre la renta personal que alcanza a la generalidad de los ciudadanos supone en las sociedades industriales avanzadas, con un Producto Interior Bruto elevado, una fuente recaudatoria esencial, sólo superado, en algunos casos, por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por los impuestos sobre ciertos consumos específicos (gasolinas, tabacos, bebidas alcohólicas). También en España la recaudación del IRPF supone por término medio en los últimos años una tercera parte de los ingresos fiscales; así en 2010, supuso alrededor de 67.000 millones de euros sobre un total de los ingresos tributarios recaudados por la AEAT que ascendieron aproximadamente a 160.000 millones de euros. Esta misma importancia recaudatoria, que es esencial para la cobertura del gasto público previsto en los Presupuestos, tiene sin embargo una dimensión negativa. Cualquier intento de reforma legal del Impuesto suele tener una notable incidencia recaudatoria, que no siempre permite introducir modificaciones legales técnicamente deseables, porque comportan una excesiva reducción recaudatoria del Impuesto. Así, por ejemplo, en el primer ejercicio de aplicación de la reforma de 1978 (periodo impositivo 1979) la incógnita esencial fue su incidencia recaudatoria, posteriormente despejada de forma positiva.

1002 Un impuesto fundamental como instrumento de justicia social Aunque otros impuestos, como el Impuesto sobre el Patrimonio (sin tributación efectiva desde el ejercicio 2008, pero recientemente reestablecido para los ejercicios 2011 y 2012 por el Real Decreto-Ley 13/2011), o el de Sucesiones y Donaciones, cumplen también funciones de redistribución de renta, el impuesto personal sobre la renta de cada ciudadano es el instrumento fiscal más eficaz para lograr las finalidades de justicia social que en las modernas sociedades industriales están unidas a la aplicación de los impuestos. Se trata de un impuesto configurado sobre la manifestación más evidente de riqueza de los ciudadanos, su renta personal, que permite gravar más intensamente a quien más percibe mediante tipos de gravamen progresivos (pues éstos sólo son posibles técnicamente en los impuestos personales y no en los reales), eximiendo incluso del impuesto a los niveles más bajos de renta, mediante el establecimiento en su caso de un mínimo exento (o alguna otra fórmula técnicamente semejante). Por estos motivos, en la evolución histórica de las sociedades industriales avanzadas del siglo XX, más exactamente con la consolidación del moderno Estado del Bienestar tras la segunda guerra mundial, el impuesto personal sobre la renta pasó a ser un componente imprescindible de su estructura social, aunque en ocasiones se llegó a discutir el nivel más conveniente de presión


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fiscal, o algunas cuestiones técnicas. Por intensas que puedan ser tales discusiones, en la práctica no se llega a poner en entredicho la subsistencia de un impuesto aplicado hoy en Europa desde las socialdemocracias del norte hasta los países con gobiernos más conservadores. En España, pese a que hubo que aguardar hasta época muy reciente para su introducción y posterior consolidación, el IRPF ha pasado a ser un elemento inamovible del sistema tributario. Más aún, la experiencia de las reformas de 1998 y 2002 ha puesto de manifiesto la importancia en el programa de los principales partidos políticos de presentar ante la opinión pública una versión “propia” de este Impuesto. En resumen, tal como ha constatado el Tribunal Constitucional en numerosos pronunciamientos (entre otros, STC 189/2005, de 7 de julio), el IRPF —”es un impuesto de carácter directo, personal y subjetivo, que grava la renta global de las personas físicas de manera progresiva (SSTC 45/1989, FJ 2, 150/1990, FJ 5, y 214/1994, FJ 5)”, constituyendo “uno de los pilares estructurales de nuestro sistema tributario y, por sus características … cualquier alteración en sus elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes”. Al mismo tiempo —prosigue diciendo nuestro más alto Tribunal—, “es sobre todo a través del impuesto sobre la renta de las personas físicas como se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, dada su estructura y su hecho imponible (STC 134/1996, FJ 6)”. En definitiva —concluye— es “innegable que el impuesto sobre la renta de las personas físicas, por su carácter general y personal, y figura central de la imposición directa, constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario”, siendo el tributo “en el que el principio de capacidad económica y su correlato, el de igualdad y progresividad tributarias, encuentran una más cabal proyección, de manera que es, tal vez, el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE) y de solidaridad (art. 138.1 CE) que la Constitución española propugna (STC 19/1987, FJ 4) y que dotan de contenido al Estado social y democrático de Derecho (art. 1.1 CE)”.

1003 Las dificultades del Impuesto. Las exigencias administrativas de su gestión Pese a las “virtudes” descritas, la consolidación del IRPF suele tropezar con dos obstáculos, las exigencias administrativas de su gestión y cierta resistencia social a su aplicación.


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Tres circunstancias convierten este Impuesto en uno de los más difíciles de gestionar. Ante todo, el elevado número de contribuyentes del mismo dada su aplicación generalizada. En segundo término, la necesidad de contar con cierto grado de colaboración de un colectivo tan elevado de ciudadanos para una aplicación adecuada del Impuesto, puesto que el propio contribuyente debe manifestar a la Administración en la mayoría de los casos un conjunto de datos de orden personal no controlados por ésta, cuando no se le obliga, como en España, a realizar él mismo la liquidación del propio impuesto. Al mismo tiempo, dada la necesidad de aplicar el Impuesto mediante un sistema de ingresos anticipados del mismo, el resultado de la declaración puede dar lugar no a un ingreso a cargo del contribuyente, sino a una devolución por parte de la Administración; para que las devoluciones se produzcan lo más rápidamente posible, hay que desplegar una labor ingente de revisión de las liquidaciones y de resolución de las incidencias relacionadas con tal devolución. Precisamente, la situación a que se había llegado en este punto de las devoluciones fue una razón esencial para reformar el Impuesto en 1998, y ha sido en este punto donde las recientes reformas han supuesto, mediante la aportación de la informática, un avance más considerable a la hora de mejorar la gestión del Impuesto.

1004 Un impuesto difícil de aceptar socialmente Dos circunstancias contribuyen a que el Impuesto no sea fácil de aceptar socialmente. Se trata de un impuesto gravoso económicamente en razón de la progresividad de sus tipos de gravamen; si núcleos importantes de contribuyentes deben contribuir con un importe que oscila entre casi la mitad o la tercera parte de su renta personal como aportación por este impuesto, se entiende que se trate de un tributo no fácilmente soportable para muchos. Existen impuestos (el IVA, o el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) que se pagan sin demasiada conciencia de ello; se trata de impuestos que pueden calificarse de “indoloros”. El IRPF por el contrario es un impuesto esencialmente “doloroso”; anualmente se ingresa una determinada cantidad o se sufre mensualmente la retención en la propia nómina (además del coste fiscal indirecto para el ciudadano de tener que llevar un cierto control de los documentos y justificantes de su declaración, así como de requerir la ayuda de profesionales en la materia). Las circunstancias anteriores tienen quizá menos trascendencia en sociedades donde existe una convicción generalizada de la necesidad de pagar los impuestos. Este grado de convicción varía extraordinariamente de un país u otro. Las propias convicciones de carácter religioso (o simplemente ético), político (a qué van destinados los impuestos o los servicios que se reciben a cambio), históricos (desde cuándo existe el hábito de pagar impuestos), o meramente sociales (la idea de que debe contribuirse por meras razones de solidaridad), de cada sociedad operan con más o menos intensidad en uno u otro sentido.


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Todas las circunstancias anteriores se conjugaron en nuestro país desde su implantación en España en 1978. El IRPF, sin embargo, parece ir acomodándose poco a poco a los hábitos “fiscales” de los españoles, pese a que el volumen del fraude parece aún importante, según los estudios más solventes (Instituto de Estudios Fiscales).

1005 La implantación del IRPF en España: la Ley de 1978 En el proceso de implantación del impuesto personal sobre la renta en los países de nuestro entorno europeo se produjeron las dificultades descritas de forma semejante a las que tuvieron lugar en España, sólo que aquí con un mayor retraso. Hasta 1932 en España sólo existía un conjunto de impuestos reales sobre distintas clases de renta (trabajo, capital, mixtas); tras diversos intentos fallidos, se introduce un impuesto —la Contribución General sobre la Renta— con vocación de constituir un único impuesto sobre la renta total de los ciudadanos. Desde 1932 a 1977 transcurre un período en el que coexiste dicho impuesto (denominado más tarde Impuesto General sobre la Renta) con los anteriores impuestos reales, estableciéndose técnicamente diversas fórmulas para evitar la doble imposición derivada de una situación semejante. La historia de este período se salda con un fracaso completo: los impuestos reales fueron siempre los más importantes y no pasaron de ser sino unas cuotas mínimas a ingresar, de forma que el pretendido impuesto personal no pasó de ser un tributo complementario de aquellos, satisfecho únicamente por un reducido número de contribuyentes. Probablemente no existía una auténtica voluntad política de introducir en la sociedad española un impuesto personal sobre la renta mediante el que se hiciera pagar más de forma efectiva a quienes percibieran rentas más elevadas. Esta constatación quedaría llamativamente confirmada con ocasión del cambio de régimen político subsiguiente a la muerte del general Franco, período que ha pasado a conocerse como la “transición política”. El impuesto ya estaba diseñado técnicamente desde comienzos de los años setenta; en el momento de la “transición” existía un consenso generalizado entre todos los partidos de representación parlamentaria sobre la necesidad de introducir un impuesto personal sobre la renta, del todo semejante al de los países de nuestro entorno, y así se recogió en los llamados “pactos de la Moncloa” de 1977 que hicieron posible el cambio de régimen en el plano económico. Con el nombre de Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, la Ley 44/1978 introdujo en el sistema tributario español ese auténtico impuesto moderno sobre la renta personal, similar al existente en la generalidad de los países europeos. De esta manera la Hacienda española se dotaba de un instrumento del que no puede prescindir ningún país industrial avanzado en la actualidad.


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