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CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITOS POR ESPAÑA Y MODELO DE LA OCDE Análisis comparativo

ANTONIO CUBERO TRUYO

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Sevilla

NICOLÁS DÍAZ RAVN

Profesor Asociado de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Sevilla

Valencia, 2012


Copyright ® 2012 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www. tirant.com).

Director:

JUAN LÓPEZ MARTÍNEZ Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

COEDICIÓN: Proyecto: La técnica normativa en los ámbitos estatal, autonómico y comunitario. Análisis crítico de la legislación tributaria. Referencia: DER2008-04900/JURI. Ministerio de Economía y Competitividad.

© Antonio Cubero Truyo Nicolás Díaz Ravn

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TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com http://www.tirant.com Librería virtual: http://www.tirant.es I.S.B.N.: 978-84-9033-067-8 MAQUETA: PMc Media Si tiene alguna queja o sugerencia envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia por favor lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.


Índice Capítulo Primero EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE Nicolás Díaz Ravn

I. INTRODUCCIÓN..................................................................................... 1. Origen y evolución del Modelo de Convenio de la OCDE................... 2. El Modelo de Convenio y su consideración como soft law.................. 3. Interpretación de los convenios para evitar la doble imposición: interpretación dinámica vs. interpretación estática.................................... II. OTROS MODELOS DE CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN....................................................................................................... III. EFECTOS PRÁCTICOS DE LA EXISTENCIA DE LOS CONVENIOS QUE SIGUEN EL MODELO DE LA OCDE EN LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.................................................. 1. Rentas que no pueden ser gravadas si el sujeto reside en un país con Convenio........................................................................................... A. Rendimientos del trabajo de corta duración para empresas no residentes sin establecimiento permanente..................................... B. Pensiones privadas...................................................................... C. Rendimientos de actividades empresariales o profesionales obtenidos sin mediación de establecimiento permanente.................... D. Beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves. E. Ganancias patrimoniales mobiliarias............................................ F. Estudiantes.................................................................................. 2. Rentas que pueden ser gravadas, pero con el límite máximo establecido en el Convenio............................................................................. A. Dividendos.................................................................................. B. Intereses...................................................................................... C. Cánones...................................................................................... 3. Rentas cuyo gravamen se admite incondicionalmente, aunque el sujeto resida en un país con Convenio..................................................... A. Rendimientos del trabajo desarrollado en territorio español (salvo trabajos de corta duración para empresas sin establecimiento permanente).................................................................................... B. Rentas inmobiliarias..................................................................... C. Rentas de actividades artísticas y deportivas................................. D. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente............. IV. OBSERVACIONES Y RESERVAS DE ESPAÑA AL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE.................................................................................... 1. Observaciones...................................................................................

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2. Reservas............................................................................................ V. MODELO DE CONVENIO TRIBUTARIO SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO. OCDE..............................................................................

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Capítulo Segundo ANÁLISIS COMPARATIVO. DIVERGENCIAS ENTRE EL MODELO DE LA OCDE Y LOS CONVENIOS SUSCRITOS POR ESPAÑA Antonio Cubero Truyo

I. EL PROTAGONISMO DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN LA FISCALIDAD INTERNACIONAL.............................. 1. Factor cuantitativo: la amplitud de la red de Convenios suscritos por España (predominio absoluto de las situaciones cubiertas por los Convenios)............................................................................................... 2. Factor cualitativo: la prioridad de los Convenios sobre la normativa interna (artículo 96 de la Constitución).............................................. II. COMPARACIÓN ENTRE LOS ARTÍCULOS DEL MODELO DE LA OCDE Y LOS CORRESPONDIENTES PRECEPTOS DE LOS CONVENIOS SUSCRITOS POR ESPAÑA. SUS PRINCIPALES DIFERENCIAS............................. 1. Personas comprendidas..................................................................... 2. Impuestos comprendidos................................................................... A. Impuesto sobre el Patrimonio...................................................... B. Impuestos locales y autonómicos................................................. C. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones..................................... D. Cotizaciones a la Seguridad Social............................................... E. Impuestos extraordinarios............................................................ 3. Definiciones generales....................................................................... 4. Residente........................................................................................... A. Resolución de los supuestos de doble residencia de las personas físicas.......................................................................................... B. Resolución de los supuestos de doble residencia de las personas jurídicas....................................................................................... 5. Establecimiento permanente.............................................................. A. Obras o proyectos de construcción o instalación.......................... a) La duración de las obras........................................................ b) La ubicación del tratamiento de las obras. Residuos del Proyecto de Convenio de 1963.................................................. c) Actividades de supervisión o inspección. Extensión del concepto de obras...................................................................... B. Exploración o explotación de recursos naturales........................... C. Precisiones sobre la cláusula de agencia (agentes dependientes y agentes independientes).............................................................. 6. Rentas inmobiliarias...........................................................................

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A. Rendimientos derivados de acciones que atribuyen el disfrute de inmuebles................................................................................... B. La excepción de ciertos derechos de aprovechamiento por turno (“multipropiedad”) en los Convenios con Bélgica, Irlanda y Reino Unido.......................................................................................... Beneficios empresariales.................................................................... A. Principio de vinculación efectiva. Principio de similitud................. B. Gastos deducibles. Delimitación positiva (gastos de dirección y administración) y delimitación negativa (cánones o intereses a la casa central)................................................................................ C. Seguros y reaseguros sin mediación de establecimiento permanente.......................................................................................... Navegación marítima, por aguas interiores y aérea............................. A. Renuncia del Estado donde se realiza la navegación en favor de la tributación exclusiva en el Estado donde tiene su sede de dirección efectiva la empresa. Excepciones.......................................... B. Ámbito objetivo de aplicación del precepto................................. a) Transporte terrestre............................................................... b) Navegación por aguas interiores............................................ c) Participación en consorcios.................................................... d) Alquiler a casco desnudo de buques o aeronaves y alquiler de contenedores........................................................................ e) Otras actividades auxiliares.................................................... Empresas asociadas........................................................................... Dividendos......................................................................................... A. Límite máximo de imposición para los accionistas ordinarios. Modelo de la OCDE: 15 por 100....................................................... B. Límite máximo superreducido para los accionistas con una participación importante (sociedades matrices y filiales). Modelo de la OCDE: 5 por 100......................................................................... a) Convenios que no aplican ventaja alguna a este tipo de accionistas.................................................................................... b) Convenios que aplican un límite superreducido superior al del Modelo de la OCDE.............................................................. c) Convenios que establecen la exención................................... d) Convenios que establecen tratamientos variados en función del grado mayor o menor de participación............................ e) Convenios que establecen un requisito de participación en el capital diferente al del Modelo de la OCDE (25 por 100)....... f) Exención de los dividendos entre matrices y filiales en el ámbito de la Unión Europea (y del Espacio Económico Europeo). Riesgos de confusión con los porcentajes superreducidos de los Convenios suscritos por España con los Estados miembros......................................................................................

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C. Tabla-Resumen............................................................................ D. Imposición complementaria sobre los establecimientos permanentes......................................................................................... E. Transparencia fiscal internacional................................................. 11. Intereses............................................................................................ A. Excepciones a la regla general del Modelo de la OCDE (límite máximo: 10 por 100)................................................................... a) Convenios con límites de imposición diferentes al establecido en el Modelo de la OCDE...................................................... b) Convenios que declaran la exención en el Estado de la fuente y la tributación exclusiva en el Estado de residencia............... B. Supuestos específicos declarados exentos en algunos Convenios. a) Intereses percibidos o pagados por los Estados (exención de los intereses de la Deuda Pública en la legislación interna)..... b) Intereses de préstamos con la intervención de organismos oficiales de crédito.................................................................... c) Intereses percibidos por instituciones financieras (préstamos concedidos por bancos de un Estado a residentes del otro).... d) Intereses derivados de las ventas a crédito de equipos o mercancías.................................................................................. e) Fondos de pensiones............................................................. C. Supuestos específicos sometidos a un límite superreducido adicional en algunos Convenios............................................................ D. Tabla-Resumen............................................................................ 12. Regalías (Cánones)............................................................................. A. El principal caso de desobediencia del Modelo. Límites máximos de imposición en lugar de la exención en el país de la fuente....... B. Convenios en los que se establecen límites diferenciados en función de la clase de cánones......................................................... a) Derechos de autor sobre obras literarias o artísticas (con exclusión por lo general de las películas y las obras científicas).. b) Películas................................................................................ c) Obras científicas.................................................................... d) Arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos...................................................................................... e) Cánones entre sociedades asociadas..................................... f) Otros límites particulares....................................................... C. Tabla-Resumen............................................................................ D. Divergencias en la delimitación del concepto de cánones............. a) Evolución de la definición en el Modelo de la OCDE.............. b) Delimitación con las prestaciones de servicios, que quedarían exentas................................................................................. c) Delimitación con las ganancias patrimoniales, que quedarían exentas.................................................................................

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d) Programas informáticos......................................................... E. Punto de conexión. Los cánones se consideran obtenidos en un país en virtud del criterio del pago............................................... Ganancias de capital.......................................................................... A. Ganancias mobiliarias implícitamente inmobiliarias...................... B. Ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves.... C. Ganancias derivadas de la venta de acciones con una participación sustancial............................................................................. D. Ganancias derivadas de la venta de acciones por parte de anteriores residentes (Impuestos de salida)............................................. E. Restantes ganancias.................................................................... Renta del trabajo independiente (artículo suprimido del Modelo de la OCDE)............................................................................................... A. Convenios que admiten el gravamen de los rendimientos profesionales si se cumplen ciertos requisitos temporales o económicos.............................................................................................. B. Convenios que admiten la tributación en el Estado de la fuente con límite máximo de gravamen.................................................. Renta del trabajo dependiente........................................................... A. El requisito temporal. Trabajos de corta duración (no más de 183 días)............................................................................................ a) El cómputo separado de los 183 días en cada año en los Convenios más antiguos.............................................................. b) La vinculación entre el requisito de la duración de la estancia del trabajador y la duración de la actividad de la empresa que lo contrata............................................................................ B. El requisito relativo a la empresa para la que se trabaja (no residente sin establecimiento permanente)........................................ C. Trabajos a bordo de buques o aeronaves..................................... D. Trabajadores fronterizos............................................................... Remuneraciones en calidad de consejero........................................... Artistas y deportistas.......................................................................... A. Precauciones para asegurar el gravamen aunque la renta se perciba por sujetos distintos de los propios artistas o deportistas......... B. Precauciones para asegurar el gravamen aunque la renta se perciba por conceptos distintos a los propiamente artísticos o deportivos (patrocinio, publicidad…). El problema de los derechos de imagen........................................................................................ C. Excepciones a la tributación en el Estado donde se realiza la actuación........................................................................................ a) Ingresos de menor cuantía en el Convenio con Estados Unidos....................................................................................... b) Actividades realizadas en el marco de programas oficiales..... Pensiones..........................................................................................

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A. Resistencia en algunos Convenios a la exención de las “pensiones privadas” en el Estado de la fuente............................................. B. Conceptos afines......................................................................... a) Anualidades.......................................................................... b) Alimentos............................................................................. c) Planes de pensiones.............................................................. Funciones públicas............................................................................. Estudiantes........................................................................................ A. La prohibición del gravamen. Una redacción inusual en el Modelo................................................................................................ B. Ampliación del ámbito del beneficio fiscal en algunos Convenios. C. Profesores. Tratamiento no incluido en el Modelo, pero sí en numerosos Convenios..................................................................... Otras rentas....................................................................................... A. Admisibilidad del gravamen en el Estado de la fuente en algunos Convenios que se separan del criterio de la OCDE....................... B. Loterías....................................................................................... Patrimonio......................................................................................... Métodos para eliminar la doble imposición........................................ A. Precisiones metodológicas........................................................... a) Redacción abstracta común a ambos Estados contratantes o tratamiento específico de cada uno de los Estados................ b) Relación con la normativa interna.......................................... B. Método de imputación o de crédito fiscal (artículo 23 B del Modelo)........................................................................................... a) Regla complementaria. Importe máximo de la deducción por doble imposición internacional (imputación ordinaria o limitada). Excepciones (relativas) en los Convenios...................... c) Regla particular. Aplicación de la progresividad para las rentas que no pueden someterse a imposición en el país de residencia. Omisión en el Proyecto de 1963...................................... C. Método de exención (artículo 23 A del Modelo).......................... a) Regla complementaria. Exención con progresividad............... b) Regla particular. Aplicación parcial del método de imputación ordinaria o limitada para las rentas sometidas a tipos reducidos en el Estado de la fuente................................................ D. Método de exención modificada (no previsto en el Modelo de la OCDE)......................................................................................... E. Tabla-Resumen............................................................................ F. Imputación de impuestos no pagados (cláusula “tax sparing”)... a) Países a los que España concede esta ventaja........................ b) Países que concedieron esta cláusula a favor de España. Cláusulas obsoletas...................................................................... G. Métodos para eliminar la “doble no imposición”.........................

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24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31.

No discriminación.............................................................................. Procedimiento amistoso..................................................................... Intercambio de información............................................................... Asistencia en la recaudación de impuestos......................................... Miembros de misiones diplomáticas y consulares............................... Extensión territorial............................................................................ Entrada en vigor................................................................................ Denuncia........................................................................................... A. Convenios objeto de denuncia: Dinamarca.................................. B. Convenios objeto de reforma...................................................... C. Otra vía de modificación de los Convenios: la cláusula de nación más favorecida............................................................................ III. AMPLIACIÓN DE LA RED DE CONVENIOS SUSCRITOS POR ESPAÑA.. 1. Nuevos Convenios firmados............................................................... 2. Extracto de las divergencias entre el Modelo de la OCDE y los Convenios pendientes de publicación en el BOE.......................................... A. Convenio con Alemania.............................................................. B. Convenio con Kuwait.................................................................. C. Convenio con Nigeria.................................................................. D. Convenio con Senegal.................................................................

BIBLIOGRAFÍA.....................................................................................................

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Capítulo Primero

EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE NICOLÁS DÍAZ RAVN

I. INTRODUCCIÓN 1. Origen y evolución del Modelo de Convenio de la OCDE A mediados del Siglo XX se concertaron diferentes convenios bilaterales para evitar la doble imposición1, alguno de ellos aún en vigor2, si bien no es sino hasta el año 1963, y precedido de cuatro Informes previos elaborados entre los años 1958 y 1961, cuando se presenta el “Proyecto de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio”, elaborado por el Comité Fiscal (hoy, Comité de Asuntos Fiscales) de la OCDE. Cada uno de los artículos del Proyecto venía acompañado de unos Comentarios elaborados por el propio Comité Fiscal, aclarando el alcance y significado de los diferentes preceptos contenidos en dicho Proyecto3. Múltiples factores (valoración de la experiencia adquirida hasta entonces en la negociación y aplicación de los convenios, cambios en los sistemas fiscales, aumento de las relaciones fiscales internacionales, desarrollo de nuevos sectores de actividad empresarial…) condujeron, en el año 1974, a que el Comité de Asuntos Fiscales publicase una versión revisada de la mayor parte de los artículos del Proyecto de 1963, así como de sus Comentarios, finalizando dicha revisión en el

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Teniendo su origen en los trabajos de la Sociedad de Naciones, que dio lugar a un primer modelo de convenio bilateral en el año 1928 y al que siguieron los Modelos de Convenio de México, del año 1943, y de Londres, del año 1946. A título de ejemplo, Convenio entre EE.UU. y Dinamarca, firmado el 6 de mayo de 1948, o Convenio entre Francia y Alemania, firmado el 21 de julio de 1959 (eso sí, actualizado con posteriores modificaciones). El Proyecto de Modelo del año 1963 sirvió de base para los actualmente vigentes convenios suscritos por España con Alemania, Suiza y Países Bajos.


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año 1977, dictándose una Recomendación por parte del Consejo de la OCDE instando a los Estados Miembros de dicha institución a que suscribieran sus nuevos convenios fiscales conforme al Modelo de 1977, tal y como resulta interpretado por sus Comentarios. Esos factores que propiciaron la revisión del Proyecto de 1963, junto a otros adicionales (desarrollo de nuevas tecnologías, globalización de la economía, aparición de novedosos métodos de elusión y evasión fiscal…), aconsejaban una permanente labor de análisis y detección de problemas derivados del Modelo de Convenio del año 1977. En los años que siguieron a la publicación del mismo, vieron la luz diversos informes en tal sentido que, si bien no tuvieron reflejo inmediato en el texto del Modelo, sí influyeron en los convenios negociados por diferentes países para, finalmente, en el año 1992, “positivarse” mediante su incorporación al articulado del Modelo. A partir de dicho momento, las actualizaciones han sido mucho más frecuentes, afectando tanto a los artículos como, especialmente, a sus Comentarios, lo cual ha llevado a la publicación del Modelo en un formato de hojas intercambiables, facilitando así la aparición de modificaciones puntuales4.

2. El Modelo de Convenio y su consideración como soft law El articulado del Modelo de Convenio, así como sus Comentarios, son redactados y actualizados por los integrantes del Comité de Asuntos Fiscales, designados a su vez por cada Gobierno de los diferentes Estados Miembros de la OCDE. No nos encontramos, pues, ante el ejercicio de elaboración de normas con rango de ley, ni ante el ejercicio de la potestad reglamentaria (que corresponde al Gobierno, ex artículo 97 de la Constitución). Tampoco representa, por supuesto, un tratado internacional que forme parte de nuestro ordenamiento interno. Antes bien, nos encontramos con un texto sin efectos jurídicos vinculantes que cumple con las siguientes funciones:

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La última actualización del Modelo data del año 2010, afectando fundamentalmente al artículo 7 del mismo (beneficios empresariales) y a sus comentarios. En la actualidad, se trabaja en los Comentarios al artículo 5 (establecimiento permanente).


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a) Por un lado, sirve de punto de partida para la negociación de un convenio entre dos países. La existencia del Modelo facilita considerablemente la labor de los Estados que negocian un convenio para evitar la doble imposición los cuales, en lugar de comenzar desde cero, toman como base de sus conversaciones un documento elaborado por un grupo de expertos en la materia y depurado con el paso de los años. b) Por otro lado, ofrece importantes dosis de seguridad jurídica, absolutamente necesaria en el desarrollo de las relaciones económicas internacionales. La circunstancia de que la gran mayoría de convenios para evitar la doble imposición actualmente en vigor a nivel mundial responda a un mismo patrón y, especialmente, que se interpreten de conformidad con los mismos criterios, refuerza tal afirmación. Usando los mismos términos que la Introducción al Modelo, “la existencia del Convenio Modelo ha facilitado las negociaciones bilaterales entre los países miembros de la OCDE y ha hecho posible la deseable armonización de sus convenios bilaterales en beneficio de los contribuyentes y de las administraciones nacionales”. c) Finalmente, el articulado del Convenio y, especialmente, sus Comentarios, cumplen una muy importante labor interpretativa, que facilita la correcta aplicación de los tratados elaborados en base al Modelo. Así pues, cabe preguntarse ¿qué papel juega el Modelo de Convenio en el listado de fuentes del sistema tributario español? Dicha cuestión no puede responderse sin traer a colación el artículo 7 de la Ley General Tributaria, que enumera las siguientes fuentes por las que se regirán los tributos: 1) Por la Constitución; 2) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición; 3) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria; 4) por la propia Ley General Tributaria, por las Leyes reguladoras de cada tributo y por las demás Leyes que contengan disposiciones en materia tributaria; y 5) finalmente, por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores.


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El Modelo de Convenio (integrado no sólo por su articulado sino, además, por los Comentarios al mismo), no tiene encaje en ninguno de los apartados indicados. Pese a ello, su importancia en la interpretación y aplicación de la red de convenios de doble imposición se encuentra fuera de toda duda. Sus características permiten calificar dicho documento, en definitiva, como soft law o “derecho blando”, llamado a cumplir varias funciones: desde actuar como avance o anticipo de normas jurídicas, hasta servir de complemento o guía interpretativa de éstas. Existen múltiples evidencias que corroboran lo anterior. A modo de ejemplo, podemos fijarnos en la redacción actual del artículo dedicado a la tributación de los servicios profesionales dependientes (artículo 15 en el Modelo de la OCDE). En un primer momento, la regla general de tributación compartida contenida en el primer párrafo de dicho artículo cedía a favor de la exclusividad para el país de residencia del contribuyente si, entre otros requisitos, la estancia en el Estado en el que se desarrollaba el trabajo no excedía de ciento ochenta y tres días en el año fiscal. Informes posteriores de la OCDE pusieron de manifiesto la problemática derivada de adoptar, como referencia temporal, el año fiscal (bien por la existencia de países cuyo año fiscal no coincide con el año natural, bien por la posibilidad de fraccionar, de forma artificial, la estancia en el otro Estado a fin de que la misma se extendiese durante dos años distintos, evitando de esa manera tributar en la fuente aunque la permanencia total en ese país excediera de los seis meses). El actual comentario 4 al artículo 15 prevé la alternativa de que la estancia en el extranjero, a efectos de determinar la tributación exclusiva en el país de residencia, se compute en un periodo cualquiera de doce meses consecutivos, en sustitución del año fiscal, cerrando así oportunidades de elusión tributaria. Dicha propuesta es la que, sin excepción, reflejan los convenios suscritos en la actualidad basados en el Modelo de la OCDE. En cuanto a su función de complemento o criterio interpretativo de los convenios de doble imposición, tenemos buena muestra en diferentes apartados de los Comentarios, que delimitan el alcance y contenido de los correspondientes artículos del Modelo y, en definitiva, ofrecen la guía interpretativa de los convenios suscritos entre dos países. A modo de ejemplo, podemos citar los comentarios al artículo 5 (establecimiento permanente) que, respecto del párrafo 1, señalan:


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“La expresión ‘lugar de negocios’ abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin…”.

De igual modo, en los comentarios al artículo 16 (Remuneraciones en calidad de consejero) se contempla la posibilidad de que un miembro del órgano de administración de una sociedad realice otras actividades en la misma, en calidad de empleado, asesor, consultor… Tales comentarios dejan claro el alcance del artículo 16, limitándolo única y exclusivamente a las percepciones recibidas por las funciones de consejero, y excluyendo de su ámbito de aplicación las retribuciones devengadas por esas otras posibles funciones desarrolladas en la sociedad.

3. Interpretación de los convenios para evitar la doble imposición: interpretación dinámica vs. interpretación estática Dado su carácter de norma de rango internacional, los convenios para evitar la doble imposición deberán ser interpretados tomando como punto de partida los criterios fijados por la Convención de Viena sobre el Derechos de los Tratados (artículos 31 a 33)5. Dicha Convención impone una regla general de buena fe en la interpretación de los tratados, conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a sus términos en el contexto del tratado y teniendo en cuenta su objeto y su fin (artículo 31.1). Adicionalmente, habrán de ser tenidos en cuenta los siguientes aspectos: – El contexto del tratado abarca no sólo su texto, preámbulo y anexos, sino también todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado, así como todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado. – Además del contexto, ha de tenerse en cuenta todo acuerdo de las partes acerca de la interpretación o aplicación del tratado; toda

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Suscrita en Viena el 23 de mayo de 1969 y ratificada por España el 16 de mayo de 1972. La Convención entró en vigor el 27 de enero de 1980.


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práctica en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de su interpretación; y toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes. Finalmente, y con carácter complementario, se permite acudir a otros medios de interpretación (tales como los trabajos preparatorios y las circunstancias de su celebración), bien para confirmar el sentido resultante de la aplicación de los criterios anteriores, bien para determinar dicho sentido cuando tales criterios anteriores arrojen un resultado oscuro, ambiguo o manifiestamente absurdo o irrazonable. ¿Cómo aplicamos estos preceptos de la Convención de Viena a la hora de interpretar un tratado para evitar la doble imposición? Debemos recordar que la finalidad de los convenios viene constituida por la eliminación de la doble imposición, la prevención de la evasión fiscal y la no discriminación, contribuyendo a la consecución de dichos fines la interpretación que se haga de los diferentes artículos de los convenios. Sentado lo anterior, las herramientas de que dispone el intérprete de un convenio para evitar la doble imposición son las siguientes: a) En primer lugar, existen determinados artículos en el propio convenio que definen los conceptos empleados en otras partes del mismo: así, artículo 3 (definiciones generales), artículo 4 (residente de un Estado contratante), artículo 5 (establecimiento permanente), artículos 10, 11 y 12 (dividendos, intereses y cánones)… Alguno de esos preceptos, sin embargo, opta por remitirse a la normativa doméstica en aras a concretar la definición de alguna concreta categoría (como ocurre con el artículo 6, que se remite al derecho del Estado contratante donde se encuentre situada la propiedad para delimitar el concepto de “propiedad inmobiliaria”). b) Junto al contexto, hemos mencionado la importancia de “todo acuerdo de las partes acerca de la interpretación o aplicación del tratado”, categoría en la que adquieren especial relevancia los protocolos adicionales, los canjes de notas entre los Estados firmantes y los acuerdos amistosos. Los protocolos, parte integrante de los propios convenios, poseen idéntico rango normativo que éstos y, por lo tanto, precisan igualmente de autorización por parte de las Cortes Generales para su aprobación. Las disposiciones de un protocolo no suelen afectar a todo el


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articulado del convenio sino, generalmente, a determinados preceptos del mismo, sirviendo generalmente para aclarar o delimitar su contenido6, si bien también puede emplearse para modificar la redacción de preceptos concretos7. En cuanto a los canjes de notas, cumplen la función de documentar formal y oficialmente el acuerdo de ambas partes respecto al alcance o redacción de determinados artículos del convenio8. Los procedimientos amistosos se hallan previstos en el artículo 25.3 del Modelo, el cual impone a los Estados contratantes hacer lo posible “por resolver las dificultades o dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio por medio de un acuerdo amistoso”. c) No obstante, la herramienta más importante a la hora de interpretar un convenio de doble imposición son los Comentarios al Modelo de Convenio elaborados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE para ilustrar e interpretar sus artículos. Tales Comentarios no están destinados a incorporarse a los diferentes convenios en vigor, sin perder por ello su indudable valor como herramienta interpretativa de los mismos. Al igual que el articulado del Modelo, los Comentarios son objeto de constantes modificaciones para adaptar la interpretación de los artículos al contexto actual9. Estas continuas modificaciones, tanto al texto

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A modo de ejemplo, el Protocolo al Convenio suscrito entre España y Francia aclara que la expresión “personas emparentadas” usada en los artículos 13.2.a) y 23.2 se aplica a las personas físicas y designa al cónyuge del contribuyente, sus ascendientes y sus descendientes. De igual modo, el Protocolo anejo al Convenio entre Argentina y España dispone, respecto del artículo 12 (cánones) que “el límite a la imposición exigible en el Estado de procedencia de los cánones o regalías que establece el apartado 2.b) sólo será aplicable cuando dichos cánones o regalías se perciban por el propio autor o sus causahabientes”. Tal es el caso del protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006. Así, por ejemplo, Canje de Cartas de 17 y 26 de febrero entre España y Brasil, y que altera el alcance de los artículos 10 y 12 del convenio entre ambos países. A modo de ejemplo, la versión actual del Modelo de Convenio añade nuevos Comentarios al artículo 5 (establecimiento permanente), inexistentes en la versión de 1977, para tratar las consecuencias del equipamiento informático y de las páginas web.


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Nicolás Díaz Ravn

del Modelo como a los Comentarios, plantea la existencia de dos diferentes métodos interpretativos de los Convenios: – Por un lado, nos encontraríamos con la “interpretación estática”, según la cual los artículos de un convenio firmado entre dos países se interpretarán sin tener en cuenta las modificaciones posteriores al Modelo o a sus Comentarios. Este forma de interpretación ofrece mayor seguridad jurídica al contribuyente, pero corre el riesgo de que se interprete una norma con criterios ya obsoletos (téngase en cuenta que muchos convenios firmados por España tienen más de 30 ó 40 años y en su redacción no se pensaba, por ejemplo, en la existencia y efectos fiscales de páginas web, comercio electrónico, servicios de telecomunicaciones, etc.). – Por otro lado, nos encontraríamos con la “interpretación dinámica”, según la cual cada convenio ha de interpretarse a la luz de la última versión del modelo y de sus comentarios. Esta interpretación puede ser más útil para normas de muy difícil modificación y adaptación, pero lo cierto es que implica una merma del principio de seguridad jurídica, no tanto cuando la interpretación pretenda aclarar el alcance de un artículo del convenio, pero sí cuando suponga la incorporación de contenido novedoso, no existente en la redacción original del convenio cuya aplicación se pretende. Los Comentarios contenidos en la introducción del Modelo de Convenio tratan de forma expresa la relación de la versión más reciente de éste con sus versiones anteriores, recordando que, al redactar la edición del año 1977, el Comité de Asuntos Fiscales consideró que “en la medida de lo posible, los convenios existentes deberían interpretarse conforme al espíritu de los nuevos Comentarios, aunque las disposiciones de tales convenios no recogieran todavía los términos más precisos del Convenio Modelo de 1977”. Por ello, entiende que las alteraciones posteriores a la versión de 1977 deben ser interpretadas de idéntica forma. No obstante, previene que las modificaciones tanto a los artículos del Modelo como a sus comentarios “serán irrelevantes para interpretar o aplicar convenios concluidos con anterioridad cuando las disposiciones de aquellos difieran sustancialmente de los artículos revisados. Sin embargo, otros cambios o adiciones a los Comentarios serán normalmente relevantes al interpretar y aplicar los convenios concluidos antes de su adopción, ya que reflejan el consenso de los


El Modelo de Convenio de la OCDE

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países miembros de la OCDE sobre la interpretación adecuada de las disposiciones existentes y su aplicación a determinados supuestos”. Habida cuenta que muchos cambios únicamente pretenden aclarar, no modificar, el sentido de los artículos o de los comentarios, el Comité considera errónea cualquier forma de interpretación conforme a la cual un cambio en un artículo del Convenio o de sus Comentarios implica necesariamente consecuencias diferentes para la redacción anterior. En la doctrina de la Dirección General de Tributos, reflejada en las contestaciones a consultas vinculantes efectuadas por los contribuyentes, podemos encontrar ambos tipos de interpretación. Así, en la consulta nº V0260-07, en la que se planteaba la aplicación del Convenio entre España y Suiza (fechado en el año 1966), un contribuyente se cuestionaba el alcance del artículo 13, ante una operación que implicaba la transmisión del 100 por 100 de las participaciones sociales de una entidad residente en España cuyo principal activo se encontraba constituido por un inmueble sito igualmente en territorio español. El artículo 13 citado, a diferencia del correspondiente precepto del Modelo de Convenio, no incluye un párrafo dedicado a las ganancias derivadas de la enajenación de acciones en las que la mayor parte de su valor proceda de bienes inmuebles situados en el país de la fuente10. La respuesta ofrecida a la consulta formulada obvia la redacción posterior del Modelo de la OCDE y atribuye la potestad exclusiva para gravar la renta al país de residencia, de conformidad con la literalidad del convenio aplicable11.

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Párrafo que, con el número 4, sí aparece en la versión actual del Modelo de la OCDE. “En el caso planteado en el escrito de consulta, las acciones que se transmiten pertenecen a una sociedad cuyo activo está constituido principalmente por un inmueble situado en territorio español, por lo tanto, la posible ganancia patrimonial que se obtenga por el cambio de titularidad de las acciones estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con la normativa citada. No obstante, al ser el transmitente de las acciones la sociedad residente en Suiza, resulta aplicable el artículo 13 del Convenio. Por lo dispuesto en dicho artículo, al no tratarse de la enajenación de bienes inmuebles, ni de bienes muebles que formen parte de un establecimiento permanente o de una base fija que el transmitente pueda tener en España, las ganancias obtenidas por la enajenación de las acciones de la empresa española sólo podrán someterse a imposición en Suiza”.


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