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IRPF DUAL ANÁLISIS CONSTITUCIONAL E INCONGRUENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Juan Jesús Martos García

Valencia, 2014


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La elaboración de esta obra constituye el resultado de la labor investigadora llevada a cabo en el marco del proyecto “Análisis económico-tributario del modelo dual del IRPF: problemática y propuesta de reforma”, financiado por el Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Economía y Hacienda de España.

Una síntesis de esta obra ha sido finalista del Premio Internacional de artículos doctrinales “La Ley” XXVII Edición.


Para Miguel y Virginia, acreedores preferentes del tiempo dedicado a esta obra


Índice INTRODUCCIÓN................................................................................... 13

Capítulo I

ORIGEN, CARACTERÍSTICAS Y EFECTOS DEL MODELO DUAL DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA 1. ORIGEN............................................................................................ 17 2. CARACTERÍSTICAS......................................................................... 23 3. EFECTOS........................................................................................... 27 3.1. Carga fiscal y configuración del modelo...................................... 30 3.2. Igualdad..................................................................................... 33 3.3. Progresividad.............................................................................. 36 4. OTROS POSIBLES EFECTOS............................................................ 37 4.1. Corrección de la inflación........................................................... 37 4.2. Eficiencia.................................................................................... 39 4.3. Neutralidad, simplificación y transparencia................................ 41 4.4. Atracción de capital.................................................................... 42

Capítulo II

EVOLUCIÓN DEL IRPF EN ESPAÑA 1. PRECEDENTES Y PRIMERAS MEDIDAS EN EL TRATAMIENTO DIFERENCIADO DE LAS RENTAS.................................................. 45 1.1. Rentas regulares e irregulares..................................................... 46 1.2. Prohibición de compensación de pérdidas patrimoniales con otro tipo de rentas.............................................................................. 49 1.3. Coeficientes reductores para ganancias patrimoniales generadas durante mas de 2 años................................................................ 50 2. TIPO FIJO SOBRE LAS GANANCIAS PATRIMONIALES GENERADAS DURANTE MÁS DE 2 AÑOS. EL REAL DECRETO-LEY 7/1996................................................................................................ 52 3. MÍNIMO EXENTO, BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE ESPECIAL. LA LEY 40/1998.................................................. 55 4. AMPLIACIÓN DEL TIPO FIJO A LAS GANANCIAS PATRIMONIALES GENERADAS DURANTE MAS DE 1 AÑO........................ 57 5. AMPLIACIÓN DEL TIPO FIJO A LAS GANANCIAS PATRIMONIALES GENERADAS EN MENOS DE UN AÑO Y A LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO. LA LEY 35/2006............. 58 6. CRISIS ECONÓMICA Y PROGRESIVIDAD EN EL IRPF. TRANSFORMACIÓN DEL TIPO FIJO EN UNA TARIFA PROGRESIVA.... 62 7. HACIA 17 MODELOS DE IRPF........................................................ 72


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Índice

Capítulo III

ANÁLISIS CONSTITUCIONAL 1. DE LA STC 189/2005 A LA STC 19/2012......................................... 85 2. EL IRPF COMO PIEZA BÁSICA DEL ORDENAMIENTO. DOCTRINA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE LOS TRIBUTOS GLOBALES Y ESPECÍFICOS..................................................... 94 3. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA COMO FUNDAMENTO DE LA IMPOSICIÓN......................................................... 100 4. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA COMO CRITERIO DE LA IMPOSICIÓN. El ATC 71/2008 Y LA TRASLACIÓN DE LA DOCTRINA DE LOS TRIBUTOS GLOBALES Y ESPECÍFICOS. 103 5. PRINCIPIO DE IGUALDAD.............................................................. 111 5.1. Igualdad como concepto comparativo........................................ 111 5.2. Contenido................................................................................... 114 5.3. Tratamiento diferenciado atendiendo a la fuente de renta........... 119 6. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD. LA STC 7/2010 Y LA TRASLACIÓN DE LA DOCTRINA DE LOS TRIBUTOS GLOBALES Y ESPECÍFICOS........................................................................................ 133 7. INCONGRUENCIAS DE LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.................................................................................... 137 7.1. Principios de igualdad y de capacidad económica como criterio de la imposición.......................................................................... 137 7.2. Principio de progresividad.......................................................... 145 BIBLIOGRAFÍA....................................................................................... 151 JURISPRUDENCIA................................................................................. 159


Introducción Desde la instauración de la democracia en nuestro país venimos asistiendo a continuas modificaciones en el IRPF que lo han transformado por completo. Más allá de los cambios característicos en el orden tributario, fruto de la alternancia política, se han producido tres grandes reformas que han desnaturalizado el diseño inicial del impuesto. La primera de ellas vino con la conocida STC 45/1989, de 20 de febrero (Tol 80256), que lo individualizó. Como consecuencia de este pronunciamiento el IRPF dejó de ser una figura que gravaba la renta familiar para pasar a gravar la renta individual, convirtiendo en contribuyente a la persona física, sin perjuicio de que aún persista la opción por la tributación conjunta1. La segunda línea de cambio del impuesto, tal y como hemos desarrollado en anteriores trabajos2, ha sido el proceso de cesión continúa del Estado a las Comunidades Autónomas de una parte de la recaudación y, especialmente, de competencias normativas en la regulación del IRPF. En relación a la cesión parcial de la recaudación, los sucesivos modelos de financiación autonómica han utilizado a este impuesto, entre otros, como cauce parar dar respuesta a las demandas autonómicas

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En este sentido, han surgido voces que abogan abiertamente por la total individualización del IRPF y, en consecuencias, la eliminación del régimen de tributación conjunta en el impuesto, contenido en los arts. 82 a 84 de la Ley 35/2006, de IRPF. CARBAJO VASCO, D. “La tributación conjunta en el impuesto sobre la renta de las personas físicas y la igualdad de género. Algunas reflexiones”. Ponencia Presentada al seminario “Política fiscal y género”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 14 de abril de 2005. Sobre el proceso de cesión normativa a las CC.AA. en la regulación del IRPF, consúltese MARTOS GARCÍA, J. J. “Financiación autonómica e IRPF. Corresponsabilidad tributaria versus competencia fiscal y desigualdad interregional” Crónica Tributaria. nº 136/2010. Más allá de este proceso, centrándose en la regulación actual de la discapacidad en el plano autonómico del IRPF, puede consultarse MARTOS GARCÍA, J. J. “Tratamiento autonómico de la discapacidad en el IRPF (I) y (I)” Quincena Fiscal, nº 17 y 18/2011.


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de una mejora de su financiación que les permitiese atender adecuadamente las competencias recibidas en el proceso de descentralización política que ha vivido nuestro país, incrementando en cada uno de ellos el porcentaje cedido a las CC.AA. hasta alcanzar el hipotético 50%. Sin embargo, lo que realmente ha supuesto una transformación notable del impuesto ha sido la transferencia de competencias normativas a las CC.AA. en la regulación de algunos elementos del mismo. Este fenómeno ha colocado a la Administración autonómica como corresponsable fiscal frente contribuyente, quien al autoliquidar el impuesto observa como la responsabilidad de la exacción del mismo recae tanto sobre el Estado como sobre su Comunidad Autónoma, dependiendo del elemento en cuestión. Sin embargo, y como efecto aparejado a esta mayor corresponsabilidad fiscal, se ha producido una dispersión normativa. Junto a la normativa estatal, también debe considerarse la regulación que haya aprobado la Comunidad Autónoma del contribuyente, conformando un marco regulador singular en cada región, lo que ha hecho que en la actualidad no sea preciso hablar del IRPF español, como figura única y común en todo el Estado, sino de tantas modalidades del impuesto como CC.AA. hay. No olvidemos que más allá de las particularidades propias de los territorios forales, las CC.AA. del régimen de financiación común tienen atribuidas competencias normativas sobre elementos esenciales del tributo: pueden alterar la cuantía del mínimo exento, establecer la tarifa autonómica que recae sobre la base liquidable general (de forma obligatoria desde el periodo impositivo 2011), así como deducciones sobre la cuota íntegra autonómica. Y finalmente, siguiendo tendencias marcadas en otros países de nuestro entorno, la tercera variable que ha transformado el IRPF ha sido la apuesta por un tratamiento abiertamente diferenciado de los distintos grupos de rentas, que ha alcanzado su máxima expresión en lo que se viene denominando como “modelo dual del IRPF” o “dual income tax”, siguiendo la terminología anglosajona. A lo largo de las próximas páginas trataremos esta conformación dual del IRPF, abordando en primer lugar aspectos generales como su origen, caracteres y efectos en relación a la igualdad en términos de capacidad económica o a la progresividad del impuesto.


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En segundo lugar exponemos la evolución del marco normativo del IRPF en nuestro país desde su primigenia concepción sintética hasta su configuración dual actual. Con ello se persigue ofrecer una visión general del proceso de transformación del impuesto, así como los motivos que han provocado esa mutación en su naturaleza, pasando de un tratamiento único de todas la rentas a un régimen fiscal diferenciado. Sin embargo, la parte nuclear de este estudio es el análisis constitucional del modelo dual del IRPF, atendiendo a los principios materiales de justicia tributaria y al carácter especialmente relevante que, tal y como ha reconocido nuestro Tribunal Constitucional, presenta el IRPF en el ordenamiento tributario. En este sentido, no olvidemos que durante algunos años, las rentas del ahorro estuvieron gravadas al tipo fijo del 15%, mientras que el tipo marginal superior de las tarifas estatal y autonómica rondaba el 45%, lo que implicaba una diferencia de gravamen que podía llegar a ser del triple. A la luz del art. 31.1 de nuestra Constitución cabe preguntarse si es constitucionalmente admisible que las renta obtenida en el desempeño de su actividad profesional por médicos, jueces, notarios, ingenieros, arquitectos, informáticos, catedráticos, etc. haya llegado a tributar hasta tres veces más que la misma cuantía de renta percibida por otros contribuyentes del impuesto, personas físicas residentes que se dedicaban a la inversión financiera o a la especulación. Si tenemos en cuenta la formación necesaria para el desempeño del primer grupo de actividades y el alto valor añadido que aportan a nuestra sociedad en relación a las segundas, que duda cabe que suponiendo que se admitiese constitucionalmente una desigualdad de trato fiscal atendiendo a la naturaleza de las rentas, estos aspectos jugarían a favor de beneficiar al primer grupo en relación al segundo, y no al contrario, como viene ocurriendo. De la misma forma que también cabe preguntarse si es admisible constitucionalmente que las rentas del trabajo tributen de forma marcadamente progresiva, mientras que las del capital lo hiciesen de manera proporcional en un impuesto nuclear de nuestro ordenamiento como es el IRPF.


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Estos interrogantes y otros serán desvelados a lo largo de las siguientes páginas, poniendo de manifiesto claras incongruencias en la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional, que, a nuestro juicio, deben ser corregidas.


Capítulo I

Origen, características y efectos del modelo dual de Impuesto sobre la Renta 1. ORIGEN Hasta la última década del siglo XX la configuración del IRPF en los países desarrollados tenía carácter sintético. Formalmente sometía la base del impuesto, conformada por el conjunto de las rentas obtenidas por el contribuyente, a una tarifa de tipos progresiva. Sin embargo, el tratamiento igualitario del conjunto de las rentas del contribuyente se podía ver alterado a través del establecimiento de exenciones, reducciones o deducciones. Pese a que el esquema de liquidación del impuesto contemplase una única base sometida a imposición, ciertas rentas recibían un trato fiscal más ventajoso; y a medida que se fue incrementando el volumen de rentas que recibían estos beneficios, el carácter sintético del impuesto, si bien se mantenía formalmente, se fue diluyendo. Como advirtió SORENSEN, la consecuencia fue que se constataba como a contribuyentes con idéntica cuantía de renta, pero de fuente distinta, les podía corresponder tipos medios efectivos de gravamen desiguales. Aunque solo existiese una única base gravada de forma progresiva, realmente la desigualdad en el trato era evidente, mermando la equidad del impuesto; y este efecto era aún más acentuado en aquellos países en los que la tarifa progresiva del IRPF preveía tipos marginales elevados, como ocurría en los países nórdicos durante la década de los ochenta1.

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Sobre el modelo dual en general, y en los países nórdicos en particular, puede consultarse a SORENSEN, P. B. “From the Global Income Tax to the Dual Income Tax: Recent Tax Reforms in the Nordic Countries”, International Tax and Public Finance, vol. 1, nº 1/1994; en “Recent Innovations in Nordic Tax Policy: From the Global Income Tax to the Dual Income Tax”, en Tax Policy in the Nordic Countries, (Ed), Macmillan Press, 1998; y “The Nordic Dual Income Tax-In or out?” Working Party on Fiscal Affairs, OCDE, 2001; También CNOSSEN,


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Así, en Dinamarca, según LOTZ Y PEDERSEN2, y en Suecia, tal y como expone SALSBACK3, quedaban exentas una gran variedad de ganancias patrimoniales. Además, en estos dos países y en Finlandia4 y Noruega5, siguiendo a TIKKA y a SOLLUND respectivamente, el contribuyente tenía derecho a la deducción ilimitada de los intereses pagados por préstamos; intereses que podían suponer cuantías significativas en relación a la adquisición de vivienda, lo que provocaba que pese a que la tarifa del IRPF tuviese altos tipos marginales, la recaudación proveniente de los

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S. “Taxing Capital Income in the Nordic Countries: A Model for the European Union?” Finanzarchiv, nº 56/1999. En la doctrina española, DURÁN CABRÉ, J. M. “El impuesto lineal y el impuesto dual como modelos alternativos al IRPF. Estudio teórico y análisis empírico aplicado al caso español” Investigaciones IEF. nº 5/2002; PICOS SÁNCHEZ, F. “Quince años de modelo dual de IRPF: experiencias y efectos” Documentos IEF nº 12/2003; y “El modelo dual de reforma del IRPF: un estudio de la viabilidad y los efectos de su aplicación en España” Investigaciones IEF nº 4/2004. Para un estudio específico y desarrollado de Dinamarca, consúltese a LOTZ, K. “The Danish tax reform 1987”, en Nordic Council for Tax Research, 1993; y PEDERSEN, B. M.: “Denmark tax reform”, Bulletin for International Fiscal Documentation, 47/1993. Para Suecia, SALSBÄCK, J.: “The tax reform process in Sweden”, en Nordic Council for Tax Research, 1993; AGELL, J.; ENGLUND, P., y SÖDERSTEN, J.: Incentives and redistribution in the welfare state: the Swedish tax reform, MacMillan Press Ltd, 1998; y STRAND, H. “Some issues related to the equityefficiency trade-off in Sweden”, OECD economics Department Working Papers, nº 225/1999. Para Finlandia: TIKKA, “Fundamental tax reform: 25 percent rate on capital income and corporate income”, Bulletin for International Fiscal Documentation, nº 47/1993; JOUMARD, I., y SUYKER, W. “Options for reforming the Finnish tax system”, OECD Economics Department Working Papers, nº 244/2002. Para Noruega, SOLLUND, S.: “Norway: 1992 tax reform”, European Taxation, nº 31/1991; SKAAR, A. A. “Norway enacts tax reform of the century”, Tax Notes International, nº 3/1991; ZIMMER, F. “Capital income and earned income following the Norwegian income tax reform: is the dual income tax fair?”, en Nordic Council for Tax Research, 1993; VAN DEN NOORD, P. “The tax system in Norway: past reforms and future challenges”, OECD Economics Department Working Papers, nº 244/2000.


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rendimientos/plusvalías del capital fuese baja; incluso en Suecia6 y Noruega, negativa. La situación interna descrita en estos países —tarifa progresiva con altos tipos marginales unida a una recaudación procedente de las rentas del capital baja, nula o incluso negativa— resultaba paradójica. Atacaba la igualad —equidad horizontal— originariamente perseguida con el diseño sintético del impuesto, dado que aunque formalmente seguía existiendo una tarifa de tipos progresiva que gravaba una única base, de facto había un gran número de contribuyentes que observaban como sus rentas/plusvalías del capital recibían un trato mucho más ventajoso que las del trabajo7. A este primer factor doméstico se unió otro, el contexto internacional. La globalización y la tendencia en los principales organismos internacionales a potenciar políticas destinadas a facilitar la libre circulación del capital y las bajadas impositivas, animó la competencia fiscal entre jurisdicciones. Es conocido que la globalización se manifiesta de forma preponderante en el sector financiero, donde los flujos de capital fluyen con gran rapidez y sin excesivas restricciones a lo largo de la mayor parte de países y, por tanto, donde la movilidad es potencialmente muy elevada8.

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SALSBÄCK, J.: “The tax reform process in Sweden”, en Nordic Council for Tax Research, 1993; AGELL, J.; ENGLUND, P., y SÖDERSTEN, J.: Incentives and redistribution in the welfare state: the Swedish tax reform, MacMillan Press Ltd, 1998. De hecho, uno de los objetivos principales de la reforma Sueca fue incrementar la igualdad —equidad horizontal—; y en esta línea algunos estudios —PALME, M. “Income Distribution Effects of the Swedish 1991 Tax Reform: An Analysis of a Microsimulation Using Generalized Kakwani Decomposition”, Journal of Policy Modeling, nº 18/1996— destacan una mejora tras la implantación del modelo dual, debido especialmente al tratamiento más igualitario de los distintos tipos de renta. Pese a existir dos bases con tratamientos distintos, fueron eliminados múltiples beneficios particulares que generaban desigualdad entre contribuyentes con igual cuantía de renta. La globalización fu definida por el Fondo Monetario Internacional como el crecimiento de la interdependencia entre todos los países debido al incremento de las transacciones internacionales de bienes, servicios y flujos de capital, así como a la rápida y genérica difusión de tecnología. Definición recogida por UCMAR, V. “Consideraciones sobre globalización económica. Tendencias y desarrollo.


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La soberanía fiscal de cada Estado para determinar el grado de tributación aplicable a las rentas y plusvalías del capital, unida al gran número de jurisdicciones fiscales existentes hizo que se generaran importantes diferencias en el tratamiento de éstas, dependiendo del territorio en cuestión. Pese a que cada país tenía particularidades propias, a grandes rasgos podemos diferenciar distintos grupos: Aquellos que gravaban este tipo de rentas, junto con el resto, a una tarifa de tipos progresiva, tal y como ocurriría en nuestro país y en los de nuestro entorno, con tipos marginales superiores elevados. Otros tenían un modelo tributario con una baja presión fiscal y, en consecuencia, también aplicaban una carga fiscal reducida a estas rentas, siendo muy atractivos como destino del capital. Un tercer grupo de territorios, cuyo régimen fiscal discernía entre rentas de residentes y de no residentes, aplicando a estas últimas un trato fiscal muy benévolo. Estos territorios eran conscientes de que la atracción de capital extranjero propiciaba mayor riqueza interna y por ello establecían un régimen especial para no residentes. Pero, por otro lado, querían asegurarse una recaudación suficiente para atender sus necesidades, y para conseguirlo establecían una carga fiscal más elevada para los residentes. Finalmente, el cuarto grupo de territorios eran los paraísos fiscales. Territorios caracterizados por la opacidad legal y/o administrativa, que impedían que la Administración del Estado de residencia del titular de los rendimientos pudiese conocerlos y, por tanto, someterlos a gravamen conforme al principio de tributación de la renta mundial9. Eviden-

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Comentario al documento de trabajo 32º de la Asamblea de Trabajo CIAT, 1998. También LAMAGRANDE, A. L. “Los desafíos de la Administración Tributaria frente a la globalización”, Crónica Tributaria, nº 87/1998. CAAMAÑO ANIDO, M. A., y CALDERÓN CARRERO, J.M., “Globalización económica y poder tributario. ¿Hacia un nuevo derecho tributario?” Civitas, REDF, nº 114/2002; MARTOS, J. J. “Globalización y doble tributación internacional de la imposición indirecta y del teletrabajo”, Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Granada. 3ª Época, nº 7/2004. Sobre esta materia, nos remitimos a MARTOS, J. J., “Paraísos fiscales, territorios de nula tributación y territorios con los que no existe un efectivo intercambio de información: Marco vigente con la Ley de medidas de prevención del fraude


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temente, el atractivo para aquellos contribuyentes con rentas ilícitas o no declaradas era innegable. En caso de que el titular decidiese trasladar su capital allí, obtendría impunidad tanto por el capital no declarado como por los rendimientos y plusvalías que generase posteriormente. Pero además, dado que estos territorios en muchas ocasiones acompañaban la opacidad con una baja o nula tributación, también resultaban atractivos como destino de capitales declarados en el Estado de residencia, cuando éste sometiese a las rentas y plusvalías que generasen a una carga fiscal elevada. En este escenario marcado por el neoliberalismo, la globalización y la erosión de las bases imponibles móviles ante la imposibilidad material de retener los capitales en un territorio concreto, tal y como recogieron CAAMAÑO ANIDO Y CALDERÓN CARRERO, y posteriormente, IBÁÑEZ MARSILLA, CRUZ PADIAL, VIDART ARAGÓN, MARTOS GARCÍA, CARVAJO VASCO Y CHECA GONZÁLEZ, se desató una cierta competencia fiscal entre jurisdicciones; competencia que en el caso de los paraísos fiscales fue calificada por la OCDE como perniciosa, dado que la opacidad que los caracteriza impide que el Estado de residencia pueda aplicar su normativa y recaudar sus tributos, incitando a la defraudación10.

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fiscal” Revista de Contabilidad y Tributación. Centro de Estudios Financieros, nº 290/2007; MARTOS, J. J., Defraudación Fiscal y Nuevas Tecnologías, ThomsonAranzadi, 2007, págs. 73 a 132. Entre otros, CAAMAÑO ANIDO Y CALDERÓN CARRERO “Globalización económica y poder tributario ¿hacia un nuevo derecho tributario?” Revista Española de Derecho Financiero. nº 114/2002; CALDERÓN CARRERO, La incidencia de la globalización en las configuración del ordenamiento tributario del siglo XXI, IEF, Documentos nº 20/2006. Con posterioridad, CRUZ PADIAL, I. “Globalización económica: sinónimo de desnaturalización tributaria” Crónica Tributaria, nº 109/2003; y en “Sistema Tributario: su falta de adecuación al contexto actual originado por el proceso de globalización económica” Nueva Fiscalidad, nº 9/2007; IBÁÑEZ MARSILLA, S. “La competencia fiscal perniciosa ante la OMC. Reflexiones al hilo del asunto de las foreign sales corporations Crónica Tributaria, nº 113/2004; MARTOS, J. J. Defraudación Fiscal y Nuevas Tecnologías, Thomson-Aranzadi, 2007; VIDART ARAGÓN, J. y CARVAJO VASCO, D Aplicación práctica de las cuestiones más novedosas de las reformas del IRPF, CISS grupo Wolters Kluwer, 2007, pág. 56. CHECA GONZÁLEZ, C. “Globalización económica y principios tributarios” Cuestiones Constitucionales. Revista Mexicana de Derecho Constitucional, nº 22/2010.


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Para frenar la pérdida recaudatoria, la OCDE recomendó la lucha contra los paraísos fiscales y potenciar el intercambio de información entre administraciones fiscales como medidas de detección del fraude fiscal internacional. Lucha que parece haberse revitalizado en los últimos tiempos al introducirse en la agenda internacional para tomar medidas coordinadas frente a la crisis internacional. Ante esta situación, los Estados intentaron adaptar su ordenamiento para hacerlo más competitivo en términos fiscales. Por un lado, como estrategia defensiva para evitar la salida del capital y, por otro, como incentivo para atraerlo. Así, a finales de los ochenta del pasado siglo los países nórdicos, que tenían la tarifa del IRPF con tipos más elevados, y por consiguiente, eran los menos competitivos, realizaron una profunda reforma tributaria que rebajó la presión fiscal. La reforma combinaba en rebaja general en los tipos de la tarifa del IRPF y, como gran novedad, un trato diferenciado para las rentas del capital. Por primera vez, de forma general, las rentas (rendimientos y plusvalías) del capital quedaban excluidas de la tarifa de tipos y eran gravadas a un tipo fijo relativamente bajo, similar al tipo marginal inferior de la tarifa. Así, en el año 1980 NIELSEN formuló en el plano teórico la propuesta de modelo dual del Impuesto sobre la renta11, que siete años después fue trasladada al plano legal por Dinamarca (1987), seguida posteriormente por Suecia (1991), Noruega (1992) y Finlandia (1993). La primera nota común en todos ellos fue que los tipos marginales previstos en la tarifa progresiva del impuesto descendieron respecto a los que resultaban previamente aplicables. No obstante, la gran novedad vino marcada por el establecimiento de un modelo dual del Impuesto sobre la Renta, que contemplaba dos bases diferenciadas dependiendo de la fuente o naturaleza de la renta —Trabajo (por cuenta ajena o propia y prestaciones sociales) y

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NIELSEN, Niels Christian, Opsparing, Velfaerd og samfundsφkonomy, (Saving, Welfare and the National Economiy), Copenhague Arnold Busck, 1980. El autor formó parte de dos Comisiones danesas sobre reforma fiscal que plantearon el impuesto dual que finalmente se concretó en la reforma que entró en vigor en 1987.


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Capital (rendimientos y plusvalías)—, gravándose cada una de ellas de manera distinta. Cabe destacar que salvo Dinamarca, que realizó una nueva reforma en 1994 corrigiendo el modelo dual implantado en 1987, el resto de los países nórdicos han mantenido esta configuración dual; y a ellos se han unido, con matices propios en cada caso, múltiples países y entre ellos España, que desde 1996 ha ido extendiendo paulatinamente el grueso de rentas que se apartan de la tarifa general.

2. CARACTERÍSTICAS Cuando NIELSEN formuló el modelo dual del IRPF planteó la sustitución del tradicional impuesto sintético y global sobre la renta, por un impuesto caracterizado por12: 1. Gravar los rendimientos y ganancias del capital (rentas del capital) a un tipo único proporcional y, por otra, las rentas del trabajo y demás ingresos a tipos impositivos progresivos13. 2. El tipo impositivo que debía gravar las rentas del capital debía ser equivalente al tipo marginal inferior de la tarifa progresiva que recaía sobre el resto de rendimientos. 3. También debía coincidir con el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades. De esta forma las rentas del capital quedarían gravadas al mismo tipo para todos los residentes, con independencia de la naturaleza del perceptor. 4. El sistema debía evitar la doble imposición interna y esta configuración dual del IRPF facilitaría la eliminación. Al no estar sometidos a una tarifa progresiva y coincidir el tipo aplicable en ambos impuestos, bastaría con gravarlos en el impuesto so-

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NIELSEN, Niels Christian, Opsparing, Velfaerd og samfundsφkonomy, (Saving, Welfare and the National Economiy), Copenhague Arnold Busck, 1980. El autor formó parte de dos Comisiones danesas sobre reforma fiscal que plantearon el impuesto dual que finalmente se concretó en la reforma que entró en vigor en 1987. Una variante que consigue el mismo resultado fue utilizada por algunos Estados, como Noruega, y ha consistido en gravar a tipo único todas la rentas y, posteriormente y de forma adicional, las rentas del trabajo con una tarifa progresiva.


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bre sociedades y, posteriormente, dejarlos exentos en el IRPF; o bien, establecer una exención en el impuesto sobre sociedades para después someter a gravamen los beneficios recibidos como rendimientos del capital en el IRPF. 5. Los rendimientos de las actividades empresariales y profesionales tienen naturaleza mixta, dado que una parte procede del capital y la otra del trabajo, por lo que había que establecer el porcentaje de los mismos que se gravaría de una y otra manera. 6. Notemos además que un planteamiento decidido del modelo dual no permitiría la aplicación de mínimos exentos sobre la base conformada por los rendimientos del capital. De aplicarse estos, realmente tendríamos una tarifa con dos tramos, correspondiendo al primero un tipo 0 y, al segundo, el previsto para los rendimientos del capital. 7. Igualmente, tampoco debería permitirse la compensación de rentas negativas integradas en base distintas, de manera que las rentas negativas del capital solo deberían compensar a rentas positivas, también del capital, de periodos impositivos siguientes. Ahora bien, comparando la realidad tributaria de distintos países, e incluso dentro de un mismo país, en periódicos históricos distintos, se puede afirmar que el diseño del modelo dual del IRPF ha tenido y tiene particularidades propias en cada lugar y momento donde se ha implantado. Así, no todos los países que han aplicado este modelo han optado por circunscribir el mínimo exento a las rentas del trabajo. En este sentido, tomemos los casos de España y Dinamarca14.

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En Dinamarca, durante los años que estuvo vigente el modelo dual —desde 1987 hasta 1993—, la configuración se hizo a través de la combinación de gravamen de tres bases diferencias. Una conjunta, otra formada por la renta personal (tarifa progresiva) y la tercera compuesta por la renta del capital (tipo fijo). Pues bien, la base del capital no tenía mínimo exento pero, sin embargo, la base conjunta, conformada por renta personal y renta del capital y que tenía dos tramos, preveía que el primero estuviese gravado a tipo 0. En este sentido, LOTZ, K. “The Danish tax reform 1987”, en Nordic Council for Tax Research, 1993; y PEDERSEN, B. M.: “Denmark tax reform”, Bulletin for International Fiscal Documentation, 47/1993.


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En España, desde su implantación el mínimo exento puede alcanzar a las rentas del capital. Si la base general no lo absorbe, el exceso reduciría la base del ahorro (capital). Por tanto, incluso en los años en los que hubo un tipo de gravamen fijo para la base liquidable especial, esta última podía estar gravada a tipo 0 hasta el remanente del mínimo exento, y el resto al tipo fijo previsto, provocando un efecto de gravamen progresivo (tarifa de dos tramos: uno a tipo 0 y el otro, al tipo fijo contemplado). Por otro lado, no todos los países han hecho coincidir el tipo que grava las rentas del capital con el tipo marginal inferior de la tarifa. En alguno fue superior, como en Finlandia durante el periodo comprendido desde 1993 a 200115. También lo fue en España durante el periodo impositivo 1999, si bien, y salvo este periodo, desde la implantación del modelo dual hasta que entró en vigor la Ley 35/2006, ambos tipos coincidieron. Posteriormente, de 2007 a 2009, el tipo aplicable sobre la base liquidable del ahorro fue menor al tipo marginal de la tarifa. En 2010 y 2011, pese a que ya no se aplicó un tipo fijo sobre la base liquidable del ahorro, sino que ésta se segmentó en dos tramos con tipos del 19% y de 21% respectivamente, ambos seguían siendo inferior al 24%, tipo marginal inferior de la tarifa general (estatal más autonómica)16. Finalmente en 2012, si consideramos el gravamen complementario previsto en la Disposición Adicional Trigésimo Quinta de la Ley 35/2006, se ha seccionado la base liquidable del ahorro en tres tra-

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Para Suecia, SALSBÄCK, J.: “The tax reform process in Sweden”, en Nordic Council for Tax Research, 1993; AGELL, J.; ENGLUND, P., y SÖDERSTEN, J.: Incentives and redistribution in the welfare state: the Swedish tax reform, MacMillan Press Ltd, 1998; y STRAND, H. “Some issues related to the equityefficiency trade-off in Sweden”, OECD economics Department Working Papers, nº 225/1999. Aunque en 2011 desapareció la tarifa complementaria y cada Comunidad Autónoma aprobó su propia tarifa, todas ellas mantuvieron el primer tramo de la tarifa estatal (desde 0 hasta 17.707,20€) y lo gravaron también como ésta, al 12%, por lo que finalmente, todos los contribuyentes del IRPF observaron cómo a los primeros 17.0707.20€ de base liquidable general les correspondía un tipo de gravamen del 24% (12+12), sin perjuicio de la aplicación de los correspondientes mínimos personal y familiar.


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