Cuaderno de Trabajo - 14 Simposium de Tributación Mineroenergética 2014

Cuadernos de Trabajo

ComitĂŠ de Asuntos Tributarios

2014

Cuadernos de Trabajo

ComitĂŠ de Asuntos Tributarios

2014

Cuaderno de Trabajo: XIV Simposium de Tributación Minero-Energética © Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía Jirón Francisco Graña 671, Magdalena del Mar, Lima - Perú Teléfono: 215-9250 Fax: 460-1616 www.snmpe.org.pe Primera edición: Julio del 2015 Tiraje: 500 ejemplares Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº 2015-09051 Edición: Guillermo Albareda del Castillo y Alfredo Alejandro De la Cuba Benites Impreso en Industria Gráfica Cimagraf Pj. Santa Rosa 220 -226 Nro. 220 Lotización Sta. Angélica (frente al centro comercial Santa Anita) Lima - Ate Versión digital publicada en la página web: www.snmpe.org.pe ISBN: 978-612-4175-10-7

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CONTENIDO 1. NOTA DEL EDITOR 2. PALABRAS DE BIENVENIDA 3. MEDIDAS DE REACTIVACIÓN ECONÓMICA 2014: ¿REALMENTE PROMUEVEN LA INVERSIÓN MINEROENERGÉTICA? 4 TRABAS AL EJERCICIO DEL DERECHO DE DEFENSA EN PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN 5. PROMOCIÓN DE LA INVERSIÓN A TRAVÉS DE LOS NUEVOS CDIS: COREA DEL SUR, MÉXICO, PORTUGAL Y SUIZA 6. CONCLUSIONES 7. PALABRAS DE CLAUSURA 3

1 NOTA DEL EDITOR

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Una vez más, de manera exitosa se llevó a cabo la décimo cuarta edición de Simposium de Tributación Mineroenergética, entre los días 25 y 26 de noviembre del 2014, organizado por el Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía (SNMPE).

Producto del evento, nos permitimos presentar este nuevo Cuaderno de Trabajo, publicación que recoge la transcripción de las ponencias efectuadas por destacados profesionales sobre temas de interés, particularmente para los sectores minero energético.

Las ponencias que fueron abordadas y comentadas intensamente de manera técnica, nos permitieron actualizar nuestros conocimientos y consolidar criterios de opinión respecto a la legislación tributaria.

En esta oportunidad nuestro Cuaderno de Trabajo está dividido en grandes bloques debidamente estructurados. Entre esos temas generales destacan “Medidas de reactivación económica 2014: ¿realmente promueven la inversión mineroenergética?”; “Trabas al ejercicio del derecho de defensa en procedimientos de fiscalización” y “Promoción de la inversión a través de los nuevos Convenios para Evitar la Doble Imposición: Corea del Sur, México, Portugal y Suiza.

En este contexto, reiteramos que las modificaciones a las normas tributarias deben ser el resultado de un cuidadoso análisis, de manera que se evalúen por igual las necesidades de recaudación y el respeto a la seguridad jurídica, de las normas constitucionales, los derechos del contribuyente, entre otros. Ello evitaría los continuos cambios a dichas normas, lo que además de generar inseguridad jurídica, finalmente ocupa tiempo valioso de los contribuyentes.

Nuestro agradecimiento a cada uno de los conferencistas, panelistas y asistentes que participaron en esta décima cuarta edición del Simposium de Tributación Mineroenergética; y a los auspiciadores del evento: Contacto Corredores de Seguros, Estudio Echecopar, Pricewaterhouse Coopers, Sociedad Minera Cerro Verde y Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados, por su invalorable apoyo.

Asimismo, expresamos nuestro reconocimiento al doctor Fernando Zuzunaga, presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE, por su apoyo, dedicación y entusiasmo en la organización de este foro.

Guillermo Albareda del Castillo Gerente Legal Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía Lima, julio de 2015

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2 PALABRAS DE BIENVENIDA

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u CATERINA PODESTÁ

Gerente General de la Sociedad Nacional de Minería Petróleo y Energía

En nombre de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, les doy la más cordial bienvenida a este 14º Simposium de Tributación Minero-Energética.

En primer lugar, permítanme saludar y felicitar al Dr. Fernando Zuzunaga, Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE, por la organización de esta nueva edición del Simposium, así como a los panelistas que compartirán con nosotros su valioso aporte técnico.

Este foro nos permite discutir temas de índole tributaria de gran relevancia para el sector mineroenergético, el cual constituye uno de los principales pilares para el crecimiento económico del Perú.

En ese sentido, para que el sector minero-energético continúe por ese rumbo y el Perú siga siendo un país atractivo para las inversiones, resulta necesario que se mantengan estables las reglas de juego, a fin de asegurar la competitividad del país, pues de ello dependerá el fortalecimiento y el crecimiento sostenido de nuestra economía, así como el poder asegurar el bienestar de todos los peruanos.

Por ello consideramos de vital importancia que la normativa tributaria deba ser lo más clara y precisa posible, que no deje espacio a interpretación alguna y, a su vez, genere confianza en los actuales y futuros inversionistas.

Como es de conocimiento, el actual gobierno ha emitido y viene trabajando una serie de medidas normativas, cuyo objetivo es promover la inversión en el país. Si bien dicha labor resulta valorable, somos de la opinión de que muchas de las normas de carácter tributario pueden ser perfeccionadas a fin de alcanzar el objetivo propuesto.

La actual coyuntura que afrontan las empresas minero-energéticas, debido a las recientes modificaciones en materia tributaria, exige que en espacios como este se analicen al detalle cómo afectarán al sector las distintas medidas y las que se encuentren aún en proyecto.

Asimismo, consideramos necesario analizar la manera en que la Superintendencia de Administración Tributaria (SUNAT) viene ejerciendo su función fiscalizadora y evalúa algunos problemas que se han detectado en sus procedimientos de fiscalización; poniendo especial énfasis en el desarrollo de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, a fin de alinear posiciones al respecto.

Por otro lado, es primordial examinar la situación actual del país respecto a la celebración de convenios para evitar la doble tributación, más aún, teniendo en consideración que en el año 2015 se inicia una nueva etapa, toda vez que entran en vigencia cuatro convenios más; situación que implica una oportunidad para las empresas del sector minero-energético.

Estas temáticas de interés que acabo de describir serán tratadas durante las ponencias que se expongan en el presente Simposium y serán transcritas en un Cuaderno de Trabajo, el que será remitido a todos los participantes oportunamente.

Por último, les doy una vez más la bienvenida a esta su casa y cedo la palabra al Dr. Fernando Zuzunaga para que inicie el 14º Simposium de Tributación Minero-Energética.

Muchas gracias.

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3 MEDIDAS DE REACTIVACIÓN ECONÓMICA 2014: ¿REALMENTE PROMUEVEN LA INVERSIÓN MINEROENERGÉTICA?

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MODERADOR: Fernando Zuzunaga

Abogado graduado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cuenta con cursos de especialización en Tributación Internacional por la International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), la Organization for Economic Cooperation and Development (OCED) y la Universidad Austral (Argentina). Es socio de Zuzunaga, Assereto & Zegarra. Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) y Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía.

EXPOSITORES: Gonzalo La Torre

Abogado egresado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Es socio de Rodrigo, Elías, Medrano & Abogados. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Es profesor de Derecho Tributario de la Universidad de Lima y autor de diversos artículos y ponencias en materia tributaria.

Dante Sanguinetti

Abogado graduado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Tributación Internacional por la Viena University of Economics and Business. Socio del Estudio Ferrero Abogados. Miembro de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, del Instituto Peruano de Derecho Tributario, del Comité Legal Minero y del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Y por último es docente en diversas universidades del Perú.

Humberto Astete

Abogado egresado de la Universidad de Lima. Socio de Impuestos de Ernst & Young Perú. Miembro del Instituto Peruano del Derecho Tributario y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA). Cuenta con estudios de tributación internacionales en la Universidad de Leiden, Holanda, y con un MBA de la Universidad Adolfo Ibáñez, de Chile.

Marilú Pedraza

Abogada graduada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Es socia del Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados. Vicepresidenta de Consejo Directivo de IFA Perú. Expresidenta del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y profesora de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

Mariella De La Torre

Abogada graduada por la Universidad de Lima. Es socia del Estudio Rodrigo, Elías & Medrano Abogados. Miembro del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Su práctica profesional está enfocada específicamente en brindar asesoría tributaria al sector minero.

Miguel Mur

Abogado graduado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cuenta con un Máster en Administración de Negocios en la Universidad de Quebec y una especialización de Tributación en la Universidad de Vigo, España. Es socio de Payet, Rey, Cauvi, Pérez, Mur. Se ha desempeñado como socio fundador del Estudio Miguel Mur Abogados. Expresidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

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NUEVO RÉGIMEN DEL IGV PROPUESTO POR EL GOBIERNO PARA LOS CONTRATOS DE INGENIERÍA PROCURA Y CONSTRUCCIÓN (EPC) u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR El día de hoy tenemos preparado para ustedes temas que hemos venido trabajando en el Comité de Asuntos Tributarios hace varios meses, vinculados a las medidas reactivadoras de la economía y que por la coyuntura obligan a su tratamiento. Vamos a tratar todas ellas. Lamentablemente hay un último paquete que entró el día viernes al Congreso que pareciera ser el más importante, pero que será mencionado en el transcurso del debate, el que ya no necesariamente estará incorporado en todas las presentaciones por razones obvias. Además, porque se trata de un proyecto de ley aún.

Lo que trataremos básicamente son las medidas con rango de ley que han sido dadas en el transcurso del año. Muchas de ellas han sido promovidas por el sector minero-energético, respecto a situaciones problemáticas que se han presentado al Ministerio de Economía y Finanzas y a la Administración Tributaria.

Tenemos dos partes el día de hoy. La primera parte, antes del receso de café, estará más focalizada en el impuesto general a las ventas; y la segunda parte ya más en temas de renta.

Y en esta primera parte, el primer tema de la disertación, justamente ha sido uno que fuera también materia del 13º Simposium de Tributación Minero-Energética, es el referido a la problemática de los contratos de EPC, de los contratos de ingeniería, procura y construcción, en aquellos casos en que se manifiesta un problema de doble imposición.

Este tema fue presentado en el simposium anterior y ha sido materia de numerosas reuniones con la Administración Tributaria y también con el Ministerio de Economía y Finanzas, y aquí mismo la Superintendente Nacional de Administración Tributaria se comprometió, y consta por escrito en los cuadernos tributarios del 13º Simposium de Tributación Minero-Energética, a dar solución a este problema, a tratarlo, y lo que se dijo fue que tanto tributos internos como la Administración de Aduanas buscan tener una misma visión frente a una misma problemática y que el tratamiento sea simétrico.

Justamente nos va a comentar sobre los recientes cambios legislativos del tema en cuestión nuestro primer expositor, el Dr. Gonzalo La Torre.

u GONZALO LA TORRE – EXPOSITOR Buenos días a todos. En primer lugar, deseo agradecer a la Sociedad por invitarme a participar en este evento. Efectivamente, como dice Fernando, el objetivo de este evento es de alguna manera mantenernos a todos informados respecto de los recientes cambios legislativos que hay.

Hemos participado en diversas reuniones de trabajo con la Administración Tributaria y el Ministerio de Economía y Finanzas, los que de alguna manera han mostrado su predisposición al diálogo.

Estamos tratando muchos problemas, quizá prácticos o concretos, que cada una de las empresas quiere solucionar. Entonces, poco a poco, creo que en este ambiente de diálogo se pueden ir solucionando algunas cosas.

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Y como mencionaba Fernando, el primer tema, que es materia de este Simposium y por el que me han invitado a participar, es el vinculado a los famosos EPC, a los contratos de ingeniería, procura y construcción.

Sabemos que hay una variante de EPC con el management o con la administración, pero, en términos generales, creo que deberíamos empezar por determinar qué es un contrato EPC. Entonces, como sus siglas lo dicen, básicamente tenemos tres tipos de actividades. La construcción o la realización de una obra en particular, la ingeniería y la procura de estos bienes.

Respecto de este tema, creo que, antes de analizar el tratamiento tributario o la aplicación o la eventual doble imposición del impuesto general a las ventas, debemos determinar qué tipos de EPC existen.

La primera idea que se viene a la cabeza es que, si esto es un contrato que tiene por objetivo la realización de una obra en particular, se trate de una sola actividad.

Pero esto, en la práctica, no necesariamente ocurre.

Entonces en los contratos de EPC podemos tener a su vez unos contratos de llave en mano, en los que hay un prestador del servicio, un constructor, que se obliga a entregarme una obra en particular, es una actividad de resultado, y respecto de la cual se encargará de realizar la ingeniería, de obtener los bienes.

Entonces a mí como empresa usuaria del servicio, de este servicio de construcción, de este EPC, me interesa que entreguen una obra terminada.

La otra posibilidad en esta segunda alternativa, es que como empresa yo tengo la facultad de dividir las prestaciones y por ejemplo encargue a una empresa el servicio de construcción a otra empresa distinta la ingeniería de ese proyecto, y a otra empresa totalmente distinta la procura de los bienes.

O puede ser que una empresa se encargue de dos actividades, por ejemplo: la ingeniería y la construcción y otra empresa de la procura.

Lo cierto es que al final del día, como todo está destinado a la realización de una obra concreta, es inevitable que estas prestaciones de alguna manera se encuentren absolutamente ligadas entre sí.

Si hay una empresa distinta a la constructora que me hará un servicio de ingeniería de esa construcción, pues naturalmente tiene que haber una comunicación, yo diría permanente, respecto de este resultado. Porque si yo voy a construir con base en una ingeniería de un tercero, es evidente que esta relación va a existir.

Pero ello no quiere decir que no se puedan separar las prestaciones, y con base en eso llegaremos al tratamiento tributario aplicable en uno y otro caso, porque nuevamente y dentro de esta variante, en virtud de la cual yo separo las prestaciones, puede ser, por ejemplo, que decida que por razones tributarias la empresa constructora sea una empresa peruana, que es lo más usual porque claro sabemos que puede utilizar el crédito fiscal, va a tributar sobre la renta neta, a diferencia de un no domiciliado que tiene un tratamiento de alguna manera un poco más oneroso.

Sabemos también que puedo elegir por ejemplo comprar los bienes de un tercero y que, de acuerdo con la Ley del impuesto a la renta, esto no califica como una renta de fuente peruana, es una operación que no está gravada con el impuesto; entonces, separo la ingeniería que califica como una asistencia técnica de conformidad con el reglamento de la Ley del impuesto a la renta, la cual puede gozar de un tratamiento diferencial.

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Entonces, como marco general, creo que lo primero que podemos concluir es que las empresas se encuentran en la facultad de elegir la opción que a ellas mejor les convenga o les parezca, por términos no solo tributarios sino también comerciales. Ellos verán cuál es la manera más eficiente de llevar a cabo este “proyecto”.

Y esto por qué lo menciono y por qué es relevante en este análisis, porque la administración tributaria a la hora de fiscalizar el tratamiento tributario tiene que ver no solo qué cosa es lo que dicen los contratos, sino también cuál es la real intención de las partes.

Entonces, por ejemplo, si resulta que contrato a tres empresas del mismo grupo y donde una única es la responsable de la obra final, esta separación de “prestaciones”, en la práctica, puede llegar a no ser tal y, de hecho, es algo que nosotros tenemos que analizar.

Y por eso subrayaba que un elemento determinante para establecer si realmente estoy frente a una división u obligaciones separadas, es el elemento de la responsabilidad, porque si resulta que el constructor también es responsable por el funcionamiento de los bienes que forman parte de la construcción; entonces, en realidad es el constructor mismo el que se ha obligado de alguna manera a prestarme este servicio y, en realidad, es un trabajo de resultado.

Sin perjuicio que este no es un tema que ha sido abordado de manera directa en este paquete tributario, me parece que es una reflexión interesante y que nos debemos hacer necesariamente de cara a enfrentar el tratamiento tributario de los contratos de los EPC. Un primer punto de partida es determinar cuál es el tratamiento tributario.

Decíamos, en resumen, que estamos frente a un contrato de llave en mano o estamos frente a obligaciones separadas. Y eso porque va a tener incidencia directa en lo que conversaremos hoy día que cuál es el tratamiento que el legislador ha querido darle para evitar la doble imposición en materia de IGV y ya no del impuesto a la renta por ahora al menos, respecto de este tipo de contratos. ¿Cuál es el origen de este paquete tributario? Por supuesto que el principal objetivo de esta norma es tratar de evitar la doble imposición y vamos a ver por qué.

Acá hay tres elementos que nosotros debemos tener como premisas sobre las cuales la administración tributaria y, en particular, la autoridad aduanera han venido trabajando.

La autoridad aduanera tiene dos premisas fundamentales. La primera de ellas es que todas las obras llave en mano suponen la importación de una planta.

Eso quiere decir que a la hora de calcular el valor aduanero, por ejemplo el valor de importación que tiene derechos arancelarios de ser el caso y, por supuesto, en el IGV, determinará que en realidad lo que yo empresa estoy importando es una planta. Y al estar importando una planta, y no bienes particulares o específicos, todos los servicios que están conectados a esta planta que estoy importando forman parte del valor aduanero.

Entonces, si importo una serie de bienes, la ingeniería por ejemplo, los contratos de asistencia técnica y, en general, cualquier tipo de servicio, supervisión o lo que fuera que están vinculados a la importación de estos bienes que, en opinión de la autoridad aduanera, suponen la importación de una planta en su conjunto, forman parte de la base imponible sobre la cual se deben calcular los derechos arancelarios y el IGV correspondiente.

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Esa es la primera premisa que la administración tributaria tiene, aplicando las reglas de la Organización Mundial del Comercio (OMC).

Para resumir, la primera premisa a la que nos referíamos es qué implica una planta; en tanto, la segunda está vinculada al hecho de por ser una planta todos los servicios relacionados están incluidos.

Y hay una tercera premisa que nosotros tenemos que considerar y que ya no tiene relación con la administración aduanera necesariamente, sino también con una opinión del Tribunal Fiscal, y es que todos los servicios en la medida en que yo no pueda identificar las prestaciones de las cuales hemos estado conversando, califican como un servicio de construcción. Y como es un servicio de construcción es gravado en su totalidad con el IGV. El día de hoy, basándonos en estas tres premisas, nos focalizaremos en los servicios prestados por empresas no domiciliadas, que básicamente generan un IGV en la importación de bienes y, por otro lado, tengo un IGV en la utilización de servicios.

Entonces basado en estos hechos, el legislador, concretamente, ha querido evitar que se aplique el IGV sobre la importación de los bienes en un primer momento cuando estos forman parte de un servicio, de alguna manera por un tema de accesoriedad, y, de lo contrario, cuando el servicio principal es un servicio de construcción prestado por un no domiciliado, debe estar gravado como utilización de servicios. Lo que ha querido evitar el legislador es que los bienes que formen parte de este servicio de construcción, cuando no ha podido identificar o separar las prestaciones, no vuelvan a estar gravados, en este caso ya no como utilización de servicio, sino como importación de bienes, para que no se genere una doble aplicación del IGV. El propósito de esta norma es evitar la doble aplicación del IGV sobre bienes que forman parte de un servicio también gravado y, en otros casos, sacar el IGV que grava la utilización de servicios cuando estos servicios son parte del bien cuya importación también se encuentra gravada de acuerdo con las reglas de la OMC a las que hemos referido hace un instante.

Mucha gente se pregunta y algunas veces el enfoque de la administración tributaria también es por qué te preocupas que te aplique IGV si al final lo recuperas. Creo que la mayoría somos conscientes de que el IGV efectivamente puede llegar a ser, digamos, un impuesto neutro, pero que genera un efecto financiero. Claramente, la doble aplicación del IGV o, en general, la aplicación del IGV por utilización de servicios o importación de bienes genera pues un costo financiero para las empresas que hay que tratar de evitar en la medida en que este pago del impuesto sea anti técnico. Y cuando me refiero a anti técnico, es que exista una doble imposición sobre el mismo hecho gravado.

Entonces, vamos entrando un poco en materia y vamos viendo qué es lo que ha regulado el legislador, en mi opinión, de manera correcta.

Este nuevo paquete tributario ha establecido dos inafectaciones desarrolladas en los incisos “v” y “w” del artículo 2 de la Ley del IGV. El primero de ellos es un poco al que nos referíamos hace un segundo, en el sentido de que si tienes unos bienes cuyo valor para efectos aduaneros y, de acuerdo con las reglas de la OMC está conformado por servicios, y estos servicios, si son considerados de manera separada o aislada, estarían gravados con IGV como utilización de servicios. Entonces lo que el legislador ha hecho con criterio, es decir: oye, si aplicas sobre los bienes reglas aduaneras y el IGV incluyendo los servicios de ingeniería, asistencia técnica, y aparte aplicas IGV por utilización de servicios por exactamente los mismos servicios, claramente hay una doble imposición sobre el mismo hecho.

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Entonces, la misma base imponible está siendo afectada dos veces.

En tal virtud, el legislador con criterio ha señalado que en esos casos este servicio no va a estar gravado como utilización de servicios estableciendo una regla, en la que el contribuyente tiene que avisarle a la administración tributaria para que ésta pueda decir: la empresa ha pagado IGV, pero voy a verificar que en el momento que importe estos bienes, la base imponible para efectos aduaneros, incluyendo el IGV, esté comprendida también por estos servicios respecto de los cuales no he pagado el IGV. Y acá hay una precisión bien importante con relación a esta norma. Esta nos refiere que está excluida la utilización de servicios vinculados a la importación de bienes.

Lo que es sumamente importante y que ocurre en la práctica es que muchas veces el servicio no necesariamente es prestado por aquella empresa que me ha vendido los bienes y nuevamente regresamos a lo que decíamos hace un segundo, estamos ante situaciones en las cuales el contribuyente en uso de su derecho empresarial ha separado las prestaciones. Por ejemplo, si he contratado con la empresa “A” para que me efectúe la construcción y con la empresa “B” para que me efectúe la ingeniería de ese proyecto.

Adicionalmente, he contratado a una empresa “C”, que es la que me vende los bienes. Entonces, las empresas “B” y “A” piden al contribuyente que los bienes que compre deben tener determinadas características, requisitos de ingeniería, perfiles de construcción, las características técnicas, etc.

Es importante lo que la norma establece si “A” o “B” por ejemplo fueran empresas no domiciliadas, porque el supuesto de inafectación es la utilización de servicios, que en ese caso se permita la inafectación del IGV respecto a la utilización de un servicio, a pesar de que ese servicio es prestado por una empresa distinta a la proveedora de los bienes, lo cual tiene absolutamente lógica porque nuevamente sin importar quién sea el proveedor de los bienes o el prestador del servicio, la misma base imponible no podría estar gravada dos veces.

Creo de alguna manera que la redacción ha sido feliz y así tiene que ser interpretado. No me cabe duda de que la administración tributaria lo va a interpretar en ese sentido porque la norma es clarísima, pero aparte soluciona un problema práctico que se ha venido dando en las fiscalizaciones.

Y es que la administración tributaria y la administración aduanera venían considerando que si esta ingeniería no es prestada, se incluyen también los servicios prestados por terceros y en eso estamos absolutamente de acuerdo, porque así lo dicen las normas de valoración aduanera.

El segundo supuesto, que ha sido considerado por este paquete legislativo como inafecto, ya tiene que ver con la otra parte, porque la primera como veíamos está de alguna manera ligada a operaciones respecto a las cuales yo hago una separación de las prestaciones.

Porque, claro, cómo incluyo algo que no está en la importación de los bienes, digamos cómo gravo adicionalmente la utilización de servicios que, de acuerdo con el Tribunal y con la SUNAT, con toda claridad y certeza se encontraban gravados, si es que no hay una diferenciación de esas prestaciones.

Entonces, ahora nos movemos al inciso “w”, que ya no es la separación de las prestaciones y por eso era tan importante separar este tipo de contratos. Ahora si cuando realizo un contrato de llave en mano en que el constructor no domiciliado, que dicho sea de paso es un supuesto no muy usual, se obliga y tiene la responsabilidad de entregarme una obra terminada, en funciones, etc.

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En ese supuesto lo que la norma me dice es si el servicio principal es el servicio de construcción y los bienes importados, para que el prestador del servicio no domiciliado pueda precisamente darme este servicio forman parte del valor del costo del servicio, ya no tiene sentido volver a gravar el IGV en la utilización del servicio.

Y acá se presenta un detalle práctico porque si nosotros estamos diciendo que no se puede aplicar el IGV sobre la importación de los bienes cuando estos bienes forman parte del costo, quiere decir que el constructor no me ha vendido los bienes, porque si me ha vendido los bienes de manera separada, claramente ya no me podría cobrar como parte del costo de construcción el valor de esos bienes, es elemental.

El supuesto en el que está pensando esta norma es cuando el constructor es el propietario de estos bienes. Nos preguntamos sobre qué se aplica esta famosa inafectación de la importación.

Acá viene un tema práctico que es que el usuario o la empresa que va a recibir el servicio de construcción tendrá que ser el importador, porque, como ustedes saben también, los no domiciliados si no tienen RUC no pueden importar bienes.

Entonces, el usuario del servicio de construcción no en calidad de propietario, sino en calidad de usuario del servicio o de agente del no domiciliado va a importar los bienes. En ese supuesto, cuando los bienes formen parte del valor del servicio, ergo, no me han facturado por separado los bienes, ergo, el no domiciliado prestador del servicio de construcción sigue siendo propietario de los bienes, pero cómo se aplicaría la doble imposición si el usuario del servicio importa estos bienes por encargo del no domiciliado.

Vamos a detallar cuatro casos que generaron ciertas dudas.

Entonces, el primer supuesto es cuando yo importo todos los bienes de la obra y la obra es a suma alzada.

El constructor no domiciliado lo que hace es importar todos los bienes, ya sabemos a través del domiciliado porque no tiene RUC y no puede hacerlo, o a través de un tercero, importa todos los bienes y me entrega una obra finalizada.

Entonces podemos aplicar las dos normas. Porque estoy importando bienes y hay un contrato de servicio.

Si hacemos una interpretación un poquito jalada de los pelos, podríamos de alguna manera llegar a decir que los dos supuestos son aplicables, pero creo que por un tema de cuál es la principal prestación en este caso, que es el contrato de obra, se va a aplicar en este primer supuesto el inciso “w”, vale decir, que la importación de los bienes a pesar de que, en opinión de la administración aduanera, con base en los criterios de la OMC estaría gravada con IGV, ahora por esta inafectación justamente no estará gravada esta importación.

El segundo supuesto es nuevamente importo todos los bienes de la obra con lo cual tengo una planta importada, pero individualizo las prestaciones. Entonces qué es lo que está ocurriendo ahí.

En realidad si hay una individualización de prestaciones va a ser aplicable más bien el inciso “v”, en el cual yo digo que mis prestaciones son unas de utilización de servicios, entonces respecto de esas utilizaciones de servicios que forman parte de la importación de los bienes, porque ahí si estos bienes no forman parte del costo de construcción, le voy a aplicar el inciso “v “y estará no inafecta la importación, sino la utilización de servicios.

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En el tercer caso es importo parte de los bienes. Y es un contrato a suma alzada. Nuevamente estoy dentro del supuesto principal planteado por el inciso “w”, servicio principal y los bienes forman parte de este contrato.

Y nuevamente siempre cuando es contrato de suma alzada estamos asumiendo que no estoy individualizando; en consecuencia, estos bienes que estoy importando no es que me lo han facturado de manera separada.

Y, finalmente, la importación de parte de los bienes e individualización de las prestaciones. En ese caso de nuevo estoy en el supuesto “v”, donde cada prestación tiene su tratamiento y la importación de los bienes en particular no estará gravada, y los servicios vinculados a esa importación de esos bienes no estarán gravados con IGV para evitar justamente la doble imposición.

Y la más importante. La conclusión.

Creo de alguna manera que el paquete legislativo es positivo por varias razones. Porque soluciona problemas prácticos, en primer lugar, porque la autoridad tributaria y el Ministerio de Economía y Finanzas han entendido de una manera razonable la problemática del sector, y porque la norma es clara. Y al ser una norma clara, creo que evitará que innecesariamente tengamos problemas en el futuro con la Administración Tributaria.

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Nuestro segundo tema gira en torno a la problemática de los sistemas de recupero del IGV. Sabemos que nuestro sector minero-energético en etapa preoperativa utiliza los mecanismos de recupero del IGV que nos otorga la ley y que pasamos varios dolores de cabeza procurando entender este sistema y su aplicación.

Sobre si es que necesitamos algunas medidas adicionales tributarias y sobre las que se han dado vinculados a este tema, nos hablará el Dr. Dante Sanguinetti.

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PROBLEMÁTICA EN SISTEMAS DE RECUPERACIÓN DEL IGV EN ETAPAS PREOPERATIVAS

u DANTE SANGUINETTI - EXPOSITOR Primero buenos días, agradezco como siempre a la Sociedad por esta invitación y por poder compartir acá un tema que, como le comentaba a Fernando, tomamos casi como excusa la modificación introducida por este paquete tributario, en que se introduce una serie de modificaciones al régimen del reintegro tributario.

Mediante la Ley 30264 se modificó la Ley 28754, que elimina sobrecostos en la provisión de obras públicas de infraestructura y de servicios públicos mediante inversión pública o privada. En ese sentido, lo que hace este paquete es tratar de adecuar esta ley de reintegro tributario a un régimen de recuperación anticipada aprobada por Decreto Legislativo 973.

Más allá de esta modificación que comentaremos, que resaltamos bastante porque es sumamente positiva, porque trata de adecuar el reintegro tributario a las modificaciones positivas que se dieron en su momento a la recuperación anticipada del IGV. Más allá de eso, lo que queríamos comentar en estos minutos que tengo es una problemática práctica que encontramos todos los que operamos estos regímenes de recuperación anticipada, definitiva y reintegro, incluso el reintegro tributario.

Entonces en breves minutos he dividido más o menos la presentación en seis puntos.

Algo de neutralidad como característica del IGV, que en realidad es una premisa, mecanismos para recuperar el crédito fiscal que están bastante dispersos y siempre vale la pena tener el contexto adecuado, cuáles son, en qué nos movemos y cuáles son las principales diferencias, las modificaciones propiamente dichas de este paquete a la norma del reintegro tributario, un comentario en relación con el beneficio, a los beneficios tributarios, y cómo incide ésta en la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, en estos distintos regímenes, es importante también mencionarlo.

En relación con esta neutralidad como característica del IGV, lo único que quiero mencionarles, y es una premisa, es que el IGV como está diseñado en nuestra legislación tiende a ser neutro, a gravar únicamente el valor agregado dentro de la cadena de producción e incidir principalmente en un consumidor final.

De ahí la existencia de estos regímenes de recuperación del IGV. Si hablo de cómo recupero mi IGV, tengo varias formas: una imputación contra el débito fiscal, un saldo a favor del exportador y otros regímenes que están dispersos. Un régimen general de recuperación anticipada que está en nuestra Ley del IGV. No hace falta firmar ningún compromiso de inversión, pero únicamente atañe a bienes nuevos de capital, una lista muy restringida. ¿Cuál es el propósito y por qué mencionaba la neutralidad? Como el IGV tiende a gravar al consumidor final, y mes a mes yo debo liquidar ventas en las compras, ¿qué ocurre en todos estos proyectos de larga maduración y grandes inversiones con una etapa preoperativa larga?

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Hay un costo financiero que asume el inversionista. Este crédito fiscal, este IGV por todas las adquisiciones locales o incluso importaciones de bienes, contratos de construcción y servicios, los voy a cargar y no lo podré imputar hasta que empiece a explotar el proyecto, eso es lógico.

Entonces, esto es un efecto no deseado de la norma. El crédito fiscal que yo vaya adquiriendo no tendría por qué perjudicarme y significar un 18% más en consideración a mi financiamiento.

Por eso las normas tienden a regular estos regímenes. Mencionaba el régimen general de la Ley del IGV, y está bastante restringido, como les decía, a bienes nuevos de capital, etc.

Este régimen especial, el segundo de recuperación anticipada que está sobre la base del Decreto Legislativo 973, es el que está operando bastante para todos los sectores de la economía y lo que hacen es anticipar este crédito fiscal, se lo entregan al contribuyente hasta que el proyecto explote.

Hay que invertir más de 5 millones de dólares, hay que tener una etapa preoperativa mayor a dos años, firmar un compromiso de inversión con ProInversión y con el sector correspondiente, y a partir de presentada mi solicitud de firma del compromiso de inversión, las adquisiciones que yo efectúe me darán derecho a gozar de este beneficio y durante toda esta etapa preoperativa le pediré a la SUNAT mi crédito fiscal.

En la práctica se presenta una serie de problemas que quisiera mencionarles.

Aparte de estos regímenes, también tenemos los de devolución definitiva, que son bastante más conocidos en este sector. Este régimen, además del beneficio financiero de adelantarme el crédito fiscal mientras realizas la ejecución, las labores de exploración o lo que fuese, supone que si el proyecto no explota no importa, el crédito fiscal que te devolví es tuyo y no me lo tienes que devolver.

Eso es importante, considerando la industria minera o de hidrocarburos, donde el riesgo es alto. Estos regímenes cubren también ese riesgo, además del beneficio financiero.

El reintegro tributario es un poco más coyuntural, implica primero adicionalmente tener un contrato de concesión con el Estado, invertir más de 5 millones de dólares en obras de infraestructura principalmente. Pero ¿por qué se llama reintegro? Porque implica que yo estoy exonerado del IGV, no tengo cómo recuperar ese crédito fiscal.

Está bastante restringido a quienes tienen estos contratos de concesión, pero es parte de las modificaciones que tratan de adecuar de manera positiva algunas disposiciones del Decreto Legislativo 973.

Entonces para resumir, la recuperación anticipada viene a ser finalmente un beneficio financiero donde el crédito fiscal que yo voy adquiriendo, invirtiendo en esta etapa larga de maduración, que me genera un problema financiero, el Estado me lo va a ir devolviendo.

En la devolución definitiva, además de este beneficio financiero, me dicen si el proyecto no explota, no te preocupes, este crédito fiscal es tuyo, no lo devuelves. Cubro además riesgos propios de la industria, como la minera y la de hidrocarburos.

Y este reintegro tributario que les mencionaba es más coyuntural porque presupone la firma de un contrato de concesión para obras de infraestructura y, además, que la del proyecto tenga o se encuentre en el apéndice 1, 2, es decir, se encuentra exonerado del IGV, o probablemente se realice en una región de selva, donde al estar exonerado del IGV no voy a poder recuperar ese crédito fiscal, pero igual me lo van a devolver.

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¿Cuál es la razón de la modificación de este régimen del reintegro tributario?

Desde su vigencia hasta la fecha, se han firmado únicamente cinco decretos supremos de acogimiento a este régimen de reintegro tributario, por proyectos del sector Transportes y Saneamiento por 517 millones de dólares. ¿Por qué mencionamos decretos supremos? Porque, además del contrato de concesión, para acceder a este reintegro tributario el Estado emite un decreto supremo aprobando el acceso del contribuyente a este beneficio, aprobando además una lista de bienes y servicios que serán materia del beneficio de reintegro.

Entonces, ¿qué dice la exposición de motivos, por qué estas modificaciones? Porque se busca cubrir una brecha de inversión en infraestructura a través de las concesiones. ¿Cuáles son, concretamente, estas modificaciones al régimen del reintegro tributario? Que, como les mencionaba al inicio, lo que hacen es adecuar muchas de las modificaciones que ya el régimen de recuperación anticipada del Decreto Legislativo 973 sufrió en su momento, porque era un dolor de cabeza.

Primero, prudentemente y con mucho criterio de eficiencia, modifican el nivel de norma que aprueba el régimen. Ahora ya no vamos a esperar la emisión de un decreto supremo. Recuerden, reintegro tributario y firma de un contrato de concesión, pero además tengo que solicitar el acceso al reintegro y el Estado emitía un decreto supremo con la aprobación del Consejo de Ministro. Esto demoraba mucho. Entonces, se ha dicho que ya no será por decreto supremo, sino por una resolución suprema.

Algo similar sufrió el Decreto Legislativo 973 de la recuperación anticipada, cuando antes se esperaba también una resolución suprema, y ahora se hace vía resolución ministerial.

Segundo, la aplicación del reintegro a los proyectos de inversión, cuya etapa preoperativa se desarrolle por etapas, tramos o similares, esto es importantísimo.

Si ustedes recuerdan el Decreto Legislativo 818, digamos la madre o, por lo menos, el antecedente de todas estas normas, si contemplaba qué cosa, que en un proyecto, por ejemplo, la construcción de una carretera , no necesariamente la etapa preoperativa es una sola. Dentro del mismo proyecto yo puedo distinguir distintas etapas y cada una de manera independiente tener una etapa preoperativa. De repente termino de construir parte de la carretera y, ya cobrando el peaje, voy explotando parte de esa carretera y así sucesivamente. Sin embargo, el proyecto como tal aún es considerado en etapa preoperativa. ¿Por qué la importancia de esto? Porque estos regímenes funcionan mientras el inversionista se encuentre en etapa preoperativa, porque es el momento en el que necesita el adelanto del crédito fiscal. Una vez que yo explote el proyecto, es decir, que emita mi primera factura por la exportación del mineral, o por la explotación del proyecto en sí, dejo de estar en la etapa preoperativa y, en consecuencia, dejaría ya de tener derecho a solicitar este crédito fiscal.

De ahí la importancia en determinar cuándo yo inicio operaciones respecto de un proyecto, porque, repito, marca el fin de la etapa preoperativa y, en consecuencia, la posibilidad de ir recuperando paulatinamente este crédito fiscal por mis adquisiciones.

Entonces, aquí lo que hacen con el reintegro tributario es que al igual que en el Decreto Legislativo 973, al igual que en el Decreto Legislativo 818, que estaba pensado básicamente para concesiones,

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me van a permitir que si yo voy donde ProInversión, le muestro mi proyecto y que este proyecto tiene etapas, que dentro de una etapa preoperativa yo voy a ir explotando distintas etapas en distintos momentos, podré sin embargo recuperar el crédito fiscal de cada una de las etapas que aún se encuentren en etapa preoperativa.

El tema de la carretera es bastante gráfico, y eso pasaba con estos tramos de la Interoceánica, donde ya empezaba el concesionario a explotar con el peaje parte de esos tramos. Sin embargo, aun el contribuyente se consideraba que respecto a ese proyecto general estaba en etapa preoperativa y podría recuperar el crédito fiscal de las etapas que aún no estaban siendo explotadas.

Tercer punto de esta modificación es el momento de acceso al beneficio. Fecha a partir de la presentación de la solicitud de suscripción del contrato de inversión.

Esto por ejemplo no ocurre en los regímenes de recuperación definitiva del IGV en minería e hidrocarburos. ¿Qué es lo que pasa?

Si bien estoy en una etapa preoperativa, ¿cuál es el crédito fiscal?, ¿qué crédito fiscal respecto a qué adquisiciones son aquellas de las cuales yo tengo derecho a pedir la devolución?

No todas. Si bien el proyecto en una etapa preoperativa arranca en un día cero, yo recién voy a poder recuperar el crédito fiscal de aquellas adquisiciones efectuadas a partir de la firma del contrato de inversión.

Esta firma del contrato de inversión toma un tiempo. Todas aquellas adquisiciones efectuadas con anterioridad no son parte del beneficio, es decir, no las voy a poder recuperar de manera anticipada.

Y, a veces, la burocracia nos juega en contra y la firma del compromiso de inversión nos toma cuatro meses, cinco meses, en que se pierde el crédito fiscal de muchas adquisiciones efectuadas con anterioridad a este momento.

Ojo, no quiere decir que ese crédito fiscal lo pierda. Efectivamente lo podré pedir vía saldo a favor del exportador cuando explote el proyecto, o lo podré imputar contra mis ventas gravadas a futuro.

El tema es que no gozan de la recuperación anticipada en este caso.

Esto fue modificado. El Decreto Legislativo 973 fue modificado en cuanto a la recuperación anticipada, el régimen especial. Y nos dicen no vamos a esperar la firma del compromiso de inversión, porque esto además es un contrato de inversión tripartito entre ProInversión, el sector y el inversionista, se imaginan cuánto tiempo tomaba. A veces hablábamos de cinco meses, si no es más.

Entonces no esperaremos hasta ese momento porque pierdes mucho crédito fiscal por las compras de adquisiciones previas. ¿Qué hacemos? Desde que tú presentas la solicitud a ProInversión para la firma del compromiso, esas adquisiciones efectuadas a partir de ese momento serán parte del beneficio financiero.

Esa modificación también fue recogida para el tema del reintegro tributario. Lamentablemente eso no ocurre con el régimen de recuperación definitiva, pero en este caso para el reintegro y el régimen de recuperación anticipada no esperaré a firmar mi compromiso de inversión, sino desde que yo presente mi solicitud de acceso a ese régimen esas adquisiciones, ese crédito fiscal, que yo voy asumiendo, podrán ser materia del beneficio. Es decir, de pedir su devolución a la SUNAT. Cuarto punto que modifica este reintegro tributario, es que sencillamente se prorroga.

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Beneficio o no beneficio, ¿qué tanto lo puedo prorrogar? En buena cuenta se prorrogan 10 años más.

Del 31 de diciembre del 2015, que era la última modificación, hasta el 31 de diciembre del 2025.

El régimen general, el primero, la Ley del IGV. Ojo que con este régimen es bastante limitado, decíamos no hay que firmar ningún compromiso de inversión, el contribuyente necesariamente tiene que estar en etapa preoperativa y recupera únicamente el crédito fiscal por bienes de capital nuevo.

El régimen especial del 973 que viene funcionando bastante bien, que implica la firma de un compromiso de inversión con ProInversión y el sector correspondiente, respecto de cualquier sector de la economía.

La devolución definitiva para minería e hidrocarburos que, además de este beneficio financiero que estamos conversando, me devuelve y me quita el riesgo de la explotación del proyecto. De nuevo, si yo no exploto el proyecto, ese crédito fiscal que recibí de manera definitiva no lo devuelvo.

Y el reintegro tributario que, decíamos, es más coyuntural, que presupone la firma de un contrato de concesión, una inversión también superior a 5 millones de dólares, y está destinado únicamente a los servicios y los contratos de construcción realizados en etapa preoperativa a ser empleados en la ejecución de una obra pública de infraestructura y de servicios públicos destinados a operaciones no gravadas con el IGV. Vamos con el tema de beneficio tributario. ¿Por qué es importante, por qué cuestionamos el tema de si estos regímenes son beneficios tributarios o no? Esto ha sido bastante discutido. ¿Es importante saber si esto es un beneficio tributario? Yo creo que sí y, a la vez, hay que analizar un poco más la efectividad de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario.

Si analizamos un poco estos regímenes, yo diría en realidad que estos regímenes de recuperación anticipada, como el reintegro tributario, lo que tratan de hacer es corregir un efecto no deseado. El IGV como tal no está pensado para que el crédito fiscal sea asumido, sea un costo financiero, porque tiene que ser neutral.

Entonces, lo que el Estado dice es que si invertirás tanta plata y tendrás una etapa preoperativa larga, lo que voy a hacer es adelantarte, no tiene por qué golpearte financieramente el crédito fiscal por todas estas adquisiciones. Yo te lo adelanto y solucionamos este problema.

Por eso el régimen de recuperación del 973 no tiene ningún plazo. Fue creado en el 2007 y se mantiene vigente. Sin embargo, los regímenes de recuperación definitiva sí tratan de beneficios tributarios porque nuevamente no solo corrigen este efecto no deseado del costo financiero que representa estas adquisiciones, sino además cubren el riesgo de la industria.

Si tu proyecto no explota, no importa, no lo devuelves.

Evidentemente sí habría que devolver el crédito fiscal recibido de manera anticipada en el caso de los regímenes del 973, por ejemplo.

Y el caso del reintegro tributario, yo diría que debería seguir la misma suerte que el 973, que es tratar de corregir un efecto no deseado y corregir el efecto financiero. Además, el propio o la propia ley de regímenes de recuperación definitiva nos dicen expresamente que estos proyectos no están condicionados a ser explotados para efectos del goce efectivo del beneficio.

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¿Por qué es importante esto? Creo que con la Norma VII del Título Preliminar estos beneficios no están bien definidos. Si vamos a una definición de beneficios, probablemente del TC que hay varias, o el Tribunal Fiscal, pero la Norma VII no es muy clara.

Mete en una sola bolsa beneficio tributario, inafectación y exoneración, cuando teóricamente un beneficio es el género. Pero más allá de entrar a ese detalle, la norma establece un tope que cualquier beneficio tiene que durar tres años máximo, con una prórroga, una por única vez expresa, y solo para efectos de los apéndices 1 y 2 de la Ley del IGV y del 19 del Impuesto a la Renta, contempla la posibilidad de estipular plazos distintos a estos tres o seis años.

Pero no sé qué tan operativa sea a fin de cuentas esta Norma VII del Título Preliminar si con una norma de igual rango, que crea el beneficio, establezca un plazo como el del reintegro tributario por 10 años más. Es una norma posterior de igual rango que no podrá ser cuestionada. No debiera ser cuestionado que un régimen como el reintegro tributario, como una recuperación anticipada, o incluso como un régimen de recuperación definitiva pueda ser prorrogado de manera expresa, como de hecho viene ocurriendo.

Solo como ejemplo, el régimen de recuperación definitiva viene siendo prorrogado cada tres años, tiene vigencia hasta el 31 de diciembre del 2015. Es supuestamente la fecha límite, pero si tenemos un proyecto que dura 10 o 15 años, esta norma seguramente seguirá siendo prorrogada y al ser, repito, ley-beneficio, norma con rango de ley posterior que establece un plazo, creo que no podrá ser cuestionado sobre la base de la Norma VII del Título Preliminar. ¿Qué problemática encontramos acá concretamente, cuando nos enfrentamos a estos distintos regímenes de recuperación anticipada o definitiva?

Primero, por ejemplo, vamos al régimen de recuperación anticipada del 973. El artículo 3, que habla de los beneficiarios del régimen, señala que son personas naturales o jurídicas. ¿Qué ocurre si no es una persona natural o jurídica efectivamente la que quiere acceder al régimen, sino es por ejemplo un patrimonio autónomo de carácter empresarial? ¿Los fideicomisos de sociedad titulizadora, fondos mutuos en inversión, de inversión en valores o fondos de inversión, sujetos evidentemente del IGV por esta actividad empresarial?

Yo creo que ahí el legislador evidentemente no ha querido contemplar, no ha querido restringir solo a personas naturales o jurídicas, sino que también el beneficio tiende o debiera cubrir a todos los contribuyentes del IGV, porque son finalmente los que asumirán el costo financiero cuando inviertan para el país en obras grandes que tengan una etapa de maduración extensa.

Es complicado decir que estamos frente a una analogía si queremos introducir a un fideicomiso, pero me parece haber revisado una jurisprudencia sobre el impuesto a las máquinas tragamonedas, en que la norma hablaba que se encuentran inafectadas o exoneradas las máquinas de pinball, y esta persona solo tenía dos máquinas de pinball.

Evidentemente, el legislador no quiso inafectar ese tipo de máquinas, sino máquinas similares, así lo reconoce asumiendo una interpretación extensiva más que una analogía.

Entonces, eso si bien podría ser una salida, la otra es modificar y ampliar el espectro de estos regímenes a cualquier contribuyente porque es sujeto del IGV.

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Respecto al inicio de actividades productivas, como mencionamos esto marca la pauta y el fin de la posibilidad de gozar de estos regímenes. Ya ha salido una serie de precisiones y no cualquier venta determinará el fin de la etapa preoperativa, sino que tendrá que ser la exportación propia o venta que implique o que genere la explotación del proyecto respecto al cual yo gozo de este beneficio.

Ahí es importante en todos estos regímenes, los que implican la suscripción de convenios de inversión, contemplar una actividad, una etapa de prueba importante.

Muchas veces el proyecto, si vamos al sector minero, tengo que sacar mineral para pruebas y, según el reglamento de comprobantes de pago, debería emitir un reglamento de comprobantes de pago.

Esto no necesariamente implica que esté facturando y que esté explotando el proyecto, por lo tanto debiera ser contemplado como etapa de prueba dentro de la etapa preoperativa que me permita aún seguir gozando del beneficio de la recuperación, en este caso, definitiva.

Problemas prácticos que hemos encontrado acá, es que la recuperación anticipada presupone dos años de etapa preoperativa. ¿Qué pasa si yo tengo como etapa preoperativa un año y ocho meses y el resto es solo etapa de prueba?

La norma habla de un proyecto de etapa preoperativa de dos años. La etapa preoperativa comprende la etapa de prueba; en consecuencia, si yo completo mis dos años con etapas de prueba debiera estar en la posibilidad de acceder a este beneficio; sin embargo, esto ha sido cuestionado también por la Administración, donde me dicen en buena cuenta estás flotando hasta llegar a los dos años, estás extendiendo tu etapa de pruebas para poder llegar a los dos años y gozar de este beneficio.

Quizá valga la pena hacer una aclaración o una interpretación porque la propia norma marca específicamente cuándo se inicia la etapa de explotación del proyecto y, en consecuencia, no debiera tener ningún sustento. No tiene, desde mi punto de vista, ningún sustento decir que la etapa de prueba por más que dure seis meses no suman a los dos años de etapa preoperativa.

En cuanto a la ampliación de la inversión, ya la SUNAT, correctamente, ha despejado estas dudas y nos dice que si yo firmé un compromiso de inversión por 150 millones de dólares de inversión y termino invirtiendo 300 millones, este exceso por supuesto se encuentra contemplado en el beneficio de recuperación anticipada del IGV. No estamos acá frente a contratos ley, como en el caso de estabilidad tributaria que puede ser un poco más cuestionado. Esto si es considerada una puerta de acceso al beneficio, con lo cual si yo invierto menos de 150 millones también no debiera tener ningún problema, porque cumplí la etapa o el piso mínimo de 5 millones de dólares y, en consecuencia, cualquier inversión por encima o por debajo, el compromiso de inversión debiera estar contemplado en el beneficio, más allá de la posibilidad que representa o que existe de suscribir adendas al convenio.

Acá recuerden también que la etapa preoperativa es por proyecto en el caso de las recuperaciones anticipadas, e incluso definitivas.

Recuerden que finalmente el contribuyente es uno solo, declara el IGV de todos los proyectos, pero en la medida en que la norma lo contempla y se discriminen las adquisiciones vinculadas al proyecto, yo podría estar explotando distintos proyectos y recuperar de manera anticipada o definitiva el crédito fiscal de las inversiones de aquellos proyectos que se encuentran en etapa preoperativa, discriminando bien las porciones de crédito fiscal que voy a pedir al fisco evidentemente.

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Respecto a la coexistencia de regímenes, no hay ninguna incompatibilidad. A veces, considerando que en etapa minera estamos en una etapa muy riesgosa, suscribimos un compromiso, hemos suscrito compromisos de recuperación definitiva ante el ministerio y luego cuando ya vemos que la cosa puede explotar, que el proyecto va, podemos además acceder a la recuperación anticipada del IGV porque, ya sin ánimos de entrar mucho a detalle, cada régimen contempla la posibilidad de recuperar crédito fiscal no de todas las adquisiciones, sino de una lista de bienes y servicios en el caso de la definitiva, y de bienes en el caso de la anticipada porque en los servicios es totalmente libre de poder recuperar ese crédito fiscal.

Entonces en alguna etapa, fuera de la etapa de exploración en un proyecto minero, yo podría estar en una etapa de construcción en que aún me encuentro en etapa preoperativa en la que me gustaría poder recuperar ese crédito fiscal, y podría sin ningún problema suscribir un convenio del 973 de recuperación anticipada y tenerlo de manera paralela.

Igual ocurre y la norma lo contempla con la recuperación anticipada del 973 y el reintegro tributario del cual estamos hablando. Por ahí no hay ningún tema.

Otro tema importante es este traspaso de inversiones previas. Fíjense, es muy común que una matriz o una empresa “X” realicen los gastos previos de inversión. Y después defina el vehículo que va finalmente a explotar el proyecto.

Normalmente, yo hago ese traspaso de la inversión.

Cuestionamientos que hemos tenido, fíjense, ¿por qué el cuestionamiento? Porque la etapa preoperativa dice que se consideraba que el beneficiario o régimen ha iniciado la explotación del proyecto., leo lo subrayado, perciba cualquier ingreso gravado con el IGV que constituye el sistema de recuperación de las inversiones del proyecto.

Entonces, yo tengo mi proyecto en etapa preoperativa y cuando el inversionista inicial transfiere, emite una factura con IGV, todas estas inversiones al vehículo que finalmente va a explotar el proyecto, muchas veces nos han dicho que este proyecto ya emitió una factura, ya recuperó IGV de alguna manera y, en consecuencia, no está en etapa preoperativa.

Nos parece que el fin de la etapa preoperativa está definida como explotación del proyecto y consideramos que esto, desde nuestro punto de vista, no generaría la explotación del proyecto definitivamente.

Otro tema acá importante, parte de la casuística, es que en el 973 me exigen dos años de etapa preoperativa para acceder al beneficio. ¿Qué pasa si un año transcurre en cabeza del primer inversionista, empresa vinculada, y me transfiere todas esas inversiones al vehículo que finalmente explotará el proyecto, ese vehículo presenta su solicitud de acceso al beneficio, y me dicen no, el proyecto si bien tiene más de dos años de etapa preoperativa, el proyecto en cabeza, tu sujeto que quiere gozar del beneficio no tiene más de dos años, tiene un año?

Esas trabas también lamentablemente hemos estado discutiendo en el sector y con ProInversión porque si bien la norma me habla de un proyecto, contar con un proyecto que tenga dos años de etapa preoperativa, no me dicen que esos dos años tienen que estar en cabeza del sujeto que accederá o que solicitará el acceso al régimen.

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Cuadernos de Trabajo

Esto debiera también quizá ser parte de una precisión.

En cuanto al momento en que efectúen las adquisiciones. Repito, el punto de partida, lo que marca el acceso al beneficio es o la firma del compromiso de inversión, en caso de recuperaciones definitivas, o la presentación de la solicitud para la firma de compromisos de inversión, en caso de la recuperación anticipada del 973 o reintegro tributario. ¿Qué pasa con aquellos contratos, por ejemplo, suscritos con anterioridad a estas fechas, pero cuyo IGV nace con posterioridad? La norma del 973 señala que gozarán del beneficio las adquisiciones de bienes y servicios efectuados a partir de la presentación de la solicitud. Pero muchas veces el crédito fiscal o el IGV por pagar surgen después de esta fecha.

Yo creo que si el beneficio tiende a facilitar la devolución de un IGV de un crédito fiscal, tendría que recurrir al nacimiento de ese IGV y ver si se encuentra antes o después de estos hitos que estamos mencionando.

Después otro cuestionamiento que valdría la pena recoger es, por ejemplo, para estos regímenes de recuperación anticipada, los servicios, cualquier servicio vinculado a la ejecución del proyecto es susceptible de ser parte del beneficio.

Sin embargo, respecto de los bienes hay una lista cerrada, unos códigos que después tienen que ser asociados a partidas arancelarias.

Esta lista, y como ustedes sabrán, en las partidas arancelarias tienen unas definiciones muy específicas y muy caprichosas. A veces, un bien con un diámetro entra y otro, con un diámetro distinto, no entra.

Entonces, en la medida en que todas las adquisiciones de bienes sean destinadas a la ejecución del proyecto, como pasa con los servicios, no debieran tener ninguna restricción, porque eso además genera un retraso para poder filtrar esta lista de bienes antes de presentar mi solicitud de recuperación anticipada.

Eso es básicamente lo que quería tocar y compartir con ustedes.

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IMPLICANCIAS EN LA EJECUCIÓN EN INFRAESTRUCTURA CON COFINANCIAMIENTO

u HUMBERTO ASTETE - EXPOSITOR Agradecer una vez más a la Sociedad, por permitirme estar hoy día aquí con ustedes compartiendo algunas reflexiones relativas a la problemática que nos generan los proyectos de infraestructura con el régimen de cofinanciamiento.

Aquí algunos antecedentes para situarnos en contexto. En rigor, este es un Simposium de tributación minero-energética y el tema que voy a tocar evidentemente incide más en la parte energética que en la parte minera, porque es en la parte energética donde tenemos estos proyectos de infraestructura de obras públicas y/o de servicios públicos.

Típico ejemplo son los proyectos de transmisión, de infraestructura para transmisión eléctrica, los proyectos de construcción de infraestructura para distribución de gas natural, etcétera.

Tenemos un marco legal de estos proyectos de infraestructura de obras y servicios públicos, que es un Texto Único Ordenado del año 1996 y que en ese momento ordenó normas que venían de años anteriores.

El TUO de concesiones le llamamos habitualmente, aprobado por un Decreto Supremo 59-96 -PCM. A grandes rasgos, cómo funciona este tipo de proyectos de infraestructura de obras y/o de servicios públicos?. El Estado lo que hace es contratar a particulares para la construcción de una determinada infraestructura, en su mayoría de dominio público, eventualmente según el modelo de contrato y el tipo de activos involucrados la infraestructura puede ser propiedad de los particulares durante el proceso de construcción y explotación, pero al final siempre va a revertir al Estado.

Y en otros casos, incluso desde el momento mismo en que es construida, pasa a ser de dominio público automáticamente; es decir, nunca llega a ser propiedad del concesionario.

Y normalmente esa construcción de infraestructura involucra que una vez terminada la obra, el particular tenga un contrato de concesión que ya no va a ser solo para la construcción, sino también para la operación y el mantenimiento de esa infraestructura, a través de la cual se va a brindar un servicio público y que va a durar una determinada cantidad de años, ya sea 20, 30, 40, etcétera.

Hay un régimen tributario para este tipo de concesiones de obras y/o servicios públicos que data también del año 1996, y justamente a cuyas limitantes nos vamos a referir hoy día, porque la dinámica actual de este tipo de contratos me parece que ha rebasado la realidad normativa que nos plantea el régimen vigente.

A grandes rasgos, en este tipo de contratos lo que yo tendré es en el momento 1, bien un activo fijo o bien un activo intangible conformado por los bienes de la concesión. La diferencia va a radicar, fiscalmente, vamos a ver que la contabilidad con las evoluciones de los últimos años nos ha traído novedades que también suponen desafíos para la tributación.

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Lo que va a involucrar la diferencia entre que sea activo fijo o intangibles es que será activo fijo si es que los bienes de la concesión durante el proyecto, incluida la etapa de explotación y mantenimiento, son propiedad del concesionario y revierten al Estado recién en propiedad al final de la concesión; y serán registrados como intangibles, siempre fiscalmente, cuando desde el momento en que se construyen son de propiedad del Estado y lo que tiene el concesionario es simplemente un derecho de uso, pero finalmente la inversión involucrada es la misma, bien para comprar activos que serán propios por un tiempo o bien para comprar activos o construir activos, mejor dicho que revertirán al Estado en ese mismo instante.

Yo voy a tener una inversión que podré bien o depreciar si es que estoy ante un supuesto de activos fijos, o bien amortizar si es que estoy ante un supuesto de intangibles, considerando un régimen que está en esa norma que me dice que los activos fijos o el intangible podrán ser amortizados bien en función de su vida útil de acuerdo con las tasas que establezca la Ley del Impuesto a la Renta, o bien en función del plazo de la concesión.

Si se trata de un activo intangible, evidentemente esos plazos serán en función del plazo de vida útil del activo subyacente; es decir, aquel que construí y que pasó inmediatamente al Estado.

Para concluir esta parte inicial, cabe señalar que esa reversión de bienes al Estado, sea en el momento mismo en que los construye o al final de la concesión, no tiene una incidencia fiscal. Expresamente, la norma me dice que esa reversión de bienes al Estado no está gravada con el impuesto a la renta o con el IGV. Un punto adicional, y que va a ser importante durante mi presentación, es que estos proyectos, no solo estos, muchos otros también, pero estos proyectos de construcción de infraestructura para brindar servicios públicos pueden acceder a los regímenes de recuperación anticipada del IGV y/o el reintegro tributario a los que hizo alusión Dante en su presentación.

Dicho esto, lo que me toca comentar es que a partir de la dación de las normas marco de asociaciones público-privadas y normas reglamentarias que fueron dadas principalmente durante el gobierno anterior, el Estado en proyectos de infraestructura que involucren una envergadura importante, ha introducido lo que llamamos el mecanismo del cofinanciamiento.

Básicamente, porque los fondos involucrados o la magnitud de dinero involucrado en los proyectos hace que el Estado para poder hacerlos atractivos a los particulares, se comprometa a asumir una parte del costo de estos proyectos.

En rigor, ¿en qué consiste el cofinanciamiento? Cualquier pago total o parcial a cargo del Estado para cubrir las inversiones y/o la operación y mantenimiento de las obras de infraestructura y/o servicios públicos evidentemente a ser entregados mediante una suma periódica y/o cualquiera que convengan las partes en el marco de una asociación público-privada.

Es decir, lo que normalmente nosotros entendíamos como un proyecto de riesgo del particular que involucraba la construcción de una infraestructura asumida con fondos propios o seguramente casi siempre financiados, pero a su riesgo, y la recuperación de la inversión posterior a través de la explotación de esa infraestructura. Ejemplo típico en el sector eléctrico es la construcción de una línea de transmisión y la posterior de esa línea a través del cobro de un peaje; en el sector infraestructura vial, la construcción de una carretera y el cobro de un peaje posterior para recuperar mi inversión.

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De un tiempo a esta parte, el Estado ha introducido el mecanismo del cofinanciamiento en algunos de esos proyectos. ¿Qué quiere decir? Que si la obra vale 100, el particular por ejemplo asumirá 40 y el Estado asumirá los otros 60. Es decir, esos 60 propiamente no son un negocio, si cabe la palabra del particular. El Estado lo está contratando, está sacando de su bolsillo 60 y le está diciendo esta parte de la infraestructura la estoy asumiendo yo, por eso se llama cofinanciamiento, en eso consiste la figura.

No en todos los modelos de contrato de concesión de infraestructura y de servicios públicos tenemos esta modalidad de ejecución. En los típicos contratos BOOT, por ejemplo en la construcción de ductos para transportar gas natural normalmente no se involucra una operación cofinanciada.

Los proyectos de transmisión eléctrica normalmente, tampoco. En los proyectos de infraestructura recientes de obras viales de servicios de transporte público es que estamos viendo con cada vez mayor frecuencia esta figura del cofinanciamiento.

En un escenario de cofinanciamiento yo voy a tener una etapa inicial, que es la de la construcción de la infraestructura, en la que una parte será inversión del concesionario y la otra parte será financiada por el Estado.

En la etapa de operación y mantenimiento voy a tener ingresos por tarifas, el ingreso natural en una explotación de servicios públicos; pero en los proyectos cofinanciados también puedo introducir el pago de operación y el mantenimiento por parte del Estado. Es decir, en adición a la tarifa que recibo yo voy a percibir un pago por operación y mantenimiento del Estado.

Fíjense que en la parte no cofinanciada, es decir, la porción de la obra que asume el concesionario, los modelos de contrato que actualmente tenemos incluyen en algunos casos una garantía total o parcial por parte del Estado al concesionario respecto al retorno de la inversión.

Es decir, tengo, por un lado, la porción cofinanciada que el Estado simplemente me paga como si yo fuera un constructor y luego un operador de la infraestructura en favor del Estado. Y tengo la parte no cofinanciada, que en algunos casos ya está generando modelos de contrato en los que el Estado decide asegurarme, garantizarme, por lo menos parcialmente, el retorno de la inversión. ¿Cómo lo hace? A través de la emisión de certificados de avance de obra, que en ese mismo momento yo puedo transferir libremente a terceros, y a través de los cuales el Estado se obliga, una vez que se inicia la explotación del proyecto, a honrar pagando las sumas que están en dichos certificados.

Es decir, el riesgo de la recuperación de mi inversión en esos casos por la porción no cofinanciada es compartida o asumida por el Estado mediante la emisión de estos certificados.

Podría ser que por esa parte no cofinanciada el Estado no me garantice nada también y que yo asuma el riesgo de la demanda posterior de ese servicio, y la única forma que tenga de recuperar yo esa inversión sea por intermedio del cobro de la tarifa.

Pero en los casos en los que el Estado me garantiza si la tarifa no alcanza, yo voy a cubrir esa diferencia con esos títulos que el Estado me otorgó. ¿Qué problemáticas se presentan cuando yo tengo una porción cofinanciada en una obra pública de infraestructura? Tengamos en cuenta que por esa porción cofinanciada, mi ejemplo tan sencillo de 100 que cuesta la obra, 60 el Estado la asume, yo, en rigor, lo que voy a tener es un contrato de construcción.

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Cuadernos de Trabajo

Fíjense que por esa parte es como si yo construyera. Es eso, yo construyo y el Estado me paga, ni siquiera voy a registrar un activo fijo propio ni un intangible, porque yo no estoy haciendo ese desembolso. Lo que yo estoy haciendo es un servicio y el Estado me está pagando por él.

Entonces, tenemos que determinar las implicancias tributarias de esa porción cofinanciada. Ciertamente, la norma de concesiones no la tiene, puesto que fue dada en una época en la que estos modelos de contratación para ejecutar las obras públicas no estaban dados, y, por consiguiente, está puesta en un escenario en el cual yo hago la inversión, yo particular, registro un activo fijo o un intangible y, posteriormente, exploto el servicio público cobrando una tarifa, pero no se pone en este caso el cofinanciamiento.

A primera vista, pareciera que lo que tengo que reconocer ahí respecto del impuesto a la renta es un ingreso por construcción. Como saben, la ley de renta establece hay dos métodos con los cuales yo puedo reconocer ingresos por construcción en función del devengo, que es el método contable, avance de obra y en función de lo percibido.

Para efectos del IGV, si esto es un contrato de construcción, voy a generar ingresos gravados que se generarían con motivo de los pagos que el Estado realiza en favor mío, porque la norma del IGV en los casos de construcción me dice que la obligación tributaria nace cuando se emite la factura o cuando se recibe el ingreso, pero, a su vez, voy al reglamento de comprobantes de pago y me dice que debo emitir la factura al recibir el ingreso, con lo que podríamos concluir que cada vez que el Estado me paga por esa porción cofinanciada, yo debo emitir una factura y generar un impuesto general a las ventas de cuenta propia.

Contablemente, el tratamiento no es muy distinto. Se trata también como un contrato de construcción. La problemática que surge aquí es cómo queda el régimen de recuperación anticipada del IGV en estas grandes obras de infraestructura en las que tengo una etapa preoperativa mayor a los dos años, preoperativa me refiero de construcción de la infraestructura antes del inicio de su explotación, antes de empezar a operar la carretera, antes de empezar a operar la línea de transmisión. ¿Y cómo hago para acceder al régimen de recuperación anticipada del IGV? Tengo que hacer una inversión mínima, y lo principal es que debo tener una etapa preproductiva del proyecto igual o mayor a dos años.

La pregunta práctica que surge es ¿qué pasa con esa porción cofinanciada? El régimen de recuperación anticipada del IGV me dice que constituye el inicio de las operaciones productivas la explotación del proyecto. Aquí, en rigor, yo no estoy explotando el proyecto todavía. La explotación del proyecto ocurrirá cuando yo termine la infraestructura y la empiece a explotar. ¿Podrá ocurrir eso por tramos?

Sí, evidentemente. Hay muchas obras viales por ejemplo que van terminando por tramos, etapas, y yo me puedo acoger a la recuperación anticipada por cada tramo o etapa en tanto cada uno de ellos tenga esa etapa preoperativa de dos años por lo menos.

La norma lo contempla expresamente. El inicio se verificará respecto de cada etapa. La pregunta que surge aquí es otra, ¿en un proyecto que no es cofinanciado haré el análisis que dije hace un instante, miraré si cada etapa o tramo tiene dos años preoperativos y si lo tiene, pues podré acogerme por cada uno de ellos al régimen de recuperación anticipada?

Aquí la pregunta es si el hecho de recibir pagos del Estado gravados con el IGV en el contexto de un cofinanciamiento implica que ha culminado la etapa preoperativa para efectos del acogimiento del régimen de recuperación anticipada, y nosotros pensamos que la respuesta debiera ser que no,

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que yo por la porción no cofinanciada, es decir, por esa que no me genera hoy un débito fiscal como sí me la genera la etapa cofinanciada, sí debo poder acceder a la recuperación anticipada del IGV. Pero nosotros pensamos que lo recomendable evidentemente sería que haya una precisión normativa que establezca o que deslinde que esa porción cofinanciada de la obra es entendida como un tramo o proyecto, si queremos usar la terminología del régimen de recuperación anticipada distinto, y que, por ende, a pesar de que yo genero facturación con IGV desde el momento en que el Estado me paga por esa parte que él asume, yo por la parte que asumo y que me va a generar compras gravadas y todavía no un IGV de cuenta propia, porque el cobro de la tarifa recién será cuando inicie operación, por esa porción no cofinanciada yo sí puedo acceder al régimen de recuperación anticipada del IGV. Es decir, creemos que es necesaria una precisión normativa que establezca claramente que esta porción no cofinanciada sí puede acogerse al régimen de recuperación anticipada del IGV. Algunas reflexiones en torno a la porción no cofinanciada y la regulación que existe a la fecha.

La porción no cofinanciada, en rigor, se rige por las normas vigentes que mencioné al principio. El TUO de concesiones específicamente por sus reglas tributarias. Esas reglas tributarias, repito, me dicen que los bienes de la concesión los tengo que depreciar bien en función de su vida útil o bien en función del plazo de la concesión. Es una opción que tendrá que ver con temas de planificación fiscal.

Si es que los bienes de la concesión no pertenecen durante su explotación al concesionario, lo que éste registrará es un activo intangible, dado por el derecho de uso que tiene de esos bienes que son propiedad del Estado, pero que puedo explotarlos durante el plazo de la concesión.

Y el mecanismo para determinar las tasas de amortización de ese intangible es muy similar al que acabo de mencionar, porque yo tomo en cuenta la vida útil del activo fijo subyacente, porque finalmente igual se trata de una infraestructura, solo que como no es mía lo que registro es un intangible, pero lo amortizaré en función de la vida útil del activo fijo subyacente en función de las reglas que la ley del impuesto a la renta me establece según el tipo de activo o en función del plazo de la concesión con el método lineal. Es una cuestión de opción del contribuyente.

La contabilidad ha ido un poquito más rápido que la tributación en este caso y para este supuesto ya no necesariamente tengo los bienes de la concesión como activo fijo o como intangible. Hoy existe la llamada IFRIC 12, que me dice que en estos casos la inversión, reitero que estamos hablando ya de la parte no cofinanciada, es decir, de la inversión en particular, se registra bien como activo financiero o bien como activo intangible. ¿Cuándo la registro como activo financiero? Cuando tengo un derecho contractual incondicional de recibir efectivo por los servicios prestados al concedente. Es decir, cuando el Estado me garantiza un ingreso determinado por la explotación de esa concesión.

El caso que les mencionaba hace un rato, en los modelos de contrato actuales hay estructuras en las que por la parte no cofinanciada el Estado lo que hace es garantizarme un determinado nivel de retorno de la inversión. ¿Cómo lo hace? A través de la emisión de certificados negociables pagaderos a partir de la explotación de la concesión en la que el Estado me dice tú vas a ganar o vas a recibir ingresos por lo menos de 60, y esos 60 te los pagaré cada semestre durante los 15 años que dura la concesión.

Si la tarifa es más baja, el Estado ya me garantizó que por lo menos voy a obtener 60.

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En esos casos financieramente lo que se registra es un activo financiero, una cuenta por cobrar al Estado.

Si el Estado no me garantiza eso, si el riesgo de la demanda lo asumo yo como concesionario, lo que registro es un activo intangible. Lo único que tengo es un derecho a efectuar cargos a los usuarios del servicio público. Y si me va bien y muchos pasan por mi carretera o muchos usan mi línea de transmisión, pues recuperaré mi inversión. Pero de repente me va mal, no pasa nadie por la carretera y no recupero mi inversión. El Estado ahí no me garantiza nada y lo que yo registro es simplemente un intangible.

La tributación no se ha acomodado a variantes de este tipo, yo sigo teniendo mis normas tributarias del TUO de concesiones que me hablan de depreciación de un activo fijo, cuando el bien es propio o la amortización de un intangible cuando el bien de la concesión que construyo inmediatamente pasa a ser propiedad del Estado.

Sería aconsejable que este régimen de concesiones, en su parte fiscal, nos actualice un poquito esa normativa y nos pueda resolver algunas dudas que hoy tenemos respecto a cómo habla ese tratamiento fiscal que está ahí desde 1996 y que tiene que seguir siendo aplicado en tanto la norma no cambie con el tratamiento contable que existe hoy en día.

Acá básicamente he planteado las dos figuras en que el Estado garantiza al concesionario el retorno total o parcial de la inversión , o sea, las dos posibilidades que podrían darse respecto a la porción no cofinanciada, , y esto normalmente, reitero, se establece mediante la emisión de certificados negociables, se emiten en la etapa de construcción en función del avance de obra, pero son honrados por el Estado a partir de la explotación, y normalmente van a ser honrados en favor de un tercero porque como son certificados negociables el inversionista, el concesionario, ni bien los recibió en función del avance de obra los habrá transferido seguramente por un tema de liquidez, y ese es su propósito, a un tercero.

Hay otros casos en los que el Estado no otorga garantía alguna y simplemente, como dije hace un instante, recupero mi inversión mediante el cobro de la tarifa.

Surgen algunas interrogantes adicionales aquí. Esa porción no cofinanciada debe generar el reconocimiento de ingresos. Pero la pregunta es ¿cuándo se devengan para efectos del impuesto a la renta esos ingresos del concesionario respecto a la porción del proyecto no cofinanciada, esa porción del proyecto es la que yo asumo?

Nosotros pensamos que esos ingresos se devengan no en el momento de la construcción, sino en el momento en el que el inversionista, el concesionario, empieza a explotar la obra pública de infraestructura, cuando empiece a cobrar una tarifa o peaje.

Esto aun cuando la contabilidad por la aplicación de los criterios actuales nos lleve a reconocer incluso en ese caso de porción no cofinanciada ingresos por construcción en función del avance de obra.

Nosotros pensamos que fiscalmente esos ingresos recién deben ser reconocidos con motivo del cobro de las tarifas.

Para efectos del IGV, algunas aclaraciones. Hablábamos que por la parte cofinanciada, en rigor lo que yo tengo es un servicio de construcción con el Estado. Claramente, por esta porción no cofinanciada yo no tengo un servicio de construcción por el Estado, esa es una construcción que yo hago por mi cuenta para después explotarla.

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Incluso hay una precisión normativa antigua de la época en la que no había cofinanciamientos, que es del año 2000. Está en el reglamento de la Ley del IGV, que dice que en el caso de estos contratos de concesiones para obras públicas de infraestructura y/o de servicios públicos no existe un contrato de construcción entre el concesionario y el Estado.

Es decir, cuando yo construyo para luego explotar la obra, aun cuando el Estado me garantizara, a través de estos certificados negociables que les expliqué, un determinado nivel de retorno, yo no estoy ahí celebrando un contrato de construcción con el Estado. Estoy construyendo por cuenta mía una infraestructura que después explotaré.

Entonces, ahí claramente no hay un supuesto que dé lugar al nacimiento de la explotación, perdón del IGV. Una interrogante que nos planteábamos. Si esos certificados que el Estado me da para asegurarme cierto nivel de retorno de la inversión, yo los transfiero en el momento mismo que los recibo porque para eso son, ¿eso genera obligación tributaria del IGV? Nosotros pensamos que no.

La norma del IGV es clara cuando nos dice que las transferencias de cuentas por cobrar no son operaciones gravadas con el IGV, por consiguiente, aun cuando obtenga incluso en etapa de construcción esa liquidez por transferir los certificados, yo no debo generar una obligación gravada con el IGV. La obligación gravada con el IGV por esta porción no cofinanciada la generaré recién, nos parece, cuando yo empiece a cobrar las tarifas, peajes, etcétera, que en rigor será el inicio de mi operación gravada.

Hablamos en la exposición anterior del tema del reintegro tributario. En un escenario como el que planteo también podría ser aplicable. ¿En qué caso podría ser aplicable el reintegro tributario? Podría ser aplicable si es que el negocio que yo voy a explotar supone una operación exonerada del IGV. Un ejemplo es el servicio de transporte público de pasajeros. Si yo construyo una obra para prestar una vez que esté concluida el servicio de transporte público de pasajeros, voy a tener una operación exonerada del IGV y en ese caso no será posible aplicar el régimen de recuperación anticipada del IGV porque, en rigor, no hay una recuperación anticipada porque en el futuro yo no voy a generar un IGV. Entonces en ese caso lo que cabe evaluar es la posibilidad de acceder al régimen de reintegro tributario, que justamente está dado para aquellos proyectos de inversión en los que la operación posterior estará exonerada del IGV. Y ese IGV generado en la etapa preoperativa yo lo podré recuperar vía el régimen de reintegro tributario y, evidentemente, el IGV que se genera una vez que ya empezó la explotación del proyecto a través del cobro de una tarifa exonerada, pues solo me quedará aplicarlo como costo-gasto porque no tengo un IGV de cuenta propia contra el cual aplicarlo y ya no estoy en etapa preoperativa como para poder acceder al reintegro. En buena hora que el régimen de reintegro se ha prorrogado y que se han establecido también las precisiones necesarias para que pueda funcionar en situaciones en las que estamos ante un proyecto u obra que tiene tramos, partes, etcétera, diferentes.

Por último, me refiero a la etapa de operación y mantenimiento, que es la segunda etapa de la concesión, luego de la construcción. Como les dije al inicio, aquí yo lo que recibo bien puede ser solo la tarifa si es que no estoy ante un proyecto cofinanciado y la tarifa, repito, puede tener entre comillas una garantía del Estado, es decir, el Estado me puede haber garantizado cierto nivel de retorno de la inversión, en cuyo caso me habrá emitido desde el momento en que avanzaba con la obra estos

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certificados negociables de los que hablaba, por lo cual recibiré la tarifa solo por la diferencia. Puede que no me haya garantizado nada, en cuyo caso estoy sujeto al riesgo de la demanda del servicio y mi ingreso será la tarifa.

Pero si estoy en un escenario de obra cofinanciada, también podría verse, o sea se establecerá que el Estado si por esta parte también quiere asumir una parte del costo del proyecto, me pague un fee por operación y mantenimiento mientras dure la concesión.

Ambos ingresos evidentemente estarán gravados con el impuesto a la renta, y el de operación y mantenimiento siempre con el impuesto general a las ventas y el de tarifa en tanto no se trate de un servicio exonerado.

Eso es todo lo que tenía por compartir con ustedes, les agradezco.

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NUEVO RÉGIMEN DE CONTRATOS DE ESTABILIDAD SEGÚN LA LEY GENERAL DE MINERÍA

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Vamos a continuar con el 14º Simposium de Tributación Minero-Energética. Este segundo bloque también sobre medidas reactivadoras empezará con el tema de las medidas dadas por la Ley 30230 sobre convenios de estabilidad tributaria bajo el régimen de la Ley General de Minería.

u MARILÚ PEDRAZA - EXPOSITORA Me ha pedido la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía que haga algunos comentarios sobre el nuevo régimen de los contratos de estabilidad según la Ley General de Minería con las modificaciones dadas en la Ley 30230.

Y empiezo por el título de la ley y del capítulo que dice medidas tributarias para la promoción de la inversión.

Con el entusiasmo que toda medida para promoción a la inversión debe convocarnos, abro mi ley y veo las siguientes medidas.

Nos han subido la inversión mínima. Resulta que antes yo podía gozar de estabilidad tributaria si tenía en los contratos a 10 años una inversión de 2 millones de dólares, o en los contratos a 15 años una inversión de 20 millones de dólares si iniciaba una nueva tasación, 50 millones si era una ampliación.

Como medida nueva promocional, ahora tengo un mínimo de inversión de 20 millones de dólares en los pequeños proyectos y de 500 millones de dólares en los proyectos mayores.

Esta no es la medida para la promoción, la siguiente es.

Reducción del plazo por el que se otorga la estabilidad. No, esta tampoco debe ser porque ahora para los contratos de 100 millones de dólares solamente dan estabilidad 12 años, antes 15. La siguiente sí es la medida de promoción.

Han eliminado las UEA (Unidades Económicas Administrativas) del convenio de estabilidad. Ahora la estabilidad es por las inversiones en la concesión. Esto sí es realmente mucho más complicado, porque ya no solamente me piden más inversión por menos plazo, sino que además esta agrupación de concesiones en la que desarrollo mi proyecto ya no califica.

Ahora es concesión por concesión y eso sí está difícil de manejar en el proyecto. Seguro, la siguiente es la medida de promoción, en la siguiente.

Me dicen que actividades adicionales significa inversiones adicionales, qué curioso, ¿no? Actividad adicional es sinónimo de inversión adicional. Entonces cuando yo realizo actividades adicionales, lo que estoy haciendo en realidad no es desarrollar, explotar, beneficiar el mineral y comercializarlo, estoy comprando activos, invirtiendo.

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Y me dicen que cuando yo soy uno de estos proyectos a los que estoy promocionando, que solo tienen que invertir 500 millones de dólares porque en la exposición de motivos me dicen hemos notado que las inversiones son mucho mayores. O sea, 500 millones de dólares están bien.

Acá dice que la inversión, cuando tú tienes una inversión de 500 millones, entonces si puedes no solamente aplicar la estabilidad a lo que dice tu estudio de factibilidad, llámese a todos los activos que has dicho que invertirás y que ya adquiriste, porque para gozar del beneficio de estabilidad en minería primero invierto. Una vez que invierto, verifican mi inversión, firmo mi contrato y gozo de la estabilidad.

Me dicen que no, tú tienes otras actividades adicionales, llámese activos, que vas necesitando a lo largo de la vida, el contrato como eres una inversión de más de 500 millones de dólares los demás no califican, si estas actividades adicionales, llámese activos extras que voy necesitando en la vida del proyecto, no son menores a 250 millones de dólares.

Es decir, mis extritas deben ser por lo menos del 50% del valor mínimo de mi proyecto. En ese caso, esas inversiones extritas que has hecho también pueden acceder a la estabilidad si es que previamente son aprobadas por el Ministerio de Energía y Minas y entonces digo: ¿esta es la medida promocional? Vamos a entenderla bien esta medida promocional, porque creo que acá lo que hay es la historia de una confusión.

Hasta hace 20 años la vida era feliz. Me hace acordar un poco a la historia del impuesto mínimo y el inicio de operaciones. Nadie había definido lo que era proyecto, pero todos lo entendíamos.

Entonces, uno tenía una inversión, tenía un proyecto de tal magnitud, calificaba para el contrato 1 o para el contrato 2 con una inversión mínima de 2 millones de dólares o 50 millones de dólares según la situación en que estaba.

Y yo invertía en el proyecto y estaba protegido. Y mi proyecto no son mis activos, mi proyecto es todo, es todo lo que yo requiero para llevar a cabo un área determinada que he definido como el área de mi proyecto para desarrollarlo, porque acuérdense que no cabe que yo tenga estabilidad en exploración, desarrollo hacia adelante, exploto, beneficio, comercializo.

Y entonces, ¿cuál es la estabilidad que tengo? Vamos a concederle estabilidad administrativa, no se le van a crear nuevas tasas, no se le va a cambiar las reglas de juego. La estabilidad tributaria también, pero también la administrativa, es decir, el producto de tus exportaciones lo vas a poder remesar, vas a poder pagar dividendos, vas a poder endeudarte, nadie te va a jugar al dólar MUC de nuevo, vas a tener así reglas de juego claritas a tu proyecto y en cuanto al impuesto a la renta, tú vas a tener el régimen que estuvo vigente a la fecha de la firma del contrato en un momento dado o de la aprobación del estudio de factibilidad.

Y entonces, para acceder a este beneficio tuviste esta inversión mínima que cumpliste y cómo lo cumpliste y se verificó que lo cumpliste. También te digo que cuando importes nuevos bienes, vas a pagar los mismos derechos arancelarios que estuvieron vigentes cuando firmaste tu convenio.

Buenos o malos, para arriba o para abajo, eso es lo que vas a pagar. Y te digo además que tengo algunas normas curiosas que me dicen incluso qué pasa cuando yo tengo más de un proyecto y un solo activo lo utiliza en diferentes proyectos. Bueno, pues entonces lo atribuyo a cada proyecto en función de los ingresos del proyecto.

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Es decir, la norma también reconoce que yo tengo activos que pueden usarse en varios proyectos.

Entonces obviamente de esta lectura yo no podría concluir que este activo tiene estabilidad para un proyecto y no para los otros, y queda como flotando en el aire.

Me dice atribúyelo a diferentes proyectos. Y esto funcionó perfecto, todos lo entendimos, lo entendió la Administración Tributaria, lo entendió el contribuyente. Por eso ni siquiera hay tantas instrucciones del Tribunal Fiscal porque nadie tenía dudas, hasta que un buen día la Ley General de Minería me dice que el efecto del beneficio contractual recaerá exclusivamente en las actividades de la empresa minera a favor de la cual se efectúa la inversión. ¿Qué significa las actividades? Todo el mundo entendía que es actividad minera, cuál es la actividad minera, explotar, beneficiar, comercializar. Con el informe de la SUNAT, empiezan los problemas.

La estabilidad tributaria garantizada mediante el contrato suscrito con el Estado, al amparo de la Ley General de Minería, beneficia al titular de la actividad minera por el plazo de 15 años solo por las inversiones realizadas que se encontraban previstas en el estudio de factibilidad, teniendo en cuenta el monto definitivo que demandó para su ejecución. ¿De dónde hemos sacado esta información? ¿Quién dice que solo por las inversiones realizadas que se encontraban previstas en el estudio de factibilidad? ¿De dónde salió esta idea extraña?

El Tribunal Fiscal en una resolución que tiene algunas frases que inducen a confusión, sí tiene estos dos párrafos que dicen cosas bien importantes.

Dice que de lo antes expuesto y de las normas citadas, se deduce que los beneficios de la estabilidad jurídica no se otorgan de manera general a favor de la actividad minera o de alguna concesión minera, sino con relación en un proyecto de inversión específico claramente delimitado en el estudio de factibilidad. Este claramente delimitado es como la licencia de autor, porque en realidad no está en la ley, no está en el reglamento, pero bueno sí, para eso sirve mi estudio de factibilidad.

Yo de alguna manera defino bastante claro en qué consiste el proyecto sobre el cual estoy tocando la puerta para pedir la estabilidad, el cual ha sido aprobado por el MEF, por cuanto lo que se busca a través de estos contratos es conferir seguridad jurídica al inversionista, en el sentido de que la tasa interna de retorno de su inversión no se vea afectada por nuevas disposiciones.

En este sentido, si bien los beneficios conferidos mediante los contratos de estabilidad recaen en el titular de la actividad minera, dichos beneficios solo se aplican sobre las actividades vinculadas a la citada inversión, cuyo objeto se encuentra delimitado en el estudio de factibilidad.

Fíjense, vamos mirando y en realidad es correcto lo que dice el Tribunal en el sentido de que los beneficios se aplican solo a las actividades vinculadas a la inversión, al proyecto, cuyo objeto se encuentra delimitado en el estudio de factibilidad, yo no diría delimitado, creo que delimitado es un exceso, yo diría que descrito, porque delimitado podría ser una rigurosidad que no fluye de la propia ley, pero sí está de alguna manera descrito en mi proyecto.

Y luego llegamos a estas RTF, a las que no sé cómo hemos llegado que dice que la estabilidad es únicamente para los activos incluidos en el estudio.

Fíjense, es como el teléfono malogrado. De todo vamos pasando y entonces empieza a distorsionarse esta historia, y ahora ya llegamos a esta ley.

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La otra resolución es del 2013 y expresa claramente lo que todos hemos entendido siempre del alcance de un proyecto minero.

Y a poco tiempo después viene esta, también del 2013, con una interpretación restringida que realmente no emana de la ley. Alguna vez me dijeron que se sustentaba en algo así como que los beneficios deben leerse restrictivamente.

Y entonces de ahí llegamos a la razón de ser por la que nos han dado esta medida promocional. Por lo que de acuerdo con el marco legal vigente, dice la exposición de motivos de la 30230, no cabría estabilizar activos o instalaciones preexistentes ni aquellas inversiones que no constan en el estudio de factibilidad que se adjunta en los convenios de estabilidad tributaria.

Lo que podría representar poco atractivo a los titulares de la actividad minera que deseen ampliar sus inversiones, pues tendrían que sujetarse a todo un nuevo procedimiento para estabilizar la ampliación.

Se dan cuenta por qué es una medida promocional.

Bueno, ahora sí hemos cambiado el sentido de la ley, tenemos una exposición de motivos y de ahora en adelante ya sabemos a qué atenernos. Lamentablemente, si ese entendido fuera correcto, esto sería una medida promocional.

Como yo no creo, y tampoco la mayoría de los presentes sienta que ese era el entendido correcto, ninguno de nosotros sentimos que es una medida promocional. Y, además, fíjense que la medida promocional es para los que tienen realmente inversiones adicionales de muy grande cuantía.

Porque 250 millones de dólares como si salieran así de cualquier billetera.

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR ¿Cómo ves el porvenir, a propósito, además, del paquete que acaba de ingresar al Congreso, el 4007, que incluso contiene modificaciones a la Ley 30230 en la parte de contratos de estabilidad?

u MARILÚ PEDRAZA - EXPOSITORA Si ahí ha tenido dos buenas ideas, porque yo soy visionaria. La mejor idea es regresar al pasado, no me toques. Seguimos hablando de unidad económica administrativa. Con eso estamos a como estábamos antes, lo cual es una medida promotora de la inversión. Parece broma decirlo, pero regresar a como estábamos ahora es algo que agradecemos.

Y está muy bien, porque realmente sí generaba un tremendo problema esta otra percepción de que se tenía que hablar de concesiones.

El otro tema es que hemos notado que también podemos tener actividades adicionales por montos menores y entonces estamos rebajando esta inversión adicional de 250 millones de dólares a 25 millones de dólares.

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Y ahí se acaba. Creo que ya son dos cosas con las que podemos sentirnos un poco mejor. Claro, mejor es que no haya nada.

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Algunos temas adicionales en este proyecto. Por ejemplo, de contratos de estabilidad, no necesariamente de la Ley General de Minería. ¿Tú lo encuentras positivo o negativo?

u MARILÚ PEDRAZA - EXPOSITORA A todos nos gusta que nos rebajen las tasas, pero con trampa no pues.

Ahí veo un artículo perdido en el espacio que tiene la osadía de decir que aquel que tenga convenio de estabilidad en la empresa receptora o sectorial y renuncia a su convenio, deberá hacer que su inversionista renuncie a su convenio de inversionista para poder acogerse a la ley.

Yo me pregunto, ¿cómo me pueden obligar a renunciar a mi convenio de inversionista? Que yo sepa no, porque para eso se firman los convenios. Para estar protegidos de esta clase de medidas.

Y claro, la razón de ser la entiendo. Si voy a bajar la tasa del impuesto a la renta para subir la de los dividendos, no quiero la sorpresa, renuncias a la estabilidad de tu tasa alta.

Pero no han pensado en la situación inversa. Las empresas tienen estabilidad a la empresa, pero no así a la inversión del inversionista. Probablemente esa que solo viene por ProInversión ya expiró.

A ese le toca el alza en el impuesto a los dividendos y la tasa alta, pero eso no importa, eso no me quita recaudación. No pues, es medio tramposo. O sea, tienes que asumir las cosas como son. A veces se gana, a veces se pierde.

Yo estoy segura de que muy pocas empresas estarán dispuestas a renunciar a su estabilidad para pagar menos impuesto a la renta, porque la estabilidad ha demostrado que todavía es necesaria.

Y no solamente por el impuesto a la renta, es por todo lo que me está garantizando. Y cada vez que pensamos que ya no la necesitamos, aparece una situación que nos recuerda que sí, que todavía la necesitamos y que es muy importante.

Entonces no voy a promocionar con una mano y quitarte con la otra, y además decirte que deberás renunciar.

Entonces, la consecuencia es que no puedo aplicar esta nueva ley y entonces, ¿yo tendré una empresa la que no tiene estabilidad, pero su régimen sigue estabilizado? ¿Es eso constitucionalmente posible? Y además alguien tiene estabilidad como inversionista y no tiene estabilidad como empresa receptora. A ese qué vas a hacer.

A ese le va a convenir la modificación en la reducción en la tasa, pero así es la estabilidad. La estabilidad te otorga seguridad, no cambios por un tiempo determinado. Te puede salir a favor o en contra, puede contener más impuestos o menos impuestos, pero es estabilidad.

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Entonces, ¿qué me pasa con los que tienen estabilidad? Les tengo que retener 6,8% a toda la cadena, para que cuando llegue al de afuera tenga estabilizado su 4,1% y yo como empresa me atoro con mi crédito fiscal. O sea, para los que tienen estabilidad no son medidas tan promocionales.

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Marilú, una última pregunta. Dado el retroceso del proyecto que está en el Ejecutivo, y esta posibilidad de ampliar la estabilidad a adicionales sobre 25 millones de dólares que suena razonable, igual no quita el problema de los otros contratos que ya son de 10 años y de 12 años en que si se mantiene ese criterio de que únicamente es el monto que invertí en el estudio de factibilidad, la recomendación tuya sería solamente enfocarse en los de 15 años en todo caso, siendo que los de 10 y los de 12 ya no.

u MARILÚ PEDRAZA - EXPOSITORA Fíjate que para calificar para este premium estamos hablando de 500 millones de dólares. Y además yo sigo pensando que esta exposición de motivos me dice que actividad es sinónimo de inversión y ya me lleva por este camino.

Pero yo sigo leyendo hoy en día la ley de minería y sigue teniendo la misma cláusula. El efecto del beneficio contractual recaerá exclusivamente en las actividades de la empresa minera a favor de la cual se efectuó la inversión. No veo que nada haya cambiado más que la exposición de motivos y este artículo por ahí.

Yo a veces tengo ganas de llegar hasta el Poder Judicial y ver cómo me va porque digo ahora sí ya me queda claro cuál es la lectura, pero sigo pensando que es una lectura bizarra porque no hace sentido; además, siempre hemos hablado de una ley que promociona la actividad minera, no es una ley que la sanciona por mala.

O sea, cuando hablamos de esta ley que hablaba de convenio de estabilidad, era yo quiero inversión minera y por eso le doy mecanismos para asegurarle estabilidad. Y le digo invierte en este proyecto y yo te doy a cambio, algo que no debería necesitar un contrato. La estabilidad debería existir para todos. Pero como la vida no es así, te la doy porque tú estás haciendo un esfuerzo de inversión. ¿En qué momento le estoy diciendo a ti te complico la vida? Porque resulta que como tienes estos activos, además yo no sé qué estabilidad le puedo dar a un activo fijo. Seguramente será la estabilidad de que cuando lo importe no pague los derechos aduaneros. ¿Será porque ya no tiene estabilidad?

Entonces, si yo compro un activo fijo fuera del país, no he debido pagar derechos aduaneros todo este tiempo seguramente o no querrán que pague. ¿A cambio de qué? De tener mi tasa general del impuesto a la renta. En la maquinaria minera tampoco es tan distinta, o sea, mi problema es en edificaciones, pero en maquinaria sigo con mi 20%.

Entonces por qué querría dar yo una ley que diga lleva una contabilidad compleja, a todos estos activos que compraste y que no están en tu estudio de factibilidad deprécialos con el impuesto general al impuesto a la renta, aplica tu tasa global.

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No puedo decir cómo han participado estos activos sueltos por ahí en la generación de renta, para decir que este porcentaje del impuesto a la renta para ti será otro porque ya es bien difícil qué renta me generan 10 tractores, pues no sé; 10 volquetes, no puedo determinarlo.

Lo único que me queda es el derecho aduanero, en el que aparentemente no existe la estabilidad y entonces debería de ahora en adelante pues pagar la tasa que esté vigente y que promete ir desapareciendo en el tiempo.

Entonces, yo creo que la lectura está distorsionada y por eso sentimos que las cosas no hacen sentido.

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MEDIDAS QUE BRILLARON POR SU AUSENCIA CON INCIDENCIA EN LA ACTIVIDAD MINERA

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Siempre siguiendo en el tema de la Ley General de Minería, vamos a ceder el uso de la palabra a la Dra. Mariella de la Torre en aquellas medidas que debieron estar comprendidas y no fueron para mejorar la regulación tributaria en lo que es el sector minero.

u MARIELLA DE LA TORRE - EXPOSITORA Buenos días con todos. En primer lugar, mi agradecimiento a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por la invitación a participar en este Simposium, en especial a Fernando por darme el espacio para poder tratar este tema que probablemente yo lo he tenido en el tintero hace bastante tiempo.

A ver, siguiendo también lo que ya Caterina nos dijo al inaugurar el evento, el sector minería es sumamente importante en el país, todos lo sabemos. Si estamos sentados acá es porque de alguna manera participamos como administrados o como administradores y sabemos que es un motor de nuestro país.

Y por esta razón resulta sumamente importante darnos un pequeño espacio, un granito de arena en lo que viene a ser el tema tributario, que incide tanto en el bolsillo de las empresas mineras, para hacer una breve evaluación de qué es lo que necesitamos para impulsar el sector minería.

Ya hemos tocado varios temas previamente, que son sumamente importantes, pero hay algunos otros que están en la Ley General de Minería y que queremos tratar el día de hoy. Queremos, además, enfatizar mucho en que lo que requerimos principalmente son normas claras, porque como vemos, y es precisamente en la exposición tan clara que ha dado Marilú hace breves minutos, siempre tenemos pequeños vestigios de puedo interpretarlo de una manera, de otra o de repente de mil más porque las normas no están claras y eso es algo vital para tener seguridad de que los inversionistas extranjeros y locales continúen con las inversiones que se requieren en el país, continúen con las actividades mineras.

Entonces, esto es una premisa importantísima. Reglas claras, simples, que todos las entendamos, que tengamos criterios homogéneos y que nos permitan dar seguridad en su aplicación.

Queremos revisar cinco puntos de la Ley General de Minería que tienen específicamente un régimen tributario para el sector minero y porque es una actividad que tiene características propias que se distinguen de otros sectores y que justifican y ameritan que tengamos reglas particulares.

En algunos casos se ha hecho una revisión que data pues de más de 40 años, con normas que de repente el día de hoy ya requieren, ya gritan una adecuación, una actualización al día de hoy.

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Y finalmente plantear algunas otras medidas reactivadoras o incentivos que podrían plantearse a la luz justamente de todos los paquetes legislativos que se están viendo y que parece que ahora en efecto tenemos la ocasión propicia ideal para poder al menos plantearlo, ponerlos en el tapete de discusión y tal vez algunos de estos sean incorporados.

Un primer punto que quiero tratar está en la Ley General de Minería, que está en el artículo 74 de la Ley, es el relacionado con la amortización de las concesiones mineras.

Las concesiones mineras son, como es claro, intangibles. Intangibles que, de no tener una regla específica como la que tenemos en la Ley General de Minería, estarían reguladas por la Ley del Impuesto a la Renta y tendríamos dudas acerca de la forma correcta de su amortización.

En la Ley General de Minería ya hace muchos años lo que se dice es que para fines tributarios se admite la amortización del valor de las concesiones mineras y este valor, además, tiene una definición. ¿Qué comprende el valor de las concesiones mineras que cada compañía puede depreciar? El valor de los petitorios, de ser el caso más importante, el precio pagado a terceros en sus adquisiciones, y eventualmente hay una opción que pueden elegir las compañías mineras, que es la de activar como parte del costo de adquisición de las concesiones mineras a lo incurrido en exploración.

Y los gastos de exploración ciertamente pueden ser cuantiosos.

Entonces, ¿es importante esta regla? Sí, porque nos da algo especial para un caso específico, que son las concesiones mineras.

Pero dónde comenzamos a encontrar ciertas dificultades. La norma nos dice que ya tenemos el valor de adquisición de la concesión minera, que lo podemos amortizar tributariamente y nos dice el momento a partir del cual se debe iniciar, y ahí es donde hablan por primera vez de que esta amortización se debe realizar a partir de la producción mínima obligatoria. ¿Qué es la producción mínima obligatoria? Eso a mí no me suena nada, y probablemente diste mucho de la realidad de la compañía de si está o no en operaciones, si está o no produciendo. Entonces les pregunto a mis amigos mineros y me dicen que la producción mínima obligatoria de ley está contemplada hace muchos años y eso significa que para diversos fines de control minero propiamente se ha establecido que se da la concesión, se otorga el título de la concesión y hay un plazo en el cual esa concesión debe comenzar a producir. Se tiene que producir a partir del sétimo año un valor no menor de 100 dólares por hectárea al año.

Es un monto referencial que sirve, además, para cumplir otras obligaciones mineras de inversión mínima, y otros factores. La Ley de Minería nos pone esta fecha probablemente arbitraria que no está para nada cercana a la realidad, porque no tiene nada que ver con la producción real de la compañía y que implica que en ese año por este corte arbitrario tengo que comenzar a amortizar las concesiones.

Y no solo eso, sino que me dice además cómo es que yo debo de terminar el plazo de amortización de la concesión. Me dice que debo tener en cuenta las reservas probadas y probables y también esta producción mínima obligatoria que les acabo de comentar, que implica una producción de 100 dólares por hectárea al año.

Dista totalmente de la realidad. Todos sabemos que para fines probablemente contables el criterio es totalmente disímil, pero es la norma que tenemos. ¿Cuál es la razón de tener esta norma ahí en la Ley General de Minería desde hace tantos años? Y comencé a buscar los antecedentes normativos y me encontré que muchos años atrás realmente teníamos una separación entre lo que eran las concesiones de exploración y las concesiones de explotación.

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Y esta regla particular iba de la mano con el hecho de que una empresa ya tuviera una concesión de explotación. Entonces no sería tan distante porque si ya tenía una concesión de explotación, es porque ya estaba produciendo.

Y de repente la producción mínima iba a ser letra muerta porque yo ya estaba produciendo y no pasaba nada. Tenía un sentido, una razonabilidad. Estas reglas sobre separación de concesión de exploración y de explotación cambiaron hace muchos años, pero nos olvidamos de adecuar el artículo 74 en este punto y nos quedamos con una norma que hoy por hoy la verdad yo ya no le encuentro ninguna razón, y que probablemente esté justificado y deberíamos repensar cuál es la mejor forma para regular este aspecto. ¿La concesión minera debe ser amortizable para fines tributarios? Sí. ¿El plazo y el momento a partir del cual yo comienzo a amortizarlo son válidos? Creo que no, y deberíamos replantearlo para no tener ahí una norma que no nos ayuda el día de hoy.

De manera parecida a lo que acabo de explicar, también tenemos los gastos de exploración que se comienzan a implementar o realizar a partir de este nuevo corte arbitrario de producción mínima obligatoria. La norma ahí también me da dos alternativas para las empresas mineras.

Uno que aplaudimos y que se debe mantener es que estos gastos de exploración se amorticen en el año en que se incurran, no queremos ningún cambio en ese punto, y luego la otra alternativa es que se amorticen en función de la vida probable de la mina.

Y la norma define nuevamente cómo es que se debe computar esta vida probable de la mina que incluye reservas probadas, probables y también la producción mínima obligatoria.

Entonces, nos preguntamos nuevamente, ¿se debe ajustar esta regla de amortización de los gastos de exploración? Sí se debe ajustar, no va de la mano con la realidad, no tiene ninguna razonabilidad, no nos aporta un beneficio y probablemente sea mejor que lo cambiemos. ¿Qué deberíamos hacer? Ya probablemente olvidarnos de este corte arbitrario de la producción mínima obligatoria y dar reglas claras para lo que sea la amortización de concesiones conforme al precio pagado a terceros versus reglas específicas para la amortización de gastos de exploración, si es que el contribuyente de la empresa no ha optado por simplemente deducirlo como gasto en el mismo año en que se habían incurrido.

Una regla mucho más clara, directa y seguramente cercana a la realidad de las empresas.

Este es el segundo punto de la Ley General de Minería.

Una tercera regla, que está contenida en el artículo 75 de la Ley General de Minería, se vincula a los gastos de desarrollo.

Como todos saben, la Ley General de Minería incluye una definición propia de lo que son los gastos de desarrollo y que los define como aquellos gastos que se incurren a fin de acceder al yacimiento mineral y que permiten su explotación en más de un ejercicio.

Esto traducido en la práctica en caso de minas a tajo abierto generalmente se trata o principalmente de los gastos de desbroce, y en los casos de minas de socavón serán los túneles y las galerías que permiten esa explotación también por más de un año.

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¿Cómo normalmente acreditamos esto? Obviamente, cada empresa tiene sus planes de minado y sabe efectivamente cuáles son las razones que generan que se incurra en este tipo de gastos y las compañías pueden optar para fines tributarios, y aquí seguramente se generan diferencias temporales con el tratamiento contable por deducir todo ese gasto de desarrollo en un solo ejercicio o amortizarlo en el año en que se incurran y hasta en dos años adicionales.

La norma es clara. Creo que en este punto sí da un tratamiento tributario especial el hecho de que se pueda deducir el íntegro del gasto de desarrollo, que facilita la explotación en más de un año en un solo ejercicio es un beneficio que debemos mantener, y simple y llanamente llevar un control por parte de las empresas es importante para poder acreditar este punto.

Otro tema que tenemos en la Ley General de Minería, y que está vinculado realmente a los contratos de estabilidad tributaria, es el de la tasa global de depreciación. Ya un poco se ha hablado en relación con este punto y seguramente se va a hablar más, pero quería hacer una breve reflexión aquí porque tenemos ya la regla desde hace varios años de esta tasa de depreciación global para diferentes activos de 20%, con excepción de las edificaciones.

Y esta es la misma regla que tenemos en el régimen general del impuesto a la renta. ¿La misma regla? Sí, porque principalmente los equipos mineros, equipos y maquinarias mineras están sujetos a la tasa de depreciación del 20%. Alguien me va a decir qué enseres y temas menores de repente están con 10, pero no es lo relevante. Lo principal tiene esta misma tasa de depreciación de 20% y la tasa de edificaciones bajo el régimen general, con excepción obviamente del régimen temporal acelerado que tendremos en vigencia por un tiempo, es también de 5%.

Entonces nos preguntamos aquí, ¿tenemos realmente recogida en la Ley General de Minería un beneficio, un incentivo? No lo tenemos, es la misma regla, es la misma tasa de depreciación. La única diferencia es la contabilización, pero ya deberíamos transparentar un poco el tema y el requisito de contabilización es un requisito incluido en vía reglamentaria, que en el fondo es un tema de control que podríamos ya dejar por encima; vale decir, dejarlo atrás, eliminarlo como efectivamente dice Marilú, con su acta de defunción y que la contabilización sea únicamente un tema de control, vía el registro de activo fijo, para fines tributarios y de esa manera salvamos completamente los diferentes problemas que tenemos por la contabilización.

En el caso puntual de la Ley General de Minería si, de repente, tenemos un espacio para dejar un régimen permanente en el cual se dé un verdadero incentivo.

No sé si, de repente, podríamos regresar al régimen anterior, en el que teníamos efectivamente una tasa global de 20% para todos los activos o incluso contemplar una tasa mayor si es que lo que verdaderamente queremos es incentivar, y dar medidas reactivadoras a largo plazo y que queden obviamente en nuestra legislación minera.

Otro de los puntos que tenemos recogidos en la Ley General de Minería es un beneficio que ha estado ahí por muchos años y ha sido muy poco utilizado. Creo que las empresas mineras siempre lo han visto ahí con cautela, que está dada principalmente porque no hay conocimiento del beneficio en los sectores que finalmente tendrían que aprobar las inversiones. ¿En qué consiste este beneficio?

La Ley General de Minería lo que nos indica es que aquellas empresas mineras que realicen inversiones que sean aprobadas por el sector competente como una inversión en infraestructura pública

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y en la parte que sean destinadas para el servicio público, van a poder ser deducibles para fines del impuesto a la renta.

Es ciertamente un beneficio. Seguramente, hoy por hoy, con el régimen de obras con impuestos lo preferimos porque es el más apetecible, pero no siempre podremos usar el régimen de obras por impuestos, porque eso está condicionado a que tengamos un proyecto que esté en la lista de proyectos priorizados y no necesariamente habrá una coincidencia entre el proyecto que quiera realizar la empresa minera y el proyecto priorizado.

Entonces, este es un mecanismo que sigue vivo y que lo podemos usar, pero que la principal traba que encontramos para aplicarlo es el tema del tiempo y del conocimiento de las autoridades.

Seguramente tenemos muchos proyectos que queremos realizar que podrían calificar, como escuelas, hospitales, carreteras, puentes, etcétera, que es útil para todos, pero no lo estamos usando porque en el minuto que esto entra al sector competente se queda estancado porque no hay un conocimiento de dónde viene este beneficio. Al ser de la Ley General de Minería, dicen qué tiene que ver conmigo. El único caso en que se ha reglamentado este beneficio es en el Ministerio de Transportes y Comunicaciones, donde las mineras sí tocaron la puerta reiteradamente. En el ministerio se dieron cuenta de que era una vía que les ayudaba y les favorecía para realizar muchas obras que de otra manera no se hubiesen ejecutado.

Entonces ahí sí tenemos una reglamentación clara, pero lo que sí debemos tener es plazos expeditivos y eso resulta indispensable. Plazos cortos que las compañías mineras sepan que si acuden a la autoridad podrán tener una autorización en un tiempo récord.

Y también una reglamentación interna que tal vez se podría plantear a través del propio Ministerio de Energía y Minas para dar a conocer a los diferentes sectores de este beneficio, y así poder facilitar que se canalicen diversos proyectos por esta vía.

Entonces, la ley misma no requiere una modificación, pero sí reglamentación para que sea de fácil implementación y uso generalizado.

También quería llevar algunas ideas sobre medidas que podrían incentivar y que son prácticas que se han dado en otros lados, que podríamos recoger en nuestra legislación.

Una de ellas está vinculada al crédito por gastos de exploración. Nosotros ya tenemos acá una deducción de los gastos de exploración, nadie lo cuestiona, pero sí queremos fomentar que la minería no se quede en las empresas operativas actuales y más bien traer más capitales de fuera y que el país siga siendo atractivo para la inversión, una forma de captar mayores inversiones para el país es dar un crédito, un porcentaje de lo que se invierte en exploración.

Esto es particularmente interesante para aquellas empresas operativas, porque un crédito por gastos de exploración que está incurriendo el día de hoy lo aplico directamente contra los ingresos y las utilidades que genere mi operación.

Es una forma de canalizar, una forma de incentivar.

Un tema adicional, que también se comparte en otras legislaciones, es que el arrastre de las pérdidas tributarias se dé por un plazo mayor al promedio.

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Nosotros tenemos dos regímenes o dos sistemas. Uno que nos permite arrastrar las pérdidas hasta cuatro años desde el año en que se generan o un arrastre indefinido de la pérdida siempre que se aplique únicamente contra el 50% de la renta neta que se obtenga a futuro.

Muchas veces ocurre que las empresas que están en exploración simplemente comienzan a generar pérdidas, pero no optan a total conciencia sobre uno de estos dos sistemas y terminan cayendo en el cajón de sastre que son las pérdidas a cuatro años y, valga la redundancia, pierden las pérdidas.

Si podemos de alguna manera incrementar el plazo sabiendo que la minería implica una inversión normalmente a plazos mayores de recuperación de cuatro años, pues eso fomenta y ayuda también a las inversiones.

Un tema adicional que he encontrado, y que estoy viendo realmente de sugerencia y de recomendación de mis amigos contadores, es la depreciación de terrenos mineros. Muchas veces en la contabilidad nos llevan un paso adelante.

Aquí ya la contabilidad ha reconocido que cuando una empresa minera adquiere terrenos específicamente por una necesidad de la operación, esos terrenos se deben depreciar. No es la regla general, solamente tenemos contemplados en nuestra legislación de impuesto a la renta general dos supuestos de excepción, que son terrenos agrícolas y forestales, en los que efectivamente hay un desgaste del suelo y se reconoce esa depreciación tributaria del terreno.

La minería también es un caso que debería ser incluido, digamos, para esta regla de excepción porque tiene un sentido lógico; o sea, es una inversión que se realiza efectivamente para una necesidad de explotación operativa y esa inversión en los terrenos se debería recuperar mientras el proyecto esté operativo.

Un punto adicional que quería mencionar es el de la provisión de cierre de minas. La provisión de cierre de minas es un tema que ya ha sido discutido. La provisión de cierre de minas es una obligación que deben de cumplir las empresas mineras que se anota contablemente, porque debemos de tener un respaldo al plan de cierre de minas y a las garantías ambientales que se dan para el cierre.

Se discutió años atrás si esta provisión de cierre de minas también debería tener una incidencia tributaria, vale decir, si las compañías podrían deducir para fines tributarios las provisiones que vayan generando en el tiempo.

Lamentablemente años atrás, cuando se discutió la Ley de Cierre de Minas, no llegamos a trasladar el mensaje y no se incorporó esta posibilidad, pero lo cierto es que esta provisión está en los libros de las compañías, está en la presentación financiera y debería tener también un reconocimiento tributario, y quizá, ya habiendo transcurrido más de 10 años, es momento para nuevamente evaluar la posibilidad de incorporarla.

Finalmente y acá creo que debo corregir mi título un poco porque es eliminación de tributos creados en los últimos años o ajustes debe ser el caso.

Recientemente, hemos tenido la incorporación del fondo complementario de jubilación. Me refiero al lado del aporte que debe realizar la empresa y que está totalmente vinculada, desde un punto de vista económico, al impuesto a la renta porque la base es exactamente la misma. Mi renta neta es la que sirve de base para calcular el fondo y se tiene que pagar esta sobretarifa o sobreimpuesto el 0,5%, y que no tiene ninguna justificación realmente que esté vinculado a la renta neta obtenida y el importe que se deposita en el fondo complementario.

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Desde un punto de vista económico, para la empresa es ciertamente un mayor impuesto a la renta.

De manera similar se han generado otros aportes, contribuciones, como son el FISE, los aportes al OSINERGMIN y la OEFA que están vinculados con la facturación que tienen las compañías y que se les denomina recargos. Se les denomina aportes, pero en el fondo los montos y la forma en que han sido estructurados revelan que hay un fin netamente recaudatorio, que va más allá para la finalidad que debieron haberse dado.

Entonces, o los eliminamos de plano o les hacemos ajustes estructurales, para que no se distorsione y estemos pagando impuestos cuando no deberíamos.

Eso es todo en la presentación, muchas gracias.

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NUEVO RÉGIMEN DE DEPRECIACIÓN ACELERADA Y PROBLEMÁTICA DEL ITAN

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Para cerrar con broche de oro el día, en la jornada del hoy vamos a tener las medidas vinculadas con el impuesto a la renta y el ITAN. Nosotros cuando programamos nuestro Simposium de Tributación Minero-Energética hace más o menos seis meses, no sabíamos el devenir de las medidas. Justamente, en materia del impuesto a la renta el paquete que entró el viernes tiene muchísimas medidas, pero no vamos a pretender que el Dr. Miguel Mur las aborde, aunque sí que nos dé su apreciación general sobre el proyecto.

u MIGUEL MUR - EXPOSITOR Es cierto lo que dice Fernando, cuando a mí me encargaron esto estábamos en plena discusión del impuesto temporal a los activos netos (ITAN). Ya salió una norma que ha sido ampliamente difundida, entonces son sobre dos refritos que voy a conversar con ustedes.

Si por ahí surge alguna pregunta espontánea, como las planteadas a Marilú, trataré de responderlas.

Efectivamente vimos el tema del régimen de la depreciación acelerada. Es la repetición de un régimen que existió años pasados y que excepcional y temporalmente permite a las empresas depreciar sus activos –no con sus inmuebles y construcciones– con una tasa del 20%, y no del 5%.

Esto soluciona un poco los problemas a los cuales me refería, aunque de carácter temporal, el tema de las edificaciones o construcciones en el sector minero.

Esta es una norma de carácter general, no está pensada en el segmento. La idea es que, tal como dice la exposición de motivos, las empresas puedan mantener recursos de caja durante los años de la depreciación acelerada, y esto le va a costar más o menos algo así como 700 millones de soles, el 0,12% del producto bruto interno de este período.

Como todos rápidamente saben, esto es simplemente un tema temporal porque la depreciación que nosotros dejemos de tomar como consecuencia de esta depreciación acelerada, la vamos a reintegrar cuando el activo esté totalmente depreciado al cabo de los cinco años, y contablemente nosotros tengamos que seguir depreciando ese activo porque va a tener una vida útil todavía.

Desde el punto de vista de distribución de dividendos, tampoco vamos a tener un beneficio porque, como ustedes saben, la norma contable nos obliga de acuerdo con la NIC12 a tener que registrar o contabilizar el impuesto a la renta diferido, que de alguna manera es un pasivo que la empresa tendrá que reconocer conforme se va constituyendo esta mayor depreciación, de manera tal que este es un mecanismo realmente temporal que lo que hace es preservar recursos de caja por el menor impuesto a la renta que se pagarán en los primeros cinco años.

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Entonces, esa es un poco la filosofía de la norma.

No es aplicable en general a todas las construcciones. Estamos hablando de las construcciones que se inician a partir del 1 de enero del 2014 y que concluyen al 31 de diciembre del 2016, y aquí hay un concepto sobre el que no necesariamente la obra tiene que estar concluida íntegramente, sino lo que la norma exige es que haya un mínimo del 80% de la conclusión de la obra.

Esto obviamente genera algunos problemas. La norma se ha retrotraído al 1 de enero. A mí me hubiera gustado que ya si se retrotrae podría haberse retrotraído muchísimo más, porque hay proyectos que se iniciaron antes del 1 de enero del 2014 que todavía no están concluidos y que, por lo tanto, bien pudieron haberse comprendido dentro de este régimen temporal de depreciación.

Yo les comentaba que efectivamente este es un régimen que ya hemos tenido y que nunca fue reglamentado. Esa falta de reglamentación el día de hoy está generando algunos problemas con la Administración Tributaria, en razón de que hay ciertos lugares donde la obtención de una licencia de construcción resulta complicada, al igual que el saneamiento, los títulos, la zonificación, etc. Así, muchas obras han tenido que iniciarse sin necesariamente contar con la licencia de construcción.

La Administración considera que es lo único que acredita el inicio, a pesar de que era lo que la norma establezca, cualquier otro documento que establezca el reglamento.

El reglamento nunca se dio y en verdad lo que yo espero es que esta vez se dé porque si no tendremos problemas como hoy día los tenemos. Hay obras muy emblemáticas en el país que fueron hechas al amparo de la norma, incluso fueron inauguradas por las autoridades, por la Presidencia de la República, en que se ponderó la velocidad del proceso de construcción del país, pero para la Administración Tributaria no importan los videos, no importa nada, pues lo que importa es el hecho de que no había licencia de construcción.

La propiedad se adquirió con posterioridad de la dación de la norma, que los avances de obra que se contrataron, pero nada de eso sirve y este es un tema que no sé si se terminará como muchas de las cosas judicializando o las podremos realmente obtener algún fallo favorable en el Tribunal. Eso no lo sé.

Lo que sí me parece es que esperemos que el Reglamento salga para evitar este tipo de contingencias o de problemas.

La norma quiere que sean obras nuevas, que recién se estén iniciando porque no dice nada sobre aquellas que pudieran ser ampliaciones, modificaciones o etapas distintas. Deberían estas también incluirse en el tema de la depreciación.

También tenemos el tema de la conclusión de la obra. La forma más evidente de probar esa conclusión es la conformidad de obra, pero como nos dicen el avance hasta el 80%, entonces ahí no vamos a tener conformidad de obra y ahí hay una presunción de que si al 31 de diciembre del 2016 la obra no está terminada, la presunción es que no tiene avance del 80% y, entonces, hay que probar en contrario.

Pero tampoco se señala en la norma de qué manera podría probar el contribuyente en contrario si bastan los contratos de construcción, bastan los certificados de supervisión de obra, los pagos realizados, los avances del proyecto.

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Lo digo porque hoy día estamos, justamente, discutiendo estos temas.

La obtención de la licencia no es un problema del contribuyente, el problema es de la propia municipalidad que hace trámites burocráticos enormes y lo mismo es para la conformidad de la obra.

Tener una conformidad de obra también es un problema. Entonces me parece que el reglamento con mucha inteligencia debería establecer y precisar cuál es ese otro documento equivalente, porque la actuación de las municipalidades en el país no tiene el mismo estándar que a nosotros nos gustaría percibir.

Van a haber unas cuentas especiales de control, los contribuyentes tendrán que abrir cuentas donde se detallen exactamente las obras ejecutadas de forma individualizada. Por otro lado, en esas obras pondrían lo que los abogados decíamos antes de incorporar mejoras, lo que se llaman hoy día costos posteriores, recogiendo un lenguaje contable.

Entonces, esos costos posteriores, yo entendería, no están sujetos a la depreciación del 20%. Lo que va a estar sujeto a la depreciación del 20% es la obra o el avance de obra realizado al 31 de diciembre del 2016.

Lo que con posterioridad se incorpora a la obra o al avance de obra al 31 de diciembre del 2016 será materia de régimen normal de depreciación con la tasa del 5%.

Hay un tema que aquí no está, pero hay unas reglas de la manera como se tomará esa depreciación, la depreciación será lineal y hay que tomarla de manera continuada hasta la recuperación total del activo y en el supuesto de que se inicie la depreciación en el 2014. Entiendan, la norma dice que el nuevo régimen se aplica a partir del 1 de enero del 2015, pero podríamos estar hablando de una obra menor, una construcción que se inició el 1 de enero del 2014, concluye antes del 31 de diciembre del 2014 y que, por tanto, puede ser materia de depreciación el propio 2014.

Entonces, si este bien por alguna circunstancia ese inmueble es materia de depreciación del 2014, el 2014 va a aplicar la tasa del 5%, y a partir del 2015 usará el 20%. Como consecuencia de eso el último año, el quinto año, no va a haber 20%, habrá una tasa menor.

Entonces lo que la norma dice es aplique usted el 20%, tiene una tasa menor el 2014 y una tasa normal, digamos de depreciación acelerada, de 20% y el último año vuelve a tener usted una tasa baja. Eso completa el 100% de su depreciación.

Para mí, la lección más aprendida en los años pasados es que a gritos se necesita el reglamento.

Las construcciones que se hicieron entre el 2009 y el 2010 tienen una espada de Damocles. Muchas de ellas se hicieron desafortunadamente sin contar con licencia de construcción o carecen de ella por las características que tiene el país, por las problemáticas de las municipalidades y porque el reglamento nunca dijo que otro documento equivalente pudiera servir para acreditar estos dos hechos.

Lo que no queda duda es que el reglamento no podía haber condicionado la aplicación del beneficio, de eso no me queda duda. Si no estaríamos diciendo que esta norma no se puede aplicar en tanto que no hubo reglamento, no hay reglamento y que los que construyeron en el 2009 y el 2010 nunca gozaron del beneficio. Eso creo que no es el sentido y no pasa.

Y en lo que se refiere al ITAN, aquí hay que algún tipo de recordaris. De hecho, la preocupación que surgió cuando estuvimos acá hace varios meses en una reunión de la SNMPE es que efectivamente

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ya la administración tributaria había “advertido”, en razón de que la norma sétima del título preliminar del código establece que las exoneraciones tienen un plazo límite de vigencia cuando no tienen plazo, y que ese plazo nunca puede exceder los tres años.

Entonces, como dice Marilú, nunca tuvimos problema y se advirtió que todos los que están en el artículo tercero ya no están exonerados, porque esta exoneración ya venció. Ha vencido en el 2012, el 31 de diciembre y, por lo tanto, deben por el período 2013-2014.

Ya había varias empresas a las cuales se les tocaba la puerta, se les preguntaba y ustedes con base en qué dicen que no pagan el ITAN. Estamos exonerados, sí, pero la exoneración ya venció. No, pero es que la exoneración tenía carácter permanente. No, no hay exoneraciones con carácter permanente.

En realidad, creo que se abrió una discusión mayor por solamente este tema.

Primero, porque el impuesto fue temporal. Nosotros no pensábamos en el plazo porque el impuesto surgió para dos años. Después, las exoneraciones en algún momento tuvieron un plazo hasta de seis años. Entonces, dices, un impuesto de dos años, respecto de algo que tiene un plazo máximo de seis años, es irrelevante.

Cuando se extiende por un año más, tres años, todavía seis años es un montón, y cuando se baja a tres ya no tiene sentido, tiene para un año más.

El hecho está en que lo que era temporal se convirtió en permanente, y al convertirse en permanente, lo que era una exoneración realmente debía ser una inafectación porque este impuesto se creó para los generadores de renta de tercera categoría.

Los contribuyentes al ITAN son los que generan renta de tercera categoría. Entiendo que para la sociedad una de las cosas más importantes eran, digamos, todas las empresas preoperativas, todas las júnior que están explorando que pudieran tener grandes exploraciones, procesos que duraron 3, 4 y 5 años, que tenían acumulado un activo exploratorio inmenso y que mientras más grande es el proyecto, mientras más difícil y de mayor envergadura, más fuerte es el ITAN. Entonces, la primera cosa es que estas empresas no eran generadoras de renta y, por lo tanto, al no ser generadoras no deberían estar acá.

Después había empresas o entidades que no pagaban, que son las entidades exoneradas del ITAN, exoneradas del impuesto a la renta. Por ejemplo, la Sociedad Nacional de Minería es exonerada y que, por lo tanto, si bien puede generar renta de tercera categoría no paga impuesto a la renta, porque el criterio del ITAN es un tributo que se paga a cuenta del impuesto a la renta y si no resulta que hay renta, le plasma su devolución.

También lo que había establecido el Tribunal es que si se paga fuera del plazo, entonces se aplicaba el crédito contra el impuesto del año; pero si se paga fuera del año, ya no es crédito. Entonces, eso queda como pago definitivo.

Y esa regularización significaba tirar el impuesto por fundido y sin ninguna posibilidad de recuperación.

Después había entidades como las empresas de saneamiento que realmente tienen un activo, que nadie sabe cuál es. El activo que tiene las redes de agua y desagüe de Lima que están ahí, posiblemente no se castigan para no quebrar la empresa de saneamiento y nadie sabe cuánto vale.

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Entonces es un activo teórico, es otro tema que también se mantiene.

Entonces, todas estas eran en realidad entidades que no debían pagar ITAN mientras exista el ITAN. El impuesto era temporal y no iban a pagar mientras el impuesto existía. El impuesto se convirtió en definitivo y la norma exoneratoria bajó de seis a tres años.

De eso alguna vez escribí que la Administración Tributaria miró la letra chica, la parte del pie de página del contrato de seguro y dijo no, aquí me debes ITAN. Además, había otro tema en función también del ITAN. Ustedes recordarán que siempre nos hemos quejado del ITAN porque es un remedo de un impuesto que fue declarado inconstitucional y, por lo tanto, fue hecho con carácter temporal y se dio una ley que facultaba al Poder Ejecutivo a reducir las tasas del ITAN hasta su eliminación.

Entonces, la facultad que le dieron al Poder Ejecutivo es ir bajándola hasta eliminarla y lo que hicieron es bajarla a 0,1 y ahí quedó permanente. Quiere decir que constitucionalmente no cumplió su encargo.

Entonces, definitivamente ahí hay en el fondo una herida de muerte a la constitucionalidad.

Estos son los problemas y esa fue la razón, y ha salido pues esta Ley 30264, que soluciona en parte un problema.

Ahora al ser inafecto, el plazo de vigencia de las exoneraciones no rige y se plantea un problema que felizmente lo han solucionado. Felicito a la SNMPE, la Confiep y a todos aquellos que participaron porque en realidad se generaba otro problema.

Es decir, declaraban la inafectación pero esta regía a futuro y, según la SUNAT, la exoneración ya había vencido en el 2012 y, por lo tanto, el 2013 y el 2014 había que pagarlo. Y si bien es cierto que a partir de la fecha íbamos a ser inafectos o a partir del próximo año, deben el 2013 y el 2014.

Y están cobrando. Tengo clientes que ante la presión pagaron. Ellos se han acercado a la autoridad a consultar qué sucederá con lo que se ha pagado. La respuesta ha sido, siga usted pagando porque ya reconoció. Claro, tiene que pagar el saldo todavía, a pesar de que ya salió la ley en la que se señala que es inafecto y solo debo pagar el 1% de la UIT. Para los que han pagado tienen que completar su pago, es de locos ¿no es cierto? Estas cosas ocurren. Como ustedes se dan cuenta, se hizo un trabajo. Hubo cantidad de proyectos de cómo se deberían redactar. Uno quería que sea preciso y me dijeron que el Gobierno no interpreta nada, no precisa nada, porque eso le puede costar la cabeza a alguien. Entonces no hay una norma interpretativa; entonces, sacamos una norma cuya disposición complementaria establecía que las exoneraciones se regirán hasta el momento que entran en vigencia las inafectaciones.

Eso creo que no lo entendieron bien y por ahí no sé a quién se le prendió el foco y dijo, bueno que paguen pues el 1% de una UIT, y se acabó el cuento.

Entonces, ese es el tema del ITAN. En verdad, hay medidas que dictar; otras que deberían desaparecer, conforme se ha señalado.

Y el segundo tema fue creado para que sea temporal. No creo que su base sea la más correcta.

Porque efectivamente al haber establecido una base imponible, que es en función de activos que constan en el balance, yo le tengo muchísimo respeto a la contabilidad, pero la contabilidad es una estimación. La norma contable está hecha de otra manera, con otros parámetros, con otros criterios.

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Cuadernos de Trabajo

Les expongo un caso. No está en minería, pero por ejemplo todas las empresas agrarias tienen un problema con sus activos biológicos. Estos activos biológicos fueron estimados sobre la base del valor que podría tener ese producto al momento de su venta. Entonces tienen un huevo y este no se contabiliza en función de su valor, sino en función al de la gallina que será, del pollo que será y del precio del pollo.

Entonces, el activo biológico es registrar el valor del huevo a su valor del pollo, menos su costo de venta.

Eso sirve para mejorar sin duda alguna los estados financieros de una empresa agrícola, porque eso ayuda a que tenga una mejor solvencia, porque no es lo mismo el valor de un huevo y de una gallina o un pollo.

Pero de ahí para que sea base para pagar un impuesto ya hay una distancia, no es todavía parte del patrimonio y creo que eso será, eso se incorporará, sin duda, Dios mediante, generará flujos para la compañía. Y eso me parece que genera demasiados problemas. Fíjense que hubo una discusión en el Tribunal Constitucional, al final decidieron que el ITAN era constitucional porque a la larga era un impuesto al patrimonio, y un vocal agarró y dijo sí, pero vamos a exhortarle al Gobierno que aclare qué cosa es la base imponible del impuesto del activo, qué se entiende por activo neto, de cómo se determina el activo neto.

No puede ser que la base imponible esté librada a lo que una disciplina pueda decir.

Creo que ahí hay algunos resquicios de ilegalidad que pueden poner en cuestionamiento el impuesto.

Bueno, eso es lo que tenía que decir. Muchas gracias.

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4 TRABAS AL EJERCICIO DEL DERECHO DE DEFENSA EN PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN

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MODERADOR: Fernando Zuzunaga

Abogado graduado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cuenta con cursos de especialización en Tributación Internacional por la International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), la Organization for Economic Cooperation and Development (OCED) y la Universidad Austral (Argentina). Es socio de Zuzunaga, Assereto & Zegarra. Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) y Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía.

EXPOSITORES: Lorgio Moreno

Abogado egresado de la Universidad San Martín de Porres y Magíster en Derecho Empresarial de la Universidad de Lima.

Actualmente se desempeña como asociado sénior del Estudio Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados. Ex secretario relator y asesor del Tribunal Fiscal. Es profesor del Diplomado de Tributación de la Universidad de Lima y asociado del Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Asociación Fiscal Internacional.

Walker Villanueva

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Es Máster en Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra España, profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y profesor de la Maestría en Tributación de la Universidad de Lima.

Actualmente es socio a cargo del área tributaria del Estudio Ferrero Abogados.

Marcial García

Abogado egresado por la Universidad de Lima. Máster en Derecho de Petróleo y Minero de la Universidad de Dundee, Máster en Tributación de la Universidad de Georgetown y Máster en Administración de Empresas por la Universidad Adolfo Ibáñez School of Management. Actualmente es socio de Ernst & Young, encargado de la práctica de precios de transferencia.

Claudia Suárez

Abogada por la Pontificia Universidad Pontificia Católica del Perú. Máster en Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra con cursos de especialización de la Maestría de Finanzas en la Universidad del Pacífico y con programas de especialización en liderazgo por Bocconi School of Management y el IESE Business School.

Actualmente se desempeña como gerente tributario de la empresa Edelnor Perú, como profesora de Legislación Tributaria en la Universidad Católica del Perú, y de Planeamiento Tributario en la Universidad del Pacífico.

Es directora del Instituto Peruano del Derecho Tributario y vicepresidenta del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad de Minería, Petróleo y Energía.

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LA PRUEBA / VACÍOS NO REGULADOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Tenemos dos bloques. El primero estará enfocado en el ejercicio del derecho de defensa en procedimientos de fiscalización, para lo cual contamos con cuatro expositores.

Los dos primeros tratarán el tema de la prueba. El Dr. Lorgio Moreno, que va a ser nuestro primer expositor, va a referirse a los aspectos de derechos mínimos que deben aplicarse en torno al tema de la prueba.

El Dr. Walker Villanueva verá un poco sobre lo que es la carga de la prueba y su aplicación en lo que es la determinación de precios.

El Dr. Marcial García se enfocará en las fiscalizaciones en precios de transferencia, y la Dra. Claudia Suárez lo hará en el tema de Norma XVI, haciendo un poco de futurología para ver cómo serían las fiscalizaciones.

u LORGIO MORENO - EXPOSITOR Buenos días. Ante todo quisiera agradecer la oportunidad a la Sociedad y presentarles el tema de la prueba, que para entenderlo tenemos que partir por una concepción teórica.

Antes de poder abordar y pretender nosotros qué es lo que se debe acreditar, qué es lo que se debe probar, qué pruebas se deben admitir y cómo se deben de valorar, tenemos que primero tener una sustentación teórica de cuáles son los principios informadores de la prueba en el procedimiento administrativo-tributario.

Luego de ello, recién nuestra actividad probatoria o actividad de comprobación, como algunos lo llaman en la teoría del derecho administrativo y el derecho administrativo-tributario, podemos recién ejercerla con certeza, claridad y arreglada a derecho.

En primer término, quisiera compartir con ustedes que la prueba es un derecho fundamental reconocido en la Constitución dentro de lo que vendría a ser el derecho al debido procedimiento.

Es un derecho fundamental, pero de configuración legal. ¿Qué quiere decir con configuración legal? Que finalmente la ley me determinará los mecanismos en base a los cuales se van a admitir, actuar y valorar los medios probatorios.

Y, dentro de esta perspectiva legal, voy a poder establecer ciertos límites o el legislador podrá establecer ciertos límites a esta actividad probatoria. ¿Cuándo? Cuando pretenda proteger otros derechos constitucionales.

De ahí se explica que existan determinados plazos probatorios en los que se caduca el derecho a probar. ¿Y en qué se sustentan estos plazos probatorios? Precisamente en otro derecho constitucional, que es al debido proceso de obtener una resolución en un plazo oportuno.

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Si nosotros tuviéramos todo el tiempo para probar, entonces no podría el juzgador poder hacer o poder actuar la prueba, y el tiempo de proceso se prolongaría hasta cuando nosotros decidamos no presentar una prueba.

Otro aspecto que también pone cortapisas a lo que vendría a ser la actuación de la prueba, es precisamente cuando existe un interés fiscal de mantener los ingresos fiscales del fisco y poder tener también una situación que nos permita a nosotros aliviar las cargas fiscales y poder cubrir las necesidades públicas en las cuales nos pone ciertas limitaciones también a la actuación probatoria.

Y esa es precisamente la razón de ser de la limitación de la preclusión probatoria del 141 y 148 del Código Tributario, el cual me dice que se podrán admitir medios probatorios extemporáneos en la medida en que yo acredite el pago de la deuda tributaria vinculada a la prueba que pretendo actuar.

Dicho esto, quisiera tener como primera premisa que la actividad probatoria es un derecho constitucional de configuración legal y que la ley puede establecer ciertas cortapisas al derecho a probar en la medida en que se proteja otro derecho constitucional. Si no, no tendría ningún sentido poder poner estas cortapisas porque se atentaría contra el derecho de defensa.

Este derecho constitucional no solamente se reconoce para los procesos judiciales, sino también para los procedimientos administrativos, y creo que en ese aspecto es unánime la doctrina y también en la jurisprudencia, y hay sendas resoluciones del Tribunal Constitucional que amparan ese postulado.

Dentro de lo que vendría a ser la garantía del derecho a probar, podemos determinar tres garantías.

Una primera garantía es el derecho a que las resoluciones se fundamenten en hechos probados. Una segunda garantía es el derecho a la admisión y la actuación de medios probatorios, y una tercera garantía es el derecho a la valoración de los medios de prueba.

Estas tres garantías que fundamentan el derecho de la prueba las trasladaremos a nuestro procedimiento de fiscalización, y vamos a ver cómo actúan en nuestro procedimiento de fiscalización tributaria, algunos lo denominan en la doctrina española como el procedimiento de gestión tributaria o procedimiento de liquidación.

Dentro de la primera garantía tenemos el derecho a que se fundamente, a que las resoluciones se fundamenten en hechos verificados y probados en el procedimiento de fiscalización.

Es la Administración Tributaria la que debe probar en el procedimiento de fiscalización los hechos relevantes que darán legitimidad a los actos de determinación y/o multas posteriores.

La Administración Tributaria tiene la obligación de acreditar los hechos y fundamentar sus resoluciones en hechos probados.

Es un deber de la Administración realizarlos, y si no cumple ese deber, el acto no se encuentra debidamente fundamentado.

Después explicaremos cómo desarrollará ese deber. No es que ese deber lo tiene que realizar solo.

Debe ir acompañado también del propio contribuyente, que tiene un deber de colaboración que lo veremos más adelante.

Si esta actividad probatoria que realiza la Administración, a la cual se encuentra obligada no la realiza, pues el acto que emita no encuentra sustento y , finalmente, tiene que ser eliminado de nuestro ordenamiento. Esto también ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en numerosas resoluciones.

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Un ejemplo es la RTF N° 130848-2012, y podemos revisar en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal múltiples pronunciamientos en ese sentido, en el cual si la Administración no realiza esa actividad probatoria, esa actividad de comprobación, y finalmente encontramos en un valor un reparo que no encuentra sustento en ningún requerimiento anterior o un resultado de requerimiento en el cual le hayan permitido al contribuyente ejercer debidamente su derecho a defensa, pues ese reparo no tiene sustento y dice el Tribunal que ese reparo tiene que ser dejado sin efecto.

Entonces, tenemos en claro como primer postulado, reconocido también dentro de nuestra jurisprudencia del Tribunal Fiscal, que la actividad probatoria y de comprobación es de cargo de la Administración Tributaria y si la Administración Tributaria, a través de lo que vendría a ser la vía de requerimientos, resultados, no le permite al contribuyente ejercer su derecho de defensa, esto es porque no realiza la actividad probatoria, ese valor, ese acto de determinación no encuentra sustento y tiene que ser rechazado por la Administración o por los Tribunales colegiados.

Y eso está amparado en sendas resoluciones del Tribunal Fiscal.

En cuanto a los casos en que no están los hechos suficientemente probados. Acá se aplica lo que sería la teoría de la carga de la prueba y lo que he verificado, que de repente no es solamente una disquisición teórica, sino también vamos a encontrar distorsiones prácticas en el momento de resolver controversias, es que se ha interiorizado que nosotros tenemos que recurrir a ver la teoría de la carga de la prueba al Código Procesal Civil.

Y finalmente estamos convencidos de que el principio que se aplica es que quien afirma un hecho tiene que probarlo y ahí hay una grave distorsión teórica. Ese principio no se aplica en el derecho administrativo y por una sencilla razón. Porque el principio del Código Procesal Civil está recogido en un principio dispositivo, esto es lo que las pruebas aporten al proceso es lo que existe en el expediente y es respecto a lo cual el juez se pronunciará.

El juez o el juzgador, en este caso el resolutor, no realiza ninguna actividad probatoria.

En el caso del Derecho Administrativo, el principio es totalmente alejado a lo que vendría a ser el Código Procesal Civil.

El instructor, el resolutor, tiene una actividad probatoria activa, y esto por el principio de impulso de oficio recogido del 162 de la Ley de Procedimientos Administrativo General y recogido en el 230 para el caso de infracciones también en la misma ley.

Esto quiere decir que el resolutor es quien tiene la obligación de activar los medios probatorios. Muy parecido a lo que vendría a ser el procedimiento de instrucción penal. O sea, más nos parecemos al procedimiento administrativo y al proceso probatorio penal que al Código Procesal Civil.

Por eso, cuando las premisas parten de un postulado erróneo podemos llegar por lo general a conclusiones erróneas.

Esto lo podemos recoger de las resoluciones del tribunal fiscal que parten del principio de que quien alega el hecho tiene que probarlo y creo que ahí hay un error en el razonamiento, que más de una disquisición técnica, repito, puede llegar a ejemplos prácticos y a aplicación práctica, como lo veremos más adelante.

Dentro de lo que vendría a ser la carga probatoria en la cual quien tiene la carga probatoria va a ser la Administración Tributaria, la que no debe estar sola porque dentro también de lo que vendría a ser el principio de impulso de oficio y que la carga probatoria está a cargo de la Administración, 58

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está también lo que se reconoce en materia de doctrina de derecho administrativo como la tesis de la facilitación; que recoge el principio de quien tiene mejores posibilidades de aportar la prueba es quien debe aportarla.

Por lo general, en el procedimiento de comprobación tributaria quien tiene la mayor facilidad de aportar la prueba es el contribuyente. De ahí se sustenta y ahí está el sustento teórico y técnico de por qué la Administración lo que hace es emitir requerimientos, para efectos de que el contribuyente aporte los medios probatorios.

Y tenemos que en ese sentido cuando exista una carga probatoria por parte de la Administración, se tiene que verificar si esa carga probatoria está. La prueba está en manos de la Administración, con lo cual tendrá que ejercitar toda su actividad probatoria y mover todas las prerrogativas que el Código Tributario las dispensa a ella. Si está finalmente la prueba a cargo del contribuyente, es decir, que él tiene la mejor disposición de la prueba, va a referirse al contribuyente, vía requerimientos, a que aporte los medios probatorios.

Esto nos llevará a que a través de procedimiento de fiscalización cumpla su obligación la Administración Tributaria, que es fundamentar sus resoluciones en hechos efectivamente probados.

La Administración no puede sustentar sus resoluciones de determinación o cualquier otra resolución en simples conjeturas. Cada funcionario de la Administración, cuando considere que los hechos no están debidamente probados, tiene que seguir manteniendo su actividad probatoria hasta buscar el propio convencimiento de que esa verdad es la que considera que debería sustentar su acto, y eso en materia de derecho administrativo muchos lo conocen como la verdad material.

Entonces, qué sucede en los casos en los cuales la Administración Tributaria no llega al convencimiento.

Sea porque su actividad probatoria la desplegó, pero resulta imposible llegar a un convencimiento real, y el contribuyente en su caso de repente o es muy probable porque el contribuyente no prestó su deber de colaboración.

Existen instrumentos procesales los cuales van a suplir esa deficiencia, que es precisamente las ficciones, las presunciones y lo que vendría a ser las normas de valoración.

Cuando la Administración Tributaria no tenga la posibilidad de poder verificar el hecho y exista un presupuesto que no está lo suficientemente claro, ahí está la norma tributaria que tiene que intervenir para dotarla de elementos con los cuales pueda realizar su actividad probatoria, y eso es mediante los instrumentos para algunos procesales, para algunos materiales como son las presunciones, las ficciones o las normas de valoración.

Ustedes ya saben qué son las presunciones, a través de un hecho conocido y un valor de probabilidad puedo llegar a establecer una verdad legal.

La ficción es la asunción de la ley y una verificación de un hecho, y lo que vendría a ser la norma de valoración es establecer un valor a un elemento cuantificable de la valoración tributaria.

Como segunda conclusión, la actividad probatoria, la carga de la administración se puede apoyar a través del contribuyente cuando la prueba esté a cargo de este, ya sea más fácil para él, o tenga a disposición de la prueba, por lo que tendrá que apoyar a la Administración.

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Si existe una omisión al deber de colaboración, la Administración no está posibilitada a mediar conjeturas o simples probabilidades a emitir un acto. Tendrá que utilizar las herramientas que dispensa la ley para cubrir esa deficiencia de actividad probatoria, que es a través de las presunciones, ficciones y normas de valoración.

Un ejemplo, de repente poco cotidiano para ustedes, pero les pasa mucho a las municipalidades, referido a los informes de verificación. A una construcción evidentemente ruinosa se le pretende aplicar y decirle oye tú no me has declarado que este predio está construido desde hace cuatro años, a través de una verificación por ejemplo del 2014.

Lo que ha dicho el Tribunal es, señor, a través de una verificación del 2014 no puede presumir que esa construcción estuvo en el 2010 y no hay norma habilitante para que usted pueda realizar esa presunción.

Entonces cuando existen vacíos en la comprobación, vacíos en la actividad probatoria, es la ley la que tiene que cubrir esos vacíos a través de lo que vendrían a ser los tres elementos que les he señalado.

Y esto por qué lo digo. Porque acá tenemos dos casos en los cuales podemos ver cómo esa disquisición teórica finalmente tiene un contenido práctico.

La primera es lo que vendría a ser la determinación de valor del mercado. En esta resolución N° 150684-2013 se encuentra referida a lo que vendría a ser la aplicación de valor de mercado. Y acá hay una distinción teórica. Para algunos, la determinación de valor de mercado es un efecto de la carga probatoria; para otros, en doctrina no hay carga probatoria en la determinación de valor de mercado, lo que hay es simplemente la aplicación de la norma.

Ambas partes tienen la obligación de ampliar una norma tributaria en la que me determina ante la falta de un hecho verificado la determinación de un valor para un elemento cuantificable.

Entonces, tanto administrado como administración tendrían la obligación de aplicar la norma. En este caso, el reparo que formula la Administración fue revocado por el Tribunal Fiscal y el fundamento del Tribunal Fiscal se orientó en ese sentido. La Administración no aplicó el artículo 32, y como no lo aplicó el reparo no está sustentado.

Curiosa es esta resolución, que también es sobre el valor de mercado, en la cual la Administración sí pretende aplicar el artículo 32, pero no puede aplicarse por sí mismo, pues necesito de la colaboración del contribuyente. Yo no sé, para aplicar el artículo 32 cuáles son las condiciones en las cuales has vendido, las operaciones que son objeto de revisión. Tú tienes que brindarme la información relacionada a qué condiciones, cómo la has vendido, por qué las diferencias de valor.

En esa línea se desarrolla esta resolución, la cual está conforme con lo que vendría a ser la teoría, la doctrina y las normas que regulan la prueba, que básicamente no las encontramos en el Código Tributario, sino en la Ley de Procedimiento Administrativo General.

Pero lo que llama la atención de esta resolución es que, no obstante como corolario de lo hasta ahora expuesto, podemos afirmar que el valor de mercado que podría ser opuesto por la Administración en un procedimiento de fiscalización tanto para efectos del impuesto a la renta como para el impuesto general a las ventas, que eventualmente sirviese de base para determinar la obligación tributaria, podría teóricamente ser casi cualquiera siempre y cuando fuera obtenido de las pruebas de las propias operaciones del contribuyente, o de terceros si es que este oportunamente no alega ni acredita lo contrario.

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Entonces, lo que me estás diciendo es que puede ser cualquiera. Si no se logra identificar cuáles son exactamente las condiciones propias de la operación, la Administración está facultada a elegir cualquiera de los valores que finalmente fueron objeto de transferencia en el período fiscalizado. ¿Qué cosa está revelando esta resolución? Que hay elementos de hecho que no están acreditados. ¿Y qué nos dice la teoría y qué nos dice la norma de Procedimiento Administrativo? Que cuando no hay elementos de hecho que tienen que ser verificados, no puedo determinar sobre base cierta, tengo que utilizar presunciones, y precisamente ahí suple lo que vendría a ser la actividad probatoria.

Yo no puedo confirmar una determinación sobre base cierta cuando tengo elementos inciertos que no he podido verificar y probar. La Administración no puede sustentar sus resoluciones en hechos no acreditados, y si hay hechos que no puede acreditar, tiene que irse a las presunciones, ficciones o normas de valoración.

Otro elemento, o la otra garantía que quería conversar con ustedes, es el derecho a la admisión y actuación de medios de prueba en el procedimiento de fiscalización.

Dentro de la admisión de medios de prueba tenemos una reciente resolución del Tribunal Fiscal, que es la N° 11160 de la Sala 8, del 2014. Es una resolución de observancia obligatoria con lo cual existe la conformidad del pleno del Tribunal.

Esta resolución lo que nos dice es básicamente lo siguiente: Que en los casos de prueba extemporánea y en procedimientos en los cuales se determina saldo a favor o pérdidas, la etapa probatoria se circunscribe en el procedimiento de fiscalización en la medida en que, habiendo sido requerido el contribuyente dentro de este procedimiento y no cumplió con presentar la prueba requerida, las pruebas posteriores que pudiera generar el contribuyente no podrían ser presentadas en las siguientes etapas probatorias porque no hay posibilidad para hacerlo luego.

Esto qué quiere decir, que si no hay deuda tributaria y la omisión en la etapa de fiscalización ocurrió por mi causa, yo ya no puedo presentar un nuevo medio probatorio en las siguientes etapas de procedimiento, reclamación y apelación. ¿Cuáles son los antecedentes de esta resolución? Los antecedentes de esta resolución son lo que tenemos en una resolución del Tribunal Fiscal, N° 21431 del 2006, que señalaba lo siguiente: si no hay deuda que pagar, la limitación de la preclusión probatoria del 141 no se aplica y, por tanto, el contribuyente puede presentar en la etapa de reclamación aquellas pruebas que incluso por su omisión no las presentó en la etapa de fiscalización.

Y esa resolución se encontraría acorde con lo que vendría a ser el derecho administrativo en general, porque si ustedes revisan la Ley de Procedimiento Administrativo no hay esta preclusión probatoria como si lo recoge el Código Tributario, pero con esta excepción, que les digo solamente cuando el interés fiscal está de por medio.

El otro antecedente era la actividad propia de la Administración que no recogía lo que decía acá el Tribunal Fiscal, sino iba por otro lado. Lo que decía la Administración Tributaria era que no se podrá admitir medio probatorio en los casos de prueba extemporánea cuando sea por circunstancias de omisión del propio deudor a no ser que acredite, pague la deuda tributaria que correspondería si es que este reparo hubiera originado un tributo a pagar.

Entonces, esta posición del Tribunal Fiscal es una tercera posición que es no se paga, pero tampoco se admite el medio probatorio cuando el medio probatorio es extemporáneo y es por omisión del deudor.

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Lo que tenemos que señalar al respecto es que la limitación es cierta. Existe el derecho a la prueba, puede tener limitantes, pero estas limitantes tienen que obedecer a derechos constitucionales. En este caso, la limitación de los artículos 141 y 148 está referida al interés fiscal. No habiendo deuda por pagar, no tiene por qué entenderse el 141 y 148 que finalmente el interés fiscal no está protegido.

En consecuencia, debería permitirse la emisión de medios probatorios. Además, puede generar una situación de desigualdad debido a que, imagínense, dos contribuyentes de pérdidas tributarias se someten a un procedimiento de fiscalización, a uno de ellos le reducen la pérdida tributaria, al otro le determinan un impuesto a pagar mínimo. El primero no tiene derecho a la prueba; el segundo, sí se paga. Entonces, son situaciones en las que finalmente se estarían vulnerando el derecho a la igualdad de los contribuyentes.

El otro punto que quisiera exponerles es precisamente cómo se configuró este acuerdo de Sala Plena, que es una nota también por tenerla en cuenta.

En este acuerdo de Sala Plena se expusieron los tres criterios que les había puesto, que les presenté hace un momento. El primer criterio referido a yo tengo derecho a probar en circunstancia extemporánea y no se me debe exigir un pago previo.

El segundo criterio era yo tengo derecho a probar con prueba extemporánea, pero tengo que acreditar la supuesta deuda que se generaría.

Y el tercer criterio es yo no tengo derecho a probar y tampoco se me va a admitir el medio probatorio.

El primer criterio está digamos en el primer apartado que está acá, fueron 12 los vocales que votaron a favor. El segundo criterio que es tengo derecho a probar en la medida en que pago la supuesta deuda que se generaría, fueron cuatro vocales; y el tercer criterio es que no tengo la obligación de pagar y tampoco se me va a actuar la prueba, fueron 11 vocales los que finalmente emitieron su voto aprobatorio.

Si nosotros le hubiésemos dado un tratamiento de tres propuestas distintas como debería ser, tendríamos que el criterio que hubiese sido, el criterio de observancia, es el que les estoy exponiendo.

O sea, no tengo por qué pagar y tiene que admitirse el medio probatorio.

Pero como lo agruparon en dos sus propuestas, lo que hicieron es sumar el 11 más el 4 y, finalmente, terminó por una votación de 15 votos a favor.

Entonces, yo creo que la forma como se postularon los presupuestos es un poco que a los vocales que finalmente votaron por esta posición les puede llamar a la reflexión, porque realmente se trata de tres posturas distintas, y si hubiera algo que agrupar, tendría que haberse agrupado en no pago y sí pago.

En no pago hay dos posturas. No pago se me acepta la prueba, no pago no se me acepta la prueba. El tercer elemento o la tercera garantía estaría referido a lo que sería la valoración de medios probatorios.

No quiero irme sin plantearles este postulado, porque creo que es el elemento subjetivo más valioso que tienen los resolutores en materia de administración. En este aspecto no solamente está lo que vendría a ser la estructura normativa, en la cual se desarrolla o se tiene que desarrollar la valoración probatoria si no existe un postulamiento subjetivo por parte de quien valúa la prueba.

En este sentido, debería tenerse en cuenta para efectos de poder valorar las pruebas los principios en los cuales se regenta esta evaluación de la prueba.

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Principios reconocidos en materia administrativa, es decir, no es que yo puedo evaluar la prueba como finalmente considere conveniente, según el ánimo con que me he levantado, de acuerdo con mis apreciaciones subjetivas, sino a través de principios valorativos y, como regla general, tratar de objetivar este elemento subjetivo de valorización.

Y la forma de objetivarlo es mediante el reconocimiento de principios, para efecto de adecuar mi actuación a regla de derecho.

Y estos principios son los siguientes: El principio de la unidad probatoria. Tengo que valorar mis pruebas en todo el conjunto, no verlas en forma aislada. Tengo que ver todo el bosque no solamente el árbol.

Principio de adquisición de la prueba. Una vez que la prueba es aportada al expediente, puede servir tanto para la administración como para el contribuyente. No interesa quién es finalmente quien la haya aportado.

Principio de la necesidad de la prueba. Implica que siempre un acto administrativo tiene que estar necesariamente fundamentado en hechos probados o, en todo caso, en presunciones, ficciones o normas de valoración.

Principio de aplicación de regla científicas de prueba. No puedo descartar un medio probatorio porque simplemente no me parece, cuando este medio probatorio se sustenta en un análisis científico y técnico.

Principio de favor de la generación de la prueba. Cuando considere que un hecho no está debidamente acreditado, yo como instructor de procedimiento tengo el deber de finalmente actuar los medios probatorios.

Principio de experiencia en materia probatoria. Es muy importante la designación de aquellas personas que tendrán en sus manos la comprobación de las obligaciones tributarias, porque de acuerdo con su experiencia serán finalmente ellas las que sustentarán la valoración de estas pruebas.

Otros elementos objetivos, y que es muy importante también tenerlo en cuenta y que algunas resoluciones del Tribunal Fiscal también han recogido, es el tema de lo que vendría a ser la ordenación de los medios probatorios. No es solamente aportar pruebas, sino también ordenarlas y mostrarlas al juzgador. El juzgador tiene el derecho a que finalmente las pruebas estén debidamente concatenadas y que uno exponga los hechos y que cada uno en la exposición de los hechos que uno realice esté debidamente acreditado.

Por ejemplo, Jeremy Bentham reiteraba varias veces en sus libros que el arte del proceso no es más que el arte de administrar las pruebas, a lo que deberíamos añadir nosotros que no solamente es el arte del proceso administrar las pruebas, sino también argumentar, administrar pruebas y generar convicción para aquel instructor.

El último punto que me ha tocado es el ejercicio de defensa en los procedimientos de regulación, vacíos en la regulación.

Sobre este punto, yo quisiera solamente traer a colación una experiencia de la práctica profesional, que se convirtió en una experiencia que finalmente la viven muchos contribuyentes.

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Es el caso de las devoluciones y el caso de las compensaciones con fiscalizaciones iniciadas. Sobre este punto tenemos una premisa para nosotros que fluye del Código Tributario de los artículos 39 y 40, que es que la SUNAT tiene la facultad de compensar de oficio las deudas no exigibles coactivamente solo en los casos de que el crédito y la deuda surjan del mismo procedimiento de fiscalización.

Esto es, con motivo de la solicitud de devolución me inician un procedimiento de fiscalización y en este procedimiento surgen el crédito y la deuda, la SUNAT puede compensar de oficio, así esa deuda no resulte exigible.

Y eso fluye de los artículos 39 y 40 del Código Tributario. Sin embargo, hemos visto en la práctica que no obstante hay procedimientos de devolución que corren, por un lado, y fiscalizaciones que corren paralelamente, por otro, incluso que son anteriores a mi solicitud de devolución. Cuando en mi procedimiento de devolución se verifica el crédito, inmediatamente se compensa con la deuda que surge de un procedimiento de fiscalización.

Entiendo que debe corresponder una interpretación diferente de los artículos 39 y 40 por parte de la Administración. Tenemos una resolución del Tribunal Fiscal muy reciente, que es la N° 76313 del 2014, que creo que finalmente cierra cualquier posibilidad de interpretación en contrario.

Solamente la Administración podrá compensar de oficio las deudas no exigibles cuando a consecuencia de su devolución se inicia un procedimiento de fiscalización, de ahí verifique crédito y deuda tributaria.

Esto es lo que quería compartir con ustedes, muchas gracias.

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Muchas gracias, Lorgio.

A continuación, siguiendo en el mismo tema de la prueba, vamos a dar la palabra al Dr. Walker Villanueva.

u WALKER VILLANUEVA - EXPOSITOR Primero, quiero agradecer a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía la invitación para conversar unos minutos con ustedes sobre el tema de la carga de la prueba.

Este tema parece ser un tema teórico, pero desde luego tiene muchas implicancias prácticas. Tanto la Administración como el contribuyente que vivimos en el día a día con el tema de la carga de la prueba tenemos problemas de sustentar en este caso los costos y los créditos tributarios.

En realidad, hay una serie de principios que se mezclan y yo antes de venir a conversar con ustedes a este evento no tenía claro el sustento teórico de tantos principios que se mezclan con el tema de la carga de la prueba.

Lorgio nos ha hablado del principio de impulso de oficio. Hay una norma del Código Procesal que dice que quien alega un hecho tiene que probarlo. El contribuyente tiene el deber de colaboración, el contribuyente tiene el deber de autodeterminar su obligación tributaria.

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Es decir, hay una mezcla de principios, y lo que he intentado básicamente es poner en claro mi punto de vista sobre la base de resoluciones del Tribunal Fiscal, que les voy a mostrar en unos minutos.

Y para entrar un poquito a los temas prácticos, voy a comenzar con la negociación de los precios en el sector minero.

Esta es una resolución de intendencia de la Administración Tributaria en la que se señala que en el caso de la negociación de minerales si se negocian concentrados o se negocian metales, el precio de referencia siempre es un precio que se cotiza en la Bolsa.

En el caso de los concentrados, también se negocian sobre la base de los precios de Bolsa, pero en la Bolsa se cotizan, como ustedes saben, metales, no se cotizan concentrados.

Entonces, si una empresa peruana hace ventas de concentrado y fija su precio sobre la base del metal que está en la Bolsa correspondiente a la Bolsa de Londres por ejemplo, para llegar del concentrado al metal tiene que incurrir en una serie de gastos porque voy a exportar, por ponerlo de manera gráfica, una piedra y dentro de la piedra está metido el metal.

Entonces, para sacar de esa piedra el metal tengo que incurrir en gastos de tratamiento, refinación, etc.

En esta dinámica, como señala esta resolución de intendencia, hay una serie de conceptos que se tienen que descontar para llegar al precio final que se está negociando en esta venta.

Pero en esta dinámica de los descuentos está el tema de la carga de la prueba, es decir, por ejemplo, esta participación en el precio o el tema del flete; esto es, algunos conceptos que influyen en la determinación del precio de los minerales. La Administración requiere que el contribuyente pruebe que efectivamente en ese flete o en esa participación el precio es real.

Y eso nos puede generar problemas diversos por lo siguiente, y a partir de esto voy a teorizar y luego voy a entrar a resoluciones del Tribunal Fiscal. Por ejemplo, la empresa exportadora, la minera, negocia concentrados y dice “voy a negociar mi concentrado sobre la base de precio FOB”. Pero como estoy fijando mi precio sobre la base de la Bolsa de Metales de Londres, se supone que el mineral está colocado en algunos almacenes ubicados en Europa en este caso. O sea, supone que esos metales tienen incorporado el flete, y yo estoy negociando exportación de concentrado sobre el precio FOB. Por lo que tú dices: “Entonces para llegar a un precio real que corresponde a la exportación del concentrado le descuento flete, pero estoy haciendo exportación FOB”. Esto genera ciertos problemas porque uno dice de principio cómo vas a descontar flete si estás haciendo FOB. Lo descuento porque mi precio de negociación es de la Bolsa de Metales de Londres, y este tipo de Bolsa supone que el mineral está en alguno de sus 16 almacenes ubicados en distintos puntos en Europa.

Entonces, si yo negocio sobre la base de ese precio, tengo que descontarle fletes.

Hoy en día, la Administración Tributaria lo entiende perfectamente. Estamos entrampados en este momento si el flete se parte en el contrato y la Administración dice: ¿Este flete de dónde ha salido?

Pues parten de los fletes vigentes al momento que negocié el contrato.

Muéstrame la factura del flete. No te puedo mostrar esta factura porque quien ha asumido el flete es mi cliente, en algunos casos vinculados o no vinculados.

Entonces, ahí la dinámica de la prueba presenta problemas, y sobre la base de este caso les voy a conversar rápidamente lo que he podido revisar para esta charla.

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En el derecho comparado, un primer sistema es que la carga de la prueba es compartida; es decir, la Administración y el contribuyente están obligados en este caso a probar.

Y cómo es que se distribuye esta carga de la prueba. Dinamarca, Bélgica, España, Finlandia, Holanda y Rusia señalan que los hechos deben ser probados por quien los alega, que es lo que Lorgio decía que esto es Código Procesal Civil, principio dispositivo, no aplica para el procedimiento tributario.

Es la posición de Lorgio sobre este tema.

En estos países dicen que los hechos deben ser probados por quien los alega y qué consecuencias jurídicas genera esto.

Por ejemplo en el caso español, en este principio de la carga de la prueba se dice que los hechos determinantes de la base imponible de un impuesto, es decir, las rentas gravadas, los prueba la Administración, mientras que los costos, gastos y créditos fiscales los prueba el contribuyente. ¿Y por qué? Porque la Administración cuando está pretendiendo cobrar está haciendo una acotación, está haciendo un cobro de una deuda, y ese cobro tiene como base la corrección de la base imponible que ha declarado el contribuyente.

Entonces, los hechos deben ser probados por quien los alega cuando afecta a la otra parte; es decir, la Administración prueba los ingresos, prueba las rentas, y el contribuyente prueba los gastos y los costos.

En Alemania y en Suecia se dice que los hechos deben ser probados por la parte que pueda obtener más fácilmente la prueba. Esto hace referencia y se parece mucho a la teoría de la carga de la prueba dinámica.

La teoría de la carga de la prueba dinámica dice que los hechos no deben ser probados por quien los alega, sino por quien tenga la mejor disposición para aportar esas pruebas.

Esto también es importante porque veremos más adelante que el Tribunal Fiscal recoge esa teoría de la carga de la prueba dinámica contemplada en Alemania y en Suecia.

Una primera teoría es que la carga de la prueba está compartida. Una segunda teoría es la carga y la prueba es de cargo del contribuyente. Miren ustedes qué interesante esto, interesando cómo en derecho comparado se tienen distintos principios para fundamentar la carga de la prueba. ¿En qué se basan los ordenamientos que dicen que la carga de la prueba es de responsabilidad del contribuyente? En el principio de autodeterminación. Los tributos se autoliquidan por parte en este caso de los contribuyentes. Los contribuyentes presentan la declaración, presentan su determinación y, por lo tanto, están obligados a probar la veracidad de su declaración.

Este es el principio que se sigue en Noruega y en Grecia.

En Estados Unidos, la carga de la prueba también recae en el contribuyente, pero sobre la base de un principio distinto. El principio es que el contribuyente dispone de mayor información de ingresos y gastos; es decir, el contribuyente conoce sus transacciones y el contribuyente está en este caso obligado a aportar la información de los ingresos y gastos.

Y, por último, hay ordenamientos como el de Austria y Francia que dicen que la carga de la prueba, expresamente en el Código Tributario de esos dos países, le corresponde a la Administración, un principio contrario al anterior.

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¿Y en qué se basan en que la carga de la prueba corresponde a la Administración? Básicamente en el principio de verdad material o principio de impulso de oficio. Es decir, la Administración está en este caso obligada a investigar todos los hechos relevantes para gravarlos.

Sin embargo, los autores que analizan cómo funciona la carga de la prueba en la realidad, tanto en Austria como en Francia coinciden en que, a pesar de que en esas legislaciones se dice que la carga de la prueba es de la Administración, en la vida práctica quien tiene que aportar las pruebas es el contribuyente, con lo cual este principio de que la carga de la prueba es de responsabilidad de la Administración, dicen los autores austriacos y franceses que es como un principio nominal. O sea, que en la práctica no funciona, sino que en realidad el contribuyente, a través del deber de colaboración, es el que finalmente termina probando.

Y, por último, para terminar con el tema de los principios. En Alemania hay un criterio interesante, que también la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha utilizado, que es el principio de facilidad probatoria de buena fe.

Este principio es bien interesante, porque básicamente lo que indica es que, dependiendo de sí, el contribuyente ha colaborado o no se generan ciertas consecuencias tributarias.

Si el contribuyente colaboró y aportó las pruebas para probar su valor de mercado, para probar su crédito fiscal, para aprobar su costo, entonces la Administración tiene en este caso que aportar las pruebas para que contradigan las que aportó el contribuyente.

Y entonces este razonamiento que se hace en Alemania, que se denomina la teoría de la esfera; es decir, atribuir la responsabilidad según se hayan proporcionado o no se hayan proporcionado las pruebas.

Esta teoría aporta criterios interesantes que ustedes los pueden revisar en detalle y que yo lo voy a retomar en unos minutos con las resoluciones del Tribunal.

Y, finalmente, en Estados Unidos hay un criterio interesante complementario para carga de la prueba que dice que si el contribuyente presenta un caso verosímil, un caso creíble, razonable, la carga de la prueba se invierte.

Interesante. Porque claro, aquí en nuestra vida práctica la Administración requiere la probanza de los créditos y gastos, se le presenta el contrato, se le presenta la factura, se le presentan los correos electrónicos, la operación es entre independientes, y la Administración dice que eso no es suficiente.

La jurisprudencia en Estados Unidos dice que la carga de la prueba se invierte si es que los hechos son verosímiles, si es que el caso es razonable.

Sobre esta base voy a analizar brevemente dos resoluciones del Tribunal Fiscal que tienen que ver precisamente con la negociación de los precios en el mercado internacional, y algunos conceptos que se descuentan para llegar al precio del mineral.

El rollback que ustedes ya conocen; el Price sharing, que es un mecanismo para compartir incrementos o decrementos de precio, es decir, subidas y bajadas de precios; y la compensación al distribuidor, que también es un descuento que se pacta en los contratos.

En todos estos casos, la Administración cuestionó estos conceptos que se deducen para la determinación del precio. Obviamente, en estos casos el contribuyente, al momento de sustentar estos conceptos, presenta pruebas.

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¿Cuáles son las pruebas que se actuaron en este caso? Se actuaron los contratos, es decir, había contratos en los que se pactaba expresamente cuál era el monto que se descontaba por rollback, cuál era el monto que se descontaba por Price sharing y cuál era el monto que se descontaba por la compensación al distribuidor; es decir, eran montos pactados contractualmente.

En segundo lugar, se presentó información técnica sobre que este tipo de descuentos obedece a usos y costumbres del mercado minero.

Y la Administración señala que las pruebas que se han adjuntado son insuficientes y, por lo tanto, desconoce y hace el reparo. ¿Qué dice el Tribunal Fiscal sobre este tema? El Tribunal Fiscal en estas dos resoluciones dice que la carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio.

Es decir, la Administración en este caso debe, en atención al principio de legalidad, investigar la verdad material de los hechos. Está obligado a investigar. Y, por lo tanto, si está cuestionando los precios, descuentos, deducciones que se acuerdan contractualmente, la carga de la prueba es de la Administración Tributaria con base en el principio de impulso de oficio.

Este criterio, como dije antes, se recoge en el derecho comparado de Francia y de Austria.

Además, en esta resolución del Tribunal Fiscal se hace referencia a la carga de la prueba dinámica.

La carga de la prueba dinámica es quién está en mejores condiciones de probar.

Y el Tribunal Fiscal da una conclusión curiosa porque dice que en esta resolución que quien está en mejores condiciones de probar es la Administración, porque dispone de amplias facultades para hacer cruces, para finalmente verificar que los descuentos que se han pactado en estos contratos obedecen a costumbres de mercado.

Es decir, la teoría de la carga de la prueba dinámica es que esto sería de cargo del Tribunal Fiscal, podríamos también concluir lo contrario. Que finalmente quien tiene más facilidad para probar, es el contribuyente, porque él conoce sus transacciones.

O sea, este tema de la teoría de la carga de la prueba dinámica no es un criterio concluyente.

En esta resolución del Tribunal Fiscal, además, se menciona que quien afirma un hecho debe probarlo, haciendo referencia al Código Procesal Civil. Es decir, en esta resolución hay tres fundamentos de la carga de la prueba: el impulso de oficio, la carga de la prueba dinámica y, finalmente, quien afirma un hecho debe probarlo; es decir, el principio dispositivo que está en el Código Procesal Civil.

Esto significa que si la Administración Tributaria pretende hacer una acotación tributaria, debe probarlo, eso es lo que dice el Tribunal Fiscal.

Por lo tanto, si la Administración Tributaria cuestiona el importe de las deducciones le corresponde a esta la carga de la prueba.

Es decir, en estas resoluciones del Tribunal Fiscal, utilizando el principio de impulso de oficio, la teoría de la carga de la prueba dinámica y quien afirma un hecho debe probarlo, el Tribunal Fiscal concluye que la Administración debe ejercer su deber de probar su acotación tributaria.

En esta otra resolución del Tribunal Fiscal, que Lorgio también la mencionó, se señalan cuatro principios, miren ustedes.

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No tiene que ver este caso con negociación de minerales, sino tiene que ver con el valor de mercado.

Básicamente, lo que se estaba discutiendo es un caso muy sencillo. Era ventas de bienes con entrega a domicilio versus venta de bienes en el local de, en este caso, quien estaba siendo investigado.

Entonces, el contribuyente le dice que no puede ser el mismo precio porque obviamente si yo tengo que entregar en domicilio incurro en ciertos costos, y no puedes comparar con el valor de mercado de aquellos bienes que yo vendo en tienda.

Esta resolución del Tribunal Fiscal es interesante porque relaciona a los artículos 32 y 42: el 32 de la Ley del Impuesto a la Renta y el 42 de la Ley del IGV. Lo primero que dice es que se impone al contribuyente la obligación de determinar conforme al valor de mercado. Es decir, el contribuyente tiene que liquidar su impuesto a la renta conforme al valor de mercado. Y sobre esa base el contribuyente, por lo tanto, tiene la carga de probar que su determinación ha sido correcta conforme a la regla del valor de mercado.

Aquí se está usando un razonamiento que existe en otros ordenamientos, como los de Noruega y Grecia que dicen que la carga de la prueba se basa en el principio de autodeterminación. El contribuyente conoce sus operaciones y, por lo tanto, debe probar que su determinación es correcta.

Además, el Tribunal Fiscal dice que en cualquier caso la Administración Tributaria tiene la facultad de exigir que el contribuyente aporte todas las pruebas durante el procedimiento de fiscalización.

Este razonamiento ya no hace referencia a la carga de la prueba sino a los deberes de colaboración.

Es decir, el contribuyente tiene el deber de colaborar y aportar las pruebas en función de ese deber que le impone el Código Tributario.

Y, además, esta parte sí es bien interesante. El Tribunal Fiscal dice que en el caso del IGV no rige la regla de valor de mercado. En el caso del IGV, la base imponible es el valor pactado en el contrato y para que la Administración corrija el valor pactado en el contrato y aplique valor de mercado, expresa el Tribunal que quien tendría en principio la carga de la prueba sería la Administración.

No obstante eso, dice y concluye el Tribunal Fiscal, a pesar de que la carga de la prueba en el caso del IGV sería de cargo de la Administración, porque otra vez aquí la base imponible es el valor pactado en el contrato; por lo tanto, el contribuyente está obligado en este caso a probar que la base imponible que ha consignado en su declaración es lo que está pactado en el contrato.

Si la Administración cuestiona ese valor, entonces tiene la carga de la prueba. Sin embargo, el Tribunal Fiscal dice siempre que la Administración, aun en este caso, tiene la facultad de que el contribuyente colabore y aporte las pruebas con base en los deberes de colaboración que todos conocemos que están en el Código Tributario.

Además, el Tribunal dice que quien controla la información es el contribuyente, habida cuenta que los contribuyentes claramente controlan toda la información relacionada con las operaciones que realizan, por lo que recaerá exclusivamente en ellos proporcionar a la Administración cuando esto le sea requerido.

Es decir, el contribuyente controla la información, por lo tanto, el contribuyente debe proporcionar la información relevante para probar los hechos.

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Este criterio, como ya les expliqué en la parte teórica, proviene en este caso o está recogido en el derecho norteamericano.

Y finalmente dice, si el contribuyente no colabora, las consecuencias negativas y perjudiciales le serán aplicadas al contribuyente.

Este principio se llama de facilidad probatoria de buena fe, que viene de Alemania y que les mencioné en la parte teórica.

Y, por último, el Tribunal hace referencia a un primer fundamento, la autodeterminación. Luego dice el deber de colaboración, el segundo fundamento, el contribuyente dispone de mayor información.

Tercer fundamento, principio de facilidad probatoria de buena fe. Cuarto fundamento, principio de impulso de oficio.

O sea, esta resolución del Tribunal Fiscal contiene cuatro principios respecto a la carga de la prueba, mientras que el anterior tenía tres principios.

Y si sumamos los tres y los cuatro, hemos usado todos los principios de derecho comparado, o sea, nos hemos agarrado de Alemania y así, probablemente sin saberlo, pero lo que estamos haciendo en estas resoluciones del Tribunal Fiscal es tomar principios que sustentan la carga de la prueba en el Derecho Tributario de distinta forma.

Entonces, si esto es así, qué conclusiones podemos plantear.

Mis conclusiones son las siguientes: Primero, lo que llama la atención es que no hay una norma específica en el Código Tributario sobre la carga de la prueba. Ahora que estamos en el plano de promover inversión, en el plano de tener un sistema tributario más seguro, evidentemente el que no haya una norma de la carga de la prueba es inadmisible. Tendría que haber una norma que regule la carga de la prueba, eso es lo primero. ¿Por qué? Porque hay varias cosas que se mezclan.

En el tema de la carga de la prueba, en resumen, interactúan dos tipos de instituciones jurídicas. Por un lado, la obligación del fisco, la obligación de la Administración Tributaria de acreditar y de aplicar el principio de impulso de oficio y de verdad material.

La Administración Tributaria no puede, no está facultada, debe en este caso buscar la verdad material.

Y esto no es carga de la prueba, sino es una obligación porque la carga de la prueba es simplemente una facultad, cuando uno no prueba algo, se le aplican las consecuencias negativas de no probar eso.

Aquí la Administración no está ejerciendo carga de la prueba cuando aplica el principio de impulso de oficio. Lo que está haciendo es seguir y aplicar el principio de legalidad, está siguiendo una obligación.

Y el contribuyente, por otro lado, cuando colabora, cuando nos presentan los requerimientos y estamos desesperados para contestarlos, cumplimos un deber de colaboración. Tampoco está ejerciendo carga de la prueba ahí, sino deber de colaboración.

Entonces, la Administración y el contribuyente tienen obligaciones y deberes que finalmente permiten aportar las pruebas respecto del hecho imponible.

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Es decir, el principio de impulso de oficio y el deber de colaboración evidentemente son importantes, no son carga de la prueba, sino son principios jurídicos distintos.

Sobre esta base, la carga de la prueba, creo yo que por la experiencia y por las resoluciones del Tribunal Fiscal que les he mostrado, en nuestro ordenamiento es evidentemente compartida, clarísimamente compartida.

Y en esta situación, en primer lugar, lo que ocurre es que el contribuyente aporta los medios probatorios de todos los elementos que entrega del hecho imponible.

Es decir, cuando la Administración fiscaliza, el contribuyente tiene en este caso la carga de probar todos los elementos que influyen en la determinación del hecho imponible, y en este caso entran tanto la base imponible como los costos, gastos y créditos fiscales.

Es decir, yo creo que acá no, yo por lo menos no aplicaría la teoría española, ¿no es cierto? La teoría española dice los ingresos de cargo son de la Administración y los créditos y costos de cargo del contribuyente.

Yo creo que aquí me parece que el contribuyente tiene el deber para ambas cosas, ese es mi punto de vista.

Pero aquí es donde nos entrampamos. Creo que cuando el contribuyente aporta los medios probatorios del hecho imponible, tiene que haber razonabilidad y proporcionalidad.

Es decir, si el contribuyente aporta las pruebas que hacen que su caso sea verosímil, sea creíble, para contradecir esa carga probatoria que ha presentado el contribuyente para acreditar su caso, sus hechos, evidentemente la Administración tendrá la carga de la prueba para probar su pretensión.

En este caso tengo la impresión de que la carga de la prueba rige por parte de la Administración y del contribuyente.

Y aquí son importantes los principios de razonabilidad y de proporcionalidad. Un principio bastante olvidado, y que no se aplica, es el de buena fe.

Este principio de buena fe que les he presentado deberíamos aplicarlo, porque está en la Ley de Procedimiento Administrativo General. Es un principio general del derecho.

Dicho principio es importante porque si la situación fáctica resulta verosímil, creíble y razonable, entonces cuando un caso es verosímil y razonable, el nivel de prueba no debe ser tan exigente porque el caso es creíble y verosímil.

Es decir, si yo presenté mi factura, presenté mi contrato, he bancarizado y todo lo que exige la norma, para qué exigir, además de los correos electrónicos, el informe, el sello, como que la Administración en este caso me parece que no aplica el principio de buena fe, sino el de mala fe.

Entonces, creo que en el tema de la actividad probatoria este principio que proviene de Alemania, de la facilitación probatoria de buena fe, deberíamos aplicarla o intentar aplicarla como operadores del derecho.

Y si la situación fáctica ofrece dudas, el caso contrario es decir que lo que me estás presentando no resulta razonable. Evidentemente, en ese caso el nivel de pruebas será más exigente.

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Es decir, si la Administración, aplicando los principios de razonabilidad y proporcionalidad, cree que la situación no es verosímil, ofrece dudas, es un caso que está en el límite, entonces obviamente el nivel de prueba que hay que exigir en este caso debe ser más contundente.

En resumen, vean ustedes todos estos principios en el derecho comparado que finalmente juegan en la carga de la prueba. Y lo que debemos tener, yo les diría como mensaje final, es que en el Código Tributario tiene que haber una norma vinculada a la carga de la prueba.

Hay una frase que se me quedó grabada en la cabeza, que viene de Dinamarca, cuando estaba revisando todo esto de la carga de la prueba. En Dinamarca se dice que se necesitan tres cosas para que la Administración o el contribuyente ganen un caso, cualquiera de los dos, se necesitan tres cosas: Evidencias, evidencias y evidencias.

Muchas gracias.

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FISCALIZACIÓN EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA DOCUMENTACIÓN SUSTENTATORIA (LINEAMIENTOS OCDE VS. LEGISLACIÓN INTERNA) u MARCIAL GARCÍA - EXPOSITOR Buenos días, ante todo muchas gracias, Fernando, por esta nueva oportunidad para referirme a los procesos de fiscalización en materia de precios de transferencia, y por supuesto gracias a todos ustedes por acompañarnos esta mañana.

Como todos recordarán, hace unos meses la jefa de la SUNAT anunció el inicio de una intensa campaña de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia, y por lo visto viene cumpliendo su promesa.

Esto es particularmente significativo si se toma en cuenta que nada menos que el 60% del comercio de bienes y servicios a escala internacional se desarrolla entre empresas que forman parte de un mismo grupo económico, lo cual en el caso del Perú representa de acuerdo con cálculos de la SUNAT más o menos el 26% del PBI. El riesgo de caer en el radar de la SUNAT en una de estas fiscalizaciones aumenta significativamente cuando la compañía registra pérdidas recurrentes o utilidades que se encuentran por debajo de los estándares de la industria. Naturalmente en situaciones donde realiza pagos a partes vinculadas o a paraísos fiscales.

O también cuando las utilidades fluctúan significativamente de un año a otro, o cuando la proporción de las operaciones con partes vinculadas o con paraísos fiscales no es razonable con relación a los ingresos totales de la compañía.

También cuando se produzca un incremento súbito en los pagos a partes vinculadas y, finalmente, la teoría nos dice que se incrementan los riesgos cuando la tasa promedio del contribuyente medida por la relación que existe entre el impuesto pagado y la utilidad comercial se encuentra por debajo del promedio.

Lo que busca la Autoridad Tributaria, en realidad las normas de precios de transferencia en general, es evitar la manipulación de resultados, evitar que las utilidades de una compañía sean trasladadas hacia otra compañía, desde una compañía que tiene utilidades y paga impuesto a la renta hacia otra compañía que por ahí tiene pérdidas, o peor aún trasladar utilidades fuera del Perú en favor de una compañía de un mismo grupo que se ubique en un país que tenga tasas menores que las peruanas. ¿Cómo se pueden trasladar utilidades de un lugar a otro, de un país a otro, de una compañía a otra?

Como esto no es necesariamente aparente para todo el mundo, lo voy a explicar con un ejemplo muy sencillo.

Imaginemos que tenemos una compañía minera peruana que exporta toda su producción a un cliente en China, que es un tercero no vinculado. En esas circunstancias uno podría llegar a la conclusión de que el precio es fijado por aplicación de la ley de la oferta y la demanda, que los agentes económicos actúan con contraposición de intereses y que, por lo tanto, el precio tiene que ser aceptado por definición como valor de mercado. Hasta ahí no hay mayor problema en el ámbito de los precios de transferencia.

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Pero qué pasaría si la empresa peruana, la minera, elige canalizar sus operaciones a través de una empresa afiliada, de un trader ubicado en Suiza. En otros términos, lo que busca es desdoblar la operación, de manera tal que la exportación propiamente dicha vaya desde la compañía peruana al cliente chino, pero que se produzca una ruta contractual donde se generen dos ventas en cadena, de la compañía peruana a su filial suiza y de la filial suiza a la compañía china.

Entonces en esas circunstancias se genera una operación entre partes vinculadas, entre la peruana y la filial suiza, y entran a tallar las normas de precios de transferencia.

Imaginemos que le vende toda su producción a 100 y sus costos de producción son de 80 en el caso peruano y que la compañía suiza compre a 100, se dé la vuelta y venda a 130. En esas circunstancias lo que ocurriría es lo siguiente: la compañía peruana tendría que reconocer una utilidad de 20, aplicando una tasa de 30% termina pagando 6% de impuesto.

Imaginemos para propósitos del ejemplo que la tasa en Suiza de impuesto a la renta es de 33,5, en ese caso la compañía suiza que compra a 100 y vende a 130 termina con una utilidad de 30, paga 10 de impuestos, la carga total del grupo es de 16.

Pero qué pasaría si este grupo económico advierte que la tasa en el Perú es menor que la suiza en este ejemplo que estamos poniendo. En esas circunstancias podría convenir dejar toda la utilidad en el Perú, porque la tasa del impuesto a la renta es menor en este hipotético caso que la tasa suiza.

Entonces, ya no le vende a los 100 del caso anterior, sino le vende a 130, y los 50 de utilidad permanecen en el Perú aplicando una tasa de 30%, termina con una carga total de 15 porque la compañía suiza compra a 130, vende a 130, no tiene utilidad.

Pero qué pasaría en el caso inverso, donde como en efecto ocurre la tasa de impuesto a la renta en Suiza es menor. En realidad, Suiza, como voy a comentar, ofrece tasas para traders de entre 10% y 13%, dependiendo del cantón.

Entonces, en ese caso podría haber un incentivo natural para trasladar parte de la utilidad hacia Suiza porque la tasa del impuesto a la renta es menor. ¿Y cómo puede lograrse? Muy simple, vendiendo a un precio menor desde el Perú y ya no vendo ni a los 100 ni a los 130, sino vendo a 80, con lo cual costo de producción, 80; 80, la venta, no tengo utilidad en el Perú y toda la venta se queda en Suiza. La carga tributaria se reduce a solo 5 dólares, o 5 euros o 5 lo que sea.

En este cuadro se ve un poquito el efecto de lo que ha ocurrido en los distintos escenarios. Si ustedes se fijan, la utilidad a nivel del grupo sigue siendo 50, lo único que cambia es cómo la distribuyo entre las partes vinculadas y eso, finalmente, depende del precio de transferencia.

Si ustedes se fijan, al cobrar 100 me quedo con 20 en el Perú, 30 afuera en Suiza. Si cobro 130, todo se queda en el Perú, y si cobro 80, todo se queda en Suiza.

Entonces, esto lo que demuestra en buena cuenta es cómo puedo manipular mis utilidades a través de los precios de transferencia. Y esto, dicho sea de paso, se puede dar tanto en las exportaciones, pero también en las importaciones si se triangulan mediante intermediarios internacionales.

Hace tres días leía que el fisco argentino ha denunciado al mayor fabricante de productos para el hogar, a Procter & Gamble nada menos, por evasión fiscal y por fuga de divisas en operaciones por 138 millones de dólares por importaciones que vienen de Brasil, pero que curiosamente se facturan desde Suiza.

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Entonces ya ha sido denunciado en una operación de importación y ahí lo que presume la Autoridad Tributaria básicamente es que se están inflando costos. Entonces, no solamente se pueden trasladar utilidades a través de un menor ingreso, sino también a través de un mayor costo eventualmente.

No estoy diciendo que la AFIP tenga razón en el caso de Procter & Gamble, pero es un tema que tiene que resolverse en Argentina.

En el tiempo que se nos ha asignado quiero referirme a las operaciones de exportación de mineral.

Ya Walker y Lorgio se han referido a algunos casos y quiero centrarme en ellos, dada la materialidad de este tipo de operaciones, en el caso del sector minero peruano.

Para ilustrar cuál puede ser la dimensión de este asunto, basta con recordar que el 50% de las exportaciones del Perú están constituidas por bienes, por productos mineros que el año pasado representaron algo así como 23 000 millones de dólares, cifra que si bien representa una caída de más o menos el 12% respecto al año anterior, es bastante importante con lo cual cualquier ajuste de valoración, cualquier ajuste de valor de mercado, cualquier ajuste de precio de transferencia, podría tener un efecto muy importante tanto para la autoridad tributaria como para los contribuyentes que terminen siendo acotados.

Quería hacerles notar también quiénes son nuestros principales socios comerciales. Todo el mundo habla de que los precios de los minerales dependen en gran medida de la demanda de China, pero observamos que, en segundo lugar, está Suiza entre los principales destinos de los productos mineros peruanos.

Y acá es importante notar que Suiza es uno de los principales tradings hubs del mundo donde se concentra una gran cantidad de intermediarios internacionales, de empresas comercializadoras, de traders. Porque, además de ofrecer seguridad jurídica, ofrece una serie de incentivos tributarios, entre ellos una menor tasa de impuesto a la renta para operaciones que se canalicen a través de Suiza.

He estado revisando y más o menos entre el 15% y 25% de los minerales que se comercializan en el mundo pasa por Suiza, por lo menos en el papel. En el 80% de los casos son operaciones extraterritoriales, lo cual, en términos sencillos, quiere decir que el mineral nunca llega a Suiza, pero se canalizan contractualmente a través de ella gran cantidad de las operaciones que se dan mediante commodities.

En el caso del Perú, sin embargo, y esto es importante aclarar, gran parte del oro que exportamos sí va a Suiza y termina en sus bóvedas.

El año pasado más o menos un 27% del oro que ha exportado el Perú ha ido a Suiza y eso sí se queda allí, y en lo que va de este año más o menos el 46% del oro, que es el segundo producto de exportación peruano, ha terminado pues en bóvedas suizas.

Pero es importante considerar que Suiza es un importante trading hub donde se podrían eventualmente ubicar traders, con los cuales una compañía peruana realiza operaciones, y esto no quiere decir necesariamente que se tengan que valer de estructuras fraudulentas.

La teoría de precios de transferencia lo que nos dice es que uno puede trasladar utilidades de un país a otro con sustento si traslada activos, si traslada riesgos y si traslada funciones.

En el caso de la actividad minera, esto no es tan sencillo porque hay determinadas actividades que necesariamente se tienen que desarrollar donde está el depósito, donde está el yacimiento en el que finalmente se ubica la mina. El cateo, la prospección, la explotación, el desarrollo, la producción tiene que darse donde está el mineral y donde está el depósito.

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Pero las actividades de beneficio, el tratamiento de mineral, la refinación, la fundición, pueden darse en cualquier país, como en efecto ocurre.

El Perú lo que exporta primordialmente son concentrados de cobre, que tienen que ser tratados en otro país.

También se pueden llevar al exterior o canalizar al exterior actividades de logística, sobre todo en la época de construcción de una mina, y finalmente también se pueden trasladar las actividades de comercialización.

Entonces ocurre que se podrían trasladar actividades de comercialización a un trading internacional, que es parte de un mismo grupo económico que se dedica a realizar funciones de venta. Busco clientes, negocio, contratos, celebro contratos, ejerzo funciones de cobranza, asumo el riesgo de inventario, asumo el riesgo de crédito y cobranza, asumo el riesgo de mercado derivado de la fluctuación del precio de los minerales del momento que compro y el momento que vendo, el riesgo de calidad del producto.

Entonces, asumo una serie de funciones y una serie de riesgos, y la teoría de precios de transferencia me dice que tengo que compensarlo como compensaría a un tercero que ejerza o que realice estas funciones y asuma estos riesgos por cuenta y en beneficio de la compañía peruana. ¿Cómo lo podría hacer? A través de un descuento. Yo podría optar por compensar al trader internacional al que le traslado estas funciones y estos riesgos, compensarlo a través de un descuento en el momento en que vendo el producto al exterior.

Entonces, pongamos un ejemplo muy sencillo con cifras un poco más reales. Imaginemos que una compañía minera vende 1000 millones de dólares en producción y, en vez de hacerlo directamente a su cliente chino, que es un tercero no vinculado, lo canaliza pues a través de un trader ubicado en Suiza. Pero uno analiza la operación y la caracteriza como una operación de intermediación, y califica al intermediario como un distribuidor, y usando bases de datos llega a la conclusión de que el margen que obtiene un distribuidor es más o menos el 5% del valor de lo que está transando.

En tal caso, le voy a tener que otorgar un descuento de 5% para compensarlo por los riesgos y por las funciones que está asumiendo el trader internacional. Y en ese caso ocurre que ya no le vendo a 1000 sino a 950, y el trader internacional se queda con 50, que, curiosamente con un margen de utilidad de 40%, termina siendo el 12,5% de la utilidad en el Perú.

Vale decir, descontando 5%, el ingreso me llevo a Suiza en el ejemplo que estamos poniendo, el 12,5% de la utilidad y reduzco en esa medida el impuesto a la renta que tengo que pagar en el Perú.

Pero esto con sustento en la norma de precio de transferencia en la medida en que la operación tenga sustancia, que el trader internacional en realidad esté ejerciendo funciones que merezcan ser compensadas, cuando el trader internacional no sea una empresa de fachada, cuando no sea una empresa fantasma.

En esos casos corresponde pues, de acuerdo con la teoría de precios de transferencia, compensarlo.

Si ustedes recuerdan, en el año 2012, mediante Decreto Legislativo 1112 se introdujo en el Perú el sexto método, el cual importado de Argentina. Este método busca desalentar algunas exportaciones triangulares de bienes donde se interpone un intermediario internacional que no tiene sustancia económica, con el único objeto de comprar sin tomar posesión física de los bienes para revender a un precio mayor y sacar parte de la utilidad fuera del Perú.

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Este método, sin embargo, todavía no ha sido reglamentado, está pendiente de emisión un decreto supremo que establezca los bienes que están comprendidos, los períodos de cotización, los mercados internacionales y bolsas de productos de referencia, los ajustes que se podrán admitir para reflejar las características del bien y la modalidad de las operaciones.

Hay una serie de elementos que tienen que ser reglamentados, con lo cual todavía este método no resulta de aplicación, lo que no quiere decir que la autoridad tributaria esté atada de manos. Con las normas de precio de transferencia, ella podría eventualmente cuestionar los precios acordados en la exportación de mineral y lo viene haciendo en situaciones donde está presumiendo que las operaciones están canalizando mediante empresas de fachada, empresas que no tengan sustancia económica.

Y lo que está requiriendo en ese caso al contribuyente que hace la exportación, es información con relación a su empresa afiliada del exterior y les pide estados financieros auditados no de la peruana, sino de la suiza. Memoria anual, le pide el perfil profesional tanto académico como laboral de los principales colaboradores, información de sus trabajadores, información con relación a su experiencia en la comercialización de minerales y la relación de sus clientes y mercados, información que por lo demás puede llegar a ser confidencial.

En esa medida se hace depender al contribuyente nacional de la información que le pueda o no proveer una empresa del exterior que si bien se encuentra vinculada con la peruana es un tercero, y todo lo que hemos tenido exposición con grupos económicos sabemos que no es tan sencillo obtener información de otra compañía del grupo, no obstante que sea una compañía vinculada.

Lo cierto, como bien han explicado los expositores que me han antecedido, en el Perú existe reiterada jurisprudencia apoyada en la ley de procedimiento general que indica que la carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio, lo cual en términos sencillos quiere decir que la carga de la prueba recae en la Administración Tributaria para poder desvirtuar precios, descuentos, deducciones, cuando es la Autoridad Tributaria la que cuestiona los importes acordados por las partes.

Sobre la base de las jurisprudencias que han sido revisadas hoy día y sobre la base de la Ley de Procedimientos Administrativos, uno podría llegar a esa conclusión, lo cual lleva la discusión a un terreno ya más técnico en precios de transferencia, donde la Autoridad Tributaria tiene que probar que los precios acordados por las partes no corresponden a lo que hubieran sido acordados por terceros no vinculados en las mismas circunstancias.

Y lo viene haciendo la Autoridad Tributaria, y lo hemos observado en algunos casos en que por ejemplo cuestiona el método elegido por el contribuyente.

Hemos visto casos donde el contribuyente ha elegido usar el método de margen neto transaccional, que lo que compara son márgenes de utilidad, y la SUNAT dice “no, este método no creo que sea el más apropiado para reflejar la realidad económica de la operación, a mí me parece que es el método de precio comparable y no controlado que compara precios”.

Ese no es tanto el problema, porque uno podría tener una discusión teórica en relación con el mejor método, pero lo realmente preocupante es que para apoyar sus ajustes o para sustentar sus ajustes, la Autoridad Tributaria en algunos casos se está valiendo de comparables secretos, de comparables que la Autoridad obtiene de información que releva de otros contribuyentes a partir de requerimientos especiales, de fiscalizaciones o de información que obtiene de sus declaraciones juradas.

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Y el problema está en que esos comparables son secretos en algunas circunstancias de acuerdo con el Código Tributario. Lo que argumenta la SUNAT en el caso que hemos visto, donde el contribuyente en aplicación de Código Tributario le pidió a la Autoridad Tributaria le facilitara el acceso a dos representantes del contribuyente para tener acceso a la información de los comparables, para poder verificar si la selección había sido apropiada y para poder defenderse. La Autoridad Tributaria dijo que no. Esta información es confidencial porque se encuentra resguardada por la reserva tributaria contemplada en el Código Tributario, y no voy a dejar que tú lo puedas ver.

Argumentó la Autoridad Tributaria en ese caso que la información de los contratos, porque estoy comparando precios, tengo que determinar cómo se ha conformado el precio de las operaciones que están sirviendo como comparables, se encuentra vinculada con los procesos de comercialización del contribuyente y, por lo tanto, constituyen información confidencial.

El contribuyente planteó una queja ante el Tribunal Fiscal, pero lamentablemente el Tribunal declaró infundada esta queja, con lo cual esto claramente constituye un atentado contra el derecho de defensa del contribuyente. Me están oponiendo comparables que yo no puedo revisar, lo cual también atenta contra el derecho al debido proceso que constituye un principio, una garantía, un derecho fundamental de todo contribuyente, de toda persona a que se le siga, pues, un proceso justo y válido.

Pero eso es lo que está ocurriendo y eso es algo que preocupa bastante. ¿Qué es lo que ocurre en otros países?

Ciertamente tenemos que reconocer que el Perú no es el único país que admite el uso de comparables secretos, hay algunos países que son la minoría. Pero por ejemplo Argentina, Australia, Canadá, China, Alemania, India, Italia, México y Suiza en alguna medida admiten el uso de comparables secretos aun cuando la gran mayoría sigue las recomendaciones de la OCDE y rechaza de plano el uso de comparables secretos, por cuanto considera que atenta contra la integridad, equidad y transparencia de todo sistema de precio de transferencia, al no darle medios al contribuyente de poder contrastar el procedimiento de selección de comparables y su validez.

O sea, la OCDE rechaza el uso de comparables y la mayor parte de países en el mundo también lo hace; sin embargo, lo cierto es que existen algunos países que sí lo admiten.

Desde mi punto de vista, lo que el Código Tributario trata de resguardar es la reserva tributaria cuando estamos hablando de secretos industriales o de algún otro elemento de propiedad industrial, o cuando se refiera al proceso de comercialización propiamente dicho, entendido como el conjunto de acciones destinadas a colocar un producto determinado en un lugar en el momento preciso y lograr que los clientes que confirman el mercado lo conozcan y lo consuman. Básicamente, toda la estrategia de comercialización.

Eso naturalmente es lo que busca resguardar porque es información confidencial y le estaría dando una ventaja a mi competidor si lo revelo.

Pero acá lo que estamos necesitando tener, para efectos de defendernos como contribuyentes, es información en relación con el contenido de los contratos, a los elementos constitutivos en el contrato que tienen una injerencia en el precio.

El precio puede verse influenciado por una serie de variables que constan en los contratos por el hecho de que el período de cotización sea distinto, por el hecho de que haya asumido o no el costo de flete o seguro, si pacté FOB, si pacté CIF, por los descuentos por concepto de maquila. Hay una

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serie de conceptos que tienen que considerarse para determinar en buena cuenta si lo que estamos comparando son manzanas con manzanas.

Cuando la SUNAT nos dice tú tienes que aplicar el método de precio comparable no controlado, nos está diciendo tienes que comparar manzanas con manzanas. Y en realidad cuando estamos exportando minerales y mucho más en el caso de que estemos exportando concentrados de mineral, que es lo que fundamentalmente exporta el Perú, no estamos hablando de manzanas por manzanas porque cada concentrado tiene características distintas.

Cada concentrado tiene un grado de concentración distinto, cada concentrado tiene un contenido de metal principal distinto y otros elementos pagables, porque un concentrado de cobre podría tener contenido de oro o de plata por ahí, o elementos penalizables que reducen el precio del concentrado si tiene arsénico, si tiene mercurio, si tiene cianuro. Eso complica el proceso, el tratamiento de mineral y reduce el precio.

Entonces cada concentrado es totalmente diferente, con lo cual no estamos comparando lo mismo.

Y fíjense ustedes la cantidad de elementos que hay que tomar en consideración para determinar no solamente si existe identidad en el producto, sino también si los términos contractuales son comparables.

Tenemos que ver la cantidad y la duración, cuál es el peso, la calidad, el contenido del concentrado, el precio, la fórmula para decidir el precio se determina sobre la base de un período de cotización, sobre el contenido de metal que yo estoy estimando, sobre los descuentos por concepto de maquila y el valor varía dependiendo de la época, del momento particular del mercado.

Cuando hay exceso de concentrados, el costo de la maquila sube; cuando hay déficit de concentrados, el costo de la maquila, baja. Entonces depende de un cúmulo de factores para cómo voy a determinar el precio.

De las condiciones de pago, no es lo mismo vender al contado que al crédito. Cuando vendo al crédito, voy a incorporar un costo financiero que tengo que ponderar. En temas de embarque, la fecha, el tonelaje, el puerto de destino, las condiciones generales de transporte, En tema de entrega, el punto exacto donde se entrega, si pacté CIF, generalmente se pacta así, pero podría haberse pactado FOB. Todos estos elementos tienen una injerencia en el precio final. Entonces cómo el contribuyente puede saber si estoy comparando lo mismo.

Ciertamente, nosotros, como empresa que se dedica a prestar servicios de precios de transferencia, tratamos en la medida de lo posible de aplicar el método de precio comparable no controlado, en la mayoría de circunstancias.

Lamentablemente, en la práctica no se puede, salvo cuando tenga comparables internos Cuando la misma compañía venda a un tercero y venda a un vinculado el mismo concentrado, y además con los mismos términos contractuales. Pero cuando no se da esa situación, aun cuando tratemos en muchos casos, en la práctica, no se puede.

La Autoridad Tributaria pretende hacerlo y no está admitiendo la posibilidad de que el contribuyente se defienda, lo cual es un tema bastante preocupante.

Si ustedes revisan la ley y el reglamento, van a advertir en qué casos debiera aplicarse el método de precios comparables no controlado, y de acuerdo con el artículo 113 del Reglamento nos dice que 79

este método compatibiliza con operaciones de compraventa donde el bien materia de la operación cuente con precios o cotizaciones conocidas en mercados nacionales o internacionales.

Uno podría pensar que si estoy exportando mineral, hay cotización conocida del metal. Como explicaba Walker, colocado en un almacén en Inglaterra, pero no hay cotización de los concentrados.

También nos dice el propio Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que este método no compatibiliza con operaciones cuando los bienes que son materia de comparación no sean análogos por su calidad o por su naturaleza, cuando no estamos comparando manzanas con manzanas, que es una situación donde podríamos estar cuando estemos exportando por ejemplo concentrados de mineral.

Y por eso en la mayoría de los casos tenemos que recurrir a un método que lo que finalmente comparé son márgenes de utilidad, que es el método de margen neto transaccional, que en el caso que habíamos señalado fue el que eligió el contribuyente.

Como decíamos, se pueden exportar productos refinados, productos concentrados, minerales concentrados. En el caso del Perú lo que en su mayoría exporta son concentrados de plomo, de zinc, de cobre, que es el producto que resulta de pasar el mineral extraído de la mina por un proceso de chancado, molienda y flotación.

El concentrado no necesariamente es igual ni aun cuando provenga de la misma mina, porque los yacimientos no son homogéneos. Entonces, el contenido y el grado de concentración del mineral no necesariamente son el mismo, con lo cual hay quienes sostienen que los concentrados no son commodities, entendidos como bienes genéricos que no tienen mayor nivel de diferenciación entre sus distintas variables de unos a otros.

Hay quienes consideran que estos no son commodities, puesto que cada concentrado es diferente, con lo cual no puedo aplicar un método que compare precios en la medida en que no existe identidad en el producto.

El Perú también muchas veces se dice que exporta oro, pero muchas veces no exporta oro, sino barras de doré, que es una aleación de oro y plata que todavía tiene que ser refinada en alguna parte del mundo, con lo cual no es tan cierto, como explicaba bien Walker hace unos minutos, que el precio de cotización de London Metal Exchange en Londres sea un valor de referencia para determinar exactamente el precio que depende de una serie de variables para poder establecerse.

En el caso de los concentrados, el valor se determina como consecuencia de sumar todos los elementos pagables. Yo tengo que estimar el contenido de cobre que tiene el concentrado y a eso le he aplicado el precio de cotización en un período de cotización determinado.

Tengo que, además, determinar si tiene otros elementos pagables como hemos señalado o penalizables. Además, tengo que descontar el costo de la maquila porque yo lo que estoy exportando no es el metal refinado, sino el concentrado que todavía tiene que seguir un proceso de tratamiento para ser metal. Entonces, es una fórmula que tengo que aplicar y una serie de variables que tendrán una injerencia en el precio.

Finalmente, en resumen, se depende de tres factores fundamentalmente: el peso del concentrado que se mide en toneladas métricas secas, se tiene que eliminar la humedad; se tiene que determinar en función de la cotización sobre la base de aplicar el valor de cotización al contenido estimado del metal principal, en este caso del cobre; y descontar el costo de la maquila.

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Y, además, depende de la calidad del producto, como hemos dicho el concentrado puede tener otros elementos pagables si tiene otros metales, o también penalizables si tiene algunos elementos como cianuro, mercurio, que complican el proceso de tratamiento y eso se refleja en la fórmula para determinar el precio como un descuento.

Entonces, fíjense ustedes lo complicado que es. No es tan sencillo como decir abro el periódico y veo cuál es el valor de cotización para determinar el valor del concentrado, con lo cual es difícil de creer que la Autoridad Tributaria, valiéndose de contratos de terceros, vaya a poder determinar el precio de la venta de concentrados por ejemplo.

El período de cotización puede variar significativamente. Yo puedo elegir en mi contrato el valor de cotización a la fecha del embarque, o a la fecha en que el mineral llega a puerto de destino o al almacén del cliente o del siguiente mes, o el mes anterior.

Hay una serie de elecciones que yo puedo hacer en mi contrato y eso va a cambiar significativamente el precio que yo termine reconociendo.

Y solamente para que tengan ustedes una idea de cómo puede variar esto, tomando en consideración solo una de las variables, que es el valor de cotización, el período de cotización.

En este caso es un ejemplo con cátodos de cobre (99,9% cobre), uno podría decir parto del valor de cotización, pero tengo que determinar cuál es el período de cotización. ¿Cómo sé cuál es el período de cotización que está usando el comparable?

Y, además, hay que tomar en consideración que incluso como se exportan cátodos de cobre, que es metal casi puro, se aplican premios o descuentos de ese valor. Y los premios, yo he conversado con bastantes personas que entienden de estos temas, y en realidad dependen de un cúmulo de factores, del volumen, del lugar de destino, del puerto de entrega, del tipo de contrato; o sea, hay una serie de factores que se negocian y termina aplicándose una prima.

Entonces ni siquiera es que voy a aplicar el valor de cotización, porque, además, tengo que comparar este elemento que normalmente no es comparable porque cada prima es distinta dependiendo de la mina de donde provenga, de quién sería el proveedor, de una serie de factores. Fíjense ustedes cómo el resultado depende de las circunstancias.

Entonces cómo el contribuyente puede determinar si estamos comparando lo mismo si no puede tener acceso a los contratos, si no puede tener acceso a la información que le permita defenderse.

En el caso de los concentrados, esto es mucho más difícil porque, como hemos dicho, esto ya depende de una fórmula que incluye un montón de variables. El período de cotización es una de ellas, pero hay una serie de variables, los elementos pagables, los elementos penalizables, lo cual hace que sea complicado en la práctica hacer una comparación de precios y muchas veces tengamos que recurrir a la comparación de márgenes de utilidad, que es un método totalmente aceptado por la legislación peruana y por la legislación comparada.

En tal caso, creo que en un contexto donde lo que se busca o lo que se necesita es incentivar la inversión, necesitamos dotar a nuestro sistema tributario de mayor coherencia, de mayor equidad, de mayor transparencia, y en el ámbito de los precios de transferencia esto se traduce en la necesidad de realinear nuestras normas de precio de transferencia con las guías de precios de transferencia de la OCDE que, entre otras cosas, rechazan el uso de comparables secretos.

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Ambas partes de la relación jurídica tributaria, los contribuyentes y la autoridad tributaria, deben estar sometidas a las mismas reglas. El usar comparables secretos genera un desbalance, que finalmente lo único que hace es atentar contra la seguridad jurídica y contra las inversiones.

Naturalmente, la Autoridad Tributaria, si está en desacuerdo con el precio pactado por las partes, tiene derecho a revisarlo y ajustarlo, pero debe valerse de las mismas herramientas, de las mismas armas con que cuenta el contribuyente, que en este caso no son otras que las reglas de precios de transferencia para poder demostrar que el precio acordado por las partes no corresponde al precio que hubieran fijado partes no vinculadas en las mismas circunstancias.

La Autoridad Tributaria debería recurrir a normas de precios de transferencia para poder demostrarlo.

Esperemos que esta regla sea cambiada, por lo menos en el extremo de los comparables secretos.

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FISCALIZACIÓN EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA XVI

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Vamos a cerrar el bloque con la Dra. Claudia Suárez.

u CLAUDIA SUÁREZ - EXPOSITORA El tema sobre el cual me corresponde comentar hoy con ustedes es el de las fiscalizaciones de la Administración Tributaria aplicando la Norma XVI del título preliminar del Código Tributario, que es, como todos sabemos, la que recoge la cláusula antielusiva general de nuestro ordenamiento jurídico.

Puesto que a la fecha en realidad no hay fiscalizaciones aplicando la Norma XVI, y como es evidente, menos aún pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la materia, al preparar esta exposición me estuve preguntando qué otros aspectos podrían ser de interés de este auditorio, y llegué a la conclusión de que a los que estamos en este recinto, a ustedes y a mí, lo que nos interesa en realidad es saber, en el caso de los contribuyentes, qué es lo que podemos hacer, hasta dónde llega nuestra libertad de contratar, qué no podemos hacer por estar proscrito por la ley; y en el caso de la Administración Tributaria, el rol del auditor tributario saber qué transacciones puedo cuestionar, cuáles no, y, de hacerlo, qué procedimiento debo seguir.

Lo que he intentado es darle a este tema un enfoque práctico, de modo tal que todos nos vayamos con una idea un poquito más clara de la aplicación y de los alcances de la Norma XVI, y para eso lo que he planteado es el siguiente temario.

Primero, la distinción entre los conceptos economía de opción, elusión y evasión, y los veremos a través de ejemplos. Luego diremos qué permite combatir la Norma XVI y qué no, cuáles son los requisitos para que la Administración Tributaria pueda aplicar la Norma XVI y veremos entonces en qué consiste el test de propiedad, el test de relevancia jurídico- económica, quién tiene la carga de la prueba.

Luego comentaremos cuál es la relación existente entre la Norma XVI, que, como hemos dicho, lo que recoge es una cláusula antielusiva general con las cláusulas antielusivas específicas que recoge nuestro ordenamiento jurídico; cuáles son los efectos de la suspensión que fue emitida el pasado julio; y cuáles son los asuntos que consideramos pendientes para la correcta aplicación de la Norma XVI, tanto en beneficio de la Administración Tributaria como en de los administrados.

Vamos al primer punto.

Doctrinariamente es posible distinguir entre tres tipos de conceptos tributarios: el planeamiento tributario, la elusión tributaria y la evasión tributaria. Vamos de menos a más. ¿Qué cosa es el planeamiento tributario, conocido también como economía de opción y llamado por algunos en términos que, en mi opinión, confunde, elusión tributaria lícita? Digo confunde porque

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la palabra elusión, en mi opinión, tiene una connotación negativa. En tal caso, yo prefiero llamarle planeamiento tributario o economía de opción. ¿En qué consiste eso? Consiste en el lícito aprovechamiento de las posibilidades que el ordenamiento jurídico ofrece, a fin de que un contribuyente pueda configurar sus transacciones con la menor carga tributaria posible.

Entonces en este caso, ya lo ha dicho nuestro tribunal fiscal, los contribuyentes, al momento de realizar sus operaciones, no están obligados a optar por la alternativa que suponga una mayor carga tributaria, y eliminar de plano la alternativa que ofrezca una menor carga tributaria, el contribuyente puede elegir. ¿Qué es la elusión tributaria? Es un comportamiento del contribuyente destinado a evitar el presupuesto de hecho de la obligación tributaria, o a disminuirla utilizando para ello figuras anómalas, como el fraude a la Ley Tributaria, el abuso del derecho y cualquier otra figura anómala que se pueda presentar.

En este caso, como en el caso de economía de opción, se evita el presupuesto de hecho de la obligación tributaria para que haya una menor carga tributaria, pero en este caso, a diferencia de la economía de opción, se utilizan estructuras jurídicas que en principio parecen válidas o son válidas, pero que, en realidad, no se corresponden con el fin que perciben estas instituciones jurídicas.

Dicho de otra manera, en la elusión tributaria no se viola la norma tributaria directamente, pero sí los principios y valores que fundamentan el derecho tributario.

Y, finalmente, ¿qué es la evasión tributaria? La evasión tributaria es la defraudación tributaria tipificada como delito en la Ley Penal y con las sanciones penales que ella conlleva.

Hay determinados supuestos de simulación que, si están tipificados dentro del tipo penal, darán origen a un supuesto de evasión tributaria, a un delito.

A diferencia de la elusión, la evasión tributaria sí considera una violación directa de las normas tributarias. En la elusión, decíamos, no hay una violación directa de las normas tributarias, pero sí de sus principios. En el caso de la evasión tributaria, sí hay una violación directa de la norma tributaria.

En la evasión tributaria se produce claramente el hecho imponible y es ocultado por el contribuyente.

Veamos ahora algunos ejemplos.

Primero, veamos ejemplos de economía de opción. Por ejemplo, tenemos el caso de un contribuyente que tiene habitualmente transacciones en la costa peruana y decide porque sabe que en la Amazonía hay beneficios tributarios o hay una carga tributaria imponible menor, poner o abrir un negocio en la Amazonía cumpliendo cabalmente todos los requisitos que establece la Ley de la Amazonía.

Eso, en realidad, no tiene ningún problema, es optar por elegir un sistema, o por adecuarme a una ley o por estar establecido en una zona que me ofrece mayores ventajas tributarias.

Otro supuesto de economía de opción. Sabemos nosotros que las personas naturales cuando enajenan inmuebles por la venta de los dos primeros inmuebles en el ejercicio gravable tributan por rentas de segunda categoría con la tasa efectiva del 5%. A partir de la tercera enajenación que se produzca dentro del ejercicio gravable, el contribuyente, persona natural, deberá pasar a tributar bajo el régimen de rentas de tercera categoría aplicando la tasa del 30%.

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En este caso tenemos por ejemplo un contribuyente que es propietario de cuatro inmuebles y decide venderlos, y en diciembre del año 2013 hace dos enajenaciones, pero como advierte que de hacer una tercera enajenación pasará a tributar con la tasa del 30% dice, mejor me espero al próximo año y realizo mi tercera enajenación en el año siguiente, con lo cual mantengo la aplicación de la tasa del 5%. Ahí tampoco no hay nada extraño, no hay nada anómalo, me espero efectivamente para realizar la venta y aprovecho de la tasa reducida del 5%.

Un ejemplo más de economía de opción. Sabemos nosotros que las ventas de valores inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores y que se realicen a través de la Bolsa de Valores de Lima por sujetos no domiciliados tienen la tasa reducida también de tributación del 5% frente a la tasa del 30%, que se aplica en caso de que transfiramos fuera de la Bolsa.

En este caso, tenemos un contribuyente no domiciliado que, sabiendo y conocedor de esta norma, decide inscribir sus acciones en el Registro Público del Mercado de Valores y en la Bolsa porque en una eventual venta sabe que tributará a una tasa menor con además todos los efectos que conlleva la inscripción de tener que pagar los derechos en Bolsa.

Acá tampoco no hay nada anómalo y es algo que un contribuyente puede hacer. Es como en el caso de la Amazonía. Un contribuyente puede decidir ponerse en el supuesto de la norma que resulta más beneficioso sin practicar ningún tipo de acto anómalo. Último ejemplo de economía de opción: tenemos una sociedad A, que es propietaria del holding B, que lo único que tiene dentro de su activo son acciones en la sociedad C, y lo que quiere hacer en realidad es mantener esta sociedad A con participación directa en la sociedad C, y lo que hace es absorberla por fusión para mantenerla de esta manera en el segundo esquema.

En este caso se ha aprovechado el régimen de exenciones que tenemos para las reorganizaciones, evitando la imposición que surgiría por la liquidación del holding B. Si nosotros, como contribuyentes, vamos a un abogado societario y le preguntamos: “Mira, yo la verdad es que quiero deshacerme del holding B, porque en realidad origina que yo tenga que presentar declaraciones ante la Administración Tributaria, y llevar libros de contabilidad. La verdad es que ya la existencia de ese holding para mí no tiene ningún sentido. ¿Cómo puedo hacer para desaparecerla?”.

Me va a decir que las dos opciones posibles clásicas que se utilizan son la fusión por absorción y la liquidación de sociedades. Las dos son igualmente válidas y a mí, como abogado societario, se me hace mucho más fácil la primera porque para términos prácticos es mucho más rápida y con efectos inmediatos.

Entonces en este caso también considero que estamos ante una economía de opción, en que no se realiza nada extraño y no hay nada anómalo.

Vamos ahora a un ejemplo de fraude a la Ley Tributaria.

Ya hemos comentado que las personas naturales son consideradas habituales a partir de la tercera venta de inmuebles que realicen al ejercicio gravable, cuando se dedican de manera habitual o compran bienes para enajenarlos, tienen que tributar con la tasa del 30%.

Acá tenemos el caso de una persona natural que sabe de esta regla y sabe también que la regla es distinta en el caso de los valores mobiliarios. Como sabemos, nuestro legislador decidió en el caso de

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valores mobiliarios, sean las ventas habituales o no habituales, aplicar la tasa de imposición efectiva del 5%.

Entonces, esta persona natural conocedora de ambos esquemas dice en realidad yo prefiero pagar 5%, y, por lo tanto, en lugar de comprar el inmueble y venderlo, lo que hago es constituir una sociedad, aporto al capital social de esa sociedad, con ese dinero la sociedad compra el inmueble y luego lo que hago es vender las acciones y así lo hago repetidas veces.

En este caso, en realidad si miramos bien la operación, el ánimo de esta persona no sería desarrollar una actividad empresarial, sino constituir una empresa y a través de ella compraría y vendería varios inmuebles. Lo que quiere hacer esta persona es eludir la aplicación de la tasa del 30%, eludir la norma tributaria utilizando una fachada legal que es esta empresa y en este caso sí estamos ante un fraude a la Ley Tributaria.

Un ejemplo más de fraude a la Ley Tributaria. Tenemos el caso de una persona natural que dona un inmueble a otra persona natural y, a su vez, contrae un préstamo con el banco. Entonces, obtiene el cash del banco y transfiere el inmueble a título gratuito.

El donatario, luego de recibir el inmueble, se subroga en la posición de deudor en el contrato de préstamo que el donante suscribió con el banco.

Finalmente qué obtenemos en esta operación. Tenemos que el donante lo que ha hecho es transferir el inmueble supuestamente de manera gratuita, pero ha obtenido el cash del banco, y el comprador lo que tiene aquí es una deuda con el banco y el inmueble recibido de manera gratuita.

Acá, en realidad, también estamos ante una figura de fraude a la ley. Las operaciones son reales, ha intervenido el banco, todos los contratos se han celebrado. Sin embargo, acá se ha transferido el inmueble de manera onerosa para eludir nuevamente la aplicación de la norma tributaria.

Y finalmente tenemos un caso de simulación. Este caso es muy conocido por todos, es el famoso caso de los pavos beneficiados que fue resuelto por el Tribunal Fiscal.

Acá qué es lo que tenemos. Tenemos al pavo vivito y coleando, como diríamos nosotros, y luego acá tenemos al pavo muerto y eviscerado. La ley de IGV de ese entonces lo que establecía era una exoneración para la venta de los pavos vivos.

Y la venta de los pavos ya muertos, eviscerados y congelados sí estaba gravada con el IGV. ¿Qué es lo que acordaron comprador y vendedor en este contrato de compraventa? Lo que acordaron es la transferencia de los pavos vivos, y por lo tanto aplicaba la exoneración del IGV, pero lo que dijeron también es que de forma gratuita el vendedor otorgaría el servicio de beneficiar a los pavos.

En este caso en realidad si nosotros vemos bien qué es lo que ocurrió en esta transacción y vemos bien qué es lo que hay en el contrato, lo que hay en el contrato es una transferencia en propiedad de pavos muertos y congelados, no hay una transferencia de pavos vivos. Lo que recibió el comprador en este caso son pavos congelados y muertos; por lo tanto, correspondía la aplicación del IGV. Y lo que el Tribunal Fiscal dijo efectivamente en ese entonces es que en este caso, en aplicación de la antigua Norma VIII, debían calificarse los hechos conforme a su sustancia económica.

Opinión que no comparto. Creo que en realidad la calificación siempre tiene que ser jurídica, y calificando jurídicamente este contrato, viendo bien las situaciones que se habían dado respecto de ese contrato, llegábamos a la conclusión de que lo que había era un contrato de compraventa de pavos muertos y congelados.

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Luego de vistos estos ejemplos, pasamos a comentar qué es lo que permite combatir la Norma XVI. La Norma XVI, en su primer párrafo, recoge lo que era la antigua Norma VIII, y en el último párrafo tiene un agregado para referirse a este primer párrafo. Como sabemos, ya lo ha dicho el Tribunal Fiscal también en este caso lo que se permite combatir, a través de estas normas, son los supuestos de simulación como el caso de los pavos que acabamos de ver.

En realidad, y lo dice el primer párrafo para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, perciban o establezcan los deudores tributarios, y aplicando esta disposición al caso de los pavos beneficiados vemos claramente que, calificando esas situaciones, estábamos ante un supuesto de simulación.

Esto no es lo novedoso de la Norma XVI. ¿Qué es lo novedoso de la Norma XVI? El resto de párrafos. ¿Qué permite combatir el resto de párrafos? Permiten combatir los supuestos de elusión tributaria que se den mediante figuras de fraude a la Ley Tributaria, mediante el abuso del derecho y mediante cualquier transacción que no apruebe los juicios, los tests de propiedad y de relevancia jurídico-económica que ha contemplado el legislador.

Lo que quería comentar qué es lo que no permite, simplemente para centrar la idea de combatir la Norma XVI los supuestos de economía de opción. Porque, como hemos visto en los supuestos de economía de opción, en realidad no hay la utilización de ninguna figura fraudulenta.

Y, en realidad, quiero hacer el comentario porque eso no quita que el legislador, de encontrar supuestos de economía de opción que son totalmente válidos, pueda decidir incorporar esos supuestos de economía de opción a la legislación y considerarlos cláusulas antielusivas.

Por ejemplo, en el proyecto de ley que se ha presentado el día viernes al Congreso se está eliminando el plazo de 12 meses para considerar en los casos de préstamos que existen dividendos. La ley actual dice que en los casos en que una compañía le preste a su accionista, si el préstamo es por un plazo superior a 12 meses o la devolución se produce luego de los 12 meses de conseguido el préstamo, entenderemos que hay dividendos.

Ahí, en realidad, yo como accionista puedo tener el derecho y puedo configurar una transacción de esa manera, de prestarle a mi accionista. Eso no significa que esté distribuyendo un dividendo. Claro que si la ley no dijera nada, estaría ante una economía de opción.

Los supuestos de economía de opción también pueden ser recogidos como cláusulas antielusivas si es que el legislador decide que ahí hay una manifestación de capacidad contributiva, que ahí se está generando renta y, por lo tanto, decide gravar esas situaciones. ¿Qué requisitos se necesitan entonces para aplicar la Norma XVI? La SUNAT deberá sustentar que mediante los actos u operaciones que se han realizado no hay una artificialidad o no estamos ante un acto impropio.

Se ha comentado mucho sobre la necesidad de que exista un reglamento que establezca cuándo debemos entender que un acto es artificial o impropio. En mi opinión, en realidad esa aclaración no es necesaria porque estos conceptos son conceptos jurídicos indeterminados, no podemos darles un contenido taxativo en la ley.

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Entonces, la pregunta que nos hacemos es cómo debemos entender estos conceptos. Y lo que yo diría que lo primero que tenemos que hacer es ir al diccionario para ver lo que significan estas palabras.

Luego, tendré que interpretar el contenido de estas palabras y lo que encuentre en el diccionario con el sentido de la norma, qué es lo que está buscando esta cláusula antielusiva, qué es precisamente combatir supuestos de elusión tributaria con base en el fraude de ley o en el abuso del derecho.

Y, finalmente, el contenido de estos conceptos se irá llenando con los pronunciamientos que emita el Tribunal Fiscal sobre el particular.

Sobre el diccionario. Si consultamos el diccionario de la Real Academia Española, éste describe la palabra artificioso como algo disimulado, cauteloso y doble.

Si seguimos indagando en el diccionario y buscamos los significados de disimulado y cauteloso, vamos a ver que lo tenemos que descartar.

Disimulado porque se refiere en realidad, según el contenido que le da el propio diccionario, a características que solo son aplicables a personas y no a actos y negocios.

Cauteloso porque vamos a ver que no tiene absolutamente nada que ver con el fin de la norma.

Y, finalmente, nos quedamos con la palabra doble. Si seguimos buscando lo que significa doble en el diccionario, veremos que dice simulado, nada sincero.

Respecto al carácter impropio, el diccionario dice que es lo ajeno a una persona, cosa o circunstancia o extraño a ellas.

Entonces, conjugando estos conceptos qué es lo que tendría qué decir. La SUNAT lo que debe probar es que los actos realizados son simulados, coloquialmente hablando. No nos referimos al supuesto de simulación, porque ya hemos visto que está en el primer párrafo, nada sinceros o ajenos o extraños para la consecución del resultado obtenido.

Vale decir, se utiliza una figura ajena o extraña para conseguir el fin del negocio.

Aquí no hay una entidad entre el fin que se persigue con el negocio y la causa que tiene la figura utilizada.

En cuanto al segundo test, al test de relevancia jurídico-económica. ¿Qué es lo que tendría que probar la Administración Tributaria? Que en los actos artificiosos o impropios no existen efectos distintos a la ventaja tributaria de aquellos que se habrían logrado con los actos usuales y propios.

Y la norma habla de efectos jurídicos y efectos económicos.

Para mí, lo importante a tener en consideración con relación a este segundo requisito, es que el legislador ha optado por una posición objetiva. Vale decir, lo que tengo que mirar son los efectos, y en los efectos no está la intención de las partes.

Por lo tanto, para mí esta cláusula no equivale a decir acá debes sustentar que no hay motivos económicos, no se trata de eso. Se trata simplemente de mirar los resultados y ver en qué consisten esos efectos.

Y para ello, entonces, cualquier prueba objetiva que se presente vinculada a los efectos debiera ser suficiente para demostrar si hay efectos iguales o similares a los que se hubiesen obtenido con los actos usuales y propios.

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Por último, qué significa que la SUNAT sea la que debe sustentar. Lo que significa es que la SUNAT debe exponer claramente los argumentos por los cuales considera que la transacción analizada no supera estos dos juicios de propiedad y de relevancia jurídico-económica, y fundamentar esa posición.

Cuando vine acá antes de escuchar las exposiciones de Lorgio y de Walker, yo tenía la idea en realidad que esta mención de la ley de que la SUNAT debe probar era innecesaria, porque la SUNAT si va a acotar con una resolución de determinación, tiene que incluir los motivos del reparo, tiene que sustentar el reparo y tiene que decir por qué está considerando que aplicaría la norma XVI. Y eso digamos va en línea con lo que dice Lorgio, que es que la carga de la prueba la tiene la Administración Tributaria.

Pero luego escuchando la exposición de Walker en que vemos que hay posiciones del Tribunal Fiscal en las que no necesariamente sustentará que la carga de la prueba la tiene la Administración Tributaria, ahora sí creo que la mención de la norma XVI de que la SUNAT debe sustentar esto es totalmente válida.

Y si estuviésemos en la posición de que no es necesario porque la Administración siempre tiene que probar, la verdad es que la mención de todas maneras es conveniente porque nos da una tranquilidad como contribuyentes.

Pasamos a ver la relación entre las normas, la cláusula antielusiva general y las cláusulas antielusivas específicas.

La cláusula antielusiva general es esta que hemos visto, es la Norma XVI que recoge un supuesto grande, amplio, complejo, de difícil entendimiento por parte de los administrados.

Mientras que las cláusulas específicas recogen supuestos taxativos de elusión tributaria, sea que proveen de supuestos de economía de opción propiamente dicha, o de supuestos de elusión tributaria y fraude a la ley o en abuso de derecho.

La pregunta es ¿cómo se relacionan entre ellas frente a una determinada transacción? ¿Puedo aplicar las dos cláusulas? En España se dice por ejemplo que aplica el principio de preferencia excluyente.

Entonces, ahí donde se aplica el principio, donde se aplica la cláusula antielusiva especial, ya no es posible aplicar la cláusula antielusiva general.

En mi opinión, la relación que existe entre estas dos tipos de cláusulas, es una relación de complementariedad. Vale decir, por especialidad de todas maneras siempre deberé aplicar el tipo antielusivo específico.

Pero en aquello no regulado por el tipo antielusivo específico, deberé aplicar la cláusula antielusiva general.

Volvamos al ejemplo este del préstamo, que dice la ley que en el caso de que una empresa le preste a su accionista por un plazo superior a 12 meses o la devolución se produzca luego de ocurridos los 12 meses, reputará que hay dividendos.

Entonces si una empresa le presta a su accionista y este le devuelve en ocho meses, de ninguna manera el auditor tributario puede pretender cuestionar de que ahí ha habido un supuesto de distribución de dividendos porque no ha llegado al plazo que dice la ley, no ha superado el tope de 12 meses que dice la ley.

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Sin embargo, ello no impide que respecto de esa transacción se pueda aplicar la Norma XVI para que esta transacción sea analizada en un conjunto, por ejemplo, de una operación mayor.

O sea, no significa que la transacción se vuelve intocable. Se vuelve intocable para calificarla como dividendo, pero no para otros escenarios.

El pasado julio se emitió la Ley 30230, que suspendió la facultad de la Administración Tributaria para aplicar la Norma XVI. En realidad, lo que ha hecho es suspender la facultad de la Administración Tributaria para la aplicación de todo lo nuevo que trajo la Norma XVI, y no aquello que trasladó de la norma octava, por lo cual la facultad que tiene la Administración Tributaria de desconocer las figuras en simulación sigue totalmente aplicable.

Se ha tomado como referencia la entrada en vigencia de la Norma XVI del nuevo contenido de la Norma XVI, esto es, el 19 de julio del año 2012, ese es el punto de referencia, y dice: Para los hechos, actos y situaciones producidas antes de dicha fecha se suspende la facultad de la SUNAT para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible en los casos de elusión.

Y para los hechos o situaciones producidas desde el 19 de julio se suspende también. La gran diferencia entre uno y el otro es que en el primer caso la suspensión parece ser permanente porque no se ha puesto una fecha en concreto. En cambio, en el segundo caso se dice que se suspende hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de forma y fondo que sean necesarios para aplicar la Norma XVI. Respecto de la primera parte, tengo la impresión de que esta disposición no era necesaria, pero que también da tranquilidad.

Y tengo la opinión de que no era necesaria porque yo creo que el nuevo contenido de la Norma XVI lo que hace en realidad es establecer supuestos de hecho gravados. Es una norma de carácter sustancial, no es una norma meramente procedimental.

Entonces, al ser una norma sustancial solo se puede aplicar desde que la misma entra en vigencia.

Vale decir, a situaciones que se produzcan a partir del 19 de julio del año 2012.

Como digo, igual da tranquilidad.

Además, hay otra posición que sostiene que la Norma XVI no es una norma que genere hechos imponibles. Lo que dice es que los hechos imponibles ya están generados por la ley aun cuando se desconozcan las figuras en fraude a la ley, dice que los hechos imponibles igualmente se dan y que, por lo tanto, en esa posición la mención sí resultaría necesaria. ¿Qué pasa con la facultad suspendida para hechos producidos a partir del 19 de julio? Dos cuestiones que comentar. Para mí, la primera es que tenemos que distinguir claramente entre lo que es la suspensión de la facultad de la Administración Tributaria y la vigencia de la norma.

La Norma XVI se encuentra vigente desde el 19 de julio, no es que no esté vigente. El que se haya suspendido la facultad de la Administración Tributaria para aplicar esta norma no significa que la misma haya perdido vigencia.

Entonces, una vez que acabe la suspensión la Administración Tributaria va a poder fiscalizar y aplicar la Norma XVI para hechos, situaciones y actos producidos a partir del 19 de julio.

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El segundo tema por discutir o por comentar es sobre el contenido que debe tener o tendrá este decreto supremo refrendado por el MEF. En mi opinión, como ya he adelantado, no es necesario darle contenido a los conceptos como artificioso o impropio o actos usuales o actos propios. Lo que yo creo que debería contener este decreto supremo y en lo que debiera centrarse es en otorgar un procedimiento garantista que permita a los contribuyentes tener certeza sobre cómo será la aplicación de esta Norma XVI. Y esto me lleva, en realidad, al último punto de esta exposición y que tiene que ver con los asuntos que nosotros consideramos que están pendientes de ser regulados para la correcta aplicación de la Norma XVI. ¿Este decreto supremo, en mi opinión, en qué debiera centrarse? En mi opinión, el procedimiento garantista para la tranquilidad de los contribuyentes, para generar predictibilidad para que todos nos sintamos confortables con este tema, debería orientarse a la creación de un órgano consultivo que sea el que decida sobre la aplicación de la Norma XVI. Que esta aplicación sea propuesta por el auditor tributario y sea este a quien se sustente y se prueben los actos artificiosos, impropios y que no superen el test de relevancia jurídica económica, y que además el procedimiento permita al contribuyente presentar descargos.

Por ejemplo, en España existe un órgano consultivo que se llama Comité Consultivo, que es quien, a propuesta del auditor tributario, decide si se aplica o no la Norma XVI. Es cierto que ese órgano consultivo está compuesto por funcionarios de la propia Administración Tributaria, de los cuales dos de ellos son personas encargadas de resolver las consultas tributarias a escala nacional y tienen la formación de abogados.

En el caso de Chile, que es la experiencia más reciente, la última reforma tributaria ha incorporado también la cláusula antielusiva; pero vemos que su diseño y su configuración son totalmente distintos a como ha sido configurada la norma peruana, y en realidad desde la configuración de la ley ya establece un procedimiento garantista que beneficia no solo al contribuyente, sino también a la propia Administración Tributaria, y que evitará generar procesos o litigios innecesarios. ¿Qué es lo que se establece en la ley chilena? Se establece que el director del servicio de impuestos internos de Chile, el equivalente, digamos, al superintendente acá en el Perú, lo que tiene que hacer es acudir al Poder Judicial, que tiene características distintas a las de nuestro Poder Judicial, y pedirle que le autorice aplicar la Norma XVI. En este caso no es la Norma XVI, es otra norma, pero es la cláusula antielusiva general.

Y en ese procedimiento lo que tiene que hacer es aportar todas las pruebas y la fundamentación necesarias. Ese Tribunal cita al contribuyente y le pide descargos. Además, hay una audiencia y, finalmente, el Tribunal es el que decide si aplica o no la cláusula antielusiva general.

Luego esto se pone en apelación por ambas partes, tanto la Administración Tributaria como el contribuyente, y resuelve la Corte de Apelaciones. Y contra lo resuelto por la Corte de Apelaciones es posible ir en casación, tanto en el fondo como en la forma.

Una vez cerrado esto, la Administración Tributaria, si es que ha sido aprobada, puede aplicar la norma, la cláusula antielusiva general, y esta aplicación ya es definitiva, no se puede impugnar.

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Creo que no necesariamente el mismo modelo se puede trasladar al Perú, pero podemos ir viendo qué cosa existe en otras legislaciones para ver qué podría adaptarse a nuestra realidad.

Segundo, creo que también sería conveniente que la SUNAT resuelva consultas vinculadas a supuestos específicos que pueda plantear el contribuyente, proponer sus transacciones y ver si en esas transacciones se aplican o no a la Norma XVI. Esta posibilidad está siendo recogida en el proyecto de Ley 4007, que acaba de ser presentado al pasado viernes al Congreso, así que creo que en esa parte vamos bien. Va a ser materia de una reglamentación esa posibilidad, pero yo creo que estamos bien encaminados.

Y tercero, lo que creería que también es conveniente, es la incorporación futura en la legislación peruana de cláusulas antielusivas específicas sobre aquellas situaciones que la Administración Tributaria haya detectado como fraudulentas o abusivas del derecho, y en las que haya aplicado la Norma XVI y sobre las cuales se hayan seguido todas las instancias del caso y que hayan quedado como firmes.

Eso va a permitir a los contribuyentes tener claro cuándo uno hace una transacción, si debemos tributar o no debemos tributar.

Eso es todo lo que quería comentarles. Muchísimas gracias.

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5 PROMOCIÓN DE LA INVERSIÓN A TRAVÉS DE LOS NUEVOS CDI: COREA DEL SUR, MÉXICO, PORTUGAL Y SUIZA

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MODERADOR: Fernando Zuzunaga

Abogado graduado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cuenta con cursos de especialización en Tributación Internacional por la International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), la Organization for Economic Cooperation and Development (OCED) y la Universidad Austral (Argentina). Es socio de Zuzunaga, Assereto & Zegarra. Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) y Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía.

EXPOSITORES: Rolando Cevasco

Abogado por la Universidad de Lima con estudios de pos grado en Asuntos Fiscales en la Universidad de Buenos Aires, Argentina, y la Universidad de Santiago de Compostela, España. Es asociado sénior del Estudio Grau.

Miembro activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Anteriormente ha estado a cargo de Asuntos Tributarios del Grupo Minero Milpo y ha sido gerente de Impuestos de Deloitte y socio de Acerta Asesores.

Mónica Byrne

Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Máster (Msc) en Política Fiscal de la Universidad de Bath en 1993 y Visiting Scholar del International Tax Program de la Universidad de Harvard. Ha desempeñado distintas funciones en el sector público. Siendo funcionaria de carrera del Ministerio de Economía y Finanzas, ocupó puestos de responsabilidad: Directora General de Política de Ingresos Públicos, Vocal del Tribunal Fiscal, Gerente Legal del FONAFE, Negociadora de Convenios para evitar la Doble Tributación Internacional, y Asesora del Gabinete de Asesores y del Viceministerio de Economía y Finanzas en materia tributaria y política tributaria. Con amplios conocimientos en las áreas de tributación interna e internacional, se desempeña como profesora de tributación en la Pontificia Universidad Católica del Perú, en la Universidad de Lima, en ESAN y en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Actualmente es Gerente senior de PwC.

Rolando Ramírez Gastón

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Es socio del Estudio Echecopar, asociado a Baker & McKenzie.

Cuenta con experiencia asesorando a clientes corporativos en el planeamiento tributario en sus operaciones comerciales y financieras, aspectos tributarios de procesos de fusión y adquisición de empresas, así como del Mercado de Valores y operaciones con instrumentos financieros derivados.

Luciana Yañez

Abogada graduada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, con Maestría en estudios avanzados en Derecho Tributario Internacional por el International Tax Central Laideng, de la Universidad de Leiden, Holanda, posgrado en fiscalidad internacional de la Universidad Castilla La Mancha, España. Es asociada sénior de Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados. Primer premio académico Latinoamericano IFA 2011, y Directora del Consejo Directivo de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo peruano. Es miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

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PROMOCIÓN DE LA INVERSIÓN A TRAVÉS DE LOS NUEVOS CDI: COREA DEL SUR, MÉXICO, PORTUGAL Y SUIZA u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Dejo a los expositores a cargo de cada uno de sus países para que nos presenten la aplicación de los convenios que regirán a partir del 1 de enero del próximo año.

u LUCIANA YÁÑEZ - EXPOSITORA Nosotros en este panel vamos a hablarles sobre las implicancias de las transacciones transfronterizas, teniendo en cuenta las inversiones que provengan de Corea del Sur que estará a cargo de Rolando Cevasco; Portugal, a cargo de Rolando Ramírez Gastón; México, a cargo de Mónica Byrne, y Suiza, a mi cargo.

La idea es identificar las diferentes plataformas que podemos encontrar en la aplicación de los convenios pensados para evitar la doble imposición.

Esto es evitar ese freno para el intercambio de bienes y servicios, para la transferencia de tecnología, capitales y movimiento de capital humano.

Teniendo esto en cuenta, vamos a seguir la siguiente metodología.

Vamos a desarrollar un caso en el cual identificaremos los distintos momentos para el desarrollo de un proyecto minero haciendo la siguiente dinámica.

Primero, vamos a determinar de acuerdo con nuestra legislación interna si esa operación se encuentra gravada o no. Luego, se va a explicar el impacto tributario que tendría esta transacción de acuerdo con nuestra legislación interna, para después hacernos la pregunta si el convenio resulta aplicable considerando al inversionista, teniendo en cuenta si es residente para efectos del CDI y si la operación calza en algunos de los supuestos calificados como renta de acuerdo con la calificación del CDI. Luego, cada uno de nosotros vamos a hacernos la pregunta si es que existe alguna disposición en los convenios que impida la aplicación total de la potestad tributaria peruana, ya sea en cuanto al ejercicio de la potestad absoluta, limitación en las tasas, o limitación en la base imponible.

Así como analizaremos los métodos previstos en cada uno de los estados de residencia para mitigar la doble imposición.

Dicho eso, pasaremos con la primera etapa del proyecto.

La inversión inicial, adquisición del proyecto. Y para esto vamos a ver el supuesto de la compra de acciones de una sociedad peruana que es titular de las concesiones mineras.

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u ROLANDO RAMÍREZ GASTÓN - EXPOSITOR Como adelantó Luciana, la idea de este panel es primero comenzar con cada una de las etapas como una descripción del tratamiento tributario conforme a la legislación local, para luego hacer el análisis a partir de cada uno de los convenios y evitar la doble imposición que entran en vigencia el próximo año, y si es que hay normas comunes, el que de alguna manera dirija cada una de las etapas hará el comentario aplicable a estos convenios, y si es que hay particularidades de cada uno de los convenios, nos remitiremos a cada uno de nosotros para hacer comentarios particulares.

Comenzando con la primera etapa que estamos describiendo, la venta de acciones de una sociedad peruana que es titular de una concesión minera, la primera pregunta que nos tenemos que hacer conforme a lo que señalaba Luciana es si esta operación puede generar un impacto a la renta en el Perú.

La respuesta es evidente que podría generarse un impacto a la renta en el Perú. Ese impacto sería la ganancia de capital que el vendedor genere en esa venta, porque esa ganancia de capital está considerada de manera expresa como una renta de fuente peruana sujeta a imposición para la empresa no domiciliada que está vendiendo esas acciones. ¿Cómo se determina esa base imponible? Se va a determinar sobre la base de comparar el precio pagado por las acciones, el cual no podrá ser inferior al valor de mercado, contra el costo computable que tenga la empresa extranjera de esa sociedad peruana, costo que tendrá que estar certificado mediante el procedimiento de recuperación de capital invertido. ¿Y cuál sería la tasa aplicable? Podría ser 5% o 30%, dependiendo de si la enajenación se produce o no en el país. Se produce en el país si es que se cumplen los dos requisitos establecidos en la ley, que son que las acciones estén inscritas en el Registro Público y en el Mercado de Valores; y el segundo requisito es que las acciones sean transferidas a través de un mecanismo centralizado en negociación, vale decir, vía rueda de Bolsa.

Si alguno de estos requisitos no se cumpliera, entonces se aplicará la tasa de 30%.

Ahora, aplicando los convenios, aquí existe una uniformidad de criterio respecto del efecto que se puede producir en esa enajenación, particularmente la ganancia de capital generada por esa enajenación, cuando el valor de la sociedad peruana proviene en un 50% o más de bienes inmuebles.

En ese caso lo que establecen los cuatro convenios es que habrá tributación compartida. Tanto Corea, México, Portugal, Suiza como Perú podrán gravar.

Ahora, cómo llegamos a la conclusión de que estamos hablando de concesiones mineras como inmuebles, porque el artículo 6 de los cuatro convenios establece de manera expresa lo siguiente: “La expresión bienes inmuebles tendrá el significado que le atribuye al derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados.”

En consecuencia, en la medida en que estamos hablando de concesiones mineras ubicadas en el Perú, la legislación doméstica peruana establece de manera expresa que las concesiones mineras califican como bienes inmuebles.

Y por lo tanto, insisto, si es que 50% más del valor de las acciones de la sociedad peruana están representadas por las concesiones mineras, la consecuencia será que habrá tributación compartida.

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Ahora qué pasa si es que ese valor no se da, vale decir, si es que no excede el 50% del valor de las acciones peruanas respecto al valor de las concesiones, y ahí algunas reglas particulares que van a ser comentadas por cada uno de los países.

u ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR En el tema de Corea, la enajenación de acciones se regula de dos maneras. El convenio contempla dos tipos de transacciones directas con situaciones para seguir la regla de la tributación compartida.

La primera, evidentemente, es la que ha mencionado Rolando, que es cuando el valor de las acciones conlleva principalmente el valor de la propiedad del inmueble en el país, pero cuando esto no es así, pasamos a la siguiente regla, que establece el convenio de Corea es que si tiene una participación de al menos el 20% del capital de la empresa local. En ese caso, también, nos quedamos en tributación compartida, y tiene potestad el Perú para poder gravar esa renta por esa enajenación de acciones.

Ahora si no estamos en ninguno de los dos supuestos, es decir, si el valor de las acciones no proviene principalmente del valor de la propiedad del inmueble situado en el país o contamos con una menor participación del capital de la empresa local, evidentemente ahí pasamos de tributación compartida a tributación exclusiva, en cuyo caso solamente tributaría Corea.

Y respecto a las tasas, no hay un límite que el convenio establezca.

u MÓNICA BYRNE - MÉXICO México es exactamente igual a Corea.

u ROLANDO RAMÍREZ GASTÓN - PORTUGAL

Y Portugal es lo mismo. El único matiz de diferencia es que junto con todas las personas relacionadas, el resto es igual, y en Portugal es solo o de forma conjunta con una persona vinculada.

Son matices de redacción, pero en el fondo quieren decir exactamente lo mismo.

Y en todos los casos, el CDI no limita las tasas, salvo en el caso que vamos a ver de Suiza, que comentará Luciana.

u LUCIANA YÁÑEZ - SUIZA En Suiza hemos sido más creativos. Con Suiza hemos asegurado en el Perú la potestad tributaria en la enajenación de acciones, y lo que está previsto es que siempre sea compartida y tenemos un esquema de tasas diferenciales.

Lo que hemos previsto es que se aplicará una tasa límite de 2,5 en los casos en que las ventas de acciones sean bursátiles. Eso quiere decir que las acciones estén inscritas en el Registro Púbico del Mercado de Valores y se haga la operación a través de la Bolsa de Valores de Lima.

Luego, tenemos un segundo supuesto, que es una tasa de 8% en los casos de ganancias derivadas de transacciones realizadas en el Perú.

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Y acá vienen los problemas. ¿Qué significa realizadas en el Perú?

De acuerdo con nuestra legislación interna, una venta de acciones realizada en el país se considera bursátil, y extrabursátil cuando es fuera del país.

Pero eso es para temas de tasa.

Acá, en el convenio, lo que estamos definiendo es el negocio. Entonces, la interpretación que se ha dado, y lo vemos también en este informe de la Dirección General Política de Ingresos Públicos, es que acá nos estamos refiriendo a operaciones extrabursátiles.

Valores inscritos en Bolsa, pero la transacción se lleva fuera de Bolsa.

Y luego tenemos la tasa de 15% para los otros casos que serían los de valores que no estén inscritos en Bolsa, y hay el signo de interrogación si incluye la enajenación indirecta que lo veremos en el siguiente caso.

En este supuesto tenemos que la venta de acciones de la empresa peruana ya no será directamente, sino que el objeto de venta serán las acciones emitidas por una empresa ubicada en un tercer Estado.

Entonces vamos a ver, desde la perspectiva peruana, cuál sería el impacto tributario.

u ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR Lo primero, como bien dice Luciana, es que hay que mirar la legislación peruana para ver si estamos ante un supuesto de enajenación indirecta.

Y yendo al caso en concreto, tenemos una sociedad del exterior que es titular del 100% de acciones de una subsidiaria uruguaya, que a su vez es titular del 100% de las acciones de una empresa peruana. Para que se configure un supuesto de enajenación indirecta, de acuerdo con nuestra legislación, se tienen que cumplir los dos requisitos establecidos en el literal e) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Particularmente en el caso concreto, el valor de mercado de SA Perú debiera representar 50% o más del valor de mercado de SA Uruguay.

Como se sabe, para propósitos de darle contenido a este concepto de valor de mercado se ha establecido que si es que las dos sociedades cotizan en Bolsa, el valor de mercado, será el valor de cotización de ambas sociedades.

Si una de ellas no cotiza o ninguna de ellas cotiza, el valor de mercado será el valor patrimonial de ambas sociedades y sobre esa base se tendrá que determinar si efectivamente se cumple o no este requisito que, en términos temporales, se debe analizar en el período previo de 12 meses de la enajenación.

Y el segundo requisito es que en un período cualquiera de 12 meses se enajenen acciones de la sociedad uruguaya que representen por lo menos el 10% de capital de esta empresa.

Aquí cómo se determina el impuesto. Pues se determinará sobre la base del precio que se pague por la sociedad uruguaya, que no podrá ser menor que el valor de mercado de esa sociedad, menos el costo computable.

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A diferencia de la venta directa, en este caso no se requerirá del procedimiento de recuperación de capital invertido, porque existe una norma expresa que excluye esa obligación, y la tasa en principio será de 30%, salvo que la sociedad uruguaya, caso raro pero no imposible, esté cotizada en la Bolsa de Valores de Lima.

Ahora yéndonos ya a los convenios, nuevamente tenemos la regla a la que hacíamos referencia hace un rato respecto al 50% del valor de la sociedad, en este caso uruguaya, representada por bienes inmuebles.

Con lo cual aquí el análisis se debe hacer sobre la base del 50% del valor de la sociedad uruguaya, que está representada por las concesiones que la sociedad uruguaya no las tiene evidentemente, sino la sociedad peruana.

Si ese valor es superior al 50%, entonces lo que se va a producir es una tributación compartida conforme a lo que señala el convenio; no onstante esto tiene como prerrequisito que se cumplan primero las condiciones establecidas en el literal e) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a la Renta, porque si se da el caso del valor del 50% pero no se cumplen los requisitos, evidentemente no estaremos ante una tributación compartida ni siquiera una tributación en el Perú.

Y nuevamente hay algunas particularidades que se pueden mencionar Rolando, Corea.

En el caso de Corea, nuevamente la enajenación indirecta de acciones está regulada también de dos formas.

Aquella que está sometida al valor de la propiedad inmobiliaria en el país y aquella que está relacionada con la participación que se tenga en la entidad local.

Acá sí hay una particularidad porque el convenio lo que señala es que se haya tenido una participación al menos 20% en el capital de dicha sociedad. Es decir, acá ya estamos hablando de una situación de una enajenación indirecta, y el convenio no dice si la participación, si ese requisito del 20% es directo o indirecto. Y es ahí donde se genera una discusión sobre las formas de cómo uno debería interpretar los convenios. En este caso, nosotros interpretamos que es directa.

Es decir, para que se dé la situación en donde hay una tributación compartida sobre la base de esta cláusula, la participación que debería tener en la sociedad peruana sería directa y no indirecta.

Ese es un tema que tiene el convenio con Corea.

Evidentemente, si no se brindan esas condiciones, la imposición deja de ser compartida y, finalmente, se da exclusividad al país de residencia, que sería Corea.

u MÓNICA BYRNE - MÉXICO Acá si hay una gran diferencia que se explica por qué en realidad México tiene una diferencia con los otros convenios que entrarán a regir el 1 de enero del 2015, y es que el convenio con México se termina de negociar a nivel técnico antes de que las normas de la enajenación indirecta de acciones entraran a regir.

Esto hace que el convenio con México no traiga reglas expresas sobre el tratamiento de enajenación indirecta de acciones.

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Vamos a ver que en el artículo 13 sobre ganancias de capital no hace referencia alguna a la enajenación indirecta de acciones.

Con lo cual en realidad podemos llegar a decir o a concluir que en el caso del convenio de México con el Perú, solamente en la venta y la enajenación de acciones de manera indirecta tendrá la potestad de gravar el país de residencia y no el país de fuente, que en este caso sería el Perú.

Ahora bien, no sería honesta intelectualmente si es que no les contara que en el caso de Chile, donde sucede exactamente lo mismo o algo similar, se ha tenido una interpretación muy especial, en la cual ellos de alguna manera están diciendo que la enajenación indirecta de acciones en realidad entra en otras rentas dentro del convenio. Es decir, el artículo 21.

Yo he conversado con gente en Chile y allí se cree que esa opinión en realidad se encuentra equivocada, o sea, la posición es que debería estar entrando únicamente en el artículo 13.

Entonces si no hay ese supuesto en el artículo 13 como enajenación indirecta de acciones, solamente tiene potestad tributaria el país de residencia y creo que esa sería mi posición por ahora.

u ROLANDO RAMÍREZ GASTÓN - PORTUGAL En el caso de Portugal, si es que no se produjera la condición de la representación del valor de la sociedad uruguaya por el valor de las concesiones para que exista tributación compartida, tendrá que cumplirse primero los requisitos del literal e) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a la Renta, pero, además, tiene que haber una participación indirecta. En este caso de la sociedad vendedora del ejemplo de la SA peruana, dentro de los 12 meses anteriores a la enajenación de al menos 20% de forma individual o conjunta con sus vinculadas.

Vale decir, en el ejemplo si tuviéramos que la sociedad vendedora tiene 11% de la sociedad uruguaya y esta, a su vez, tiene 10% o 9%, pero además posee otra sociedad al costado que cuenta con el resto de la participación de las acciones de la SA peruana, puede ser que de forma individual, o sea, directamente no cumpla el requisito, pero si sumamos las participaciones de las vinculadas, podemos llegar al 20% y en ese caso sí se aplicará una regla de tributación compartida.

Si no se cumple este requisito adicional, habrá tributación exclusiva en Portugal.

u LUCIANA YÁÑEZ - SUIZA En Suiza, como les comenté, lo que se ha buscado es que el Perú tenga potestad tributaria en la enajenación directa o indirecta de acciones.

Sin embargo, en el apartado pertinente para aplicar su redacción no es muy clara, puesto que dice que se aplica para las ganancias derivadas de un residente de Suiza de la enajenación directa o indirecta de acciones que representen el capital de una sociedad que es residente en el Perú.

Pero una enajenación indirecta de acciones supone la enajenación de acciones emitidas por una sociedad no domiciliada.

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Entonces, si hacemos una interpretación literal podríamos decir que la enajenación indirecta no está comprendida en ese apartado. Pero hacer una interpretación de ese tipo iría en contra de la Convención de Viena, que nos dice que hay que buscar el sentido de las disposiciones de los tratados, el contexto, la intención de las partes y el fin práctico.

Porque si llegamos a una interpretación literal, tendríamos que la parte de enajenación indirecta no tendría aplicación.

Teniendo eso en cuenta, lo que concluiríamos es que la enajenación indirecta sí estaría comprendida y se aplicaría la tasa límite del 15%.

u ROLANDO RAMÍREZ GASTÓN - PORTUGAL En el caso de Portugal, también hay una definición de enajenación indirecta y que dice que representen el capital.

Claro, no es la redacción más feliz, porque puede ser que las acciones no representen el íntegro del capital, sino una parte del capital, y en ese caso debiera generarse la misma conclusión; pero creo que es un tema de redacción infeliz, en realidad, este texto.

u LUCIANA YÁÑEZ - SUIZA Pasamos a la segunda etapa, la etapa de exploración del proyecto, para lo cual nuestro inversionista extranjero residente en Corea del Sur, México, Portugal y Suiza decide constituir una subsidiaria que resultará siendo la titular de las concesiones mineras, y para lo cual va a necesitar el contrato de diversos proveedores no residentes para la exploración de los minerales, y también tendrá que contar con el correspondiente financiamiento.

Entonces, el primer servicio que va a contratar nuestra subsidiaria peruana será el soporte técnico, vía internet, a fin de que pueda aplicar de manera adecuada los programas contratados para la exploración de los minerales.

Mónica, por favor, explícanos el impacto tributario.

u MÓNICA BYRNE - MÉXICO En esta etapa lo que hemos hecho es que como ya se está en la etapa de exploración, obviamente las necesidades de la mina van a ser mayormente por el lado de los servicios, tanto digitales o como asistencia técnica.

Y, por otro lado, obviamente va a haber una necesidad de financiamiento. Entonces, vamos también a conversar sobre el tema de los intereses y cómo están tratados en estos convenios.

Entonces, empiezo con el tema de los servicios digitales.

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De alguna manera, este proyecto va a necesitar un soporte técnico de internet y, por lo tanto, en estos servicios digitales hay que establecer cuál es el tratamiento de la legislación peruana.

Como todos sabemos, a partir del año 2004 los servicios en el país sufrieron una gran reforma, porque hasta ese momento en realidad los servicios solamente estaban gravados en el país si es que estos servicios eran prestados físicamente en el país, y ese era el único tratamiento que teníamos y se les gravaba con una retención del 30%.

A partir de ese momento qué es lo que sucede. Que finalmente en los casos de asistencia técnica y de servicios digitales el legislador incluye un nuevo punto de conexión, que es la utilización económica.

Y dado ese supuesto, finalmente tenemos en los últimos convenios y, especialmente, en estos cuatro convenios distintas situaciones por las cuales lo que trata de alguna manera el negociador peruano es de incluir dichos supuestos de los servicios para que puedan ser gravados en el país de fuente.

Entonces, vamos a tener que en este caso el soporte técnico, vía internet, me va a generar un servicio digital y, por lo tanto, todas las retribuciones que yo pague por ese servicio estarán gravadas en el Perú porque constituye un supuesto de renta de fuente peruana.

Sabemos que la base imponible es el total de la retribución; o sea, es el ingreso bruto que obtiene el no domiciliado que presta justamente este servicio de soporte técnico, y la tasa de retención en este caso es de 30%.

Ojo, estos servicios digitales normalmente en el modelo general de la OCDE solamente configuran un beneficio empresarial; por lo tanto, solo el país de residencia tendrá la potestad de gravar.

Pero puesto que estos mecanismos que estamos viendo en los distintos convenios que viene celebrando el Perú, se está dando una suerte de inclusión de esos servicios, ya sea como regalías, y en el caso de asistencia técnica pueden ser dos porque puede haber el sistema de configurar o la configuración de un EP por servicios o por asistencia técnica.

Vamos a ver que hay distintos mecanismos, pero todos tratan de una u otra manera que ese servicio sea gravado también en el país de fuente, puesto que nuestra legislación lo grava.

Vamos a ver qué pasa en cada CDI. Ya dijimos que esta renta que pagamos por estos servicios digitales se trata como un beneficio empresarial en principio. Entonces grava al país de residencia, de todas maneras en Corea del Sur, México y Portugal, salvo que se configure un EP de servicios, porque en ese caso si hay un EP de servicios, obviamente el país de fuente también donde se configura ese EP va a tener la potestad tributaria de gravar.

Si se configura un EP, vamos a decir que habrá una tributación compartida y se va a aplicar un impuesto según la ley interna de cada país. En el Perú, la tributación va a ser equivalente en el caso de un EP de una renta neta.

No hay tasa limitante para el caso de los servicios digitales, y vamos a ver las peculiaridades de cada convenio.

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u LUCIANA YÁÑEZ - SUIZA En Suiza nos alejamos de este tratamiento y calificamos los servicios de soporte técnico como regalías. ¿Eso qué quiere decir? El Perú grava desde el primer día. No espera el umbral de un determinado período de tiempo y grava sobre renta bruta. Si tenemos un límite de tasa de 10%, siempre que el beneficiario efectivo sea residente de Suiza y el pagador sea del Perú, o quien pague esta renta tenga un EP o base fija en el Perú.

Esta tasa limitante no se aplicará si el beneficiario tiene un EP en el Perú.

Luego tenemos el segundo servicio que va a contratar nuestra subsidiaria, que es el alquiler de un equipo para realizar perforaciones, a fin de determinar el valor del mineral que será materia de explotación por nuestra subsidiaria.

u MÓNICA BYRNE - MÉXICO Aquí vemos que también, aparte de los servicios digitales que ya hemos conversado, la empresa tendrá la necesidad de equipo para poder iniciar esta etapa de exploración.

El alquiler de equipos se vuelve un tema dentro de los convenios, porque vamos a ver en los distintos convenios que puede tener un tratamiento también de regalía.

Si bien sabemos que el alquiler de equipos es un simple arrendamiento, no una cesión de uso de equipo, finalmente algunos convenios deciden caracterizarlo como regalía para efectos de poder gravarlo en el país de fuente.

Entonces, nuestra legislación interna grava esto como renta de fuente peruana y nos dicen que por la base imponible tenemos derecho a una deducción del 20% del monto pagado acreditado, que es el porcentaje finalmente asumido como recuperación de capital invertido. Eso nos lo da la propia legislación del impuesto a la renta como un deducible.

Y, por lo tanto, nuestra tasa efectiva no será de 30%, sino finalmente una tasa de 24%.

En los convenios veremos que su tratamiento variará. En los convenios que entrarán en vigencia el 1 de enero del 2015, salvo México, lo que sucederá con este alquiler de equipo es que es beneficio empresarial para el país de residencia.

Sin embargo, si configuramos un establecimiento permanente en el Perú la potestad tributaria va también a ser del país de fuente donde se establezca este establecimiento permanente.

Entonces, si hay establecimiento permanente, finalmente vamos a tener una tributación compartida.

En caso contrario, solamente estará gravado en el país de residencia.

Y veamos qué pasa en México, otra particularidad del convenio de México.

En el tema de México lo que ha sucedido, como anticipé, es que finalmente lo que se ha pactado es que este alquiler de equipo genera una regalía. Ya sabemos que es un alquiler, que esto es una retribución por alquiler; sin embargo, en estas negociaciones se puede caracterizar una renta de diferente manera, como es el caso particular del alquiler de equipo.

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Y en el convenio del Perú con México encontraremos que el alquiler de equipo finalmente está caracterizado como regalía, por lo cual habrá una tasa de retención hasta de 15%; o sea, la tasa interna peruana de 24% se ve reducida en 15%, y eso tendrá que ser retenido cuando se paguen retribuciones por la cesión o el alquiler de equipo a México en el caso peruano.

Después tenemos que no basta con el alquiler de equipos, sino que hay que financiar ese alquiler de equipo.

Sabemos que en la industria minera los equipos no suelen ser baratos y su alquiler tampoco. En este caso, tenemos que esta empresa minera decide acudir a un financiamiento y, por lo tanto, va a tener que pagar intereses.

Entonces, ¿qué sucede normalmente con los intereses dentro de nuestra legislación peruana?

Sabemos que se ha simplificado el sistema de retenciones, porque antes teníamos inclusive una tasa diferenciada para los préstamos con bancos, pero tal como está ahora finalmente tenemos dos tasas, la del 4,99 que son para los préstamos en general y la tasa del 30% cuando se trate de empresas vinculadas.

Y veremos cuáles son los efectos en los convenios de doble imposición que regirán a partir del 1 de enero del 2015.

Primero, tenemos los préstamos otorgados por casa matriz, porque yo puedo tener distintos financiamientos, puedo endeudarme con la casa matriz, puedo endeudarme con el banco o puedo endeudarme también con un tercero, y vamos a ver que en los distintos convenios puede haber particularidades dependiendo de quién es el acreedor.

En general, tenemos la regla que dentro de los convenios los intereses pueden ser sometidos en posesión en el país de fuente. Quiere decir en el país desde el cual se pagan dichos intereses o donde finalmente se ha colocado el capital, pero la imposición no es irrestricta. La imposición está sometida a una tasa tope del 15%.

Como sabemos, nuestra tasa general es de 4,99: por lo tanto, en ese caso no afectará la imposición en el Perú. Sin embargo, para los créditos con empresas vinculadas sí se afecta porque la tasa es de 30%, y en este caso se reducirá la tasa a 15%.

Hay una novedad en algunos de estos convenios y lo que está sucediendo es que siempre había esta controversia de definir en los préstamos participativos si en realidad la retribución por ese préstamo participativo, que sabemos que implica que el acreedor tenga derecho sobre las utilidades del deudor, era dividendo o interés.

Vamos a ver en todos los convenios que se ha definido en el convenio, que esto es interés, y no es dividendo, para efectos del tratamiento en los convenios.

Entonces, tenemos por ejemplo que en los casos de México y de Corea pueden haber situaciones en las cuales la inversión al país puede venir con un financiamiento del Estado, o de alguna entidad del Estado o un banco del Estado. Si esto es así, los convenios tanto de Corea como de México lo que dicen es que finalmente en estos casos este préstamo, si es otorgado por un banco estatal, tendrá su tratamiento del 15% del importe bruto de los intereses al ser el preceptor de la renta un beneficiario efectivo en Corea del Sur, México y el pagador de la deuda es un residente en el Perú de 4,99.

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Tenemos la regla general que es una tributación compartida, y que finalmente va a gravar solo Corea del Sur y México si el préstamo es otorgado por banco estatal.

u ROLANDO RAMÍREZ GASTÓN - PORTUGAL El caso de Portugal es básicamente igual que México y Corea. Si es un banco privado el que otorga el financiamiento, va a haber un límite de la tasa máxima de 10%, pero como sabemos esta tasa en realidad no será aplicable porque nuestra tasa doméstica es menor, salvo que en muy raros casos no se cumpla uno de los requisitos que la verdad nunca lo he visto, y que se tenga que recurrir a la tasa del 30%. Habrá una limitación si es que el banco portugués es el que ha otorgado el financiamiento.

Y al igual que los otros dos países, si el banco portugués es estatal y otorga el financiamiento, habrá tributación exclusiva en Portugal.

u LUCIANA YÁÑEZ - SUIZA En Suiza tenemos la particularidad de que hay una tasa límite del 10%, siempre que el beneficiario efectivo sea residente en Suiza y el pagador sea residente del Perú, y como ha dicho Rolando, tenemos que ver si se cumplen los beneficios o los requisitos para que se aplique la tasa del 4,99.

Pero, además, hay otra particularidad. Se ha previsto una tasa del 10% cuando se pague intereses en el marco de contratos de venta de equipos industriales al crédito.

Entonces se ha puesto también una tasa del 10%.

Ahora, luego de haber tenido nuestros préstamos y de haber alquilado nuestra máquina para explorar el mineral, vamos a contratar a nuestro proveedor del exterior a fin de que nos prepare el famoso estudio de factibilidad; para lo cual enviará personal para recoger las muestras y definir el costo de la inversión que realizará nuestro inversionista extranjero.

u MÓNICA BYRNE - MÉXICO Para este estudio de factibilidad una vez más estaremos frente a un servicio, que es asistencia técnica, y, por lo tanto, la regla dentro de nuestra legislación es que cualquier servicio de asistencia técnica que sea utilizado económicamente en el país finalmente generará renta de fuente peruana, y, por lo tanto, estará sujeto a una retención.

Esta retención hoy por hoy es del 15%, y sabemos que finalmente es sobre la base de la retribución que se pague. Ese es el tratamiento dentro de nuestra legislación.

Sin embargo, veremos que esa asistencia técnica puede tener distintos tratamientos dentro del convenio, y por eso es que le pido a Rolando que explique un poquito.

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u ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR En la elaboración de los estudios de factibilidad no hay mucha diferencia con el de Suiza. En realidad, lo que establece el convenio es que habrá una tributación compartida y que se establecerá un tope de la tasa hasta el 10%.

Claro, eso solamente porque en este caso califica como asistencia técnica.

Si bien el convenio de Corea ha incluido dentro del concepto de regalías a los servicios de asistencia técnica, y para aquellos que son asistencia técnica les ha establecido una tasa límite del 10%; es decir, aquellos servicios o, mejor dicho, aquellas regalías que no califiquen como asistencia técnica tendrán otra tasa que establece el convenio. El convenio establece para otro tipo de servicios el 15%.

Pero, para efectos de aquellos que califiquen como asistencia técnica, se ha establecido una tributación compartida con el 10%.

Sí hay que adelantar es en el caso de Corea, que por ejemplo no se ha establecido una definición de lo que se entiende por asistencia técnica; por lo tanto, habrá que recurrir a nuestra legislación interna para ver cuándo estamos ante ese supuesto, y además esa situación posiblemente nos lleve a algunos pequeños debates que se evidenciarán un poquito más en la parte de instalación y montaje.

u LUCIANA YÁÑEZ - SUIZA Eso es cierto. Aquí lo que hemos hecho tanto en Corea del Sur como en Suiza es cambiar la regla general de tratarlo como un servicio general, que en los otros convenios se trataban como beneficio empresarial, lo que implicaba que se gravaba siempre y cuando se superara un período de tiempo, configurándose un EP. En este caso lo que estamos haciendo es que el Perú tendrá potestad para gravar desde el primer día y gravar sobre renta bruta con una tasa limite.

u MÓNICA BYRNE - MÉXICO Ahora, qué cosa está sucediendo en México. En México tienen una particularidad para el tratamiento de la asistencia técnica.

Lo que ha sucedido en México es que se ha definido qué es asistencia técnica para efectos del convenio.

Entonces, en ese caso tenemos tres supuestos de definiciones de asistencia técnica.

Uno es la legislación peruana. Sabemos que en la legislación peruana la asistencia técnica está definida conforme la Ley del Impuesto a la Renta.

Nos dice que todo servicio independiente suministrado desde el exterior o en el país en el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados no patentables necesarios en el proceso productivo de comercialización de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario.

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Sin embargo, también sabemos que en nuestra legislación existe una lista positiva y una lista negativa de lo que es asistencia técnica y como pueden ver por la definición del protocolo de lo que es asistencia técnica para efectos del convenio con México, esa lista positiva y negativa pues no existe.

Es más, la definición en el protocolo, si ustedes leen, es distinta de la definición que existe en nuestra legislación.

En México, en realidad, en su legislación interna no hay una definición de asistencia técnica tal como nosotros la tenemos, con lo cual están teniendo tres definiciones distintas.

La propia de cada legislación y, finalmente, la del protocolo.

Y veamos qué dice el protocolo, porque el matiz es diferente de nuestra legislación. En el protocolo, en la disposición dos me van a decir qué se entiende por asistencia técnica para efectos de la aplicación de este convenio la transmisión de conocimientos especializados, y aquí me quiero detener porque esta es la gran diferencia.

Dentro de la definición de asistencia técnica en el convenio con México tenemos que hay un elemento esencial que no está tan claro. Los que practicamos y lidiamos con el tema de asistencia técnica, sabemos que la transmisión de conocimientos especializados es un poco relativa; o sea, la norma me dice que con el objeto de proporcionar conocimientos especializados. Es con el objeto.

Entonces, hasta qué punto hay esa necesidad para entrar a una caracterización de asistencia técnica en la legislación peruana.

Pero en el convenio se vuelve esencial, si no hay transmisión de conocimientos, no estamos ante asistencia técnica.

Quería alertarles sobre esto, porque en el caso de la elaboración del estudio de factibilidad podemos tener la duda de hasta qué punto esto es una transmisión de conocimientos esencialmente.

Y lo dejo un poquito ahí para que lo pensemos.

Luego qué nos está pasando en México.

Esto por el lado de la definición y tenemos otra diferenciación, y es que en el convenio con México no bastó que hubiera un establecimiento permanente de servicios prestados en el país por 183 días.

Se entendió que la asistencia técnica debía tener su regulación propia y su caracterización propia como EP. Entonces, ya no son 183 días para la asistencia técnica, sino se ha reducido el plazo a 90 días.

Si una asistencia técnica es prestada por un período de 90 días, menor a 183 días; finalmente, configuramos un EP en el país.

Vamos a ver después cuál es la otra problemática que tiene esto.

u ROLANDO RAMÍREZ GASTÓN - PORTUGAL En Portugal hay una regla bien particular que la verdad no se termina de entender, porque en principio esta asistencia técnica calificará como beneficio empresarial. En consecuencia, debiera haber 107

tributación exclusiva en Portugal, pero se agrega dentro del concepto de regalía, que está incluido en este concepto los pagos recibidos por la prestación de servicios de asistencia técnica, hasta ahí no habría mayor duda.

Sin embargo, limitan este concepto a aquellos pagos recibidos por este tipo de servicios, pero en conexión con el uso, derecho de uso, derechos de autor, bienes o información. ¿Qué quiere decir eso? La verdad, lo único que he llegado a concluir son las cosas que podemos excluir, pero no lo que podemos incluir.

Si estamos ante un know-how que eventualmente puede tener un componente de adiestramiento para aplicar el know-how. Como sabemos, en el know-how el acento tiene que estar en la prestación de dar y no en la prestación de hacer, y así lo ha señalado el Tribunal Fiscal.

Entonces si es que tenemos un componente menor de servicios en el know-how, en realidad eso debiera ser un tema accesorio del propio know-how, y, en consecuencia, debería seguir la suerte del know-how, no debería estar metido en este concepto porque el pago no se está realizando por la asistencia técnica, se está realizando por el know-how mismo y, en consecuencia, debiéramos excluirlo.

Ahora, ¿la legislación portuguesa nos da alguna luz para poder darle contenido a esta invención?

Lamentablemente no, porque no tiene definición de asistencia técnica y cuenta con definición de servicio técnico que no tiene absolutamente nada que ver con lo que está acá.

Y lamento que no pueda darles respuestas concluyentes sobre este tema, pero pareciera que lo que han querido es simplemente incluir el tema de asistencia técnica en la línea de los convenios que está suscribiendo el Perú; pero tratar de alguna manera de reducir ese ámbito de aplicación de la asistencia técnica con este añadido, con esta colita, que, insisto, se entiende muy poco.

Pero en este caso en particular, al estar ante un supuesto de la elaboración de un estudio de factibilidad, qué duda cabe que no estaríamos dentro de este concepto porque no es una asistencia técnica que se regiría por el concepto peruano de asistencia técnica, porque el convenio no dice qué es asistencia técnica, pero no está en conexión con ningún know-how, con ningún derecho de uso ni nada. Es un servicio independiente, aislado que no está dentro de un derecho de autor ni nada, con lo cual por lo menos en el caso en concreto tenemos la tranquilidad de que podríamos excluirlo de este concepto. En consecuencia, sería beneficio empresarial y solo tributaría el Perú en la medida en que se configure evidentemente un EP.

u LUCIANA YÁÑEZ - SUIZA Pasamos a la tercera etapa durante la construcción y la explotación del proyecto.

En este caso tenemos la contratación de un proveedor extranjero para la construcción de una cancha de lixiviación.

La ingeniería y la fabricación de las piezas se realizarán íntegramente en el exterior, y la instalación, el montaje y la puesta en marcha se realizarían en el Perú.

Para los efectos, nuestro proveedor extranjero destacará personal al Perú para dichas actividades, así como destacará a un supervisor independiente para que realice la supervisión de la instalación, el montaje y la puesta en marcha de la cancha de lixiviación.

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u ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR Para efectos de esta etapa, partimos de la premisa de la instalación, montaje y puesta en marcha, que es el tema más relevante, y para empezar a ver el tema del convenio partimos por definir si es que existe o no renta de fuente peruana.

Lo que nos dice la legislación interna es que estos conceptos de instalación, montaje y puesta en marcha son definidos de manera textual por nuestra ley, como servicio de asistencia técnica.

Entonces, al ser servicio de asistencia técnica, en la medida en que sean utilizados económicamente en el país, generará renta de fuente peruana sujeta a imposición. La base imponible será el total de la retribución que se aúna al no domiciliado y estará sujeto a una tasa del 15%, evidentemente con el cumplimiento de los requisitos que la norma establece, y modificados con el Decreto Legislativo 1120 del 2012 relacionados con el informe de la sociedad auditora cuando se superan las 140 UIT. Dicho esto del tratamiento de la legislación peruana, pasamos a cada uno de los convenios.

u LUCIANA YÁÑEZ - SUIZA Y aquí hemos hecho una paleta de opciones de cómo se gravarán estos servicios, puesto que en cada uno de los convenios tenemos distintas soluciones y tenemos problemas de caracterización. Por eso cada uno de nosotros de acuerdo con la perspectiva de su convenio irá desarrollando el caso.

u ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR En el caso de Corea hay un tema bien interesante, y es que si bien nuestra legislación interna contempla que los servicios de instalación, montaje y puesta en marcha son asistencia técnica, el convenio no establece una definición de asistencia técnica y, además, la asistencia técnica es regulada por el artículo correspondiente a las regalías.

Es decir, en principio, debería ser una tributación compartida con tasas limitadas. Eso es en principio.

Pero qué pasa por el otro lado. Tenemos que las obras de instalación y puesta en marcha también están reguladas en el artículo del establecimiento permanente.

El artículo del establecimiento permanente si bien otorga potestad tributaria, por lo menos define cuándo estás ante un establecimiento permanente. Resulta que una obra, una instalación, montaje o puesta en marcha, cuando es un período mayor a seis meses, configuran un establecimiento permanente.

Es ahí donde nos detenemos un momento y decimos entonces, siendo establecimiento permanente lo lógico sería que me vaya por servicios empresariales, o debería permanecer en regalías y tener una tributación compartida.

Más o menos, por ahí va el análisis.

Y para efectos de esta mesa, cuando conversábamos partimos de la premisa de que estábamos ante un proyecto, una obra, y si lo veíamos de manera conjunta la forma de interpretar el contexto de 109

una obra, en el texto del convenio debería ser a través de beneficios empresariales y, por lo tanto, decíamos que vayamos por beneficios empresariales.

Pero hay que ser sinceros en que también se pueda dar el debate con relación a regalías, porque el párrafo 4 del artículo 12 que regula las regalías en el convenio de Corea se refiere a la aplicación de beneficios empresariales en dos condiciones.

Y solamente me voy a referir a una para no quitar mucho tiempo.

Cuando las regalías se pagan respecto al bien o derecho.

Y después, punto seguido, no dice absolutamente nada. Es decir, se ha referido en el párrafo 3 que se incluye la asistencia técnica y en el párrafo 4, cuando se refiere a que son relacionadas con un establecimiento permanente, solamente dice cuando las regalías se pagan respecto a un bien o derecho. ¿Y qué pasó con los servicios que están incluyendo en la definición de regalías?

Ahí podríamos tener una discusión de si es que aun cuando se configure en establecimiento permanente, el artículo que debemos aplicar es el de regalías. ¿Y cuál es la diferencia? Que si fuésemos a beneficios empresariales, tendríamos que la tributación compartida no tiene una tasa límite; sin embargo, las regalías sí la tienen, que en asistencia técnica sería del 10%.

Entonces, lamentablemente no les voy a poder aclarar, no voy a tener una solución práctica para este momento, pero sí es un tema que lo dejo al debate pero para efectos de la mesa, y de este caso que hemos tratado de desarrollar sí consideramos que si se tratase de una obra, un proyecto integral, deberíamos referirnos más a servicios empresariales que a regalías.

u MÓNICA BYRNE - MÉXICO En México, como ya adelanté, lo que tenemos es una definición y asistencia técnica propia dentro del convenio.

Pero adicionalmente tenemos, en realidad, en este caso de la construcción y la instalación, montaje y puesta en marcha en una cancha de lixiviación, tres supuestos de establecimiento permanente donde podría de alguna manera entrar este caso.

Es cierto lo que dice Rolando que si lo vemos en conjunto sería beneficio empresarial. Pero si de alguna manera estas actividades la llevamos a que sean parciales, vamos a tener algunos problemas de caracterización en el caso de México.

En el caso de México, tenemos tres supuestos de establecimiento permanente que están definidos en el artículo 5.

Tenemos un supuesto que nos dice que la expresión de establecimiento permanente también incluye una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionados con ellos, pero solo cuando dicha obra o proyecto de construcción, instalación o montaje o actividad tenga una duración aproximada de seis meses.

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Entonces, ahí hay una temporalidad de que esas actividades tienen que llevarse a cabo por seis meses.

Eso por un lado.Por otro lado, tenemos que existe el establecimiento permanente, en general por servicios que también están incorporados dentro de México. Nos dice 183 días de prestación de esos servicios por un período cualquiera de 12 meses. Eso es lo que dice el siguiente supuesto.

Y el tercer supuesto es el específico dentro del convenio de México para los efectos de la asistencia técnica.

Entonces si ya no pensamos en que esta construcción, instalación, montaje y puesta en marcha lo vemos como un logro, podemos tener problemas de caracterización, como por ejemplo el montaje de un proyecto.

Imaginemos que se realiza de manera separada, es un proveedor distinto. ¿Dónde va a estar este montaje? ¿Va a estar en el establecimiento permanente de seis meses que es el primero, o va a estar recogido como asistencia técnica?

Porque fíjense ustedes, me pueden decir no, es asistencia técnica. ¿Entonces por qué es el específico?

Entonces es tres meses. Pero yo puedo decir que porque me lo menciona en el primer supuesto es montaje, por lo que es seis meses.

Hay que tener cuidado para saber dónde lo estamos caracterizando, para efectos de saber si un supuesto es EP o no, y esa es la dificultad finalmente que existe con el convenio de México.

u ROLANDO RAMÍREZ GASTÓN - PORTUGAL Solamente dos particularidades. Una que en el protocolo se establece una norma antiabuso en relación con el cumplimiento de este plazo de 183 días en el período de 12 meses, relacionados con un mismo proyecto o proyecto conexo que se establece que se suman los plazos de empresas vinculadas con actividades idénticas o sustancialmente similares cuando están relacionadas con el mismo proyecto o con un proyecto conexo, con el objeto de que sea una empresa portuguesa que va de la mano con otra sociedad que no esté domiciliada en Portugal para un proyecto específico en el Perú y la presencia de los empleados de Portugal no supera los 183 días. Pero si sumas el plazo de la presencia de los empleados de la empresa vinculada que no están en Portugal, que no son de Portugal, se excede el plazo de los 183 días en un tiempo de 12 meses, la sociedad portuguesa estará configurando un EP en el país.

Y la otra particularidad es la que ya adelanté y en relación con este concepto de regalías, de asistencia técnica en conexión con know-how, derechos de autor y demás, para el caso de nuevo concreto, felizmente podemos resolverlo con relativa facilidad porque con claridad no habrá en este caso de un proyecto de supervisión, montaje, puesta en marcha, ningún elemento de propiedad intelectual asociado a ese servicio y, en consecuencia, habrá tributación exclusiva en Portugal.

u LUCIANA YÁÑEZ - SUIZA Por el lado de Suiza, se daría el problema de calificación que ya les comentó Rolando sobre Corea del Sur, porque podríamos entender que en los casos de instalación y montaje aislados podrían calificar tanto como beneficios empresariales o como asistencia técnica.

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En el caso en concreto al tratarse de un proyecto, la regla que sería razonable aplicar sería la de beneficio empresarial. Pero debemos considerar que este problema de caracterización que crea incertidumbre trae otros problemas, tanto para el Estado de residencia, la fuente y el contribuyente. ¿Qué problemas trae? ¿Qué pasa si el Estado fuente Perú califica este servicio dentro de regalías?

Se atribuye potestad tributaria, se grava desde el día 1, se grava con renta bruta. Me voy a Estado de residencia, para Suiza. Se verifica la operación, analiza la operación y dice que eso no califica como regalías, es un beneficio empresarial, no se superó el umbral, no se configuró el EP que se ha gravado. Yo no te reconozco a ti contribuyente el impuesto que pagaste en el Perú porque se ha aplicado indebidamente el convenio.

Entonces, ahí se nos está armando una doble imposición, y en esos casos qué nos dice el convenio.

Tenemos que recurrir a un procedimiento amistoso a fin de que se llegue a un acuerdo de quién debió ejercer la potestad tributaria, cómo se debió calificar debidamente esta renta y no afectar al contribuyente.

Pero estas incertidumbres se crean, puesto que al momento que se ha negociado el convenio por querer intentar jalar la potestad tributaria al Perú, se crean estas inconsistencias.

Por eso esta es una alerta que tenemos que considerar al momento de negociar los convenios.

Y, además, en Suiza tenemos dos particularidades en cuanto al aspecto del cómputo de plazo.

En el protocolo nos han añadido una forma particular de computar el plazo en el caso de EP obra y EP servicios, que al igual que en Portugal se agregará el tiempo ejecutado por empresas asociadas Se sumarán los plazos siempre que las actividades sean conectadas y, además, las empresas asociadas realicen actividades concurrentes.

Nos dice el protocolo que se considera empresa asociada con otra empresa si una de ellas está controlada, directa o indirectamente, por la otra o si ambas están controladas por una empresa en común.

Y además hay otra novedad. Se ha establecido como una cláusula de nación más favorecida para el EP. ¿Qué quiere decir esto? Que en el caso de EP obra o base fija se ha dispuesto que si el Perú negocia otro convenio con un Estado miembro de la OCDE y se pacta un plazo mayor para la configuración de la EP, este plazo mayor también se tomará en cuenta para el caso de las transacciones con Suiza.

Y respecto a la determinación de beneficios empresariales, en el caso de los establecimientos permanentes hay dos novedades a fin de asegurar la determinación de los beneficios y que no haya una incertidumbre de cómo se van a atribuir los beneficios entre la principal y el establecimiento permanente.

Específicamente se dice que en el caso de venta de bienes o mercaderías o desarrollo de negocios en el Estado fuente, la renta atribuible a la EP no será el monto total involucrado recibido por la empresa, sino aquel que corresponda a las actividades realizadas por el EP. Y en el caso de contrato de estudios, de suministro, instalación o construcción de equipos o establecimientos industriales, comerciales o científicos y de obras públicas, lo que se ha dicho que a fin de atribuir los beneficios empresariales no se considerará el monto total del contrato, sino lo que tendremos que distinguir es la función real ejecutada tanto por el EP como por la casa matriz. En función de esa actividad económica es que se atribuyen los beneficios.

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Ahora vamos a ver el caso desde la perspectiva de nivel personal.

u ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR Voy a regresar un ratito porque acá había un tema que quería comentar en relación con el EP. Porque habíamos partido de la premisa que para efectos de esta mesa hablábamos de un proyecto, una obra, de beneficios empresariales y, obviamente, de acuerdo con el cuadro que pasamos al principio, se podía constituir un establecimiento permanente.

En el convenio de Corea hay una disposición en el protocolo bien interesante, que señala que se entiende que la disposiciones del párrafo 3 referidas a la determinación de los beneficios del EP se aplican solo si los gastos pueden ser atribuidos al EP de acuerdo con las disposiciones de la legislación tributaria del Estado contratante en el cual el EP esté situado.

Ese protocolo es bien interesante porque trae al recuerdo toda la discusión de cómo finalmente tributa una EP y el informe que sacó SUNAT en su oportunidad, en donde dijo que el EP tributa con una persona jurídica local, y eso trae pues mucha discusión de si el EP finalmente es materia de retención por posición tributaria o debe tributar directamente.

Esa discusión no la voy a plantear porque hay demasiado para debatir en ello. Pero lo cierto es que, según este protocolo, si el Estado de la fuente no permite atribuir los gastos al EP, no podrías aplicar esa norma de beneficios empresariales que establece el convenio.

Es decir, por ejemplo, en el caso de un servicio de instalación o montaje o servicios de consultoría por más de 183 días, que de acuerdo con el convenio constituyen EP en la medida en que nuestra legislación interna no contemple ese EP y no le permite atribuir los gastos, pareciera que el convenio nos está diciendo que ahí lo único que tenemos es potestad tributaria y entendería que de alguna manera también lo que está queriendo decir es que en esos casos si tu legislación interna no contempla el EP, lo que tienes es potestad, y en todo caso aplicaría retención en la fuente, pero ese es un tema por discutir.

Definitivamente, SUNAT sacó su informe, dijo que el EP tributaba como una persona jurídica, y la pregunta es ¿si en este caso de Corea podríamos nosotros aplicar los gastos teniendo en cuenta este protocolo?

Siguiendo con el desarrollo, con los servicios de instalación, montaje y puesta en marcha, y para efectos de ese servicio se recomienda personal para desarrollarlos. ¿Qué dice nuestra legislación al respecto?

Evidentemente, la renta que genera un trabajador dependiente no domiciliado por las actividades desarrolladas en el país es renta de fuente peruana. Al ser renta de fuente peruana está sujeta a imposición y debe pagar en la mayoría de los casos. Cuando no hay un agente retenedor, debería pagarlo directamente.

Ya todos más o menos sabemos que hemos sido creativos para ver cómo se paga el impuesto, porque en realidad la norma no lo dice.

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En el caso de trabajadores independientes que también desarrollan actividades en el país, generan renta de fuente peruana sujetas a imposición, y en ese caso la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido una renta neta presunta del 80%; por lo tanto, la tasa efectiva de un independiente no domiciliado es del 24%, en comparación con la del dependiente, que sería de 30.

Entonces, dicho eso pasamos a los convenios.

El caso de los convenios en realidad la regla y la regulación es si no hay mayor diferencia. Es decir, tratándose de trabajadores dependientes. ¿Qué nos dicen los convenios? Que se grava la renta como remuneración recibida por un empleo dependiente. Grava exclusividad solo Corea, México, Portugal y Suiza si se dan concurrente las siguientes condiciones.

Que el individuo no permanezca en un período que exceda de 183 días, uno. Además porque los convenios señalan, y la remuneración se paga por o en nombre del empleador no residente en el Perú, y que las remuneraciones no se imputan a un EP en uno del residente de alguno de esos países.

Si se dan concurrentemente esas condiciones, hay exclusividad en el país de residencia y, por lo tanto, no se tributa en el país.

Igualmente, en los convenios el tratamiento para los independientes no tiene mayor diferencia.

La renta va a ser obviamente renta de fuente peruana por la prestación de servicios independientes, y también habrá exclusividad en el país de residencia cuando nos encontremos en alguno de estos supuestos porque en este caso no son los dos.

Que el individuo permanezca en el Perú por un período o períodos que no excedan los 183 días o que el individuo no cuente con una base fija en el Perú.

Si por alguna razón no estamos en alguno de esos supuestos, pues entonces pasamos a la tributación compartida. En la medida en que nos encontremos en ellos habrá exclusividad en el país de residencia y, por lo tanto, no se tributa en el país.

En la transmisión de know-how sabemos que se refiere a regalías, las que de acuerdo con nuestra legislación interna son consideradas como fuente peruana en la medida en que se utilicen económicamente en el país.

La base imponible a las regalías pagadas a los no domiciliados es de 30%, y la base imponible es el total de la retribución a retención en la fuente al momento en que se paga o acredita la regalía en favor del beneficiario no domiciliado.

Una vez determinado el supuesto de renta de fuente peruana, pasamos al convenio para ver si el Perú tiene potestad tributaria sobre esa renta que se paga al exterior.

Al igual que lo mencionado en los casos anteriores, los convenios no tienen mayor diferencia en cuanto al tratamiento y las regalías que son renta de fuente peruana. Se gravan en los países con los que hemos suscrito los convenios y en el Perú, evidentemente, nos encontramos ante una tributación compartida y la particularidad es que se establece un límite a la tasa.

Como les mencionaba hace un momento, la tasa según el régimen general es de 30%, de acuerdo con los convenios se establece una tasa límite de 15%.

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u LUCIANA YÁÑEZ - SUIZA Finalmente, nuestra subsidiaria genera utilidades y va a repartir dividendos.

Veamos el tratamiento según la legislación peruana.

u ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR Lo mismo, primero vemos si es renta de fuente peruana y en el caso de la legislación peruana se señala que es renta de fuente peruana los dividendos que pagan las sociedades domiciliadas en el país.

La base imponible de esta renta son los dividendos que se pagan a los beneficiarios no domiciliados, y tenemos una tasa del 4,1 que se genera al momento de la distribución de las utilidades o cuando se acuerda su distribución.

Ahora, actualmente tenemos un proyecto de ley que está en debate que modificará la tasa del 4,1 y nos llevarán a unas tasas mayores que llegarán durante los siguientes años a un 9,3%, y lo interesante es que la exposición de motivos del proyecto dice específicamente que se han preocupado de no exceder el 10% debido a los convenios.

Entonces han llevado al máximo posible.

Entonces dicho eso, pasamos ya a los convenios por país.

En el caso de Corea, la tributación es compartida por ambos Estados, y lo que se ha establecido como la mayoría de los convenios es un límite de hasta el 10% de los dividendos de retención.

En la práctica, ese límite no tiene mayor relevancia porque actualmente es de 4,1, y si seguimos con lo que se ha hecho en el proyecto de ley, tampoco tendría relevancia en el futuro porque no vamos a exceder ese 10%.

Y eso es lo que regula Corea, y el siguiente es México.

u MÓNICA BYRNE - MÉXICO En el caso de México hay que tener presente que la legislación mexicana para el 2014 ha sido modificada. En alguna época, México solamente tenía una tasa de 30%, le gravaba a las utilidades de las empresas en México y después pasó a 35%, pero no tenía un impuesto a los dividendos, solamente gravaba a nivel de la empresa.

A partir del 2014, la legislación mexicana ha sido modificada y ahora habrá un impuesto a los dividendos percibidos por los no domiciliados en México de un importe del 10%.

Entonces, en este caso hay que tener en cuenta que a partir del 2014 todas las utilidades que se repartan a partir del 1 de enero del 2015 tendrán que finalmente someterse al convenio.

Es cierto que la tasa tope en el caso de México es de 10%; por lo tanto, no va a afectar la retención que realice en México por dividendos en el Perú. Pero fíjense que la ventaja que va a existir es que

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ambos han pactado, cómo vamos a ver después la eliminación de la doble imposición mediante el crédito directo y el crédito indirecto, y eso sí será una gran ventaja y un gran alivio en el caso mexicano.

Al igual que en otros casos aquí se ha pactado en el convenio de renta compartida. La tasa tope es hasta 10%, y aquí hay una variación pequeña en el sentido de que nos pide la norma que por lo menos se controle de manera directa o indirecta no menos del 25% de las acciones con derecho de voto para estar sujeto a esta ley.

u ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR El caso de Portugal, en realidad, es igual que el de México. La única diferencia es para propósitos de aplicación de la tasa límite del 10% que se establece que se posea directamente al menos del 10% del capital o 10,5 de la acciones con derecho a voto, lo que significa que si es que la sociedad portuguesa tuviera el control del capital del 10%, pero las acciones representativas de esa parte del capital fueran acciones sin derecho a voto, también hipotéticamente hablando podrán acceder a la tasa máxima del 10,5 si es que en algún momento al Perú se le ocurre, esperemos que no, gravar el impuesto a los dividendos con una tasa mayor que esa.

u LUCIANA YÁÑEZ - SUIZA En Suiza también tenemos una tasa límite del 10% en el caso de dividendos, siempre y cuando el beneficiario efectivo posea directamente al menos 10% del capital y de las acciones con derecho a voto. Cuando no se cumple este requisito, la tasa que se va a aplicar es la del 15%.

Pero siempre tengamos en cuenta que el convenio pone o establece tasas límites, y no quiere decir que si en la legislación peruana está prevista una tasa menor como es el caso actual de 4,1, tengamos que aplicar la de 10. Lo que se tiene que aplicar es el 4,1.

También debe tenerse en cuenta que las tasas límites no se aplicarán si el inversionista extranjero tiene un establecimiento permanente realizando una actividad a la que se le imputaría estos dividendos.

Lo que vamos a hablar ahora es sobre los métodos para eliminar la doble imposición.

Como hablamos o explicamos al principio, los convenios al momento de aplicarlos hay que hacernos la pregunta esencial de si hay alguna disposición en el mismo que restrinja las potestades tributarias del Estado fuente o del Estado de residencia, y de cara del Estado de residencia el efecto restrictivo se da con los métodos para eliminar la doble imposición.

Porque se busca restringir la tributación mundial que aplicaría el Estado de residencia y para eso tenemos diferentes mecanismos.

Por un lado que el Estado de residencia renuncie totalmente a gravar estas rentas de fuente extranjera a través del método de exención o, en todo caso, no renuncie a gravar esta renta de fuente extranjera, las grave pero que reconozca el impuesto pagado en el Estado fuente.

Teniendo eso en cuenta, el crédito se puede realizar en las siguientes modalidades

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Integral, que es te reconozco todo el impuesto pagado en el exterior. El crédito ordinario, por otro lado, lo que hace es reconocerte determinado monto del impuesto pagado en el exterior que aplicaría el Estado de residencia sobre dichas rentas.

Y luego tenemos dos tipos de crédito directo e indirecto de acuerdo a si se aliviará una doble imposición jurídica o una doble imposición económica.

En cuanto a la doble imposición jurídica a lo que nos referimos, es que se va a reconocer como crédito el impuesto pagado por el mismo sujeto en el Estado fuente.

En cambio, en el crédito indirecto lo que se busca es aliviar la doble imposición económica. ¿Eso qué quiere decir? Cuando la renta ha sido gravada dos veces y en distintos sujetos. Cuándo se da este supuesto, en el caso de utilidades generadas en el Estado fuente se tiene una subsidiaria y es gravada, y luego con esta utilidad se pagan dividendos, y estos dividendos a su vez serán gravados por el titular de la subsidiaria.

Entonces, con este crédito indirecto se busca aliviar esa doble imposición.

En los convenios hemos tenido diferentes alternativas.

u ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR En el tema de Corea del Sur tenemos el crédito directo acordado para ambos países. En realidad, el crédito directo es algo que, además, la legislación interna contempla, no vale la pena entrar en detalle.

Más bien, en el tema del crédito indirecto sí se ha establecido en el convenio con Corea un crédito indirecto para la sociedad residente en el Perú y cuál es la condición.

La condición es que, directa o indirectamente, tenga el 10% del derecho de voto de la sociedad residente en Corea; es decir, la sociedad coreana que distribuye los dividendos a favor de la sociedad residente en el Perú podrá aplicar este crédito indirecto, en la medida en que la sociedad peruana tenga el 10% de esta sociedad coreana.

Con una condición que señala que este crédito indirecto además se aplicará en la medida en que el crédito directo no, en la medida en que el impuesto a la renta en el Perú exceda el crédito directo del cual ya goza esta empresa local.

Si el impuesto a la renta excede, pasamos al segundo nivel del crédito indirecto. Esos son los topes que establecen para las sociedades peruanas que tienen el 10% de derecho de voto en sociedades coreanas.

u MÓNICA BYRNE - MÉXICO En el caso de México, como vemos y para no redundar y no aburrirlos, es exactamente como en Corea. Se otorga un crédito directo que ya lo otorga la legislación peruana, y la novedad en la mayor parte de los convenios del Perú es que se otorga también el crédito indirecto vía convenio, porque no está en nuestra legislación.

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Y las condiciones son exactamente iguales a las expresadas por Rolando para efectos del convenio con Corea.

u ROLANDO RAMÍREZ GASTÓN - PORTUGAL En el caso de Portugal, hay una particularidad que se establece el método de exención para las sociedades residentes en ese país.

Existe la posibilidad de deducir de la base imponible del impuesto portugués el impuesto de los dividendos pagados en el Perú si se cumple con la condición de que la sociedad portuguesa tenga la titularidad del 25% del capital durante los dos años anteriores a la distribución, o si todavía no ha cumplido esos dos años, hasta que cumpla los dos años de tener la titularidad de al menos el 25%.

Y, además, la otra condición es que los dividendos provengan de actividades empresariales sujetas a una tasa mayor del 10% mayor en el Perú, lo cual se cumplirá porque siempre será una tasa mayor a ese monto.

No vale la pena mencionar los temas de crédito directo para Portugal y el Perú, hay un tema de crédito indirecto para las sociedades peruanas que controlen, directa o indirectamente, al menos el 10% del poder de voto de la sociedad portuguesa.

Y la particularidad es que no se ha establecido crédito indirecto para las sociedades portuguesas que inviertan en el Perú.

u LUCIANA YÁÑEZ - SUIZA En el caso de Suiza se ha previsto que para los residentes suizos se aplicará el método de exención y en el caso específico de dividendos, intereses y regalías previa solicitud al fisco suizo.

Y en el caso de crédito directo, al igual que los otros convenios, se otorga crédito directo tanto para residente suizo como en el Perú; pero en el caso de Suiza, en el caso de dividendos, intereses y regalías se debe hacer previa solicitud al fisco suizo.

Para aplicar el crédito indirecto, para el caso de los residentes en el Perú, la condición es que la sociedad residente en el Perú controle, directa o indirectamente, al menos el 10% del capital y el voto de la sociedad residente en el Perú.

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6 CONCLUSIONES

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u FERNANDO ZUZUNAGA Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía (SNMPE) Empiezo con las conclusiones referidas al día de ayer.

En cuanto al nuevo régimen del IGV para los contratos de ingeniería, procura y construcción, tenemos las siguientes.

La problemática de estos contratos celebrados con no domiciliados consiste en la doble imposición económica que se presenta cuando SUNAT pretende gravar la ingeniería y procura en su integridad bajo el supuesto de importación de bienes, y además pretende gravar la ingeniería, procura y construcción en su integridad como utilización de servicios.

Las empresas gozan de libertad contractual para acordar la celebración de estos contratos conforme a sus intereses, presentándose diversas modalidades como los contratos llave en mano, donde la contraprestación podría pactarse de manera global o presentarse distinguiendo prestaciones y contraprestaciones, de modo tal que cada componente del contrato, esto es, la ingeniería, procura y construcción, corresponde a una determinada retribución.

La Ley 30264 acertadamente regula el supuesto donde la contraprestación se haya pactado de manera global, considerándose que, siendo la actividad principal la construcción de una planta en el Perú, el íntegro de la contraprestación incluida la procura está gravado exclusivamente con el IGV por la utilización de servicios.

La Ley 30264 debió regular, pero no regula el supuesto en donde la contraprestación se haya pactado discriminando cada prestación. En ese escenario debe interpretarse que la contraprestación del servicio de ingeniería y construcción únicamente está gravada con la utilización de servicios, mientras que la procura únicamente por la importación de bienes.

En cuanto a los sistemas de recuperación anticipada del IGV, la Ley 30264 incorpora normas relativas al reintegro tributario aplicables para los que tienen contratos de concesión y realizan operaciones no gravadas con el IGV. Tales normas buscan equiparar su tratamiento con el aplicable para el régimen de recuperación anticipada del Decreto Legislativo 973. En tal virtud se establece acertadamente que si el proyecto se desarrolla por etapas, entonces la operatividad de una etapa no afecta la preoperatividad de las otras.

Se permite que ingresen al beneficio los bienes adquiridos desde que se presenta la solicitud de acceso al régimen y se prorroga por 10 años el régimen.

La posibilidad de acceder a todo régimen de recuperación anticipada del IGV no debe limitarse a las personas jurídicas y a las personas naturales, sino que también debe incluir a todo sujeto afecto al IGV. Los dos años de preoperatividad mínima que requiere el régimen de recuperación anticipada deben incluir las etapas de prueba para la puesta en marcha de los proyectos.

En cuanto a las implicancias tributarias en obras de infraestructura cofinanciada, podemos decir que la legislación actual no está adaptada a los avances del desarrollo de la infraestructura cofinanciada.

En ese sentido, no debiera afectar la preoperatividad la facturación de la parte de la obra que corresponde al Estado al ser una obra cofinanciada.

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En tal supuesto, el acceso a los regímenes de recupero anticipado no debe verse afectado.

Por otra parte, el reconocimiento del ingreso para el concesionario por la porción no cofinanciada debe ocurrir con el cobro de la tarifa o peaje, y no con el avance de la obra.

En cuanto a los convenios de estabilidad tributaria contenidos en la Ley General de Minería, primero, los convenios de estabilidad siguen siendo necesarios en la coyuntura actual.

La Ley 30230 no promueve la inversión en ellos y confunde en su exposición de motivos el tratamiento vigente, al considerar que ese tratamiento limita los alcances de la estabilidad al monto comprendido en el estudio de factibilidad y no a las actividades desarrolladas en la unidad económica administrativa.

La estabilidad alcanza a todas las actividades, inversiones realizadas en la unidad económica administrativa o unidad productora.

Por ello, la exposición de motivos basada en las resoluciones del Tribunal Fiscal allí citadas no se ajusta a ley.

La Ley 30230, por otra parte, no otorga un régimen de promoción y dificulta la determinación del impuesto a la renta al impedir el verdadero goce de la estabilidad.

El proyecto de Ley 4007, que está actualmente debatiéndose en el Congreso, regresa acertadamente al concepto de unidad económica administrativa para efectos del convenio de estabilidad, y permite que inversiones adicionales desde 20 millones queden comprendidas en la estabilidad para los contratos de 15 años.

Sin embargo, esta posibilidad es inexistente para los contratos de 10 y 12 años.

En cuanto a las normas o a las medidas que podrían mejorar la regulación existente, está la referencia a la producción mínima obligatoria que incide en los cálculos de las amortizaciones para efectos del impuesto a la renta. Es una referencia desfasada y debe eliminarse.

El beneficio de deducción sobre desembolsos para infraestructura que constituye servicio público es un beneficio que en la actualidad no se utiliza por la ausencia de procedimientos específicos para las distintas posibilidades de inversión.

En cuanto a las nuevas medidas que debieran evaluarse e incorporarse tenemos créditos por gastos de exploración, la posibilidad de arrastre de pérdidas por plazos mayores para la actividad mineroenergética, la depreciación de terrenos en determinados casos, la provisión de cierre con su admisión para propósitos tributarios y la eliminación de tributos antitécnicos creados en los últimos años, como el Fondo Complementario de Jubilación Minera que afecta a la empresa, el FISE, el aporte al OSINERGMIN y el OEFA. En cuanto al nuevo régimen de depreciación temporal aprobado por la Ley 30264 y que acuerda una depreciación a las edificaciones del 20%, se requiere que este régimen sea reglamentado a fin de evitar las contingencias que vienen generando un régimen similar que se emitió en el año 2008.

Ahora, en cuanto a los temas tratados el día de hoy. En cuanto al ejercicio del derecho de defensa y a la prueba se refiere, la prueba es una garantía del administrado. El contribuyente tiene derecho a que las resoluciones se fundamenten en hechos probados.

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No hay norma específica en el Código Tributario sobre carga de la prueba. Es imperativo para el ejercicio del derecho de defensa que quede claro de quién debe estar la prueba.

La limitación a admitir medios probatorios en casos en los que no hay perjuicio fiscal por no haber deuda, no se ajusta a la ley y agravia los derechos del contribuyente.

En cuanto a la valoración de la prueba, deben respetarse los siguientes principios. El principio de unidad probatoria, de adquisición de la prueba, necesidad de la prueba, la aplicación de reglas científicas de la prueba, el principio a favor de la generación de la prueba y el principio de experiencia en materia probatoria.

En cuanto a las normas de precios de transferencia, la autoridad tributaria no podría valerse de comparables secretos. En estos casos se tiene que brindar al contribuyente las herramientas para desvirtuar el comparable. En caso contrario se atenta contra el derecho de defensa y el debido proceso.

En cuanto a la fiscalización, a propósito de la entrada en vigencia de la norma XVI que se aplicará desde que esté reglamentada, la Ley 30230 suspendió su aplicación permanente respecto de hechos anteriores al 19 de julio del 2014, y decretó una suspensión temporal respecto de hechos acontecidos al 19 de julio, a partir del 19 de julio del 2014 hasta que no entre en vigencia el reglamento.

Este reglamento debe comprender en beneficio del contribuyente un procedimiento garantista que incorpore un órgano consultivo fuera de SUNAT, que valide la posición sustentada por SUNAT permitiendo los descargos del contribuyente.

Debe permitirse también o deben darse las normas necesarias que habiliten a la formulación de consultas individuales de los contribuyentes que den certezas a sus posiciones tributarias.

Por último, en cuanto al último bloque de los convenios para evitar la doble imposición, se propone que la categorización de las rentas en tales convenios en casos de servicios digitales, asistencias técnicas, alquiler de equipo, entre otros servicios, con el propósito de capturar rentas en el Perú, responda a una política uniforme de nuestro país, de modo tal que eviten la existencia de distintas interpretaciones que afecten la seguridad jurídica en su aplicación.

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7 PALABRAS DE CLAUSURA

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u ENRIQUE VEJARANO Superintendente Nacional Adjunto Operativo de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) Ante todo, muchas gracias al Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por haber concedido a la SUNAT unos minutos para no solo dar el cierre, sino dar algunas palabras.

Creo que este Simposium de Tributación Minero-Energética resulta crucial en esta coyuntura por dos motivos.

Primero por el sector. Estos sectores de minería, petróleo, hidrocarburos y energía son los motores de nuestra economía, de eso no cabe duda. Lo han sido y seguramente lo serán. Hoy cerca del 67% y 68% de nuestras exportaciones provienen de estos sectores, el aporte del PBI está por encima del 17% y 18%, y en tributación sí ha habido algunos ajustes. Hay que considerar que este sector, sobre todo minería, está pasando por un punto de inflexión, que tiene que ver con el nivel de precios de los principales minerales, el oro y el cobre, que tiene que ver con proyectos de minería que ya están cerrando y porque también hay proyectos muy grandes que están naciendo y creciendo.

Entonces, desde el punto de vista tributario, como aporte directo, sobre todo de minería, estamos en un período, diría, bajo; pero que esto a futuro tiende a crecer, sobre todo por los niveles de inversión que hay.

En minería y energía, en general, el año 2013 se aportó cerca del 2% del PBI, 1,9% para ser más exacto, y este año esperamos una cifra similar, similar porque también ha habido operaciones, como ustedes saben importantes en petróleo y en minería, de compra de acciones de inversiones extranjeras muy importantes.

Entonces, esto da una perspectiva de mediano plazo muy, pero muy importante. Eso es por un lado.

Pero, por otro lado, el Simposium agarra esta coyuntura importante porque justamente estamos en un período de cambios tributarios que algunos ya están publicados, vigentes, y otros están en proceso que ya todos lo conocen. No quisiera mencionar esta reducción de tasa de renta empresarial que la idea es que llegue al 26%, con lo cual debiéramos estar en materia de rentas empresariales más o menos por debajo del promedio de la región.

Esto gradualmente para que no afecte el proceso fiscal, porque efectivamente sí va a haber una caída de recaudación el próximo año. Ya se ha hecho público, todas las medidas son más o menos de 4400 millones menos en recaudación tributaria. Pero creo que hay otras medidas que no han sido todavía muy difundidas y que vale la pena comentarlas. Algunas, Fernando, las ha comentado.

Tienen que ver con el tema de la norma XVI, que ya está vigente. Vigente, me refiero a la ley que señaló su período de congelamiento, hasta que se proceda a un reglamento que regularice. Efectivamente es una norma que muchos países de la OCDE ya la tienen, y por supuesto, es más, la recomiendan.

Porque efectivamente le da una herramienta a las Administraciones Tributarias, y al Estado para poder contar con esa facultad ante planteamientos que podrían ser tributarios agresivos, tener mecanismos legales, obviamente discutibles, probatorios, de poder tomar alguna decisión de Estado.

Ya otros países la tienen. En el mediano plazo es una norma importante. Hoy día en el Tribunal Fiscal hay cerca de 35 000 millones que se están discutiendo, muchos de esos seguramente son el producto de interpretaciones de normas que seguramente en su momento el contribuyente interpretó como ‘A’ y posteriormente SUNAT lo interpretó como ‘B’.

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Entonces, esa brecha tenemos que reducirla. Esta norma, si bien la hemos trabajado mucho tiempo, comprenderán que es un reto para SUNAT por dos motivos. Uno en cuanto a la calidad de las respuestas porque esto ya es vinculante, es específica, y es un reto también en cuanto a la cantidad porque obviamente hoy no sabemos qué número puede haber.

Hoy día el proceso se da a través de algún premio y eso hace que muchas pues, obviamente, tengan por temores de negocios económicos y obviamente no vayan por esa vía.

Entonces, yo creo que esa norma es muy importante, pero no se ha difundido. Es muy importante porque la verdad que no debiéramos tener estos niveles de contingencias de esa magnitud, digamos, en el Tribunal Fiscal, que es el que tendrá que pronunciarse.

Es una norma que nos va a abrir un poco, nos va a allanar este camino de contingencia que ha existido y seguramente existirá porque la reducirá entre la interpretación de la Administración y el contribuyente. Entonces, eso es un proceso que ya la superintendenta Tania Quispe lo ha mencionado, de un nuevo paradigma del cual significa ya no estar en veredas opuestas.

La Administración y los contribuyentes no podemos estar todo el tiempo en veredas opuestas discutiendo, sino que la idea es que la transparencia en cuanto a la información, a las posiciones y, por supuesto, en cuanto a los reparos que seguramente seguirá habiendo, tiene que ponerse sobre la mesa y, en su momento, discutirse. Y serán los argumentos probatorios y legales los que se tomen en la decisión.

En cada caso, la Administración Tributaria tendrá que probar con los elementos, valga decir, contables, probatorios y los argumentos jurídicos, el sustento de ese reparo. Eso creo que es la esencia en adelante, por eso es que hoy también se ha implementado el esquema de sectoristas para un grupo de medianos contribuyentes, y luego pasaremos a principales.

Hay especialistas en cada caso, hay responsables en cada caso, y esto dificulta, entorpece, atrasa y genera un problema de tiempo que para efectos del contribuyente es dinero. Entonces esto, a través del sectorista, debiera también ser la llave para la puerta y tener una comunicación mucho más fluida en cada proceso entre el contribuyente y la Administración.

Esto es muy importante. Esto por supuesto lo comprenderán, SUNAT hoy día tiene cerca de 12 000 trabajadores. En tributos internos son cerca de 7000. Comprenderán que es un proceso lento, es un proceso con un cambio de filosofía del propio trabajador.

Hace más de 20 años, cuando se formó la SUNAT, el cumplimiento tributario era otro. Era de alto incumplimiento, lo cual no significa que hoy no sea nulo. Existe, pero está más acotado, más focalizado, y esto ha generado que los funcionarios de la Administración tengan esa hipótesis, esa suspicacia que siempre hay, que poco a poco cambie.

Entonces, este es un proceso que seguramente nos tomará tiempo y yo sí agradezco a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía porque estamos trabajando con ellos en conocer estos sectores, los que siempre serán fiscalizados, no cabe la menor duda.

Si la recaudación está por ahí, eso no lo vamos a negar nunca. Van a ser los principales contribuyentes y siempre vamos a estar con el ojo detrás. Pero la idea es que sea sin la menor contingencia posible.

Dicho esto, en nombre de SUNAT, primero quiero agradecer al Comité de Asuntos Tributarios, y doy por clausurado este evento, y seguramente que ha sido muy valioso este Simposium, que se ha aprovechado.

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