Cuaderno de Trabajo
XXIV FORO ANUAL DE TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA
Editado por:
© Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía Jirón Francisco Graña 671, Magdalena del Mar, Lima - Perú Teléfono: 215-9250 www.snmpe.org.pe
Editor: José Eduardo Roca Serkovic
Versión digital publicada en la página web: www.snmpe.org.pe
Julio 2025
› Víctor Gobitz
Presidente de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía
Muy buenos días a todos. En nombre de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía quiero darles la más cordial bienvenida a la vigésima cuarta edición del Foro Tributario. Como todos sabemos, este gremio empresarial ha cumplido 128 años de actividad participando de manera activa en el debate público, destinado a mejorar la competitividad del sector minero-energético en su conjunto.
Además, impulsamos el desarrollo de espacios de debate y difusión de temas de interés que conducen a la elaboración de propuestas de mejora del quehacer minero-energético. Así, anualmente organizamos cinco foros distintos: el foro de Recursos Humanos, el Foro del Agua, el Foro de Contabilidad y Auditoría, el Foro de Innovación y Tecnología, conocido como TICAR, y el Foro Tributario.
Este último evento tiene el mayor número de ediciones que cualquier otro espacio del gremio, 24 veces, gracias al interés que ustedes muestran año a año, producto de los temas técnicos de relevancia que se discuten a fin de alcanzar una tributación justa y competitiva, aspecto que se vuelve relevante en la coyuntura de continuar con la reactivación económica y frente a las situaciones de inestabilidad política que terminan impactando en las decisiones empresariales.
El sector minero-energético es un actor de gran relevancia para la economía peruana, contribuyendo con una quinta parte del PBI, dos tercios de las exportaciones y un cuarto de la recaudación tributaria.
Contamos con un alto potencial de encadenamiento y la ejecución de nuestra cartera de proyectos minero-energéticos que podría impactar de manera significativa en la generación de recursos para nuestro Estado y nuestros gobiernos regionales y locales, impulsando así el desarrollo de los territorios.
Por tal motivo, creemos oportuno debatir durante el íntegro del primer día del foro tributario distintas herramientas jurídicas que permitan lograr predictibilidad y seguridad jurídica para la actividad económica, prevenir y disminuir la conflictividad tributaria, así como encontrar mecanismos alternativos de solución de controversia fiscales. Estos aspectos son relevantes en nuestro sector porque implican inversiones significativas y necesitan de un marco estable y conocido para ejecutarlas durante todo el ciclo de vida de los diferentes tipos de operaciones.
En el segundo día se debatirá sobre el estado actual de las relaciones entre la contabilidad y el derecho tributario, resaltando los desequilibrios que en la práctica se presentan cada vez más en la tributación, al aplicarse conceptos contables que responden a otros fines y fundamentos
En el último bloque, y a propósito del compromiso adoptado por nuestro país para reducir la huella de carbono al 2030, se abordarán diversos enfoques de políticas fiscales que se vienen evaluando, a fin de definir qué sería técnicamente lo más adecuado para alcanzar estas metas en línea con las tendencias del mercado internacional.
Todos estos temas serán desarrollados por un selecto grupo de expositores nacionales y extranjeros de la academia, ejecutivos de las empresas, asesores tributarios e importantes funcionarios de la administración pública, como es el caso del Poder Judicial, la Sunat y el Ministerio de Economía y Finanzas. Todos ellos nos aportarán, con un elevado intercambio de conocimientos, debates, planteamientos de problemas y búsqueda de soluciones.
Finalmente, felicito al Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y, en especial, a su presidente, doctor Fernando Zuzunaga, por la organización de este evento.
Con estas palabras declaro inaugurado la vigésima cuarta edición del Foro de Tributación Minero Energética. Muchas gracias.
› Fernando Zuzunaga
Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE
Muy buenos días con todos. Como lo dijo nuestro presidente de la SNMPE, Víctor Gobitz, este bloque lo dedicaremos a los temas de predictibilidad, prevención y conflictividad que nos aquejan permanentemente.
En este primer panel, en la cual seré el moderador, debatiremos sobre la experiencia argentina y luego abordaremos la problemática peruana. Acto seguido, continuaremos con temas de prevención tratando mecanismos alternativos y situaciones pensadas fuera de la caja para prevenir el conflicto, cortarlo o solucionarlo. Trataremos temas como el cumplimiento cooperativo y el arbitraje que se abordarán en la segunda parte del bloque.
En esta primera parte es muy grato presentar a nuestro amigo, colega y distinguido académico, el profesor Alberto Tarsitano, quien es profesor consulto de la Universidad de Buenos Aires, además, fue profesor en la Universidad Católica Argentina, en donde gestó la maestría de Tributación. Aparte es socio líder del estudio Tarsitano. Él comentará sobre temas como el derecho tributario formal y procesal y la problemática argentina. De esta manera, rescataremos conceptos y experiencias para reproducirlas o mejorarlas en nuestro país.
Luego de la presentación se abrirá una conversación con las conocidas doctoras Lourdes Chau, socia de Litigios de PwC Perú, y María Eugenia Caller, socia de Litigios Tributarios de EY. Ambas han sido vocales del Tribunal Fiscal. Además, la doctora Caller ha sido presidenta del Tribunal Fiscal.
Adelante con tu presentación, Alberto.
› Alberto Tarsitano
Agradezco a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y, en especial, a Fernando Zuzunaga por la posibilidad de compartir las experiencias argentinas con ustedes, mis colegas peruanos. Vuelvo a esta ciudad querida después de ocho años.
Es grato compartir estas experiencias, que de inmediato advertirán que son reconocibles y similares, porque forman parte de la experiencia común en Latinoamérica.
Soy catedrático de la Universidad de Buenos Aires y desde hace 40 años soy abogado de compañías mineras y petroleras. Por tanto, el tema que abordaremos está influido por mi perfil profesional, que se nutre a su vez de la interacción de la vertiente universitaria o académica. No hay una teoría desgajada de la práctica. Estas se nutren y se enriquecen recíprocamente.
Cuando repaso mis inicios, hace 40 años, tengo la sensación de que las cosas eran mejores, pareciera que hemos retrocedido en la relación con el contribuyente en este período de tiempo. Sería muy fácil rumiar la impotencia o instalarnos en la queja y decir en qué momento se jodió Argentina, parafraseando la frase universal peruana o nuestro equivalente “no llores por mí, Argentina”. Pero, no nos quedemos en la queja, lo importante es construir las herramientas que requieren una nueva institucionalidad y para eso es importante la existencia de foros de debate como el presente.
Lo último que hice antes de llegar a Perú fue apelar una sentencia del Tribunal Fiscal que había denegado una repetición a YPF (Yacimientos Petrolíferos Fiscales), hoy compañía estatal. Esta compañía fue privatizada en los años 90 y adquirida por Repsol. En el 2012 fue reestatizada por el Estado, que compró el 51% de las acciones.
Esta compañía en el 2008, por mi intermedio, inició un pedido de devolución de impuestos ante el Tribunal Fiscal basado en una situación bastante particular. En la crisis de los años 90, la crisis del petróleo, se produjeron forwards de petróleo anticipado, YPF vendió buena parte de sus reservas a un precio de 12 dólares por barril y contrató un swap con una fecha de corte de 16 dólares; por arriba de los 16 dólares los bancos tenían que, contra la prima, pagar, y por supuesto esa diferencia de precio estaba alcanzada por el impuesto a las ganancias.
En el 2008 viene el fisco, golpea la puerta y dice, señor: la diferencia entre 12 y el valor de corte no es menor al precio de venta, son intereses implícitos y deben ser tratados como operación financiera. Por tanto, lo que hizo el comprador del exterior fue colocar fondos en Argentina y estos intereses llevan IVA (impuesto al valor agregado), porque se importaba un servicio financiero, por tanto, llevan IVA.
Además, el fisco decía que se tendría que haber retenido el impuesto a las ganancias. Son decenas de millones de dólares vinculados a este cuestionamiento fiscal.
¿Cuál fue el argumento? El argumento no está en ninguna norma. Las normas son las de transfer pricing, pues había declaraciones de precios de transferencia.
Obviamente, el fisco apeló al criterio de la sustancia económica que se impone a la realidad jurídica. El Tribunal Fiscal es un tribunal calificado y prestigioso en Argentina; sin embargo, le dio la razón al fisco en un fallo dividido de dos votos a uno en el 2024.
Si es que le doy vuelta a la sentencia, espero ver el resultado en 6 o 7 años y cobrar mis honorarios. Esto ya quedará para mis herederos. Cuando se inicia una causa, siempre me pregunto si veré el final, porque un juicio como estos tarda 20 años.
Ustedes se preguntarán, ¿por qué pagó Repsol?, ¿no pudo haber apelado sin previo pago? En Argentina hay una ley penal-tributaria que establece que, superado un determinado importe, el fisco prácticamente está obligado a hacer una denuncia penal, a menos que se trate de cuestiones de operabilidad técnica.
Y sucede que cada vez que hay una recalificación (forma jurídica que se reconduce hacia el hecho imponible, invocando las normas antielusión por el uso impropio de una forma jurídica que se supone no responde a la finalidad económica subyacente); automáticamente, el fisco suele plantear estas cuestiones como anomalías negociables,
asociadas a la simulación y, por lo tanto, como una estructura que en sí misma implica un mecanismo artificioso o doloso para evitar el impuesto. Por eso, la denuncia penal prácticamente es automática.
Entonces, cualquier funcionario o compañía, para evitar la denuncia penal, termina pagando e iniciando una demanda de repetición que tiene un grave inconveniente en países como los nuestros con crisis económicas e inflaciones del 25% mensual, la retribución que tiene ese crédito pretenso en la hipótesis de que finalmente se imponga, termina prácticamente licuando ese crédito después de 16 o 18 años. Estas cuestiones forman parte de la temática que desarrollaremos a continuación.
Siempre hay un enfoque tradicional de las finanzas públicas. Benvenuto Griziotti decía que toda actividad financiera y cualquier cuestión en materia tributaria se debe tratar desde un plano político, económico y jurídico, y que hay un triple orden de relaciones que se integran, se realimentan recíprocamente y se influyen. Y de alguna manera dan la medida de cuál es la situación frente a otra. Este enfoque sistémico del Estado permite conocer su calidad y su trascendencia en la relación fiscal.
En este enfoque, básicamente, se puede decir que hay tres planos: político, económico y jurídico-constitucional. El plano político a su vez tiene tres niveles. Un nivel ontológico, donde dice qué función cumple el Estado y particularmente el Estado regulador.
Luego viene un nivel metodológico y cómo se asigna la renta en un doble sentido, entre el sector público y el sector privado y cómo se reasigna la renta entre los distintos niveles de gobierno de cualquier estado político.
Y, por supuesto, existe un nivel ético, que habla de la transparencia en la asignación de los recursos y si hay o no corrupción. Este es un tema del cual se comenta en voz baja, pero que en nuestros países obviamente existe y es una variable por considerar.
En el plano económico, en Argentina las grandes variables macroeconómicas, como la inflación, el
tipo de cambio oficial, la restricción de remesas, el déficit fiscal, la deuda pública, el acceso al crédito, inciden en la contractibilidad.
Les mencionaba que frente a la inflación y ante la ausencia de mecanismos correctivos de inflación, de qué me sirve que se pueden reconocer quebrantos si en el día que hago valer esos quebrantos no se actualizan.
En Argentina tenemos un tipo de cambio oficial y un tipo de cambio paralelo. El dueño de los dólares es el Banco Central. Cualquier compañía minera o petrolera que necesita aporte de capital, ingresa los dólares por el Banco Central a un tipo de cambio que hoy, por ejemplo, son 900 pesos, pero cuando tienen que pagar bienes que importa para su producción, no tiene el mismo tipo de cambio del que se le adjudicó por el aporte, sino que tiene el tipo de cambio oficial, más un denominado impuesto país que sirve para cerrar la brecha que hoy día está en el 25% entre el tipo de cambio oficial y el tipo de cambio paralelo.
Entonces, tengo un tipo de cambio menor para pagar mis exportaciones o los soportes de capital y un tipo mayor para la importación de bienes o pago de servicios al exterior. Es muy difícil conciliar y elegir países como Argentina cuando estas variables no están alineadas. Lo mismo pasa con la restricción de remesas que durante mucho tiempo estuvieron eximidas con la deuda pública y con el acceso al crédito.
En el plano jurídico-constitucional nos preguntamos siempre cuál es la calidad institucional de un país. Y en estas cuestiones no hay división de poderes real. Un viejo profesor mío me decía que la primera garantía del derecho del contribuyente es la división de poderes, y a mí me pareció una verdad de Perogrullo. No lo entendí en su momento. Con el tiempo lo entendí. Es decir, si el Poder Legislativo es un mero apéndice y solo es una escribanía que ratifica todos los proyectos del Poder Ejecutivo y no es una cámara realmente compensadora de intereses y si los jueces no son idóneos, imparciales y neutrales, que es la primera pregunta que nos hacen los inversores extranjeros, cómo funciona esa justicia y cómo funciona la justicia federal.
Por eso es tan grave, por ejemplo, lo que está pasando en México, donde hay una especie de intervención de la política que, seguramente, afectará a la justicia independiente. Eso generará un enorme daño desde la perspectiva de los inversores, que están acostumbrados a otros estándares de calidad institucional en que existen procedimientos eficaces para prevenir el conflicto tributario y, eventualmente, resolverlo con neutralidad.
La estructura impositiva en Argentina es bastante similar a la chilena. Hay un gravamen a las exportaciones importante, como los derechos de exportación que se encuentran entre el 5% y el 10% del valor FOB de las exportaciones. Después se tienen impuestos sobre los ingresos brutos. Ahí están las regalías, que es un impuesto subnacional que compran las provincias porque son las titulares de los derechos originarios.
Luego están las cargas previsionales, que son las cargas sobre la nómina salarial y son parte de la estructura general de la imposición. También se encuentran las imposiciones al ingreso neto como el impuesto a las ganancias, básicamente el impuesto al valor agregado, que en la minería no tiene mucha importancia. Aquí todo el material se exporta y las exportaciones están eximidas. Lo que sí tiene importancia es la del recupero del crédito fiscal del impuesto agregado.
También son importantes las regalías petroleras. Hay regalías que cobra el Estado nacional para los yacimientos nacionales del 12% del valor de extracción y las regalías locales que están alrededor del 3% al 5% del valor boca mina de pozo.
Un ejemplo real tomado sobre la base de la explotación de un yacimiento de cobre porfídico permite observar cómo se reparte la renta entre el Estado y las empresas. Se tiene un rendimiento operativo neto del 49%. La mitad son costos y la otra mitad se reparten la empresa (48%) y el Estado (52%).
Al hacer una comparación con Chile y Perú, países mineros, nuestro modelo es Perú. Ustedes tal vez tengan argumentos para desanimarnos, pero en el análisis nos referimos a la integridad. Y al respecto, Perú ha superado las turbulencias
políticas con la estabilidad económica. Más allá de lo que pase con la clase política, se necesita estabilidad económica. El presidente del BCR de Perú goza de enorme respeto.
En cambio, en Argentina se ha tenido una alta inflación. En este momento tenemos un nuevo gobierno, que está tratando de superar la crisis de los 20 años previos. Es un gobierno muy pro empresa, que está tratando de revertir la ecuación en que la empresa se lleve el 60% y el Estado, el 40%.
Con respecto a las exportaciones totales de Argentina, la exportación de los minerales ha estado en el orden del 4% y la de los hidrocarburos alrededor del 6%. Argentina exporta en minerales más o menos 4000 millones de dólares al año.
En comparación, las exportaciones de soya y del maíz representan cerca de la mitad de las exportaciones totales argentinas. Es un país agroexportador, mientras que las exportaciones mineras y de hidrocarburos son pequeñas. Sin embargo, este panorama está a punto de cambiar drásticamente.
En Argentina solo escuchan dos cosas: fútbol y Vaca Muerta. Este último es el segundo yacimiento de gas no convencional del mundo y el cuarto yacimiento de hidrocarburos o de petróleo no convencional del mundo.
Probablemente quintuplique la producción actual de gas dentro de cinco años. También hay enormes depósitos de litio en nuestra cordillera, hay uranio y proyectos importantes de cobre, oro y plata. De los 4000 millones de dólares al año de exportaciones de minerales se estima exportar entre 20 000 millones y 25 000 millones de dólares en el 2030. Es un país de enormes posibilidades.
Ahora hablaremos de la prevención y conflicto tributario. Es importante hacer dos distinciones. La primera es que existe un conflicto inevitable que es el conflicto de interpretación sobre el alcance de la ley.
Obviamente, la ley tributaria es compleja y más allá de las particularidades del negocio, cualquier vinculación entre la situación de hecho y de aquella
hipótesis de incidencia general, genera problemas de interpretación, basadas, a veces, por la mala calidad de la redacción de las leyes, hasta situaciones interpretativas que producen lagunas y ambigüedades que hay que llenar. Esto es inevitable.
Sin embargo, no es el conflicto que más nos preocupa. Este primer conflicto está ubicado a nivel de norma tributaria y de las fuentes complementarias. Estos niveles de conflicto no son quizá los que más nos preocupan en nuestra industria minera y petrolera.
El segundo nivel de conflicto, y que sí nos preocupa mucho, es el conflicto por colisión. Significa el dictado de nuevas normas que introducen situaciones conflictivas con normas de rango superior o con garantías y derechos de los contribuyentes. Son resoluciones de la administración que entran en conflicto con la ley.
Por ejemplo, el año pasado durante la gestión anterior, en plena época electoral, un gobierno que necesitaba recursos no se le ocurrió nada mejor que establecer un anticipo del 15% de la utilidad a todas las empresas de hidrocarburos, sin posibilidad de contar los quebrantos.
Lisa y llanamente crearon un impuesto del 15% sobre la base de una disposición, que le autorizaba a la administración cobrar pagos a cuentas de la declaración jurada del impuesto, pero esos pagos a cuentas ya habían sido agotados por medio de los pagos a cuentas regulares o normales que se pagaban durante el ejercicio fiscal.
También hay conflictos de la ley con la Constitución cuando se crean los derechos de exportación a los cuales ahora me voy a referir. En Argentina se llegó a registrar el derecho de exportación del 35% del valor FOB de las exportaciones, además del impuesto a las ganancias.
Ahí se plantean medidas tributarias de carácter prácticamente confiscatorio de la renta. Considero que esta es la principal preocupación que tiene un inversor extranjero y la principal demanda de mecanismos que neutralicen cuestiones de esta naturaleza.
Trataremos cuáles son esos mecanismos. Lo voy a contar en primera persona. En Argentina la Ley de Inversiones Mineras fue un régimen que se creó en 1993. Era abogado de una compañía minera que vino a explotar la principal mina de oro del país, llamada La Alumbrera, ubicada en Catamarca, ese yacimiento tenía parte de la Universidad de Tucumán. Se realizó una reunión conjunta y los inversionistas dijeron que no podían ir a Argentina sino había estabilidad fiscal.
Se sanciona la Ley de Inversiones Mineras y particularmente trabajé en la cláusula de estabilidad fiscal, pensando en un certificado en que se cuantificaba la presión tributaria global y se decía que cualquier incremento de impuesto arriba de esa presión tributaria, no sería trasladado al costo de un proyecto minero. Había otros beneficios, pero lo más importante era la neutralidad fiscal.
En Argentina hay un gran debate acerca de que si estos privilegios que supuestamente atentan contra el principio de la generalidad o igualdad se encuentran justificados. Sin embargo, la justificación siempre es de naturaleza constitucional.
En Argentina se tiene lo que se llama la cláusula del progreso, que permite, en función de intereses generales y de la posibilidad de desarrollo de la economía en general y del desarrollo federal, conferir esta clase de medidas, pero hay sectores enmarcados en la lucha ideológica que se manifiestan en contra de la explotación de estos recursos. Argumentan que se otorgan privilegios a los que vienen a llevarse las riquezas del país.
El proyecto minero La Alumbrera, que duró desde 1997 al 2017, demostró que lo aportado por ese solo proyecto a la recaudación general del país, triplicó el gasto tributario. Este proyecto exportó entre el 2006 y el 2014 que fue el gran auge de la minería, entre 1000 millones y 15 000 millones de dólares de oro y cobre. Ahí se demuestra la eficacia que tiene el gasto del Estado en promover medidas de esta naturaleza y como es compensada. Por cada 100 pesos que produce la recaudación directamente de los proyectos mineros, hay 30% de recaudación por vía indirecta de servicios, generados por esta actividad.
Esta cláusula de estabilidad tributaria que lucía bonita, fue reglamentada por el Poder Ejecutivo, señalando que no se puede modificar la carga tributaria total y si se modifica, la empresa minera puede solicitar la compensación o la devolución. Ya empezamos con problemas porque si lo compenso puedo compensarlo rápido y si lo devuelvo, lo devuelvo a moneda depreciada y en tiempo más tarde.
En el 2007 se crean los derechos de exportación que en ese momento eran 15% al valor FOB de las exportaciones. Minera La Alumbrera tenía un proyecto que exportaba 1000 millones de dólares y de repente viene este sacudón terrible. En esos momentos, el Poder Legislativo había delegado poderes al Ejecutivo, un gobierno populista con una enorme expansión del gasto público. Se empezó a emitir y no había créditos externos, la única manera de financiar estos gastos era con el aumento de la presión impositiva.
En ese contexto se crean estos derechos de exportación y por supuesto las empresas mineras reclamaron su cláusula de estabilidad fiscal. La Corte Suprema convalidó esta interpretación del Gobierno a pesar de que nuestra Corte es la principal garante de derechos y que ha obrado en Argentina razonablemente bien, como un buen árbitro garantista y compensador de intereses.
Sin embargo, en esta cuestión particular y a pesar de que las compañías mineras no habían planteado la inconstitucionalidad del decreto reglamentario, la Corte Suprema de Justicia dijo: Usted tiene dos condiciones, primero tiene que demostrar que la carga tributaria que se aumenta por esta vía no fue compensada por una disminución de la carga por otra vía, una especie de prueba negativa. Se tenía que probar que lo que se aumentó por acá, no se me disminuyó por otro lado.
Lo peor de todo es que convalidó que esta cláusula operativamente podía funcionar mediante un pedido de devolución al Estado. Y no como una inhibición para que el Estado no cobre nuevos impuestos, sino como una especie de requerimiento para que el Estado devuelva aquella mayor presión tributaria.
En la actualidad se ha creado un régimen de incentivos de grandes inversiones, otorgando una serie de beneficios que no son más que los beneficios propios en un país normal.
Este régimen especial es para inversiones superiores a 200 millones de dólares, la minería es la gran invitada y nuevamente Vaca Muerta. En este proyecto se está construyendo una planta de gas licuado con la empresa Petronas de Malasia. Costará 2500 millones de dólares y contempla también la construcción de ductos y de un gran puerto que no competirá con Chancay en el Atlántico. Se invertirán en los primeros cuatro años 2500 millones de dólares y se tiene programado la inversión de 4000 millones de dólares en total.
Le dará salida al gas argentino y algunos señalan que el país se podría convertir en el Qatar de América del Sur. No creo que sea cierto, pero hay expectativa.
¿Qué es lo importante? Que esta cláusula de estabilidad fiscal está mejor redactada que la anterior. Se apeló a la experiencia. Cualquier nuevo impuesto directamente no se aplica. Se congela. Hay una foto de la presión tributaria y todo lo nuevo directamente no se aplica. Hay una serie de medidas bastante fuerte. Y si el Estado tratara de aplicar un nuevo impuesto, generaría automáticamente un crédito a favor de la empresa minera que lo podría usar de libre disponibilidad.
Además, hay una advertencia a los jueces que tienen que declarar, en esta cuestión particular, que cualquier medida en contra de la cláusula entra en conflicto directo y es de gravedad institucional por afectar la estabilidad fiscal minera; es decir, se ha pasado de un extremo al otro para dar esas condiciones de seguridad jurídica, lo que cualquier inversor busca.
Otra cosa importante es el arbitraje. Cuando se debatió esta ley, se tuvo como modelo el arbitraje de Perú en la obra pública. Siguiendo esas normas, se ha creado un sistema arbitral muy amplio y su principal característica es que el inversor puede recurrir a la vía del arbitraje fuera de Argentina.
Eso marca el procedimiento del laudo arbitral. Hay un convenio del laudo arbitral, en el cual los tribunales arbitrales pueden ser la Cámara de Comercio Internacional, la Corte Permanente de Arbitraje o el CIADI (Centro Internacional de Arreglo de Diferencias Relativas a Inversiones).
Argentina tiene más demandas en el CIADI que cualquier otro país del mundo. Tiene 56 demandas de las 480 establecidas. Estas demandas están basadas en los acuerdos recíprocos de protección de inversiones. Le ganamos a los venezolanos, que tienen 48 demandas.
La mayoría de estas demandas se registraron en la gran crisis del 2001. Numerosas compañías que se sintieron expropiadas por la crisis económica, por las medidas del gobierno que volvió a estatizar y a quitar concesiones públicas, generaron demandas ante el CIADI.
Este organismo arbitral obró con bastante objetividad. Si bien los inversores en general ganaron esas demandas, los montos reclamados fueron sensiblemente reducidos por esta Corte Arbitral del Banco Mundial. En la actualidad se tienen cerca de nueve demandas abiertas en el CIADI y se garantiza este tipo de arbitrajes.
¿Pueden ser arbitradas las cuestiones fiscales?
En el CIADI, con los convenios internacionales de protección recíprocas de las inversiones, las cuestiones fiscales estaban excluidas. Solo se arbitraba si se consideraba que había una especie de expropiación indirecta mediante una medida fiscal, pero era de aplicación muy restrictiva.
Con este nuevo régimen las cuestiones fiscales estarán incluidas. Sobre el tema se ha abierto una discusión en la Academia sobre el principio de legalidad de estas medidas.
La primera cuestión es la inmunidad jurisdiccional del Gobierno, eso está superado porque la Corte argentina ha señalado que, si una ley autoriza el arbitraje, este es compatible con la Constitución.
Una segunda cuestión se relaciona con el alcance de las leyes tributarias. Es un punto aún bastante conflictivo. Curiosamente, la Academia en este debate es retardataria. Sobre la base de construcciones teóricas que puedo comprender y entender, se pierde de vista la eficacia, que, para un inversor extranjero que no conoce Argentina, tiene la garantía del arbitraje internacional.
Los inversionistas no confían en los jueces argentinos y cuanto menor es el nivel de la jurisdicción, es decir, los jueces provinciales generan mucho menos confianza que un juez federal, y este genera mucho menos confianza que el acuerdo de la Corte Suprema de Justicia. Por eso el arbitraje es una medida esencial para atraer inversiones. En este campo competimos con Chile, que tiene mucha más estabilidad y calidad institucional.
Asimismo, hay mecanismos alternativos de prevención y resolución de conflictos en sede administrativa. Existen cuatro. Uno de ellos es la relación cooperativa. Al respecto hay un nuevo enfoque de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos) basado en la necesidad de acordar, conciliar y acercar posturas entre los Estados y los contribuyentes.
Es la manera inteligente de gestionar intereses comunes, de generar confianza mutua. Es como un contrato voluntario en el cual las empresas ofrecen transparencia, información de calidad, responsabilidad, apertura, no opacidad y frente a eso tienen seguridad jurídica temprana y organizaciones fiscales que reaccionarán de forma predecible. Van a trabajar con criterios uniformes y anticiparán sus criterios.
A veces, estos planteamientos de la OCDE me parecen idílicos. En la realidad existe una administración tributaria que está más preocupada por recaudar como sea, trabajando a presión con la finalidad de cerrar las cuentas fiscales y un contribuyente que a veces está desconcertado frente a las condiciones generales, a las que además se le suman las inestabilidades fiscales.
Pero el mundo va hacia esa relación cooperativa, al cumplimiento cooperativo. Me parece
que esos espacios son necesarios y ojalá que las administraciones tributarias se incorporen a estos planteamientos.
Argentina se ha incorporado al ICAP (International Compliance Assurance Program), un programa voluntario de la OCDE para brindar certeza tributaria a los grandes grupos multinacionales al someter a la evaluación temprana de las administraciones tributarias sus posiciones de precios de transferencia y establecimiento permanente. Ya se han formado equipos de trabajo en materia de precios de transferencia y un manual de procedimientos que ya se empieza a aplicar, generando derechos y obligaciones tangibles. De lo contrario, estas normas se quedarían en expresiones de buena voluntad.
Asimismo, en Argentina existen 15 compañías mineras que manejan el 90% de la recaudación y otras 25 compañías petroleras que suman más del 95% de la recaudación. No sería difícil armar un foro como lo ha realizado España, que ha establecido un código de buenas prácticas tributarias.
Este foro, en su etapa inicial, la integraron la Agencia Tributaria española y 27 grandes compañías. En la actualidad se han adherido más de 200 y han creado ciertos estándares de calidad institucional. En esta relación se confieren derechos y obligaciones a las dos partes. Además, la administración tributaria anticipa y se conoce cuáles son sus criterios.
También de la cooperación internacional se derivan determinados instrumentos y uno de estos vienen de la mano de la OCDE: el régimen de planificaciones fiscales.
Contaré la experiencia argentina y ojalá que este ejemplo de la mala experiencia no cunda. Un régimen de planificaciones fiscales básicamente es la puesta anticipada, en conocimiento de la administración, de esquemas o estructuras llamadas planificación fiscal, que no es más que acciones destinadas a evitar o a disminuir la presión tributaria por medios legítimos.
Desde la perspectiva de la administración, la detección de estos esquemas tiene que ver con
la anticipación y la reacción contra esquemas de planificación denominados agresivos que de alguna manera implica el uso, aunque sea legítimo, de mecanismos fiscales por medio de jurisdicciones de menor impacto tributario, que naturalmente el Estado se reserva la posibilidad de admitir su aceptabilidad, o esquemas elusivos que implican un abuso en la ley tributaria y, por lo tanto, la administración tributaria debería reaccionar.
En Argentina se estableció un sistema donde cualquier medida que implicaba un ahorro tributario, aunque sea un mero cambio de inversión entre un activo exento y un activo gravado, eso era una planificación fiscal. Eso era un exceso en el establecimiento del criterio de que es planificación fiscal.
El gran problema fue que los contadores eran obligados a denunciar ante la autoridad pública si en sus auditorías había alguna planificación fiscal indebida. Esa obligación de denuncia fue llevada a la justicia por los colegios profesionales y la justicia declaró que el régimen era ilegal porque violaba el secreto profesional. De esta manera, el régimen no fue implementado.
Ciertas medidas son diseñadas desde la perspectiva teórica, pero en la implementación práctica termina colisionando con garantías y derechos, transformándose en medidas que no conducen a ningún lado.
Esta fue una mala experiencia a diferencia de Chile, que tiene un sitio fiscal donde hay una especie de tipicidad de situaciones que el fisco chileno considera potencialmente abusivas. Esa es una buena anticipación para quienes trabajamos en planificaciones fiscales.
Ahora abordaré el principio de tutela jurisdiccional efectiva. Este principio señala que los derechos son letra muerta si no tenemos un tribunal que reconozca esos derechos.
Me referiré al Tribunal Fiscal de la Nación. Este tribunal creado en los años 60, cuando en Argentina se iniciaba un proceso de apertura al mundo
con un gobierno denominado desarrollista que tenía estándares muy claros de calidad institucional e ideas acertadas de apertura de la economía y de inserción en el mundo.
En este escenario se crea el Tribunal Fiscal de la Nación. Fue el mismo presidente de la Nación quien juramentó a los vocales y remarcó la importancia de este organismo. Esta magistratura técnica, integrada por vocales (abogados y contadores), forma parte de la administración activa, pero tiene una absoluta independencia de la AFIP (Administración Federal de Ingresos Públicos), que es la Sunat argentina.
Es un tribunal de prestigio como lo demuestra que aproximadamente el 50% de los fallos son a favor del contribuyente. No se paga para apelar si es que el recurso tiene efecto suspensivo. Asimismo, el tribunal puede indagar la verdad material más allá de lo que las partes han alegado y de hecho con mucha frecuencia el Tribunal Fiscal recurre a la indagación de esta verdad material por encima de las debilidades argumentales que puede poner el contribuyente.
Además, tiene la facultad de la revisión plena de los criterios de la administración tributaria y su única restricción es que no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes, ni tampoco la de los decretos reglamentarios del Poder Ejecutivo, o de las resoluciones reglamentarias que la AFIP dicta en materia de tributaria. La administración tiene poderes de reglamentación general de las leyes impositivas, como también pasa aquí, en el Perú.
Brevemente me voy a referir al Pacto de San José de Costa Rica, que es la Convención Americana sobre Derechos Humanos y fuente de la llamada tutela jurisdiccional efectiva. Este pacto, que se incorpora junto al derecho de defensa en nuestras constituciones, garantiza en todas las instancias donde hay ejercicios de actividad jurisdiccional, aquellos principios seculares que empiezan por el hecho de ser oído, el derecho de defensa y el derecho al acceso a una justicia independiente.
En el Pacto de San José de Costa Rica se dice que la garantía de la tutela jurisdiccional efectiva debe estar referida a la existencia de un tribunal independiente e imparcial.
La palabra “tribunal independiente e imparcial” fue precisamente redactada a sugerencia del representante mexicano y del representante americano con base en la existencia de los tribunales fiscales exitosos como el Tribunal Fiscal de la Federación Mexicana, que fue el primer Tribunal Fiscal de América Latina, fundado en 1936, o de la Corte Fiscal Americana de Columbia que también tiene mucha tradición.
Estos representantes trataron de asegurar el principio de tutela jurisdiccional efectiva, no solo por los jueces de la justicia ordinaria, sino además por los tribunales independientes y la palabra Tribunal Fiscal no se empleó por una cuestión de traducción. Se debatió sobre un tribunal independiente con competencia imparcial, pero se hizo precisamente tratando de exhibir la necesidad de convalidar la existencia de los tribunales fiscales.
En nuestros países sería plausible no solo su instauración, sino también la necesidad de que esos tribunales posean calidad, empezando por la designación de los jueces, y con los concursos necesarios para que esos jueces ejerzan con independencia e idoneidad.
Si un juez le tiene que dar la razón a un contribuyente en conflictos que involucran millones de dólares, esa persona debe tener calidad intelectual, autoridad moral y profesional para fundamentar sus fallos. Entonces, las cuestiones empiezan desde la designación.
Lo mismo pasa con la administración tributaria. La idoneidad de las personas que lo integran es el mejor reaseguro de que esa persona puede decidir con neutralidad cómo se dirime un conflicto de interés.
Rescato finalmente la importancia de estos foros en que se debaten dificultades y objeciones y que son desafíos para generar espacios comunes en
que la administración, el Estado, la sociedad civil, los profesionales y la Universidad, construyan institucionalidad fiscal. Muchas gracias.
Gracias, Alberto. De eso se trata nuestro foro. Los materiales no solo se encuentran a disposición de todos en la página web de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, (snmpe. org.pe), sino que también nuestro foro elabora un cuaderno tributario.
Todas las disertaciones del evento se registran en forma escrita y, además, hay un encargo especial de los moderadores, responsables de la revisión de estos textos de sus respectivos bloques.
Todos los cuadernos tributarios de los foros anteriores y del actual se encuentran en la página web y además son alcanzados a las respectivas instituciones públicas con la finalidad de mejorar el quehacer tributario nacional.
Desde esa perspectiva empezaremos a tratar la problemática del Perú a propósito de la conferencia de Alberto Tarsitano, en la relación administraciónadministrado previa al conflicto y ya en el conflicto.
En este evento desarrollado el año pasado, Socorro Núñez, integrante de mi firma de abogados, presentó la estadística que se elabora cada dos años con el objetivo de demostrar cuánto demoran los procesos y cuáles son los resultados de esos procesos en las distintas instancias.
Es un comparable de los tres estudios elaborados por nosotros. En el último observamos que la Administración Tributaria resuelve los reclamos dentro de los plazos.
El problema que se advertía es que consistentemente hay un 9% de los casos que son favorables al contribuyente. Ya en el Tribunal Fiscal se advertía que, si bien había una rebaja en la demora de los procesos, igual seguían demorados.
La estadística última reveló que las demoras en el Tribunal Fiscal eran de dos años y medio, quizá
un poco más. Mientras que en las anteriores estadísticas eran de cuatro años aproximadamente.
Se notaba que los pronunciamientos a favor de la administración superaban el 50% y a favor del contribuyente llegaban más o menos a un 20%. En los demás casos se dilataban por nulidades y resoluciones que no zanjaban el procedimiento.
En el Poder Judicial se advertía que en la primera instancia había una demora que llegaban a los tres años, según la última estadística. En la Corte Superior el plazo era de un año para dar sus resoluciones y en la Corte Suprema casi dos años.
Ahí el 42% de los casos que llegaban a la Corte Suprema se resolvían a favor del contribuyente. En esta última instancia, la judicialización no solo era del administrado (50%), sino también de la administración (50%), según las últimas estadísticas.
Desde el punto de vista del Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE, nuestros principios son la justicia, la simpleza y la competitividad. En ese sentido, advertimos que el tributo en litigio, una vez nacido y hasta que es cobrado, se ha convertido en un dolor de cabeza, incluso mayor que las políticas fiscales. Son procedimientos que se inician, pero no se sabe cuándo concluirán, cuánto tiempo demorarán, ni predecir los resultados.
Se advierte que tanto la administración como el administrado tienen una conducta más adversarial. Pareciera que las partes no quisieran terminar el proceso a nivel de administración, es decir, en la relación previa al conflicto.
En ese contexto empezaremos el panel con la doctora María Eugenia Caller. ¿María Eugenia, qué puedes comentar, de acuerdo con tu experiencia, sobre estas problemáticas obstruccionistas y cómo se puede mejorar?
› María Eugenia Caller
Buenos días con todos. Gracias, Fernando, por la oportunidad de participar en este foro y comentar el tema de la conflictividad. De acuerdo con mi experiencia, creo que a ningún contribuyente le
interesa ir a un conflicto. Tampoco a la administración tributaria. Para ellos es un sobrecosto y tratan de evitar los conflictos.
La etapa de fiscalización es la más importante de todo el proceso. Ahí se gesta y en esta etapa principalmente se podría evitar los conflictos que se presenten.
En el Perú tenemos tres etapas que necesariamente se deben transitar. La fiscalización es la fundamental. Cuando se genera una controversia con el fisco, se pasa a la propia instancia, la Sunat, que es obligatorio y ahí se genera una discusión, que es la reclamación.
Luego de obtener un resultado desfavorable se recurre al Tribunal Fiscal, agotada esta instancia netamente administrativa, que no ejerce jurisdicción, se pasa a la instancia judicial.
El Perú tiene una peculiaridad que cuando se tiene un resultado favorable en el Tribunal a favor del administrado, la Sunat puede demandar al contribuyente, abriendo un litigio entre la administración tributaria y el contribuyente, en sede judicial.
¿Qué genera una controversia? ¿Qué podemos hacer para que no se generen controversias innecesarias? Básicamente, a nivel de controversia hay dos aspectos que se presentan: discusiones de derecho y discusiones fácticas sobre la apreciación de los hechos.
En las discusiones de derecho, la primera limitante que encontramos a nivel de fiscalización es que en Perú cuando uno está en una fiscalización, el contribuyente no puede hacer una consulta particular.
Es un tema por considerar si en Perú se ha avanzado con las consultas individuales. Tiene tantas limitaciones que son inviables para el contribuyente y ese es el eje de una relación cooperativa. En ese avance que quiere Perú hacia la relación cooperativa, se podría abrir un espacio.
Sin embargo, el área operativa sí tiene la facultad de consultar a sus áreas normativas. Lamentablemente es una atribución discrecional,
no siempre la hace y no funciona a pedido del contribuyente. Ahí ya tenemos una limitante, pero asumamos que es la posición de la administración en el derecho y esa es la que se mantendrá.
Luego pasamos al mundo de los hechos. Ahí se abren las grandes discusiones porque la prueba es el eje central. Respecto a la prueba, hace poco tiempo, la administración tributaria ha publicado la declaración de principios de procedimientos de fiscalización y uno se pregunta: ¿es suficiente esa declaración de principios? Los profesionales que se encuentran en el quehacer del litigio, pueden responder que lamentablemente no se cumplen estos principios.
O sea, esa declaración parte de la premisa de que prima el impulso de oficio, la búsqueda de la verdad material y la defensa del debido procedimiento, que es el derecho a la prueba.
Sin embargo, cuando se le solicita a la administración tributaria documentación que pueden conseguirla mediante el cruce de información, contestan que ese pedido no es discrecional y que no lo realizarán. Es tan discrecional que el Tribunal Fiscal ha avalado que sea discrecional.
Luego viene el tema ¿qué tipo de pruebas le presento a la Sunat? En el tema de bienes se presenta todo lo relacionado con comercialización de bienes. En este caso ya se conocen la jurisprudencia y la tendencia.
El gran problema son los servicios, o sea, cuál es el estándar para probar un servicio. El desarrollo jurisprudencial pone estándares altos y la clave es la interacción con el prestador del servicio. En la actualidad a veces es difícil probar cuando existe una variedad de herramientas tecnológicas. Se interactúa con servicios utilizando plataformas y esa interacción es muy difícil de probar.
Es más complejo cuando se operan servicios con vinculadas. Es verdad que en la tendencia mundial se debe probar el coste del servicio y los criterios de atribución. Nuestra legislación hace referencia a la prueba tasada, sin embargo, es
un poco renuente a la prueba tasada y el órgano jurisdiccional no sienta un criterio o un estándar al respecto.
El tema de las vinculadas se está aplicando hace más o menos un año y medio en la legislación. Son los que se fiscalizan en los ejercicios 17 y los contribuyentes tienen grandes contingencias. Además, se repiten en criterios recurrentes.
Más allá de las discusiones y las dificultades de la prueba, es fundamental la comunicación con el auditor fiscal. Lamentablemente, el auditor solicita y recibe los medios probatorios y al final de la fiscalización comunica su opinión. Eso acorta los plazos y hace inviable que el contribuyente pueda responder en plazos tan cortos. Finalmente, lo orilla a un litigio y es un tema que se puede solucionar con una comunicación fluida o con plazos razonables y antelados.
Y cuando a un contribuyente lo orillan a un litigio, encima tiene otro problema que son las restricciones probatorias. A fin de reclamar se tiene que afianzar o pagar la deuda para que le revisen los medios probatorios. Si se hubiera conocido con antelación la posición del auditor, se habría solucionado el problema.
Con una comunicación erosionada al final de la fiscalización se abren otros escenarios.
En México se ha incorporado la figura del acuerdo conclusivo, en que se crea un espacio que revaloriza la posición de ambos, pero con la intervención de un tercero que facilita la comunicación. Es el defensor del Contribuyente. Es el tercero que interviene y obliga a la administración tributaria a escuchar al contribuyente, quien puede de nuevo poner sus posiciones sobre la mesa y solucionar el problema, evitando el conflicto.
En México, el defensor del Contribuyente lo designa el Congreso. Tiene una fuerza de la que carece nuestro defensor, pero no se tendría que ser tan ambicioso. Algunos temas podrían ir al Comité de la Norma Antielusiva General, que ya existe en Perú.
Su experiencia ha sido interesante. Terminado un informe, el auditor señala, por ejemplo, que hay una serie de conductas que llevan a una actuación fraudulenta de determinada compañía.
Ahí se recurre al Comité revisor de la norma antielusiva XVI, que permite acceder a un espacio de “revalorización de posiciones” con intervención de terceros que son funcionarios de la Sunat, abriendo un espacio de comunicación.
Sus experiencias han sido buenas. Eso no ha significado que no hubo nada que reparar, sino, al contrario, que hay que reparar, pero que eso no era una elusión. Por supuesto, eso sigue un litigio normal, pero sin el costo aparatoso de lo que significa llevar un litigio con apreciación de elusión.
Les mostraré un caso real que podría tener una solución sumamente sencilla. Fue una fiscalización que empezó el 27 de diciembre del 2021. Se inicia la fiscalización casi el último día de ese año para agotar la prescripción. En el 2022 el auditor lanza un requerimiento de pedido de información. En el 2023 emite un segundo requerimiento de pedido de información y recién en junio de ese año, la Sunat emite un requerimiento exponiendo por primera vez su reparo y cuantificación.
El contribuyente pide una reunión con la autoridad fiscal, se la proporcionan y expone sus argumentos. El 15 de agosto, la Sunat lanza el cuarto requerimiento y, por primera vez, expone los cuestionamientos a las pruebas presentadas.
Entre junio y el 15 de agosto del 2023, el auditor realiza otras tareas de auditoría, mientras el contribuyente sigue presentando las pruebas solicitadas sin saber las observaciones que realizaría la Sunat a estas pruebas.
La Sunat se lo comunica el 15 de agosto y el 16 de agosto ya se cierra la fiscalización y las conclusiones. Le emite lo que se denomina el requerimiento 75 y le da un plazo de 3 a 5 días para que lo desvirtúe. El contribuyente pide una prórroga, pero no se la conceden. Esta una directiva interna y no un tema legal.
Este es un caso en que se discutía un tema de atribución de ingresos. La postura de la administración y del contribuyente en este tema eran distintos. Sin embargo, el contribuyente trataba de decirle a la Sunat que en el supuesto negado de que prosperara la posición de la administración, le reconociera los costos.
En cinco días, conocida la posición de la Sunat, el contribuyente no tiene la posibilidad de armar un tema de costos. Esa no era la posición inicial del contribuyente y tampoco era su deseo de ingresar a un litigio por la exposición que tiene en sus estados financieros y por el tiempo que demora su desenlace.
Creo que tampoco es la intención del auditor entrar a un litigio, sino que esta operatividad del quehacer lleva a situaciones extremas. Con un poco de orden, una actuación razonada y con una autoridad fiscal preocupada por cumplir los principios propios declarados en los procedimientos de fiscalización, se podrían evitar los conflictos. Y no tener casos como el mostrado, que aún se encuentra en el Tribunal Fiscal con los costos financieros que implica para el contribuyente.
› Fernando Zuzunaga
Luego sigue la etapa de reclamación en que aparecen otros problemas. Y por las experiencias vividas en reclamos, hay un real enfrentamiento referente al tema de la interpretación de derecho y un impulso de oficio o de hechos que ya se discute en el Tribunal Fiscal. O sea, ¿hay un obstruccionismo que se tiende a llevarse al Tribunal o regresar a fiscalización? ¿Cuál es tu opinión, María Eugenia?
› María Eugenia Caller
En su momento, como ustedes sabrán, las áreas de reclamos y el área fiscalización dependían de un mismo intendente. Hace algunos años se registró un cambio normativo importante en la administración tributaria, donde la instancia de reclamación es separada y es dependiente dentro de la propia Sunat, independiente del área acotadora.
El intendente que firma una acotación ya no es el mismo que firmó una reclamación, y eso es para darle independencia.
¿Cuál es la labor que hace una instancia de reclamación? Es revisar si un acto de determinación está arreglado a ley o no lo está. Ahí surge la pregunta ¿la instancia de reclamación cumple su función? Esta instancia trabaja en forma ajena a lo que viene en la siguiente instancia.
Es como si las instancias resolutivas no entendieran que tienen superiores jerárquicos en los litigios. En este caso es el Tribunal Fiscal, independientemente de su posición institucional, y esta organización tiene su superior jerárquico, que es el Poder Judicial. Ahí finalmente se revisarán estos actos.
Cuando ocurre una controversia de derecho y que tiene criterios recurrentes en el Tribunal Fiscal y que no son precedentes, la administración tributaria sencillamente se aparta la mayoría de las veces y alega que no lo vinculan.
De esta manera no cumple con su labor y traslada el litigio al Tribunal Fiscal. Y lo mismo ocurre con la prueba o los medios probatorios, volvemos a los principios que acaba de declarar la Sunat como el impulso de oficio, la verdad material, entre otros.
En nuestra legislación hay un tema que ya es un lastre. Se crean limitaciones para plazos probatorios. Se dice que hay plazos probatorios de 30 días. En el derecho administrativo el plazo probatorio no impide pruebas, es garantista y le otorga seguridad al administrado de que en ese plazo el resolutor no resolverá.
Sin embargo, la jurisprudencia en materia tributaria, reiterado a nivel de Sunat y del Tribunal Fiscal, lo ha entendido que no es un plazo garantista, sino que es un plazo que concluye. Pasado ese plazo, si el contribuyente presenta una prueba ya no se valorará.
El contribuyente que viene de vivir plazos cortos y con un cierre muy limitado al final de la auditoría, hace el esfuerzo de presentar la garantía, paga y presenta los medios probatorios; pero a veces la Administración Tributaria, con el objetivo de mantener su posición, empieza a analizar aisladamente las pruebas, a aprobar o denegar los correos que
contienen estas pruebas como si fuera una lista y no fuera suficiente todo lo presentado o enviado.
En su declaración de principios la Sunat afirma realizar una evaluación razonada y conjunta de la prueba. Sin embargo, en la práctica no ejecuta esos principios.
En esta instancia de reclamación, la administración tributaria no hace el ejercicio sano de evaluar la prueba y a veces fuerza a mantener la posición del área acotadora. En resumen, traslada todo el trabajo probatorio al Tribunal Fiscal, que inicialmente no fue creado como una instancia para tratar temas probatorios, pero con el transcurrir de los años se ha abierto en esta organización una etapa probatoria.
Les comento una experiencia reciente. Un contribuyente presentó en la instancia de reclamación las pruebas dentro de los 30 días, pero la explicó después de los 30 días realizando una trazabilidad de toda la documentación presentada. La Sunat respondió que esa explicación era una “actuación de la prueba” y que estaba fuera del plazo. Además, no contestó la explicación realizada por el contribuyente.
Claramente, la Sunat no está asumiendo su papel de revisión de la prueba.
De acuerdo con mi experiencia, el mejor sitio para trabajar medios probatorios, que no se pudieron trabajar en fiscalización, es en la instancia de reclamación por el volumen y por el tipo de profesional que trabaja en la Sunat, que no es comparable con el personal que labora en el Tribunal Fiscal.
Desde mi perspectiva, gran parte de la demora de los casos enviados al Tribunal Fiscal es por la enorme cantidad de cajas, las que contienen papeles de prueba que deben revisar. Aún no estamos al 100% con los expedientes electrónicos. Además, si la Sunat hiciera su labor, no extendería ese trabajo al Tribunal Fiscal.
Luego hay otro problema. Cuando se recibe un reparo del área acotadora puede ocurrir que exista
un reparo 1 que está sano, según la administración, y un reparo 2, que tiene un vicio de nulidad ¿Qué debería hacer la instancia de reclamación?
Si el proceso viene de una fiscalización integral, confirmaría el reparo 1 y dejaría sin efecto el reparo 2 porque es nulo, tiene un error y tiene una causa imputable.
Pero en la experiencia no ocurre así. En la práctica, la Sunat le lanza un salvavidas al área de fiscalización: como el reparo 2 está viciado, declara nulo todo el proceso integral y el expediente regresa al área de fiscalización.
En esa instancia se vuelve a fiscalizar por segunda vez y en casos extremos fiscalización le cambia el método de precio de transferencia, le hace un nuevo reparo, le genera un nuevo valor y le crea un segundo litigio al contribuyente.
Eso es totalmente contrario a derecho. Primero, porque se trató de una fiscalización integral y no parcial. Segundo, porque se acotó mal por causa imputable al auditor. La determinación es única, integral y definitiva.
Si se tiene que revisar por partes, para eso existen las fiscalizaciones parciales. En una fiscalización integral no se puede forzar nulidades y devolverlo para que la instancia corrija.
Con un cambio en el quehacer de los papeles y sin necesidad de realizar cambios legislativos, se podrían reducir los conflictos. La instancia de reclamos debe cumplir su función. No trasladar el trabajo al Tribunal o devolver el expediente al área operativa.
› Fernando Zuzunaga
¿Con la emisión de la resolución del Tribunal Fiscal se zanja el problema?, y ¿cuál es la conducta de la Sunat frente a las resoluciones del Tribunal Fiscal?
› María Eugenia Caller
El Tribunal Fiscal tiene facultades para cumplir un papel importante en el mundo de los litigios. Primero, por el tipo de atribuciones que posee.
Puede emitir precedentes vinculantes con relación a la administración, no vinculan al contribuyente, pero sí a la administración. Si el Tribunal emitiera precedentes con mucha más fluidez, colaboraría muchísimo en la predictibilidad.
El segundo tema, dentro de esos precedentes, es que tiene la facultad de dispensar intereses y sanciones (oscuridad de la norma, dualidad de criterio). Otra de las herramientas que posee el Tribunal Fiscal es que no aplican normas reglamentarias contrarias a ley.
En la parte de las controversias de derecho, ahí también hay un tema interesante. Ya se tiene un Poder Judicial especializado que sienta precedentes. Sin embargo, el Tribunal Fiscal se ha venido alejando del precedente, sin abordar los motivos de este alejamiento.
Desde mi opinión personal, sería óptimo que el Tribunal Fiscal se adhiera al precedente vinculante y si no lo hace, por lo menos que explique las razones de ese alejamiento. Y no solo diga que los precedentes judiciales no lo vinculan porque no es juez. Esa es una respuesta lata y no le otorga coherencia al sistema.
Creo que el Tribunal Fiscal en el tema de derechos y de prueba cumple un papel vital. Tiene fallos interesantes en casos sumamente probatorios en que realiza un análisis y una evaluación razonada.
También el Tribunal Fiscal a veces genera litigios devolviendo a la administración los expedientes para que complete el trabajo, pues no puede hacer un trabajo de determinación. Eso le compete al órgano administrador del tributo.
De esta manera no zanja el litigio. Nuevamente, el contribuyente o la Sunat pueden demandar y apelar al Tribunal Fiscal. Así el caso se bifurcaría en dos. ¿Cómo se solucionan? No lo sé. Lo que sé es que este tipo de casos generan situaciones de indefensión en el contribuyente.
Creo que el Tribunal Fiscal sí tiene todas las herramientas necesarias para convertirse en una
bisagra entre una administración tributaria, que tampoco adopta criterios claros, y un Poder Judicial que sí sienta precedentes vinculantes.
› Fernando Zuzunaga
Muchas gracias, María Eugenia. Sobre el Tribunal Fiscal debo comentar que es uno de los tribunales administrativos más reputados en Perú. Este año cumple 60 años y tiene más o menos la misma antigüedad que el tribunal fiscal argentino.
Ahora pasamos con nuestra siguiente expositora, Lourdes Chau. Antes debo señalar que el Poder Judicial es un actor relativamente nuevo en el quehacer tributario. En el 2012 recién se crean los juzgados especializados y adquieren un mayor protagonismo.
En el 2000 se concurría al Poder Judicial solo en recurso de revisión y en el 98% de los casos repetían lo que decía el Tribunal Fiscal.
En la última estadística presentada en el 2023 en este foro, se indicaba que el Poder Judicial mantenía las decisiones del Tribunal Fiscal en un 65% y lo modificaba en un 35%.
Este año una casación de la Corte Suprema causó un “terremotito”. Establecía que su jurisprudencia o los precedentes que de ella emanaban constituían un estándar que debía ser cumplido por los tribunales administrativos como el Tribunal Fiscal.
Lourdes, ¿qué opinión te merece esta situación?, ¿cumple el Tribunal Fiscal con lo que dice la Corte Suprema?, ¿qué papel tiene el precedente de la Corte Suprema?
› Lourdes Chau
Gracias, Fernando, y también a la SNMPE por permitirme compartir estos temas de interés. El precedente, efectivamente, cumple un papel de alta importancia en nuestro sistema de administración de justicia, debido a que tiende a proteger ciertos derechos fundamentales en nuestra sociedad como el principio de seguridad jurídica y su vinculación a la predictibilidad, la igualdad y a la propia justicia.
¿El precedente de la Corte Suprema tiene carácter vinculante? Hay diversos comentarios sobre este tema. Algunos consideran que son simplemente reglas o aplicación de normas que se emiten con criterios vinculantes. Otros lo consideran un arma de doble filo, que no tiene el desarrollo técnico que podría garantizar una correcta aplicación del derecho.
Las casaciones de la Corte Suprema tienen la naturaleza, según la normativa, de colocar a la ley en su correcto punto, interpretar correctamente la ley y de uniformizar la jurisprudencia.
Existe demasiada controversia sobre el precedente emitido por la Corte Suprema, el que debería tener un lugar en el sistema jurídico destinado a garantizar la seguridad jurídica.
Si se le preguntara a la inteligencia artificial ¿cómo se debe entender el precedente y sí se aplica o no, retroactivamente, de manera más beneficiosa en materia de sanciones tributarias en Perú?
Es posible que la inteligencia artificial se vuelva loca y no pueda responder al respecto, debido a que al nivel de la jurisprudencia y de los pronunciamientos de la Administración Tributaria existen disimilitudes sobre el tema, lo que genera confusión.
En este tema de la aplicación retroactiva benigna en materia de sanciones, existe una norma, el artículo 168 del Código Tributario. Y durante años se discute si la retroactividad benigna se aplica en el país en materia de sanciones tributarias.
El tema cobró importancia con ocasión de un decreto legislativo, el 1311, dictado a finales del 2016 y que entró en vigencia el 31 de diciembre de ese año, modificando el régimen del numeral 1 del artículo 178 del TUO del Código Tributario que hasta ese momento establecía que, si no se incluían los datos correctos en la declaración jurada y generase un tributo omitido, saldo o pérdidas declaradas indebidamente, se incurría en una infracción y, por tanto, aplicaban una sanción.
Pero este decreto legislativo (1311) modificó esa supuesta infracción y lo delimitó en un esquema en el que únicamente, si es que existe un perjuicio o una deuda, se cometerá la infracción y se aplicará la sanción.
Ahí surgió el tema de si esta norma ha cambiado la conducta sancionada, entonces, por aplicación de la retroactividad benigna, se debería aplicar al supuesto infractor o al supuesto hecho infractor ocurrido con anterioridad a la mencionada norma.
En el panorama jurídico resolutivo existen diversas opiniones sobre este tema. La Sunat emitió un informe que indicaba su negativa a aplicar la retroactividad benigna en materia de sanciones tributarias.
También el Tribunal Fiscal emitió resoluciones similares. Sin embargo, en la Corte Suprema se encuentran interpretaciones diversas. Algunas favorables a la retroactividad benigna en materia de sanciones, indicando que, si la sanción no está en ejecución o en trámite, se aplica la retroactividad benigna.
En otra interpretación, la Corte Suprema emitió un criterio relevante y con carácter vinculante, señalando que después del análisis de este decreto legislativo que cambió la infracción del numeral 1 del artículo 178, no correspondía la aplicación retroactiva benigna si es que la sanción se había notificado durante la vigencia del nuevo régimen. La sentencia no es tan clara. Pero se puede leer de esa manera.
Ese tema ha sido tratado en un reciente acuerdo de la Sala Plena del Tribunal Fiscal y se publicará en los siguientes días. Este acuerdo será materia de una Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. Ahí se indica que no corresponderá aplicar en ningún caso la retroactividad benigna en materia de sanciones tributarias.
El contribuyente, la administración, los operadores del derecho, trabajamos en un árbol con muchas ramificaciones. Lo rescatable de este acuerdo es que abre la puerta para la discusión jurídica como la naturaleza y el concepto del precedente vinculante.
Particularmente, he realizado un inventario de las normas referidas a los precedentes vinculantes tratadas en la Ley del Contencioso Administrativo, la Ley Orgánica del Poder Judicial y en el Código Procesal Civil y en todos ellos la terminología no es uniforme.
En la Ley del Contencioso Administrativo se señala que cuando la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fije en sus resoluciones principios jurisprudenciales en materia contencioso administrativa, constituyen precedente vinculante.
Lo mismo se encuentra en el artículo 112 de la Ley Orgánica del Poder Judicial: “Los jueces de las Salas Especializadas de la Corte Suprema pueden reunirse y aprobar, por mayoría absoluta, reglas interpretativas que serán de obligatorio cumplimiento e invocadas por los magistrados de todas las instancias judiciales. En caso de que los magistrados decidan apartarse de dicho criterio, están obligados a motivar su resolución, dejando constancia de las reglas interpretativas que desestiman y de los fundamentos que invocan”.
En ese contexto, nos encontramos, como mencionó Fernando Zuzunaga, con un “terremotito”, porque a inicios de este año se emitió una casación de la Corte Suprema que de manera expresa resaltó este carácter de vinculante de las sentencias que emite.
La casación 16618, por la terminología usada llevó a pensar que se refería a que todas las casaciones de la Corte Suprema tenían fuerza vinculante y grado de obligatoriedad no solo para los miembros del Poder Judicial, sino también para los tribunales administrativos y administraciones públicas.
De esta casación, emitida con criterio vinculante, se podrían suscitar diversas interpretaciones, entre ellas que los criterios en sus casaciones tendrían fuerza vinculante y obligatoria.
Pero la Corte Suprema no tiene criterios uniformes. Y más aún en el complicado panorama de los precedentes vinculantes. A los pocos meses emite una nueva casación, la 26385, señalando que la casación 16618 estaba generando problemas.
Señala: “Las sentencias casatorias que expide esta Sala Suprema, producen una fuerza normativa formal cuando adquieren firmeza: son normativas para las partes del proceso. La fuerza normativa material, a diferencia de la anterior, pretende establecer una decisión interpretativa permanente contenida en algunas sentencias. La decisión adoptada por un órgano de cierre puede generar una vinculación. Esta vinculación solo se presenta en dos supuestos: cuando los fundamentos de las decisiones adoptadas por los órganos de cierre tengan la calidad de doctrina jurisprudencial o de precedente judicial”.
Según esta normativa, no es cualquier casación la que generará un precedente, sino aquellas sentencias que tengan calidad de doctrina jurisprudencial, o sea, un criterio reiterado o las que tengan el carácter de precedente judicial.
Lo que se busca es generar estabilidad y predictibilidad y también que los órganos jurisdiccionales administrativos y la administración pública sigan estos lineamientos.
Existe vocación en la Corte Suprema por el cumplimiento de que estos precedentes con característica de doctrina jurisprudencial o precedente judicial sean considerados por los órganos resolutores del propio Poder Judicial, del Tribunal Fiscal, así como de la administración pública en general.
En la práctica nos enfrentamos a un Tribunal Fiscal que tiene una posición de antaño y que esgrime que los precedentes emitidos por el Poder Judicial no lo vinculan.
Ante este oscuro panorama y teniendo en cuenta que la jurisprudencia es fuente del derecho, reconocida por el Código Tributario y por la Ley del Procedimiento Administrativo General, el Tribunal Fiscal debería tomarla en cuenta y fundamentar su posición cuando discrepe o concuerde, y más aún cuando se trate de un criterio emitido con carácter vinculante por la Corte Suprema y que ese tema deba ser discutido en la Sala Plena del Tribunal Fiscal. Eso otorgaría seguridad jurídica, predictibilidad y menos conflictividad.
› Fernando Zuzunaga
Lourdes, dos preguntas sobre el tema. ¿En el Poder Judicial cómo se comportan los órganos superiores y los jueces con relación a estos precedentes? y ¿cuál es tu reflexión respecto al papel de la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria en el Tribunal Fiscal?
› Lourdes Chau
Al calificativo de contribuyente doliente acuñado por María Eugenia, le agregaría el de contribuyente resiliente o sobreviviente. Son largos años de litigio que debe soportar para obtener una decisión final. El Estado también debe esperar mucho tiempo por esta decisión. Es un dolor de cabeza para ambos.
El conflicto no solo viene entre lo que señala la Corte Suprema y el Tribunal Fiscal. También entre lo que indica el Tribunal Constitucional y la propia Corte Suprema y al interior de esta última, con los juzgados de primera instancia y las cortes superiores.
El Poder Judicial se ampara en algunos artículos de la Constitución para justificar que tiene independencia, autonomía y la potestad de administrar justicia como corresponde al artículo 138 de la Constitución.
Por otro lado, la misma Constitución reconoce que el Tribunal Constitucional es el órgano supremo de control e interpretación de la norma constitucional.
En la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y en el Código Procesal Constitucional se señala que el Tribunal Constitucional tiene la lectura final sobre la Constitución. ¿Entonces, por qué se presentan estos conflictos? Porque en materia tributaria, por ejemplo, se tiene que seguir la ruta convencional, o sea la acción contencioso administrativa.
En ese campo se discuten, también, los temas constitucionales en que es competente el Poder Judicial. Un caso puede terminar en acciones de amparo ante el Tribunal Constitucional, que se pronuncia sobre la misma materia que ya la Corte Suprema ha analizado.
Uno de los casos que generó el precedente vinculante fue la tarifa de agua subterránea. El Tribunal Constitucional emitió un criterio y la Corte Suprema, otro criterio distinto. Una lectura válida sería aceptar el criterio final del Tribunal Constitucional, órgano que salvaguarda la Constitución y que la Corte Suprema deba adecuarse a ello.
De nuevo se ingresa a discutir la doctrina jurisprudencial, ¿cuál es el precedente vinculante y cuáles son simplemente cuestiones o sentencias de interpretación?
Es un choque de trenes, no solo en materia tributaria, sino también en general y debe tener una solución pacífica. Lo dicho por el Tribunal Constitucional con criterio vinculante debe ser aceptado por los otros poderes del Estado.
Les comento un ejemplo sobre los precedentes vinculantes referida a una sentencia emitida por la Corte Superior especializada en Materia Tributaria. Con anterioridad, la Corte Suprema había emitido un precedente vinculante en que señalaba que la suspensión de la prescripción solo se aplicaba a partir del 2017.
Pero la Corte Superior, órgano de grado de menor jerarquía que la Suprema, dijo que no aplicaría el criterio de la Corte Suprema. Y que aplicaría el criterio del Tribunal Constitucional referente al plazo razonable y a la prescripción, y que, por lo tanto, se apartaba de lo dicho por la Corte Suprema.
Fue un fallo interesante con argumentación pulcra y técnica. Se podría discrepar en algunos temas, pero el fallo contenía un sustento del apartamiento.
A nivel de la legislación se admite el apartamiento. El precedente vinculante no necesariamente se tiene que aceptar sí o sí. Existe la posibilidad del apartamiento.
Sobre la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal, diría que es una de las herramientas que genera seguridad jurídica, predictibilidad, igualdad y confianza.
Podría evaluarse una vía para que el contribuyente o la administración tributaria tengan la posibilidad de plantear la emisión de una Jurisprudencia de Observancia Obligatoria en casos de criterios recurrentes y el Tribunal Fiscal quedar obligado a decidir sobre el tema en un plazo perentorio.
Con esa aprobación del Tribunal Fiscal disminuirá la conflictividad. Soy firme creyente del valor de la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria.
› Fernando Zuzunaga
Gracias al panel por sus excelentes presentaciones.
› Rolando Cevasco
Vicepresidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y socio de CMS Grau.
Buenos días. Gracias a la SNMPE por la invitación a moderar este bloque, en que se tratará sobre un tema académico y novedoso en relación con los mecanismos alternativos para la solución de controversias.
Me acompañan en este panel el gerente de Fiscalidad Internacional de la Intendencia Nacional de Estrategias y Riesgos de la Sunat, Carlos Rojas Chávez; la socia de Zuzunaga & Assereto Abogados, Luciana Yáñez, y virtualmente nos acompañará el socio de Bullard, Falla & Ezcurra Abogados, Alfredo Bullard.
Comenzaremos con una breve introducción al tema. En el mundo existe el objetivo de disminuir las controversias y la litigiosidad en el ámbito tributario. Al respecto, se busca una mayor certidumbre en el tratamiento tributario mediante mecanismos que podrían denominarse preventivos y de solución de controversias.
En el primero se encuentran el programa de cumplimiento colaborativo, la consulta particular (vigente en el Código Tributario desde el 2015) y los acuerdos anticipados de precio de transferencia.
Respecto a las soluciones de controversias se tienen los procedimientos de acuerdo mutuo (PAM), el arbitraje local y el arbitraje internacional, temas que serán comentados por los panelistas.
Asimismo, entre estos mecanismos alternativos abordaremos el programa de cumplimiento
colaborativo, ¿cuáles son los beneficios que este programa podría tener para el país y los contribuyentes?, ¿cuáles son los avances de este programa que trabaja la administración tributaria para su aplicación en un futuro cercano? y ¿cuáles son los beneficios de la consulta particular?
Respecto a los acuerdos anticipados del precio de transferencia también surgen las interrogantes: ¿cuáles han sido los avances respecto a estas herramientas y cuál es su agenda pendiente?
Asimismo, existen mecanismos que se podrían mejorar como el PAM, tema que tratará Luciana Yáñez. Es probable que numerosos contribuyentes no conozcan la existencia de esta herramienta y los beneficios que puede traer para la solución de controversias.
Sin más preámbulos, le cedo la palabra a Carlos Rojas, quien comentará sobre el cumplimiento colaborativo, la consulta particular y los acuerdos anticipados de precios.
› Carlos Rojas
Gracias, Rolando, y también a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por la invitación. Les comentaré sobre estos temas desde la perspectiva del administrador tributario.
Sobre el cumplimiento colaborativo, el profesor Alberto Tarsitano mostraba sus preocupaciones por esta relación horizontal entre la administración y los contribuyentes, dudas que en la Sunat también se han planteado desde el inicio, pues hay un elemento importante que trae el cumplimiento colaborativo y que es la transformación cultural de la administración.
Se pasa de un enfoque reactivo a un enfoque preventivo, en el que no hemos sido formados necesariamente los trabajadores de las administraciones tributarias.
Este enfoque tiene una serie de retos que serán comentados. Lo cierto es que la administración tributaria ha tomado una posición estratégica que no es solitaria, sino es una tendencia global. Y no lo digo desde la perspectiva únicamente del cumplimiento colaborativo, sino además desde la perspectiva general de los medios alternativos de solución de controversias.
En estos foros se viene debatiendo desde hace tiempo la necesidad de tener herramientas destinadas a evitar la litigiosidad, la conflictividad, brindar certeza y seguridad jurídica en los contribuyentes. Son mecanismos necesarios dentro de los modelos de gestión de las administraciones tributarias.
Es evidente que las administraciones tributarias no pueden controlar todas las transacciones y operaciones a todos los contribuyentes al mismo tiempo, incluso, podría señalar que solo puede controlar una parte mínima.
Por eso, deben modelar sus procesos para la gestión adecuada del cumplimiento. En eso se basa la introducción de estos nuevos modelos, o herramientas o estrategias. Finalmente, son estrategias que utilizan las administraciones tributarias en su modelo de gestión de riesgo.
Todas las administraciones tributarias en el mundo gestionan, en principio, el cumplimiento. Desde ahí identifican riesgos de incumplimiento, los valoran, los priorizan y luego establecen estrategias de dos tipos:
Los primeros son de carácter estructural. Si se encuentra una brecha en el sistema jurídico y son de competencia de política fiscal, irán al Ministerio de Economía y Finanzas con una propuesta de cambios en la legislación. En este tipo de estrategias también se podría proponer cambios de aspectos reglamentarios.
El segundo tipo son las estrategias de carácter operativo. Se identifican los riesgos y se realiza un
análisis general de contexto con la serie de fuentes de información nacional e internacional que posee la Sunat. Esta información se estructura, se sistematiza y se especializa en razón a los procesos que trabaja.
Estas estrategias operativas indican que un contribuyente o un conjunto de contribuyentes pueden estar sujetos a una fiscalización o a un programa.
Estas herramientas se construyen en razón al modelo que necesitan las administraciones y que además cumplen con los estándares internacionales. Según este modelo se definen las estrategias con base en los comportamientos de los contribuyentes.
Habrá contribuyentes que solo necesitarán un acompañamiento, y otros requerirán no solo el acompañamiento, sino también un control más profundo. Se aplicará otro tipo de herramientas, como la fiscalización, o incluso la aplicación de reglas como la cláusula antielusiva general si el caso lo amerita.
En esta perspectiva, el cumplimiento colaborativo se construye con base en una relación de confianza justificada con un grupo de contribuyentes.
En la Sunat se comienza a tratar el cumplimiento colaborativo como una estrategia institucional a partir de las preocupaciones comentadas, pero también por temas subyacentes.
Uno de ellos es la alta litigiosidad. No solo es local, sino también internacional. Por ejemplo, Brasil está implementando el programa de cumplimiento colaborativo después de los altos montos involucrados en la litigiosidad que alcanzan el 30% de su PBI.
No se puede seguir el camino de que todo debe ser litigioso. Es una razón importante para tomar la vía del cumplimiento colaborativo.
Otro tema es el incremento de capacidades y decisiones estratégicas a largo plazo. Como
consecuencia de la globalización y la digitalización, ahora se interactúa y se coopera con diversas administraciones tributarias y organizaciones internacionales utilizando herramientas vinculadas a la fiscalidad internacional.
El concepto del cumplimiento colaborativo parece sencillo y el mensaje fácil de entender, pero su implementación es compleja. Se necesita una intensidad de recursos que posiblemente las administraciones tributarias no lo posean. Se trata de evaluaciones previas de transacciones complejas y de alto riesgo.
En ese contexto, pienso que las administraciones tributarias han evolucionado, han mejorado y ahora tienen capacidades para afrontar nuevos retos.
Asimismo, sobre la resolución de los casos impugnatorios se ha mejorado y la Sunat ha realizado un gran esfuerzo estratégico, pero aún existe desconfianza.
Al respecto, existen mayores expectativas de una responsabilidad social corporativa, principios globales que están en el corazón del cumplimiento colaborativo y que exigen a las empresas mayor responsabilidad social y transparencia.
Siempre está en debate el pago adecuado de los impuestos y creo que el cumplimiento colaborativo puede demostrar que, si las empresas pagan correctamente sus obligaciones, serán admitidas en un programa de cumplimiento colaborativo, y no ser sometidas a un control posterior con las consecuencias y los costos que pueden acarrear.
En el plano internacional se denomina Programa de cumplimiento cooperativo, pero la Sunat lo llama Modelo de cumplimiento colaborativo, y el programa es una herramienta adicional del modelo. Es un concepto institucional más principista y estratégico.
A partir de la confianza y la transparencia se irradia una serie de herramientas influenciadas justamente por el comportamiento de los contribuyentes.
El modelo que implementa la administración tiene tres pilares. El primero es la transparencia y la
confianza mutua; el segundo, la resolución y prevención de controversias; y el tercero es la evaluación conjunta de riesgos. Los tres se interrelacionan.
Se ha avanzado en algunos temas como la publicación de un catálogo de esquemas de alto riesgo fiscal. Al respecto se pueden discutir posiciones académicas. Lo importante es que la Sunat ha emitido una opinión, obviamente no vinculante, pero con una opinión respecto a su parecer sobre el esquema.
De esta manera se han puesto en debate la elusión, la evasión y hasta el incumplimiento tributario. Estos temas se han difundido en la academia y algunos académicos están de acuerdo con el esquema y otros, no. Lo importante es que se discute este aspecto esencial para los intereses del país, como es la recaudación fiscal.
También se trabaja en la multiplicación de los comités gremiales, sectoriales y profesionales en que se proponen algunas decisiones administrativas como la reducción de los tiempos de las consultas gremiales.
Asimismo, en este ámbito de transparencia, estamos cambiando nuestro sitio web con una versión en inglés. También se estructuran varias normas no solo en español, sino también en inglés por las transacciones y los acuerdos transfronterizos que se realizan con autoridades de otros países.
Ahora les comentaré sobre los acuerdos anticipados de precios (APA), una herramienta que la tenemos hace mucho tiempo para los APA unilaterales, pero que no ha sido efectiva. No se ha suscrito ningún acuerdo hasta el momento.
Sin embargo, es una herramienta fundamental en estos tiempos en que las reglas de precio de transferencias y las controversias de precio de transferencias se han convertido en el tema más importante de la tributación internacional.
Se trabaja en la reducción de los tiempos de las impugnaciones, este es un tema concebido por
la administración con metas internas. También se trabaja en la evaluación conjunta de riesgo y en la develación de algunos riesgos detectados.
Por lo general, las administraciones tributarias tienen un catálogo de riesgo identificados. En algún momento se podría transparentar para que los contribuyentes y la sociedad en su conjunto conozcan los riesgos fiscales que se detectan con mayor afluencia.
Asimismo, se explora la incorporación de mecanismos de solución de controversias de fiscalización, como los acuerdos conclusivos, y otros promovidos por la OCDE, pero aún no se ha encontrado una herramienta adaptable a nuestra jurisdicción. Creo que tendría un impacto relevante en la litigiosidad.
También se trabaja un código de buenas prácticas con el modelo de cumplimiento colaborativo y del programa de cumplimiento colaborativo en sí mismo, basado en el marco de control fiscal.
Este modelo tiene varios elementos. En algunos se ha avanzado más que en otros. Así tenemos que en el marco de la delegación de facultades acaba de salir el tema del papel de los APA bilaterales.
Implementar el programa es un proceso progresivo. A los brasileños les costó cinco años y aún no lo tienen consolidado. La administración tributaria peruana está evaluando y definiendo las estrategias con base en prioridades. Así, el Plan estratégico institucional es nuestra principal herramienta y ha avanzado en sus objetivos y metas.
En ese proceso progresivo se ha avanzado en la organización y en la mejora de los procesos internos. No solo basta que la administración tome la decisión de implementar este modelo, sino también debe preocuparse por los recursos humanos que se necesitarán para llevarlo a cabo.
El modelo de cumplimiento colaborativo es un reto y una transformación cultural de las administraciones tributarias. Se pasa de un papel reactivo a uno preventivo, y eso implica un cambio cultural.
Los auditores acostumbrados a una función de trabajo deberán cambiar a una gestión de riesgos y de confianza, como lo señala este modelo. Asimismo, se formarán nuevos profesionales que evaluarán las transacciones transfronterizas. La idea es preparar al recurso humano en este cambio cultural de forma paulatina.
¿Nuestro marco normativo está preparado para trabajar este modelo? Ahí se tienen algunas preocupaciones. Se debe evaluar el nivel de profundidad o de penetración que necesitan las reglas de cumplimiento colaborativo en nuestro sistema legal, para que tenga el efecto adecuado.
Creo que se necesita, por ejemplo, la incorporación del principio que le otorgue facultades a la administración, para llegar a algún tipo de acuerdo con los contribuyentes que les asegure, efectivamente, que esas actuaciones no serán modificadas.
En la Sunat, el cumplimiento colaborativo se encuentra como una acción estratégica que tiene objetivos, metas, planes e incluso podría tener proyectos especiales. Es un proceso de largo plazo. También está el Plan de mejora de cumplimiento.
En este avance se han realizado cambios estructurales. En mayo de este año entró en operaciones la Gerencia de Fiscalidad Internacional. En realidad, son dos: una Gerencia de Fiscalía Internacional y una Gerencia de Fiscalización Internacional.
Esta última es una gerencia estratégica que apoya con propuestas técnicas al Ministerio de Economía y Finanzas en temas de política fiscal, como el intercambio de información, apoyo y negociación de convenios incluido el APA, el PAM y los programas de cumplimiento colaborativo. Estoy a cargo de esta gerencia.
Luego tenemos la parte operativa a cargo de Fernando Becerra. Trabaja en la unidad de principales contribuyentes y se encarga operativamente de la fiscalización.
Este modelo obliga a repensar en la separación estructural de estas dos gerencias, con líneas
claras de seguridad y confidencialidad para evitar cualquier suspicacia del contribuyente.
En resumen, el programa de cumplimiento colaborativo busca incrementar los niveles de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias sustentado en una relación horizontal de confianza y transparencia mutua, con el objetivo de prevenir riesgos fiscales, brindar certeza fiscal y seguridad jurídica.
Tiene características claves como la participación voluntaria, acuerdo mutuo y confianza (horizontal). Otras de sus características son la evaluación y la gestión de riesgos, el intercambio de información, las actividades de cumplimiento coordinadas, la resolución oportuna de problemas y la evaluación de resultados y mejora continua.
Se debe entender que el cumplimiento colaborativo es transparente, no solo en la relación de la administración tributaria y los contribuyentes, sino también en la sociedad, actor importante en la construcción del programa. Además, es importante la participación de los gremios y en especial de los asesores fiscales.
Este programa tiene un criterio de acceso que se debe determinar. No todos pueden ingresar en este proceso. El cumplimiento colaborativo puede alcanzar a todos como modelo, pero un programa en sí está construido para los contribuyentes que tienen un marco de control fiscal robusto, que por lo general se encuentra en la cúspide de los contribuyentes que poseen los mayores ingresos.
El pilar fundamental del programa es el marco de control fiscal, es el corazón. Es lo que tiene que garantizar el contribuyente. Por eso nos referimos siempre a la confianza justificada. En esa línea el contribuyente tiene que garantizar a la administración que en sus procesos internos existen políticas estructurales con responsabilidad respecto a sus estrategias fiscales.
Son estrategias fiscales transparentes en principio para la administración tributaria, pero muchos contribuyentes globales han aceptado que la transparencia sea incluso hacia la sociedad.
En ese marco de control fiscal debe poseer definiciones de papeles y responsabilidades, desde el CEO hasta el último responsable de la liquidación de los tributos. Esa responsabilidad se tiene que transparentar a la administración tributaria.
Eso resulta lo más difícil de construir y es la mayor preocupación de las administraciones que tratan de modelarlo con base en los estándares internacionales emitidos por algunas organizaciones rectoras, en que se deja al contribuyente a que libremente muestre un marco de control fiscal.
Ese es el debate actual y la tendencia es que las administraciones pongan la pauta en el marco de control fiscal y que los contribuyentes puedan ser auditados.
Existen otras dos herramientas adicionales que pueden ser influenciadas por el cumplimiento colaborativo. Si un contribuyente es transparente, tiene definido sus estrategias fiscales, están documentadas y puede trasladarlas a la administración, entonces puede ser confiable, sobre todo, en las grandes transacciones.
La literatura señala que los modelos colaborativos pueden incidir en otras herramientas como los acuerdos previos de valoración y la consulta particular. Estas dos herramientas tienen la atención de la administración tributaria.
Se han presentado más de 100 consultas particulares y solo se ha resuelto una. Es decir, tiene inconvenientes y se debe cambiar su estructura.
Al respecto, la administración trabaja una propuesta con política fiscal, para tener a la brevedad nuevas reglas para la consulta particular. Será más amplia, se incluirán más impuestos y no solo la renta y el IGV, sino también el impuesto selectivo al consumo, el ITAN y el impuesto especial a la minería.
Asimismo, se debe bajar los umbrales y permitir que no solo los inversionistas puedan consultar, sino también otros contribuyentes que tienen niveles de ingreso de hasta 2300 UIT.
Una vez implementada, la administración tributaria prevé tener una cobertura de alrededor de 20 000 contribuyentes que representan casi el 90% de los ingresos para gravables. Es un reto bastante importante.
Por último, les comentaré sobre los APA. Se tenían reglas para los APA unilaterales y no ha funcionado. Hay que trabajar en el tema y volverlo más eficiente desde la estructura organizacional.
Así, la administración tributaria está cambiando. Los equipos son distintos y se está planteando la existencia de reglas de seguridad y confidencialidad, a fin de evitar que la información que presente voluntariamente el contribuyente para un acuerdo se pueda filtrar a otras unidades organizacionales.
Se trabaja en el tema de los plazos y en el papel que los APA unilaterales deben tener. Es cierto que la OCDE alienta y favorece a los APA bilaterales y multilaterales para evitar la doble imposición y eso ha sido una limitante para el desarrollo de los APA unilaterales.
Nuestra realidad indica que la posibilidad de tener grandes casos de los APA bilaterales con ocho CDI es mínima. El tema es abrir los APA unilaterales a todos los contribuyentes, lo que se puede mejorar mediante propuestas ante la política fiscal. Sería un gran motivo para que los contribuyentes puedan acercarse a la administración.
› Rolando Cevasco
Gracias, Carlos. Interesante los avances y la agenda pendiente de la administración para reducir la litigiosidad y la incertidumbre en materia tributaria. Ahora, Luciana Yáñez comentará sobre los otros mecanismos alternativos: el procedimiento de acuerdo mutuo (PAM) y los APA.
› Luciana Yáñez
Buenos días. Gracias a Rolando y al Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por ese espacio destinado a construir alternativas para reducir la litigiosidad.
Para la prevención de estos conflictos se han desarrollado mecanismos como los acuerdos anticipados de precios (APA), los procedimientos colaborativos y las consultas particulares, que buscan la reducción de la carga procesal.
En mi exposición explicaré sobre los avances en la resolución de conflictos y las alternativas que existen a los niveles local e internacional. Posteriormente, Alfredo Bullard tratará sobre la protección de inversiones, otra vía de defensa del contribuyente ante interpretaciones consideradas inadecuadas.
La situación actual de los arbitrajes sobre controversias locales se desenvuelve en tres grupos. La primera es el arbitraje tributario. Este es un mecanismo que busca solucionar una controversia entre el contribuyente y el Estado sobre la aplicación e interpretación de las normas y la calificación de hechos de relevancia fiscal.
Nuestra Constitución permite el arbitraje. El problema surge ante la inexistencia de una ley habilitante que permita a la Sunat y al contribuyente llevar la controversia a un arbitraje.
El Código Tributario solo ha previsto ir a los recursos de reclamación o apelación. Sería importante implementar el arbitraje tributario en nuestro ordenamiento, como mecanismo alternativo, que permita descongestionar el Poder Judicial y resolver los casos prontamente, reduciendo los plazos.
El segundo es el arbitraje sectorial en que se encuentra la minería e hidrocarburos. Estos sectores celebran contratos ley. La Constitución permite que el Estado pueda establecer estos contratos garantizando seguridad y estabilidad jurídica a los inversionistas. Este tipo de arbitraje no se refiere a la materia tributaria. Es un contrato en que las disputas serán contractuales y buscarán resolverse sobre las reglas de juego ya pactadas.
Así, la Ley Orgánica de Hidrocarburos permite el arbitraje, tanto en el ámbito nacional como en el internacional, abriendo las puertas para concurrir a un arbitraje, derivado de la cláusula contractual de estabilidad tributaria.
En el sector minero existen los contratos ley de promoción de las inversiones que estabilizan determinados impuestos, pero en la Ley General de Minería no está previsto el arbitraje. A nivel local no se puede apelar a este mecanismo para discutir las disputas contractuales.
En el tercer grupo se encuentra el arbitraje en el marco de los convenios de estabilidad jurídica. Son convenios de estabilidad jurídica que se celebran entre el Estado y los inversionistas, o empresas receptoras que cumplan con determinadas condiciones de inversión.
Otorgan estabilidad respecto al impuesto a la renta, a las reglas de juego pactadas y posibilita ir al arbitraje nacional amparados en el Decreto Legislativo 757 en su artículo 58. También permiten concurrir al arbitraje internacional.
Asimismo, el Decreto Legislativo 662 permite ir a arbitrajes que se establezcan de acuerdo a los tratados internacionales del CIADI, de la Cámara de Comercio Internacional, entre otros.
Finalmente, se tiene la alternativa de llevar las controversias cuando el Estado vulnera principios internacionales, como el trato justo y la protección de inversiones.
¿Cómo ha evolucionado la resolución de conflictos mediante el convenio de estabilidad jurídica? Las discusiones no son tributarias, son disputas contractuales y el centro de atención se encuentra en la correcta ejecución de los convenios de estabilidad jurídica.
Se analiza si estos convenios y su protección alcanzan a la empresa receptora o a la empresa inversionista. En el 2002, las empresas del sector eléctrico cuestionaron el alcance de la estabilidad jurídica del impuesto a la renta.
Se discutió si incluía solo a las reglas mencionadas en la cláusula de convenio de estabilidad jurídica, o a aquellas aclaratorias y modificatorias vigentes al momento de la suscripción del convenio de estabilidad.
En este caso, el tribunal arbitral concluyó que incluía a todas las normas vigentes así se encuentren o no expresamente en el convenio de estabilidad, porque el hecho generador del impuesto a la renta protegido era único.
Por tanto, se debe respetar la estabilidad incluyendo las normas establecidas. En esa época se discutía si entraban en la estabilidad las normas de registro de bienes como consecuencia de una reorganización, ya sea una fusión o decisión, a un valor revaluado y si se podía depreciar con ese valor.
Se dio la razón al contribuyente, señalando que sí lo protegía, además, indicó que en estos arbitrajes no se estaba interfiriendo con las facultades de la administración tributaria. Solo se discutía una cláusula contractual en que el Estado se había obligado a respetar las reglas de juego y solo se precisaba cuáles eran.
En el 2015 se registró otro pronunciamiento. Esta vez sobre el sector minero. La consulta era si el aporte del conocido Fondo Complementario de Jubilación Minera, Metalúrgica y Siderúrgica estaba comprendido o no en la protección de la estabilidad.
El tribunal arbitral señaló que la estabilidad solo comprendía al impuesto a la renta. Cualquier otro impuesto distinto estaba fuera del alcance de la protección de la estabilidad. Falló a favor del Estado.
Luego, en el 2016, se da un paso más al alcance de la cláusula de estabilidad. En este arbitraje se discutió si solo se incluían las normativas, o se incluía la interpretación. El tribunal arbitral concluyó que el convenio de estabilidad incluía tanto las normas como las interpretaciones. Eso quiere decir que inclusive las interpretaciones administrativas vinculantes posteriores a la suscripción del convenio no podían modificarse.
El marco jurídico estabilizado fue importante en este laudo que protegía todas las interpretaciones consistentes al momento de la suscripción del convenio. Además, señaló que en este tipo de discusiones el Tribunal no se pronunciaría sobre la
corrección de la autodeterminación de la obligación tributaria realizada por la empresa, ni tampoco por la acotación que había efectuado la Sunat.
No interfería con las atribuciones de la Sunat, sino que se pronunciaba por las reglas de juego establecidas en el convenio y la estabilidad pactada en el régimen del impuesto a la renta.
La última experiencia registrada en relación con los arbitrajes en el marco de los convenios de estabilidad jurídica, ocurrió en el 2023. También se discutió si el aporte referido al Fondo Complementario de Jubilación, calculado en función de la renta neta de la empresa receptora, vulneraba o no el régimen estabilizado por la empresa inversionista.
El Tribunal indicó que el convenio solo protegía contra modificaciones que sean distintas al aumento de la tasa o de la base imponible, pero que se encuentren vinculadas al régimen estabilizado del impuesto a la renta, y no a cualquier pago que pudiera afectar la renta neta o la distribución de dividendos.
Así se aclaró que solo se protegía lo que estaba regulado por el régimen del impuesto a la renta y no se pronunciaba sobre el fondo en que el Tribunal Constitucional había declarado que era un ingreso parafiscal.
En esta evolución del arbitraje en que las partes voluntariamente someten un tema contractual que implica la ejecución del convenio de estabilidad jurídica, no interfiere en las atribuciones de la Sunat. Solo tiene una incidencia indirecta porque la actuación del administrador está regulada por el principio de legalidad y al ejecutar debe cumplir las reglas de juego que están estabilizadas.
El Tribunal solo marca esas reglas de juego que deben considerarse en relación con la estabilidad jurídica del impuesto a la renta.
Ahora comentaré sobre arbitraje tributario en el ámbito internacional. Ahí surge la herramienta del procedimiento de acuerdo mutuo (PAM) o el
famoso acuerdo amistoso comentado por Carlos Rojas. Es un procedimiento administrativo internacional exclusivo de los convenios para evitar la doble imposición (CDI).
Es un procedimiento entre autoridades competentes (intergubernamental), salvo que se contemple expresamente la remisión a una comisión arbitral para la resolución de la controversia de acuerdo con el CDI. Existe al margen de los procedimientos contenciosos de cada Estado.
Busca que los CDI no queden “en letra muerta”, por lo que el procedimiento debe ser eficaz y eficiente. Lo puede iniciar un contribuyente ante la autoridad competente del Estado en que sea residente y trata de prevenir una imposición que no está de acuerdo con las reglas de juegos del CDI, o advertir o aclarar algún problema de interpretación o imprecisión de algún término.
Otra característica de este procedimiento amistoso es que se negocia y se llega a un acuerdo entre las autoridades competentes en busca de la mejor opción para no gravar en forma disconforme al convenio y evitar o corregir la doble imposición. El acuerdo final de un PAM deberá ser aceptado por el contribuyente.
¿Quién es la autoridad competente en Perú? Es el Ministerio de Economía y Finanzas o el representante autorizado. En este caso, la Sunat está facultada para canalizar estos procedimientos de acuerdo mutuo.
¿Qué se puede resolver mediante el PAM?
Casos planteados por los contribuyentes a fin de evitar una imposición que, si bien resulta de la legislación interna, no se ajusta al CDI. También las dificultades o dudas que planteen la interpretación o aplicación del CDI, tanto en casos concretos (por ejemplo, los referidos a un único contribuyente) como en casos generales (por ejemplo, mediante la interpretación conjunta de una disposición del CDI aplicable a un gran número de contribuyentes).
No se aplicará la prescripción para la implementación de acuerdos si así lo prevé el correspondiente
CDI. Si el pronunciamiento o acuerdo de un PAM implica ajustes a la determinación de la obligación tributaria, se podrá disminuir los intereses y las sanciones administrativas (conexión directa con la materia sometida al PAM).
Este procedimiento amistoso es gratuito y no implica un costo para el contribuyente.
¿Cuál es la relación entre los PAM y la legislación interna?
El marco jurídico que regula los PAM está en los CDI. Los CDI suscritos por Perú señalan que se puede presentar una solicitud del PAM con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de los Estados.
Al respecto, una misma controversia puede alternativamente someterse al PAM, así como a los procedimientos contenciosos administrativos (reclamación o apelación).
El contribuyente puede presentar una solicitud del PAM, incluso cuando los procedimientos administrativos (reclamación o recurso) estén pendientes de resolución.
Así, en el marco jurídico actual, la autoridad competente deberá abstenerse de continuar con su evaluación si la controversia sometida al PAM está en discusión en el Poder Judicial, así como cuando se haya emitido una resolución judicial que sea de cumplimiento obligatorio. De acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico, no puede interferir con las funciones del Poder Judicial.
Entre los avances del PAM en Perú se destaca que está en proceso de adoptar la Acción 14 de BEPS (estándar mínimo que establece las reglas para resolver disputas tributarias transfronterizas). Se trabaja en su marco legal y regulatorio para la resolución de casos del PAM y la implementación de acuerdos del PAM.
Esta Acción 14 busca evitar la proliferación de conflictos internacionales y, además, garantizar que estos conflictos se resuelvan de manera ágil y rápida, disminuyendo la incertidumbre jurídica.
En este proceso de adoptar la Acción 14 se evalúan cuatro niveles. El primer factor de análisis es la prevención. Una de las preocupaciones importantes de este estándar mínimo es permitir la aplicación del APA bilateral, con efectos retroactivos. Es un criterio acordado por las autoridades competentes para que se pueda aplicar en los años previos.
De esta manera, se reducen costos, nuevas fiscalizaciones y la litigiosidad. Se encuentra pendiente una guía para implementar este APA bilateral. El segundo factor de análisis es el acceso al PAM. Perú ha abierto la posibilidad de abrir el acceso para implementar los ajustes correlativos.
Un segundo punto álgido que se debate para el acceso al PAM es en relación con las controversias. Si se discute una supuesta regla antiabuso prevista en el CDI con la legislación interna, Perú no frenará la posibilidad de ir a un procedimiento amistoso si estamos en uno de estos casos.
Se ha publicado la guía PAM en setiembre del 2023 en que se explican los procedimientos administrativos iniciados por el contribuyente. Ya existe una guía para acceder a esta herramienta.
El tercer factor figura en el nivel de la resolución. En este aspecto se ha avanzado, reorganizando a la autoridad competente y otorgando seguridad al contribuyente de que tendrá un trato imparcial.
El cuarto nivel se refiere a la implementación. La administración ha declarado que implementará los cambios normativos pertinentes para la suspensión de la cobranza de la deuda mientras el PAM esté en trámite.
Perú, como parte del Foro sobre Administración Tributaria del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, está reportando su cumplimiento y participando en el control de pares.
Y en la última estadística del Foro publicada en el 2022, Perú ha declarado que las multas y sanciones directamente relacionadas con el impuesto se deberán eliminar o reducir en la misma proporción acordada en el PAM relativo al impuesto.
Además, se ha comprometido a publicar normas, directrices y procedimientos de acceso a los PAM y a realizar las modificaciones en los convenios que se implementarán al perfeccionarse los acuerdos multilaterales.
En esa línea se están formulando los cambios normativos para que la autoridad competente posea la independencia y las facultades destinadas a desarrollar el PAM.
¿Cuál es la situación actual de los PAM?
La última estadística del Foro, publicada en el 2022, revela que el 100% de los países integrantes están de acuerdo con la implementación del PAM y un 45% se muestra a favor del APA como mecanismo preventivo.
También los países están desarrollando una regulación interna que brinda previsibilidad al procedimiento. Además, hay una percepción en el contribuyente de tener mayor seguridad al concurrir a los mecanismos internacionales.
Y como parte de la implementación de estándar mínimo de la Acción 14 se ha mejorado la gestión y la disminución de los plazos. La meta es concluir el procedimiento en 24 meses.
A nivel de la OCDE y del marco inclusivo en la cual Perú es parte desde el 2017 se han acortado los plazos promedios al 2022, antes eran de 32 meses. Por ejemplo, en el caso de precios de transferencia se tiene un plazo de 28 meses y en otros temas de 22 meses en promedio.
En materia de precios de transferencia de 529 casos (2016) se ha elevado a 2853 al 2022 y otras materias de 489 a 2545 en el mismo período. El incremento refleja que la litigiosidad está enfocada en los temas de precios de transferencia y se observa que el procedimiento amistoso es la herramienta adecuada para corregir los desbalances que puedan registrarse en las reglas del precio de transferencia.
Los números demuestran que el procedimiento de acuerdo mutuo (PAM) está funcionando. El
PAM tampoco es extraño en nuestra región. Su evolución ha sido positiva y tiene la tendencia a canalizar y resolver las controversias referentes a precios de transferencia.
En Perú, de acuerdo con las estadísticas, no hay confianza de los contribuyentes en este mecanismo. Solo se han registrado tres casos que no han sido resueltos. Es el momento de evaluar este mecanismo, que resulta positivo para el contribuyente y para la autoridad competente.
Ahora ¿cuál es el instrumento legal para canalizar los procedimientos de acuerdo mutuo? Se tienen ocho CDI. Ahí se encuentran Canadá, Chile, México, Brasil, Portugal, Suiza, Corea del Sur y Japón que prevé una cláusula de procedimiento de acuerdo mutuo. Colombia aparece en el mapa por el anexo del protocolo de los países de Alianza del Pacífico que habilita el PAM.
¿Cuál es el plazo establecido? Son tres años, a excepción de Canadá, que es de dos años. Un tema importante es que estos plazos no aplican si estamos ante un PAM general.
Este procedimiento amistoso tiene dos fases. En la fase 1, la autoridad competente (AC) resuelve el caso en forma unilateral, ya sea aliviando o no la doble imposición. Si la AC no puede resolverlo se activa la fase 2, adjuntando la documentación correspondiente. Se notificará a la otra AC y juntas buscarán un acuerdo para aliviar o corregir la doble imposición acorde con los convenios.
En esta fase de discusiones técnicas entre las AC involucradas. El contribuyente no tiene participación, solo aporta documentación. Es un procedimiento entre autoridades competentes.
Si las autoridades competentes no llegan a un acuerdo y el CDI lo prevé, se puede concurrir a un arbitraje sin reemplazar al procedimiento amistoso, sino como un complemento, con la finalidad de que el arbitraje defina las áreas o aristas que no pudieron acordar las autoridades competentes.
¿Qué materia se pueden discutir en un procedimiento amistoso? Tenemos dos grupos: los PAM específicos instados por el contribuyente que entiende que una acción de la administración tributaria le ha producido o le puede producir una imposición no conforme al CDI o una doble imposición.
En el segundo grupo se encuentran los PAM generales instados por la propia autoridad competente para la interpretación común de términos, residente de un tercer país con establecimiento permanente (EP) en ambos, eliminación de supuestos de doble imposición no previstos en el CDI, entre otros. También para implementar los APA bilaterales y los PAM multilaterales.
Los asuntos que se pueden tratar en los PAM específicos no son cerrados. Son temas de atribución de beneficios al establecimiento permanente en aplicación del 72 de los CDI, la determinación de un establecimiento permanente, los ajustes de precios de transferencia, entre otros.
Asimismo, en nuestros convenios existe un párrafo que habilita a las autoridades competentes a realizar consultas para evitar la doble imposición en casos no previstos en los CDI.
Ahora abordaré el PAM y los precios por transferencia. Son los asuntos de mayor litigio.
El primer tema relevante es viabilizar el famoso ajuste relativo ante la existencia de un ajuste primario. El ajuste primario es cuando la administración tributaria hace un ajuste al ingreso de una empresa asociada en un Estado contratante.
Y el ajuste correlativo implica que la empresa asociada que está en otro Estado contratante, pueda realizar el ajuste para evitar una doble imposición económica.
Por ejemplo, una empresa matriz que está en el Estado A y vende sus productos a su subsidiaria, que se encuentra en el Estado B, es fiscalizado por la administración del Estado A, la que hace su ajuste cuando observa que el valor de venta de los productos suma un millón de dólares.
La administración tributaria del Estado A señala que el precio no corresponde a un millón, sino a 1.2 millones de dólares. En esa línea realiza un ajuste por 200 000 dólares.
En ese momento se genera una doble imposición económica porque la subsidiaria ubicada en el Estado B ha deducido un gasto por un millón de dólares. Para corregir esa situación existe el PAM.
De esta manera, la empresa del Estado B recurrirá a la autoridad competente para establecer comunicación con su similar del Estado A, con la finalidad de que se le reconozca el ajuste destinado a deducir un gasto de 1.2 millones de dólares, corrigiendo la doble imposición económica.
El segundo tema para viabilizar o solucionar un asunto de precio de transferencia es el APA bilateral. Este mecanismo permite acordar las condiciones, los márgenes y los ajustes que se efectuarán en los precios de transferencia entre dos autoridades competentes.
Se puede ampliar a nivel multilateral mediante una solución en conjunto o mediante la celebración de APA bilaterales con una resolución coherente.
Es importante manifestar que hace algunas semanas se aprobó el Decreto Legislativo 1662, que habilita a la Sunat la celebración de APA bilaterales con autoridades competentes de otros países que tienen CDI en el marco de un PAM, y se incorpora la posibilidad de que los APA tengan efectos retroactivos siempre que las condiciones sean las mismas y que no haya prescrito la facultad de determinación del impuesto a la renta.
Sin embargo, esto no aplica si ya se ha emitido una resolución sobre el valor de las transacciones como consecuencia de la aplicación de normas de los precios de transferencia. Está pendiente el reglamento.
Un procedimiento PAM tiene cinco fases. En la fase de inicio, cualquier persona residente en el Perú y con CDI puede iniciar este proceso, y si se le niega el uso del PAM puede recurrir a cualquiera
de los Estados contratantes, entre ellos México, Portugal, Suiza y Japón.
El plazo para su resolución demora entre 2 y 3 años a partir de la “notificación” de la tributación inapropiada. Este plazo no es aplicable cuando la solicitud se refiera a un PAM general.
El caso se presenta ante la autoridad competente de Perú (Sunat). Toda la información obtenida o generada durante un PAM estará protegida por las disposiciones sobre confidencialidad recogidas en los CDI, en particular las previstas en el artículo sobre intercambio de información tributaria.
La segunda fase, admisión, demora dos meses a partir de la solicitud o subsanación. Luego de su admisión ingresa a la fase de desarrollo. En la etapa unilateral podrá resolverlo la propia autoridad competente (AC), de lo contrario pasa a la etapa bilateral, en donde AC se comunicará con su similar del Estado contratante correspondiente, adjuntando la documentación respectiva.
Se acuerdan plazos internos para el intercambio de posiciones entre las AC (discusiones técnicas o negociaciones). El contribuyente no es informado sobre los términos negociados.
En la cuarta fase, la terminación del PAM puede ser unilateral en que la propia autoridad competente puede otorgar o denegar alivio al contribuyente. También puede ser bilateral si se recurre a otra AC. El término del proceso puede concluir con un acuerdo con el contribuyente, con el desistimiento o con la no aceptación del acuerdo.
En la última fase de implementación, el contribuyente debe manifestar su aceptación expresa o no a este pronunciamiento o acuerdo adoptado por la AC. Si el pronunciamiento o acuerdo del PAM implica ajustes a la determinación de la obligación tributaria, se podrá disminuir los intereses y las sanciones administrativas siempre que estos intereses y sanciones administrativas estén directamente relacionados con la materia sometida al PAM.
¿Cuál es la situación actual? Se tiene la facultad de decidir controversias surgidas de los CDI
a un tribunal arbitral y no implica una cesión de soberanía fiscal que de por sí está limitada por las disposiciones de los CDI. Si los Estados contraen obligaciones en el ámbito internacional lo hacen precisamente en el ejercicio de la soberanía.
El arbitraje no es un procedimiento alternativo, sino un suplemento del PAM y la decisión arbitral se implementará mediante un acuerdo amistoso.
En la actualidad, la Ley de Arbitraje peruana actual no regula el arbitraje entre dos Estados.
El arbitraje lo tenemos previsto en los CDI de Chile y de Canadá, pero se encuentra pendiente el intercambio de notas para hacerlo efectivo. ¿Cuáles son los matices que tenemos entre esos dos CDI? Que las autoridades competentes de Chile tienen que solicitarlo sin indicar plazo. En cambio, en el CDI de Canadá tienen que solicitarlo las autoridades competentes y el contribuyente, indicando que se sujetarán a las decisiones del PAM.
Tanto en Chile como en Canadá, el arbitraje es opcional. No es obligatorio de acuerdo con las recomendaciones que están en el estándar mínimo de la Acción 14.
Luego existe una particularidad con el CDI de Suiza, en que en un protocolo se ha establecido que, si en el futuro Perú decide celebrar un CDI, contemplando un arbitraje obligatorio, también se incluirá esta cláusula en el CDI de Suiza, siempre y cuando se realicen las negociaciones correspondientes.
Asimismo, es fundamental señalar que revisando el perfil de cumplimiento del PAM, en el caso peruano, Perú ha declarado que la posición oficial es no incluir el arbitraje obligatorio en los convenios.
Este es el panorama de las alternativas que se encuentran en los ámbitos local e internacional para la solución de controversia.
› Rolando Cevasco
Muchas gracias, Luciana, por la interesante exposición. Seguidamente, en modo virtual desde España, Alfredo Bullard comentará sobre los arbitrajes de inversión.
› Alfredo Bullard
Buenos días y muchas gracias por invitarme a este foro tributario.
Seré lo más esquemático posible sobre los arbitrajes de inversión. Buena parte de estos arbitrajes tienen materia tributaria y estos se han incrementado en los últimos años. Lamentablemente, Perú se encuentra entre los países más demandados de Latinoamérica y del mundo. Y algunos de los casos vistos han sido de materia tributaria.
Uno de los casos más famosos fue el caso Duke, relacionado con un convenio de estabilidad y que constituye un precedente usado internacionalmente. La empresa presentó una demanda contra Perú ante el CIADI, reclamando que el Estado peruano vulneró el contrato de estabilidad tributaria, suscrito entre ambos países, al imponerle impuestos basados en ciertas interpretaciones de las normas.
También se encuentra el caso de Scotiabank, que es un tema tributario. Hay tratados que excluyen los aspectos tributarios de la protección. En este caso se reclamaba que el cobro de intereses moratorios por parte de la Sunat constituía una violación del TLC Perú-Canadá.
Lo mismo sucede en el reciente caso de la minera Cerro Verde contra Perú, en que se está discutiendo la aplicación de convenios de estabilidad tributaria y la aplicación también de intereses moratorios. También el caso Telefónica, que se litiga en el CIADI, tiene contenido tributario.
En el caso Kaloti, la Sunat tomó una buena cantidad de oro para cobrarse una deuda tributaria. Se discutió que este acto vulneraba los derechos contenidos en los tratados de libre comercio entre Perú y Estados Unidos.
El caso Tza Yap Shum fue el primer caso de arbitraje que perdió Perú, aunque yo creo que ganó porque la condena fue bastante pequeña, en relación con lo solicitado en la demanda.
La empresa reclamó que la Sunat implementó una serie de acciones (embargos, congelamientos
de cuentas, inmovilización de activos, etcétera) que constituían una violación del TBI (Tratados bilaterales de inversión) Perú-China.
Por último, la empresa AAM reclamaba que la incautación de cerca de 18 barras de oro, por parte de la Sunat, vulneraba los estándares de protección de inversiones y afectaba su reputación comercial. Su reclamo ascendía a más de 67 millones de dólares.
¿En estos casos cuál es el funcionamiento del arbitraje? Los arbitrajes de inversión tienen ciertas particularidades y a pesar de que tienen muchos años de historia, es fácil confundirlo con los arbitrajes comunes y corrientes.
Los arbitrajes de inversión se refieren a la violación de obligaciones internacionales del Estado y a las reglas que se aplican para determinar la responsabilidad. Son de derecho internacional público, no privado. Si bien podría haber algún contrato de por medio, estas se basan esencialmente en tratados que Perú ha celebrado con países de donde procede el contribuyente.
Por ejemplo, la administración tributaria puede emitir alguna medida en forma correcta para la legislación peruana y el derecho peruano, pero no es legítima en el derecho internacional por los tratados que Perú ha firmado.
Estos mecanismos arbitrales internacionales se han utilizado para discutir temas estatales o típicamente soberanos como los límites. Se nombran tres árbitros privados que terminan definiendo cuáles son los límites entre un país y el otro.
Este mecanismo de derecho internacional público es utilizado en este arbitraje con la diferencia de que el demandado es el Estado, y el demandante es el inversionista. Y esa es la particularidad del arbitraje de inversión y los tratados que se han generado.
Les comento algunos ejemplos. La Sunat le cobra a un inversionista nuevos tributos invocando una norma que no se le aplica, encajando en el
TLC de la nacionalidad del inversionista. O el Poder Judicial rechaza mi reclamo porque si no pago el impuesto, “afectaría” el presupuesto público.
En este caso, el Estado puede tener responsabilidad, incluso por una sentencia del Tribunal Constitucional, máxima instancia para resolver un tema constitucional. Al respecto, podría constituir una vulneración a un determinado tratado y existen numerosos casos de este tipo que han ocurrido durante años. También una ley del Congreso puede ser violatoria de un tratado.
Otro ejemplo, el Estado modifica los tributos que debo pagar, violando el contrato de estabilidad jurídica. Y puede que el contribuyente esté protegido por un tratado y la cláusula arbitral del CIADI.
Existen varios arbitrajes en el mundo que no están sujetos a las reglas del CIADI, sino a las de otras organizaciones de arbitrajes, como el CCI (Cámara de Comercio Internacional), UNCITRAL (Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional) o el CPA (Corte Permanente de Arbitraje).
¿Cómo puedo proteger la inversión de estas acciones estatales? No solo de la Sunat y del Tribunal Fiscal, sino también de las municipalidades, del gobierno regional o de cualquier entidad estatal que vulnere el marco internacional de protección de inversiones.
En este campo ingresa el arbitraje de inversión. Primero, ocurre frente a un tribunal arbitral internacional neutral, compuesto por tres árbitros nombrados mediante un mecanismo acordado como el CIADI.
Estos tres árbitros que trabajan en estudios privados alrededor del mundo, resolverán si un acto del Congreso, del Tribunal Constitucional o de la Sunat, es considerado una norma violatoria del tratado internacional.
Lo segundo ocurre cuando un Estado ha realizado estas acciones en ejercicio de su ius imperium (imposición de normas y sanciones).
En este caso se solicita el cese de una acción dañosa y/o la indemnización de los daños que esta acción ha causado.
Es importante señalar que no se demanda a la Sunat o alguna otra organización estatal, sino que el demandado es la República del Perú
Y para que sea posible la demanda deberá existir un instrumento legal que garantice la inversión y que someta a arbitraje la vulneración de esa garantía.
Los casos típicos de arbitraje de inversión se encuentran en tratados como el Tratado Bilateral de Inversiones (TBI), el TLC, que posee un capítulo de inversión que incluye el arbitraje de inversión, entre otros.
Comentaré principalmente los tratados. En Perú el encargado de litigar los casos es el Sicresi (Sistema de Coordinación y Respuesta del Estado ante Controversias de Inversión), adscrito al Ministerio de Economía y Finanzas.
Esta entidad dirige el trato directo y contrata a las mejores firmas de abogados del mundo en litigios para los casos que pueden durar entre 3 y 6 meses. Además, nombra a los árbitros.
Perú ha sido bastante exitoso en estos arbitrajes: 5 de 24 casos terminados fueron transados antes de terminar. Otros 22 están en trámite
¿Cómo saber si mi inversión está protegida? Se debe cumplir cuatro requisitos. Primero, la existencia de jurisdicción, es decir, competencia de algún arbitraje internacional para poder demandar.
Segundo, la existencia de un ilícito internacional. Una violación del derecho peruano puede no ser un ilícito internacional, mientras que un acto legítimo del derecho peruano puede ser una vulneración del derecho internacional.
Usualmente lo que se protege son expropiaciones o confiscaciones, vulneración del trato justo y equitativo, actos de discriminación, entre otros.
En el tema de daños, la idea es eliminar todos los efectos del acto ilegal y restablecer la situación. Este es un principio establecido por la práctica internacional y, en particular, por las decisiones de los tribunales arbitrales, es que la reparación debe eliminar todos los efectos del acto ilegal y restablecer la situación que habría existido si este acto no se hubiera cometido (caso Factory at Chorzów).
Es importante mencionar que un proyecto greenfield no tendrá una protección tan amplia como un proyecto establecido o brownfield, en el cual se invierte sobre una estructura ya existente. En la mayoría de los casos se estableció que, aunque hay excepciones, era muy difícil calcular el flujo de caja de una minera que aún no tenía inversiones importantes.
Por ejemplo, a una minera que recién ha realizado algunas excavaciones y que por alguna medida tributaria se le frustra el proyecto, se le limita el derecho a reclamar daños porque no hay certeza de que ese proyecto iba a ser exitoso.
En el caso brownfield es distinto. El proyecto podría estar operando desde hace 20 años y se produce un acto violatorio. En este caso sí hay un historial para mostrar y se podría proyectar las pérdidas de ingresos que sufriría en el futuro.
En el tema de la causalidad, como ocurre en todos los casos de daños, siempre se tiene que acreditar la existencia de una acción que genera una reacción. Es decir, que la acción del Estado generó un daño. No solo basta que se identifique que hay daños porque la empresa salió del mercado, sino también que eso fue causado por medidas estatales consideradas violatorias al tratado de protección de inversiones.
En el derecho internacional público no es fácil determinar el incumplimiento de la ley peruana y señalar responsabilidades. Tiene numerosos temas técnicos y está muy sujeto a una jurisprudencia variada, distinta y diversa. A veces, asesorar en estos temas es complejo y predecir sus resultados se vuelve complicado.
Es importante tener una asesoría desde el inicio, la planeación de la inversión y cómo se la debe proteger. Además, determinar qué vehículo utilizar para tener alguna protección de un tratado para las inversiones que se realizarán en el país. Gracias por su atención.
› Rolando Cevasco Alfredo,
gracias por tu colaboración.
Gerente de Impuestos y Contraloría de Minera Las Bambas S. A.
Buenos días. Bienvenidos a la primera sesión de este segundo día del Foro Tributario, organizado por la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, denominado Contabilización del Derecho Tributario. En este bloque se debatirá sobre el estado actual de las relaciones entre la contabilidad y el derecho tributario, resaltando los desequilibrios que en la práctica se presentan cada vez más en la tributación, al aplicarse conceptos contables que responden a otros fines y fundamentos.
El panel estará integrado por el catedrático de la Universidad de Buenos Aires Alberto Tarsitano; el catedrático de la Pontificia Universidad Católica del Perú Luis Durán; el socio de Rodrigo, Elías & Medrano Abogados, Álex Córdova, y el presidente del Comité de Contabilidad y Auditoría de la SNMPE, Percy Flores.
Mi papel será moderar este panel y antes explicaré el contexto del tema que debatiremos.
El sector minero-energético está marcado por especiales particularidades. Se trata de un sector de grandes inversiones que se caracteriza por largos ciclos económicos y de incertidumbre en la recuperación de estas inversiones, y, además, expuesto a muchos factores exógenos que condicionan la ocurrencia de situaciones que pueden determinar el reconocimiento de ingresos como consecuencia de los precios internacionales de los commodities
Por esa razón se considera al sector como un gestor de costos. Ese desempeño es medido por la contabilidad.
Por otro lado, la tributación del sector minero-energético, que se estima en alrededor del 20% de la recaudación nacional, no solo es importante por esa magnitud, sino que, además, tiene un matiz social.
Buena parte de esas contribuciones en impuestos se dirigen en forma de canon y regalías a los entornos donde se desempeñan nuestras actividades.
El equilibrio entre esos estándares contables y esa necesidad de medir cuantitativamente el desempeño de los negocios y establecer con claridad cuáles son los puentes de comunicación entre esa contabilidad y las reglas o normas tributarias que determinarán la tributación de nuestro sector, es un imperativo.
¿Cuáles son los aspectos que establecen con claridad esta interacción entre esas normas contables y esas normas tributarias? Es un tema que se ha abordado en forma previa; sin embargo, hay nuevas tendencias y un dinamismo adicional en función de esta interacción entre normas contables y tributarias.
Un ejemplo son las recientes sentencias que a nivel de la Corte Suprema del Poder Judicial han ido marcando una tendencia respecto a cómo las normas contables no son entendidas como fuentes de derecho. En consecuencia, deberían restringirse sus recursos para la determinación de obligaciones tributarias en aquellos casos en que la Ley del Impuesto a la Renta o el reglamento tiene una remisión expresa, y, además, que ha sido suficientemente motivada por la administración tributaria, o por el Tribunal Fiscal para acudir en auxilio de esas normas contables y determinar las obligaciones tributarias.
Después de esta breve introducción, invito al doctor Alberto Tarsitano a comentar sobre la relación entre estas normas contables y las normas tributarias.
Buenos días. Nuevamente es un gusto compartir con ustedes una serie de reflexiones sobre estos conceptos. Trataré de encontrar principios ordenadores que tengan algún sentido jurídico y fiscal y, por supuesto, establecer esos principios ordenadores en su relación con la contabilidad.
En este tema siempre se debe recordar que el valor agregado está precisamente en el establecimiento de estos estándares ordenadores y criterios respecto a cómo resolver este vínculo o esta relación entre la contabilidad y el derecho tributario.
Se comenta sobre la contabilización del derecho tributario cuando en realidad debería ser la juridificación de los principios contables. Todos sabemos que la contabilidad es una técnica ordenada y sistematizada que ofrece una representación fiel y verídica del contenido económico y financiero de una empresa. Es una información que está disponible con el objetivo que brindar a los acreedores y a los inversores información confiable para la toma de decisiones.
Estos objetivos son muy distintos a los que persigue el derecho tributario, que es la medición de la capacidad contributiva sobre la base de la tipicidad legal y que trae el concepto de renta incorporado a la Ley de Impuesto a la Renta de cada país.
Este concepto de renta básicamente es muy parecido a la renta económica, entendida como incremento patrimonial neto. Es muy afín desde la perspectiva económica fiscal, jurídica y contable.
Pero la fiscalidad le ha agregado una serie de elementos, basados en razones recaudatorias y otras sustentadas en relaciones de tipo axiológicas que definen ese concepto legal de renta, que no siempre ese concepto fiscal está vinculado estrictamente a la medición de la capacidad contributiva. Y a veces directamente colisiona con el principio de capacidad contributiva, como sucede con la limitación en la deducibilidad de ciertos gastos y costos, o en la restricción respecto de los quebrantos, o en la no admisibilidad de determinadas previsiones o de la carga de intereses presuntos, entre otros.
Es decir, hay toda una serie de medidas de carácter fiscal que miden la renta de una manera distinta y de cómo esa renta se expresa desde la perspectiva económica y, por supuesto, desde la perspectiva contable.
Esto plantea alguna contradicción porque, en general, los abogados a veces nos referimos a la contabilidad como una herramienta o técnica que atenta contra determinados principios, como son el principio de legalidad, y extienden el hecho
imponible a situaciones o supuestos de que posiblemente la renta no está realizada o el hecho imponible no está devengado.
Son cuestiones que hay que mirar con cuidado. Creo en el enorme aporte que hace la contabilidad para la determinación de la materia imponible, sobre todo en impuesto a la renta. Obviamente no sería pensable de tener un impuesto sin contabilidad.
Lo importante de la juridificación del derecho contable es saber qué valor tiene la contabilidad como fuente de derecho, fuente de interpretación y fuente de resolución de conflictos.
En Argentina, las normas y los principios contables, aunque parezca mentira, no están incorporados al derecho tributario. El decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias remite a la contabilidad establecida en el Código Civil Comercial y en la Ley de Sociedades. No son los principios de contabilidad generalmente aceptados y que dicta el consejo profesional en ciencias económicas, encargado de establecer la manera de llevar esa contabilidad.
Entonces la contabilidad no está juridificada. Sí lo están las normas NIIF porque están vinculadas normativamente por medio de resoluciones de la Comisión Nacional de Valores y de la Inspección General de Justicia que las establecen como fuentes obligatorias. El derecho fija normas obligatorias.
¿Cómo se deberían plantear esta clase de cuestiones sobre la juridificación? Para la liquidación del impuesto se parte del balance contable, como sucede también en Perú, y se le introducen a este balance contable las correcciones que trae la ley impositiva.
Hay una zona de autonomía definida por las normas tributarias y hay una zona de dependencia, donde la norma contable se aplica supletoriamente integrando el hecho imponible a esa zona de dependencia.
El conflicto entre estas dos se origina cuando la norma contable puede producir más de una
interpretación. Ahí tenemos una zona de conflicto donde es necesario tener una metodología de resolución.
Cuando la ley impositiva no define dentro de su autonomía con absoluta precisión determinados conceptos, como por ejemplo la amortización de determinados bienes, se puede producir una situación o una hipótesis de conflicto respecto a esta cuestión.
Creo que la juridificación del derecho tributario sirve para resolver conflictos en función de la jerarquía de la fuente y de la integración del hecho imponible mediante la norma contable.
En Argentina sí se produce un conflicto sobre la interpretación de la norma contable, el que lo resuelve es el perito y lo traduce en una prueba pericial.
Comentaré sobre el valor probatorio de la contabilidad. Este punto es importante. La contabilidad tiene presunción de legitimidad, pero su validez está soportada en los papeles de trabajo y en los documentos que soportan esa contabilidad.
Y eso ha generado la utilización de la informática y ya no de los auditores, sino de los ingenieros en sistemas, que se encargan de que toda esa contabilidad se presente de manera ordenada y sistematizada y que se pueda abrir en función de la documentación de soporte. En otro profesional que ha ingresado en este campo de la contabilidad.
Así, como comentamos de la influencia de la contabilidad en el derecho tributario, también hay una influencia del derecho tributario en la contabilidad.
Me referiré a los criterios de reconocimiento en los yacimientos petroleros. Básicamente, la ley argentina tiene muy pocas normas en la ley tributaria y en el decreto reglamentario. Son normas simples de fines de la década de los 70 que dicen que el valor del yacimiento está dado por todos los costos vinculados al mismo, incluido los gastos para obtener la concesión.
El principio general es la activación de la totalidad de los costos, separando los bienes de uso. Ese es el criterio básico que se sigue en materia de amortización de yacimientos. Luego, los yacimientos se amortizan en función de la curva de producción por unidades de extracciones basada en la relación de explotación o de resultados obtenidos en ejercicio versus las reservas comprobadas.
Así se tiene el coeficiente de agotamiento que se aplica como costo deducible a la amortización del yacimiento. Este es el estándar en todas las industrias, pero ahí se plantean algunos problemas para establecer si determinado costo es gasto, o es costo por amortizar.
Ahí la jurisprudencia ha tenido distintas soluciones, en general se respeta lo que dice la norma contable, pero a veces, dependiendo de la naturaleza de los bienes y la naturaleza jurídica, la solución puede ser contradictoria con lo que dice la contabilidad. Sin embargo, ha sido zanjada con un criterio de bastante razonabilidad, siguiendo, en general, a la contabilidad.
Ahora trataremos el concepto de devengado. En Argentina, el concepto de devengado estaba implícito en la Ley de Impuesto a las Ganancias porque había una definición muy conocida de devengado que la doctrina tributaria traía por la generación de los hechos esenciales que se producían, como consecuencia de la variación patrimonial.
Es una definición típica. A eso se le agregaba que este hecho y su efecto deberían estar sujetos a una condición que lo volviera inexistente, con lo cual la condición suspensiva, la que se supeditaba al derecho, pasaba a ser una de las razones impeditivas del devengamiento del gasto y del ingreso.
Este es un concepto fiscal porque los contadores nunca participaron de esta idea. Señalaban que la condición suspensiva siempre puede ser ponderada en su nivel de ocurrencia. Entonces, la mayoría de la doctrina fiscal argentina seguía el criterio contable de que la condición suspensiva no era un factor inhibitorio para no devengar un ingreso a un gasto.
Eso era aceptado. Y la contabilidad tenía su expectativa de ocurrencia, registraba y devengaba en función de sus criterios. A veces, la condición resolutoria generaba automáticamente la existencia del incremento patrimonial, que luego se revertía si se verificaba la condición resolutoria.
A veces las dificultades estaban en distinguir entre lo que era una condición suspensiva y otra resolutoria, porque un mismo hecho puede ser condición suspensiva para el adquiriente del derecho y puede ser condición resolutoria para el que pierde el derecho.
En el 2012 se produce un fallo en la Corte Suprema de Argentina que crea un concepto controversial. Consideró que la “estabilidad fiscal” significaba que no se podía incrementar la carga tributaria total sobre las empresas amparadas por la Ley de Inversiones Mineras, y que corresponde a los beneficiarios de la estabilidad fiscal justificar y probar en cada caso que se ha producido un incremento de la carga tributaria. Sin embargo, la Corte entendió que la Ley de Inversiones Mineras no prohíbe la imposición de nuevos gravámenes o impuestos, pero el Decreto 2686/93 dispone que los beneficiarios de la estabilidad fiscal que hubieran soportado una carga tributaria superior a la que hubiera correspondido, pueden solicitar la compensación o la devolución de las sumas que se hubieran abonado de más.
La Corte entendió que la actora no acreditó que se hubiera producido un incremento de la carga tributaria total, ni tampoco acreditó haber seguido el procedimiento de compensación o devolución de las sumas abonadas de más. Por lo tanto, rechazó la demanda.
De esta manera, el concepto devengado contable traía una ventaja desde mi perspectiva bastante apreciable, que era la correlación ingreso-gasto, no desde la perspectiva de la correlación de la fuente, sino desde la perspectiva de la correlación de la imputación temporal.
Es decir, era reconocido aquello de que todo gasto debía ser devengado si era vinculado al período en que ingresó. Y si no se conocía el ingreso o no
se podía imputar un ingreso específico, se imputaba en el ejercicio de los ingresos en general.
Esos principios están muy asentados en la contabilidad y de alguna manera marcaban una eficiente demostración de las variaciones patrimoniales durante más de un ejercicio y las correcciones simétricas que se producían mediante la provisión de gastos.
Todos esos principios de correlación empiezan a ponerse en tela de juicio con este fallo de la Corte Suprema, señalando que el devengado jurídico es cuando se produce el hecho jurídico, el negocio jurídico o el acto jurídico generador de la consecuencia que aparece influyendo en la variación patrimonial.
En este concepto de devengado, entendido como un concepto jurídico, siempre se debe analizar la naturaleza de las relaciones. Eso no significa que el contrato por su mera existencia genere la diferencia patrimonial.
En Argentina se comete una suerte de simplificación y se cree que el devengado nace por el contrato y por el principio general del derecho al reconocimiento. A veces hay que establecer bien las bases del contenido de las prestaciones de ese contrato.
Entonces, el principio de devengado jurídico entendida como generación de actos o negocios jurídicos, debe ser contextualizado y analizado con los efectos propios del negocio jurídico.
Cierro con dos conceptos: el primero es compartir una frustración con esta doctrina de la Corte. Esta doctrina rompe el criterio de correlación ingreso-gasto.
Asimismo, debo manifestar que los efectos económicos de los contratos son efectos jurídicos; por lo tanto, en la medida en que los contratos reflejan fielmente el contenido de su causa típica, que es la función económica asignada a cada negocio jurídico, no debería haber ninguna diferencia entre la contabilidad y el derecho tributario.
Ahora es cierto que hay determinados criterios de tipo contable basados en criterios de materialidad, en criterios de razonabilidad y hasta de expectativas que muchos asocian a determinada realidad económica que no responde a una realidad jurídica, o no responde a una forma jurídica o a una supuesta prevalencia de la sustancia de la forma. Creo que no son muchas las situaciones en que estas se presentan.
En las últimas NIIF, en su versión del 2018, esta cuestión de la sustancia y la forma está mejor presentada. Se empieza a establecer una interpretación más consistente con la interpretación de la función económica, particularmente de los negocios jurídicos vinculados o coligados.
› Khaled Luyo
Gracias, Alberto. Abordaste temas complejos de manera ordenada y sirve de base para la siguiente presentación del doctor Álex Córdova, quien tratará aspectos contables que inciden sobre la determinación del impuesto a la renta.
› Álex Córdova
Buenos días a todos. Gracias por la invitación a este foro tributario, que es un referente sobre la tributación minera en el país.
La discusión del vínculo entre la contabilidad y la tributación es de larga data, así como la existencia de un denominado derecho contable. No es posible hablar de un derecho contable. La contabilidad es una ciencia, una técnica, o una rama profesional o una especialidad, pero no se puede comparar con el derecho.
Y no es fuente de derecho porque las normas contables son normas técnicas, no son normas jurídicas. Pueden producir efectos jurídicos por dos causas: o por mandato de la ley o por el acuerdo de voluntades. Es decir, por un acuerdo contractual.
En el primer caso tenemos a la Ley General de Sociedades, que establece que los resultados económicos de las sociedades se determinan según principios de contabilidad generalmente aceptados. La ley es la que le está dando a la
contabilidad un efecto jurídico. Lo mismo ocurre con las normas del mercado de valores o con las normas mercantiles, entre otras.
Y también producen efectos jurídicos desde el punto de vista contractual, cuando las partes acuerdan, por ejemplo, el pago de una regalía luego de la venta de una concesión minera, calculada sobre la utilidad operativa de la compañía.
En ese caso, la contabilidad producirá efectos jurídicos porque las partes así lo han acordado. Sin embargo, debo admitir que existen puntos de convergencia entre la contabilidad y la ley, particularmente la ley tributaria y eso se da en dos supuestos: cuando existe una remisión legal de la norma tributaria que señala que cierta materia se calculará, cuantificará o determinará según lo que dice una norma de contabilidad, o por incorporación de un concepto contable o de una definición contable en la Ley del Impuesto a la Renta, por ejemplo.
Son dos puntos de convergencia que nítidamente defino en esta materia. Trataré algunos de ellos y los problemas que podrían generar.
El primero de los temas lo he denominado “El absurdo requisito de la contabilización de la depreciación de activos fijos para su deducción tributaria”. Es aplicable a todos los activos fijos, excepto edificaciones y construcciones que sí tienen una tasa, un porcentaje de depreciación previsto en la propia Ley del Impuesto a la Renta con independencia del tratamiento contable.
Pero al analizar el marco tributario, en el artículo 38 de la Ley del Impuesto a la Renta se señala que el desgaste o el agotamiento que sufran los activos fijos se compensan mediante la deducción de las depreciaciones admitidas por la ley. La ley establece este derecho a amortizar o compensar este desgaste o agotamiento que sufren los activos fijos en la generación de rentas gravadas.
El artículo 40 de la misma norma precisa que los activos fijos, distintos a edificaciones y construcciones, se deprecian aplicando sobre su valor el
porcentaje que al efecto establezca el reglamento, no pudiendo deducirse porcentajes mayores.
Este artículo 40 es una norma con rango de ley que establece una remisión al reglamento para que cubra un aspecto específico de la regulación de la depreciación tributaria. Pero ese aspecto específico es únicamente el establecimiento de un porcentaje máximo de depreciación anual para los activos fijos. Esa fue la delegación de la ley.
Sin embargo, el inciso b del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indicó dos cosas: primero, estableció los porcentajes máximos de depreciación anual. Ahí cumple con la ley. Es decir, no importa cuál es tu tasa de depreciación contable, solo no se quiere que excedas estos porcentajes máximos tributarios.
Pero estableció un requisito que no estaba previsto en la ley y es el siguiente: “La depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la presente tabla para cada unidad del activo fijo…”.
Este requisito es claramente una vulneración al principio de legalidad. Esta norma reglamentaria resulta ilegal. No tiene un sustento legal porque está estableciendo un requisito formal para una deducción tributaria que no está contemplada en la ley.
La ley solo delegó en el reglamento la facultad de fijar la tasa máxima de depreciación de los activos fijos. No podía establecer requisitos adicionales, como este formalismo de registrar contablemente la contabilización. Además de ilegal, se convierte en un requisito absurdo y de imposible cumplimiento por la evolución de las normas de información financiera.
En efecto, por la variación constante de las NIIF en muchos casos no es posible, ni corresponde el registro de la depreciación. Es más, esa depreciación, probablemente, no la tiene ningún contribuyente o ente jurídico para fines contables.
¿Entonces qué ocurre con la depreciación tributaria? Mencionaré un caso puntual y es el tratamiento de los activos que son materia de contratos de arrendamiento, que hoy se regulan por la NIIF 16.
En el pasado, cuando se concibió la Ley del Impuesto a la Renta y se comentaba sobre arrendamientos, se pensaba en un propietario de un bien inmueble o mueble que lo alquilaba a otro y, por lo tanto, este propietario civil tenía derecho a la depreciación porque estaba frente a un activo destinado a la generación de rentas pasivas de tercera categoría, pero rentas al fin.
De esta manera, se deducía la depreciación y el arrendatario deducía como gasto el alquiler por el uso que pagaba. Hasta allí lo jurídico estaba de la mano con lo tributario, pero al exigirse que la depreciación se encuentre contabilizada, entonces se debe concurrir a la NIIF 16, que señala que el mundo civil es el mundo civil, ratificando esta separación o independencia entre el derecho y la contabilidad.
Para mí, cuando estamos ante un arrendamiento con determinadas características, el arrendador que posee el título de propiedad lo tendrá para propósitos civiles, pero para propósitos contables ha generado un ingreso como si hubiera vendido el activo. Por lo tanto, no tiene un activo fijo contabilizado sujeto a depreciación. Y el arrendatario, que antes podía registrar un activo fijo como si fuera el propietario, ya no lo puede hacer porque cambió la NIIF, que se encuentra en constante evolución.
En la actualidad, lo que señalan las NIIF es que el arrendatario debe registrar un derecho de uso del activo que ha recibido en arrendamiento. En esa línea ni el propietario tiene registrada en su contabilidad un activo fijo y, por lo tanto, no tiene una depreciación contabilizada, y tampoco el arrendatario posee un activo fijo. Tiene solo un derecho de uso. En consecuencia, pregunto a la administración tributaria: ¿quién deduce la depreciación prevista en el artículo 38 del impuesto a la renta? Seguramente responderán: nadie.
Esa es la única respuesta a la cual no podemos llegar, ya que, efectivamente, nadie tiene registrada en su contabilidad una depreciación contable, porque las normas contables no lo permiten.
Pero a la única conclusión a la que no podemos llegar, es que se pierda ese desgaste efectivo y real que sufre el activo fijo. Ahí sí vulneramos o contradecimos el principio constitucional de no confiscatoriedad.
Este divorcio o conflicto entre las normas contables y las tributarias que pueden generar efectos alejados de la realidad económica, sí se puede solucionar con base en principios constitucionales: invocar el principio de no confiscatoriedad.
El principio subyacente en el derecho tributario es que la tributación no puede alejarse de la realidad económica. No puede distorsionar la realidad económica, que, en definitiva, es la fuente de la riqueza y la causa justificante de los impuestos.
Por lo tanto, es antitécnico mezclar la depreciación contable con la tributaria. El tema se zanjaría con que la Ley del Impuesto a la Renta fije topes al porcentaje de depreciación para propósitos tributarios. Al respecto, urge, y es un clamor, que esta norma reglamentaria sea derogada.
Segundo punto por tratar es el tratamiento de los costos de paralización de actividades. El numeral 2 del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el costo de producción comprende los costos de materiales directos, la mano de obra directa, pero también los costos indirectos de fabricación.
Ahí el inciso g del artículo 11 del reglamento señala que, para la fijación del costo computable de los bienes y servicios, se deberá aplicar supletoriamente las normas de ajuste por inflación, las NIIF y los principios de contabilidad, generalmente aceptados, siempre que no se opongan a la ley y al reglamento.
Es aplicable la NIC 2, que regula el cálculo de los inventarios. Me refiero a este caso en particu-
lar porque hay sectores productivos de la economía nacional que están sujetos, lamentablemente, a períodos de paralización en los cuales no se puede producir.
Como ejemplo se encuentra el sector pesquero, que no puede trabajar en períodos de veda. Tampoco la minería cuando existen conflictos sociales, cierres de carreteras o problemas mayores producidos por la minería ilegal, lo que genera períodos de “para” productiva.
Sin embargo, en estos períodos la depreciación de los activos fijos tiene que continuar. Se incurren en gastos de seguridad, en gastos de mantenimiento, pago del personal administrativo, así no pueda asistir a sus puestos de labores.
Las paralizaciones en la minería generan pérdidas cuantiosas que afectan gravemente no solo a la empresa, sino también al PBI, a la recaudación tributaria y a la economía de todos los peruanos.
¿Cómo se tratan estos costos de depreciación o períodos de no producción? Ahí la discusión es si son un gasto deducible del ejercicio, o si estos costos de paralización deben ser atribuidos al inventario de los productos en proceso.
Ahí entra a tallar la NIC 2, que señala que en esos casos los costos indirectos de paralización se deben distribuir a los inventarios en función de un procedimiento técnico, que se denomina “capacidad normal” de los medios de producción.
Cualquier ineficiencia o capacidad ociosa que corresponda a una paralización fuera de lo normal, considerando un análisis histórico en el tiempo, no puede afectar los inventarios. De lo contrario se estaría vulnerando un principio general de contabilidad, como es el de la realidad económica y el de la prudencia destinada a no inflar el patrimonio de una compañía. Eso es muy importante en contabilidad. Ahí se trata de reflejar la realidad económica en un momento determinado de una compañía.
Por tanto, si esta empresa en un año registró paralizaciones grandes afectando su producción.
Eso es una pérdida. Yo no tengo por qué diferir esa pérdida o mejorar los estados financieros, incrementando el valor de los inventarios.
Así, esta norma contable establece el mecanismo de capacidad normal de producción. Al revisar la aplicación de esta NIC en otros sectores económicos, la Sunat ha efectuado esta atribución de estos costos, en parte, al inventario y otra parte al gasto, pero con base en mecanismos de reglas de tres simple o porcentajes, entre el volumen de la producción y el saldo de los inventarios que se alejan del procedimiento de la NIC.
En este caso concreto, y pese a la existencia de una remisión de la ley y a la norma contable de la NIC 2, la administración no ha seguido ese camino, no ha aplicado la NIC y tampoco ha aplicado el procedimiento de capacidad normal. En consecuencia, eso ha generado diversas discusiones que han terminado en el Tribunal Fiscal.
El siguiente tema es un gran problema de varias empresas del sector minero. Es el tratamiento de los gastos de reparación y mantenimiento de equipos ¿Eso es un costo de producción que va el inventario o es un gasto del ejercicio?, ¿o se debe considerar un costo posterior activable sujeto a depreciación?
La definición es esencial para determinar el correcto tratamiento en materia del impuesto a la renta. Para definirlo se debe analizar en qué consiste un egreso por reparación o mantenimiento. Lo que se busca con estos egresos, que son ordinarios en el sector minero, es mantener activos fijos en capacidad operativa para producir y generar la renta gravada.
En este rubro, el mantenimiento se puede realizar a un camión, pala, chancadora o molino. En minería, el mantenimiento de estos equipos es millonario. Una factura por reparación de un motor, cambio de bujías o piezas puede costar entre 3 millones, 4 millones o 5 millones de dólares.
Los grandes números generan una llamada de atención de la administración. Le parece que son
altos comparados, quizá, con el mantenimiento ordinario de un automóvil. En esencia, la naturaleza del mantenimiento es la misma, solo que en minería son equipos sofisticados.
Se debe establecer y distinguir que los gastos o los costos de mantenimiento rutinario referidos en las normas de contabilidad son aquellos destinados a la reparación de un elemento de propiedad, planta y equipo, que no implica una sustitución o reemplazo del componente en su totalidad. No incrementa su vida útil y solo tiene por finalidad mantener el elemento de propiedad, planta y equipo en condiciones de operación.
Asimismo, se encuentran en el costo o gasto del período las reparaciones que no generan beneficios económicos futuros mayores a los esperados cuando se adquirió el activo. Solo pueden ser tratados como costos posteriores, si esa reparación o mantenimiento es de carácter mayor y cumple con el criterio de reconocimiento contable.
Si esta reparación o este mantenimiento no incrementa la vida útil de los activos y los beneficios económicos que se esperaban desde el inicio, no pueden ser considerados costos posteriores. Es un tema que ya ha sido definido por el Consejo Normativo de Contabilidad.
Imaginemos que coincidimos con la administración tributaria. Ahí surgen preguntas como ¿quién tiene la carga de la prueba?, ¿quién tiene que acreditar que la reparación o el mantenimiento no genera beneficios económicos futuros?, ¿el contribuyente o la administración?
Seremos justos. El principio de la carga de la prueba le corresponde al contribuyente. Deberá presentar manuales técnicos, recomendaciones del proveedor, períodos de mantenimiento rutinario, entre otros, para mantener vigente o en operación el activo. Presentada la información técnica, la Sunat no puede desconocerla o descartarla exigiendo lo que se ha denominado la sobrecarga de la prueba. Ahí sí se produce una inversión de la carga de la prueba, y la administración tributaria tiene que demostrar que estas reparaciones o
mantenimientos cumplen con el criterio de reconocimiento y generan beneficios económicos mayores.
Consultado sobre la materia, el Consejo Normativo de Contabilidad (máximo órgano para la aprobación e interpretación de las NIIF) señaló en un reciente pronunciamiento: “Los mantenimientos o reparaciones de naturaleza menor, tales como el mantenimiento diario o rutinario de carácter preventivo o correctivos, se reconocen como GASTOS en el período en que se incurre, debido a que únicamente mantienen el estado actual del elemento de PPE (propiedad, planta, equipo) o lo restauran a su estado de eficiencia normal”.
También citó al Plan Contable General Empresarial (PCGE), que establece: “Los desembolsos posteriores a la adquisición de un bien de inmuebles, maquinaria y equipo, deben añadirse al valor en libros del activo cuando sea probable que de los mismos se deriven beneficios económicos futuros adicionales a los originalmente evaluados, siguiendo pautas normales de rendimiento para el activo existente”
Esto dice la contabilidad y a eso debe ceñir también la tributación. En el pasado un informe de la Sunat recogió este criterio, pero hoy no se aplica en las acotaciones que se registran a las empresas mineras.
También existen pronunciamientos del Tribunal Fiscal referidos a la vida útil, pero el concepto es el mismo. Eso debería motivar que estas acotaciones de la administración sean dejadas sin efecto. Muchas gracias
› Khaled Luyo
Gracias, Álex, por tratar, con una mirada crítica, estos temas importantes. Ahora le propongo a Percy Flores comenzar por el tema que Álex
Córdova ha puesto sobre la mesa: los costos posteriores. ¿Cuál es la mirada, desde el ángulo contable, a ese mismo fenómeno de los costos posteriores, su tratamiento contable y su consecuencia tributaria?.
› Percy Flores
Buenos días. Debo agradecer al Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE por invitarme a participar de un tema complicado y controversial, que últimamente la Sunat, con un afán recaudador, está fiscalizando principalmente al sector minero sobre temas de gastos posteriores de mantenimiento que se realizan a los activos fijos.
La norma contable NIC 16 usada para la contabilización de las propiedades, planta y equipo, en su párrafo 12, indica que, de acuerdo con los criterios de reconocimiento, la entidad deberá reconocer en libros los costos de los derechos derivados de los mantenimientos diarios del elemento.
Sin embargo, la correcta traducción de la versión en inglés de “day to day servicing”, que se encuentra en esta NIC, no es mantenimiento diario, sino “mantenimiento rutinario”. Ese el espíritu de la norma.
Es un mantenimiento rutinario destinado a mantener los activos en óptimas condiciones y que se pueda utilizar con la eficiencia que espera la compañía y en el tiempo de vida útil que determinó en su debido momento.
La norma también se refiere a los desembolsos que a menudo son observados por la administración tributaria. Ya existe una opinión del Consejo Normativo de Contabilidad sobre el tema.
Pero, la administración tributaria lee la norma de manera literal. Y se debe entender que la contabilidad se basa no solo en la parte literal, sino también en políticas contables, inclusive de la misma compañía. Y si no se encuentra claridad, se recurre a otras normas.
Al respecto, la administración tributaria desconoce las operaciones de las compañías mineras. Si se quiere revisar, primero se debe conocer el negocio. Eso le está faltando a la administración: tener un concepto íntegro de las operaciones mineras y del mantenimiento que se realizan a los activos.
¿Cuáles son las implicancias al criterio que ha optado la administración tributaria?
Existe un desconocimiento del gasto a nivel del costo de producción y solo lo acepta vía depreciación. Normalmente, la administración tributaria realiza las revisiones de un período ya cerrado, y como no se tiene registrado el activo porque la empresa lo hizo como parte del costo de producción, la administración pide que esa depreciación debe estar registrada en libros.
Pero la empresa lo tiene como costo de producción y no como activo. Además, las políticas de la empresa fueron hace mucho tiempo y también el trato con la Sunat por ese tema. Y ahora lo observa. Al final, la compañía no puede utilizar ese costo porque nunca lo tuvo como activo fijo. No lo puede utilizar vía depreciación. Eso va contra el principio de legalidad. En la práctica es una recaudación confiscatoria de la administración tributaria.
Ahora está tomando gran cantidad de muestras de los gastos de reparación de equipos. En el sector minero se tienen numerosos gastos con relación a otros sectores económicos. Y la administración tributaria está solicitando documentación cuantiosa y con entrega inmediata, aumentando la carga en la parte contable y tributaria.
¿Qué exigencias y desafíos se presentan respecto a este punto controversial? Primero es la documentación, es parte fundamental para sustentar la posición de la compañía ante esta observación o posición de la administración tributaria. La documentación deberá sustentar la frecuencia del mantenimiento, validando de que se trata de un mantenimiento rutinario. Para cumplir este requisito se debe buscar información documentada del proveedor del activo, y tener el informe técnico del equipo que se encuentre en la propiedad, planta y equipo. Asimismo, se debe documentar la vida útil del activo. Eso es importante.
Asimismo, la administración tributaria está revisando las facturas comerciales, guías de remisiones, documentos de pago, entre otros, que están normalmente en la contabilidad. No está revisando
información de la parte operativa, pero se debe preparar esta documentación.
No se tienen normas específicas que señalen qué tipo de documentación es la adecuada para validar un “gasto de mantenimiento” y para ello se podría listar lo siguiente: informes técnicos de servicios, reportes de frecuencia, manuales técnicos del fabricante que señalen los tipos de mantenimientos y las horas promedio, recomendaciones del proveedor, cotizaciones, proformas, entre otros. Esta lista no incluye los documentos básicos, tales como factura, guía de remisión, constancia de pago, contratos.
La compañía deberá revisar entre la data que posee qué documentación, reporte o informe podría servir para sustentar que los “gastos de mantenimiento y reparaciones” no generarán un beneficio económico futuro. Es decir, que no añadirán vida útil, capacidad, o ahorrarán costos a la compañía. El desafío está en demostrar que un gasto de mantenimiento no genera un beneficio económico futuro derivado del mismo.
Además, deberá sustentar que no se trata de la sustitución de un componente significativo que se deprecia por separado (ejemplo: motor, transmisión, mando, tolva) y/o no se trata de un overhaul o mantenimiento mayor de todo el equipo principal. Todo se debe documentar para evitar que la administración tributaria lo relacione con gastos de mantenimiento.
Se entiende la función recaudadora de la administración tributaria, pero no puede ir más allá de lo establecido por la norma contable y, sobre todo, desconocer la normativa.
Otro tema por tratar son las diferencias temporales tributarias en el sector minero. En la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) a las actividades de la industria minera, para la preparación de los estados financieros, se presentan diferencias importantes con el tratamiento tributario establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y las disposiciones especiales de la Ley General de Minería.
En ese contexto se dispone de un estado financiero preparado bajo NIIF y otro tributario, y que al compararlos surgen diferencias que tienen un carácter temporal. Revisando los estados financieros de algunas empresas mineras, tenemos entre las principales diferencias temporales las siguientes: la provisión para retiro de activos y cierre de minas, también el ajuste de ventas con precios provisionales (derivados implícitos) y las provisiones para impuestos sectoriales como regalías mineras e impuesto especial a la minería.
También las diferencias temporarias de propiedad, planta y equipos, como las tasas de depreciación y ajuste por tipo de cambio, la utilización de beneficios de amortización de concesiones mineras, costos de exploración, desarrollo y activo por desbroce (Ley General de Minería), entre otros.
Como ejemplo tenemos el cierre y el abandono de una operación minera. Según la NIC 37, al existir una obligación legal (Ley 28090, sus modificaciones y reglamento) para el cierre y rehabilitación de minas, y el monto se puede estimar confiablemente, según el estudio de cierre de minas aprobado por la entidad reguladora.
Se debe reconocer un pasivo al valor descontado de los flujos de caja que se proyecta para ejecutar las actividades de cierre de los componentes. En el registro inicial de esta provisión se genera como contrapartida, un activo por cierre de minas, sujeto a la depreciación en función de la vida útil de la mina o las unidades de producción basadas en las reservas “minables” y capacidad de tratamiento de la planta.
Se deben reconocer el activo y el pasivo. El activo que se genera vía depreciación de acuerdo con la vida útil y el pasivo que se descuenta de los gastos realizados. Eso generará definitivamente el impuesto a la renta diferido. Para efectos tributarios en los estados financieros, no existe el reconocimiento de un pasivo o un activo por cierre de mina, entonces automáticamente genera un impuesto a la renta diferido.
También genera impuesto a la renta diferido, el cierre y la provisión de posiciones tributarias
inciertas. El registro de una provisión por cobrar o por pagar de las posiciones tributarias inciertas tiene efectos financieros en el estado de situación financiera, en observancia de la CINIIF 23, de acuerdo con las probabilidades.
Asimismo, en aplicación de la NIC 12, párrafo 41 tenemos valores históricos en la moneda funcional, en el estado de situación financiera.
Muchas gracias por la atención.
› Khaled Luyo
Gracias, Percy Flores. Rescato la importancia de justificar de manera clara y documentaria la interpretación de los hechos económicos del negocio destinada a sustentar los juicios contables, que por remisión se deba aplicar con impacto tributario. Ahora invito a Luis Durán para el cierre de la sesión. Luis, ¿cómo sería una relación renovada entre la contabilidad y la tributación?
› Luis Durán
Gracias por la invitación. De manera especial al presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE, Fernando Zuzunaga.
Llevo más de 35 años en esta materia, en la relación entre contabilidad y el impuesto a la renta. Hace una semana un grupo de profesores nos hemos reunido en Washington para debatir este problema que no solo incumbe a Perú, sino también a numerosos países. El tema es muy complejo. Más aún, cuando el proyecto BEPS de la OCDE está empezando a introducir elementos contables para una serie de decisiones sobre el tributo que vendrán en los denominados Pilar 1 y Pilar 2.
El mundo está preocupado por saber cómo será esa relación. Y el tema también es importante porque el proyecto de las NIIF ha fracasado en términos de globalización económica y contable, y la razón del fracaso es por la manera de llegar a cada país.
Las fórmulas para establecer las normas internacionales de información son interpretadas según cada nación y según la estructura lógica de cada contador que existe en cada lugar. No ha
funcionado la idea de que todos los contadores piensan igual.
El proceso NIIF no se llegó a cumplir. Por un detalle, las NIIF no se construyeron desde un marco conceptual de principios para realizar casos concretos. Fue al revés. Primero aparecieron los casos de NIIF y el marco conceptual aún no está terminado. Así, siete u ocho especialistas en NIIF pueden llegar a conclusiones distintas sobre un mismo tema, porque sus enfoques son prácticos.
A diferencia de eso, en el derecho tributario se tiene un marco lógico. En el modelo de las NIIF, el marco lógico se encuentra en desarrollo. Hay un problema más, las NIIF no han ingresado a los temas de los recursos extractivos. No tienen una NIIF y no quieren tenerlo.
Por lo cual las actividades extractivas tienen un vacío. Estas actividades tributarias no son recogidas directamente, debiendo asociar las NIIF a otro tipo de actividades. Es un problema mundial que está afectando las actividades de los negocios mineros, de las administraciones tributarias, de jueces, entre otros.
¿Cómo navegamos en un mundo de incertidumbre? Se debe tener ideas claras, tomar decisiones y fijar el rumbo. Sobre el tema he elaborado una hoja de ruta para entender el problema después de conversar con funcionarios de la administración tributaria, numerosos clientes y jueces en la materia.
Primero, sí existe un cambio contable. El paradigma contable no es el mismo de la época en que se elaboraron las leyes del Impuesto a la Renta en América Latina. En ese tiempo se pensaba que la contabilidad era la imagen fiel del negocio. Y todos sabemos que no es así.
La idea de imagen fiel del negocio la sostuvo en España el profesor Jaime García Añoveros, quien tiene un texto, que sugiero leer, llamado La contabilidad como imagen fiel. Asimismo, el profesor Rodrigo Uría González dijo que la única forma para hacer que los estados financieros se
basen en la contabilidad, es que haya imagen fiel. Por eso, ellos instauraron el derecho contable en España.
La contabilización de las operaciones genera consecuencias jurídicas. La interpretación realizada por el Consejo Normativo de Contabilidad sobre el mantenimiento en operaciones mineras es una interpretación jurídica.
En el siglo pasado tenían claro que la contabilidad era imagen fiel. Ahora ya no lo es. La contabilidad no refleja fielmente porque el costo histórico ya no es el sentido de la contabilidad. La contabilidad actual tiene otra lógica y se llama beneficio económico futuro.
Por esa razón, no hay consistencia en el tratamiento contable del tributario, porque el tratamiento tributario no puede gravar hechos futuros.
El tributo es por naturaleza un hecho o una situación jurídica para gravar ganancias jurídicas realizadas. La contabilidad ya no reconoce solo ganancias realizadas, sino también ganancias de beneficios económicos futuros.
¿Cómo se pagan tributos sobre beneficios económicos futuros sin que la Ley del Impuesto a la Renta establezca expresamente qué se debe hacer? Esa es la primera ruta. Nada que se encuentre en la contabilidad y que genere ganancias, que son beneficios económicos futuros o pérdidas por beneficios económicos futuros, debería aplicarse en el impuesto, porque el impuesto a la renta tiene una naturaleza diferente.
¿Cuál es el giro de la contabilidad? El marco teórico de la contabilidad ha cambiado de modo sustancial. Hay un cambio muy fuerte en la forma de contabilizar, en hacer las relaciones, en hacer las estimaciones, entre otros. Es una ciencia nueva.
La contabilidad ya no es descriptiva. Ahora es prescriptiva. En la actualidad, los contadores no aprenden de casos prácticos, aprenden de conceptos y prescripciones como si fueran normas, pero no lo son.
Ahora los estándares contables se basan en cuatro tipos de conceptos: el valor razonable, la prevalencia de la sustancia en lugar de la forma jurídica, la transparencia de la información y el control de la entidad.
Primera cuestión: el valor razonable es el elemento central. La espina dorsal de la contabilidad del modelo NIIF, tanto es así que las NIIF para pymes y la norma que se elabora para las más empresas más pequeñas en Perú le están restando el elemento de valor razonable.
Eso tiene una explicación. En 1929, durante la crisis de la Bolsa de Valores de Nueva York, en Estados Unidos, hubo un informe del Senado que culpaba de la crisis a la contabilidad. La contabilidad en ese país se había basado en la regla del valor razonable y a partir de ese momento la proscribieron. Se prohibió la idea de valor razonable y los estadounidenses difundieron la contabilidad de costo histórico en Europa y América Latina.
Hoy, la contabilidad reconoce el valor razonable como elemento central. ¿Qué es el valor razonable? Es el beneficio económico futuro traído al presente.
Y eso genera que uno reconozca ganancias o pérdidas hoy día, que no se han realizado. ¿Y cómo se determina la base imponible sobre cosas que no se han realizado? Eso estaba proscrito desde el comienzo en el impuesto a la renta.
Segunda cuestión: la prevalencia de la sustancia en lugar de la forma jurídica. Yo creo que ese es un problema. La denominan prevalencia de la sustancia, en lugar de la forma jurídica, pero en realidad es la prevalencia y la forma contable en lugar de la forma jurídica.
Explico el tema. La NIIF 16 trata los arrendamientos sin importarle el Estado. Crean una regla y una forma de establecer el contrato. No se puede aceptar que un arrendamiento que no es financiero en Perú, se trate como financiero. No se puede aceptar. Porque en Perú existe un Código Civil, una Constitución, un principio de forma jurídica
avalado por el artículo 62 de la Constitución. No se puede.
Hubo un caso en que la administración tributaria y el Tribunal Fiscal dijeron que una operación se estaba tratando como una colocación de arrendamiento financiero, sin serlo en Perú. Hay un límite a la visión de las cosas. No puede haber prevalencia de la forma contable sobre la forma jurídica.
Si el contrato no tiene un problema de simulación conforme a las normas del Código Civil peruano, no puede desconocerse por la forma como lo contabiliza. Ese tiene que ser un valor. Sino estaríamos introduciendo al impuesto una regla de juego contraria a la norma 16.
El único elemento para categorizar una sustancia distinta a la forma en Perú, es la norma 16. No hay más. Y la norma 16 no autoriza que la forma de contabilizar una operación conduzca a una sustancia jurídica.
Tercera cuestión: la transparencia en la información genera estimaciones de valor contable y no tiene por qué traer consecuencias tributarias. ¿Por qué me van a sancionar por revelar una operación que, según la contabilidad, es una operación arriesgada? Si la revelación de la información se hace con los criterios contables y no con los criterios tributarios, no hay argumento para la sanción.
La cuarta cuestión es el control de la entidad. Esta es una regla que no tenemos en el derecho. No se puede gravar operaciones que no son tu patrimonio jurídico, salvo que la ley expresamente lo diga. Hay en la norma contable la posibilidad de que alguien, que no es el dueño, tenga el control y eso no tiene ninguna consecuencia tributaria en Perú porque es otra operación.
No puede exigirse que se grave un impuesto sobre la base de alguien que no tiene el control. Este giro copernicano ha traído un montón de problemas.
¿Los cambios en el modelo contable nos permiten reconocer la vieja idea del derecho mer-
cantil de que la contabilidad es la “imagen fiel” de la empresa? Mi respuesta es negativa y ya lo expliqué anteriormente
¿La lógica del reconocimiento contable nos lleva a una correcta medición de la naturaleza de la ganancia? Mi respuesta es no. La forma de reconocer la ganancia tiene otro objetivo: el de la capacidad contributiva ¿Qué pasa ahora con el principio de capacidad contributiva? Ese es el gran problema, pero sí se pueden evitar los extremos.
En esta segunda parte de mi exposición trataré las relaciones con poca armonía en tres campos. Son los temas más urgentes. Los gestores de negocios deben tomar decisiones desde ahora y no esperar la llegada de la administración para fiscalizar. Y a los funcionarios de la administración tributaria les pediría que tomen posición.
Lo mejor para un contribuyente es que la administración tributaria le diga desde antes lo que piensa. El contribuyente ya tomará su decisión. Si no estoy de acuerdo, peleará hasta el final. Si estoy de acuerdo, le sigo.
En tanto, la administración tributaria tiene el deber de adelantarnos las respuestas a los problemas que pueden surgir. Necesitamos previsibilidad.
Primera cuestión. El derecho contable es incompleto en Perú. Se tiene que reconstruir empezando por construir reglas muy claras. Asimismo, no existe el Consejo Normativo de la Contabilidad ¿Qué hace el Consejo interpretando cosas tributarias? Puede interpretarlo para términos contables, no para tributar. Sin embargo, creo que el Consejo interpreta y juridifica las normas. El gran problema es metodológico y el artículo 33 del reglamento es un mamarracho. Nadie lo entiende.
En la Ley del Impuesto de la Renta señala lo que está gravado, y cuál es el costo, el gasto y la renta. Pero la declaración del impuesto parte de la contabilidad y tienes que hacer agregados y deducciones.
Si la contabilidad ya tiene otra sustancia y ha construido otro modelo de sustancia, ya no puedes hacer principales reparos. Tienes que revisar toda la operación. El primer problema es de método. Una ley debe especificar el verdadero método y esta norma legal debe señalar si la sustancia contable vale para efectos tributarios.
La segunda cuestión es el problema de la interpretación. Es más grave aún. El primero se puede arreglar. Todos sabemos que se debe interpretar según las normas contables. La ley llama a interpretar conforme a los conceptos contables.
Sin embargo, hay conceptos contables que no existen en ninguna norma contable, como el activo fijo. No hay en la contabilidad la palabra activo fijo. Tampoco en la NIIF. Es un concepto contable de otro tiempo.
Lo mismo sucedería con el concepto de costos devengados. Si desapareciera de la ley, se la seguiría utilizando como si estuviera presente en la ley, como ha pasado con el devengado. La palabra devengado no existe en las normas contables.
Asimismo, existe el reconocimiento del modelo NIIF y no es un reconocimiento sobre base devengada, porque ya se encuentra en el valor económico futuro. Por lo tanto, el problema se origina cuando hay una remisión a una norma, pensando que la norma contable no cambiará, y la norma contable cambia todo el tiempo.
Otro tema es el problema de la interpretación y la aplicación de conceptos contables bajo NIIF. Ahí no existe prohibición constitucional para usar las NIIF en la interpretación tributaria, siempre que se respeten los principios jurídicos y la teoría del derecho.
Lo puedes usar como instrumento, pero no puedes imponer una interpretación por medio de las NIIF. Este consejo va para la Sunat y los contribuyentes. Asimismo, para utilizar las NIIF en la interpretación de las normas tributarias, debe quedar expresa e indubitablemente claro que hay una voluntad legislativa al respecto.
Hace 30 años al contribuyente le importaba utilizar las NIIF, pero en la actualidad le interesa utilizar estas normas a la administración tributaria porque trae beneficios futuros al presente. Asimismo, hace 20 años se decía que las NIIF no eran fuente del derecho originaria y hoy se tiene que decir lo mismo.
Otro problema es el tema de la sustancia versus la forma. Por la vía de la interpretación de normas heterónomas nos quieren obligar a construir formas jurídicas que el derecho peruano no reconoce.
En la sustancia versus la forma, en virtud del artículo 62 de la Constitución que defiende la norma sobre el contrato y en virtud del artículo 74 de la Constitución que es el poder tributario, no puede ir más allá de lo que diga la norma 16.
Les agradezco por escucharme.
› Khaled Luyo
Muchas gracias, Luis Durán. Los panelistas tendrán 30 segundos para comentarios finales.
Los comentarios de los panelistas han sido críticos y puntuales en áreas que merecen mayor atención para armonizar el entendimiento y la aplicación de las normas contables en materia tributaria.
Si uno abre la Ley de Impuesto a la Renta y su reglamento encontrará textualmente referencias que citan Normas Internacionales de Información Financiera y se pueden encontrar términos de raíz contable como costos, ingresos, costos de producción; además de referencias explícitas a normas contables y algunas referidas a las NIC cuando ya no existen algunas de estas Normas Internacionales de Contabilidad.
Incluso va más allá. Cuando se trata de la base imponible de transferencia indirecta de acciones, estas políticas contables pueden ser determinantes para la base imponible de esa transferencia indirecta de acciones. Por eso se debe documentar todas estas políticas contables.
La relación entre contabilidad y derecho tributario no es tan concluyente. La existencia de esta brecha, en que la contabilidad puede transmitir la presencia de una ganancia contable, con reflejo en la ganancia impositiva y tamizada desde la perspectiva constitucional del principio de confiscatoriedad, es conceptual.
En mi país el problema es que hay una carga de la prueba, que exige que la confiscatoriedad se manifieste como la concreción de una absorción sustancial de la renta, y esa absorción sustancial de la renta no es el exceso en el impuesto a las ganancias, sino es cuando excede el 50%. Con lo cual, el principio es muy claro y nosotros lo hemos intentado cuando no había ajuste por inflación impositiva a aplicar los principios constitucionales de confiscatoriedad; y el estándar de confiscatoriedad no se mide en función de la impugnación de un gasto particular o del incremento de una renta, sino con un estándar excesivamente amplio.
Rescato lo dicho por Luis Durán sobre la mirada hacia el futuro. Es cierto que la contabilidad tendrá un efecto relevante, por ejemplo, en la implementación del Pilar 2. Este tema está en pleno movimiento y no solo debemos predecir las soluciones de los problemas actuales, sino también anticipar las respuestas a los conflictos futuros.
Entiendo que han puesto un estándar de confiscatoriedad muy alto en Argentina. En Perú el Tribunal Constitucional ha sentado felizmente una distinción de dos tipos de confiscatoriedad: la cuantitativa y la cualitativa. Incluso la exacción de un sol o un dólar puede ser confiscatoria si la aplicación del gravamen es ilegítima o contraviene principios constitucionales.
Creo que muchos de los problemas analizados hoy parten de la concepción de la existencia de un derecho contable. Si admites que existe, entonces, el segundo punto de discusión es saber si existe un conflicto o una antinomia entre las normas contables y las normas jurídicas, específicamente en las normas tributarias.
Con la creación de una antinomia, probablemente se genere una distorsión. Si lo tratamos como cuestiones independientes, entonces no habrá antinomia. Una cosa es la norma tributaria y otra cosa es la norma contable.
Coincido con Luis Durán sobre el tema de los efectos. Las normas contables sí pueden producir efectos jurídicos. Pero porque esa consecuencia se la da la ley, o en determinados casos si es que hay un acuerdo de voluntades.
Me repele el hecho de que un análisis de sustancia económica, a partir de normas contables, pueda generar la recaracterización de una operación para propósitos tributarios. Por ejemplo, la contabilidad establece que los instrumentos financieros derivados de cobertura son los que cumplen con determinados requisitos. Si no los cumplen, no son coberturas.
Puede ser que incumplan los requisitos, pero si la finalidad es reducir un riesgo, será una cobertura para propósitos jurídicos y ese un punto muy importante que se tendrá que reflexionar.
Por otro lado, cuando hay una norma jurídica que nos remite a una interpretación o a la aplicación de una norma contable, se origina un sometimiento del legislador a la contabilidad con todas las consecuencias que conlleva. El problema está en que analizaremos una norma contable, pero el fisco lo hace muchas veces utilizando la hermenéutica del derecho tributario.
Es decir, lee una norma contable y la quiere interpretar basado en la interpretación literal estricta y restrictiva. Eso está mal. Solo se está interpretando una norma contable y se debe utilizar los principios de contabilidad generalmente aceptados y que son bastante flexibles.
Por ejemplo, numerosas normas contables señalan que la regulación dependerá del criterio de la gerencia y eso la administración tributaria no lo admitirá. Es decir, el contribuyente lo tratará como gasto, no como costo, porque es la política contable de la compañía, aprobada y además revelada en los estados financieros.
El inversionista conoce la política y si es consistente, esa política es la norma contable y, en consecuencia, cumple con la ley tributaria para esa empresa. No recuerdo un solo caso en que la Sunat lo haya admitido a pesar de que se encuentra en el ámbito de las NIIF. Ahí lo que rige es la política financiera de la compañía. Eso es parte de las Normas de Información Financiera.
Si el fisco decide jugar el partido en la cancha de la contabilidad, entonces debe hacerlo con las reglas de la contabilidad, no lo distorsionemos con reglas jurídicas, sino quedaría como un Frankenstein.
Creo que derivaremos en un régimen tributario que regule en definitiva los registros de los estados financieros. Partirán de la contabilidad, pero terminarán en una “contabilidad tributaria” como ocurre en Estados Unidos. Es decir, habrá registros contables para propósitos financieros, de accionistas, de distribución de dividendos y otro registro para propósitos tributarios. Y probablemente en eso derivará el Pilar 2.
El gran problema, como lo ha mencionado Luis Durán, es que no existe una contabilidad universal. Cada país tiene reglas diferentes de principios contables aplicables a cada jurisdicción. No se llegará a tener una contabilidad global. Será muy complejo. Solo se establecerán ciertos ajustes para determinar el gravamen mínimo global que se pretende determinar en el mundo.
En ese contexto, probablemente no se le dará mayor juridicidad a la contabilidad, sino que se traerá a la tributación conceptos contables que se convertirán en derecho, lo que otorgará seguridad y certeza jurídica. Gracias.
› Luis Durán
Cuando ingresé a Arthur Andersen me dijeron: Cuando realices una auditoría tributaria tienes que ponerte dos sombreritos. Primero, el sombrerito de contador y tienes que entender la lógica de los contadores y luego debes colocarte el sombrerito de tributarista. Si los mezclas, tendrás un problema muy grave. Esa cita la he usado toda mi vida, hasta el día de hoy.
Sobre esa base planteo cuatro cosas rápidas. Primero, el futuro de la contabilidad puede ser sobre la base contable en Perú. El impuesto a la renta grava el resultado contable, según los principios de contabilidad generalmente aceptada, pasa en España y en otros países. O puede ser tratada mediante otra alternativa y se soluciona este tema.
Para empezar, los abogados ya no tendrían mucho que ver en este tema como pasa en España. Los abogados españoles ya no se dedican a temas de impuestos o sociedades. Toda la discusión es contable. Si ocurre en Perú, será necesario asegurar cuáles son las reglas contables.
Si tenemos reglas contables que se cambian cada año y no tienen un marco normativo, ese impuesto hará agua y generará un problema. Entonces, sí es necesario juridificar el derecho contable. Españoles, franceses, alemanes y hasta estadounidenses tienen claro que es un derecho contable.
Segundo. ¿Puede haber una antinomia entre una norma contable y una norma tributaria? No. No puede, pues el impuesto a la renta no se grava de cualquier forma, se grava sobre las normas tributarias y cualquier llamado a otra norma que no sea tributaria no es antinómico, es supletorio, complementario e interpretativo.
¿Recuerdan cuándo se aplicó la NIIF 1 por primera vez en Perú?
Preguntaban: ¿puede, en aplicación de la NIIF 1, generarse una ganancia y distribuirse a los accionistas? Eso no era una pregunta contable. No tiene nada que ver con la contabilidad. Tiene que ver con el derecho. Yo dije que no y otro que sí.
He visto la resolución de un caso en primera instancia entre dos accionistas en que los jueces han dicho que no. No se puede distribuir una ganancia sobre la base de una norma contable.
Sí, creo que hay que otorgar valor a los resultados de la contabilidad. Al respecto, las normas
contables en Perú no son las NIIF. Las normas contables en Perú son las que apruebe el Consejo Normativo de Contabilidad. Una NIIF por sí misma no es una norma contable en Perú. El Consejo tiene que aprobarla. Eso lo ordena la ley. Por lo tanto, sí hay una estructura de derecho contable y creo que no es antinómico.
Tercero. Alberto, debo aclarar que no he hablado de no confiscatoriedad. Me he referido a la capacidad contributiva. Según el Tribunal Constitucional, en Perú hay dos principios: la capacidad contributiva es el principio de entrada y la no confiscatoriedad es el principio de hasta cuánto te gravo.
Si me gravaran estimaciones de valor, ese no es un problema de confiscación, es un problema de capacidad contributiva. No me pueden gravar algo que no manifiesta capacidad contributiva, según la tesis del Tribunal Constitucional.
Por lo tanto, las estimaciones de valor de las NIIF no pueden aplicarse en Perú. Además, está prohibido. En el artículo 1 numeral 4 inciso D dice que solo están gravadas en Perú las rentas imputadas, incluidas las de disfrute, establecidas por esta ley.
Y si la ley no establece expresamente que algo está gravado, no puede estar gravado en Perú. Ese es un candado muy importante.
Sí me preocupa el llamado del tributo a la contabilidad. Creo que hay que efectuar una reforma. En estos momentos ocurre que, en algunos casos, la administración recurre a las normas contables; en otros, a las NIIF, a los estándares contables. Recurren a cualquier cosa. Están recurriendo a cosas que ya no existen en la contabilidad. Entonces, la pregunta de reflexión jurídica es qué se aplica en determinado caso.
Por ejemplo, para el tema de costos qué norma contable aplico: la que estaba vigente en el año en que se realizó mi operación o la que está vigente, o la que estuvo vigente cuando la norma legal o reglamentaria fue establecida. Esa es una regla de abogado que debemos responder.
Por la vía de interpretación cualquiera podría traer conceptos que no previó la ley al momento de su vigencia. En mi opinión, los jueces no razonarán como lo hacen los tributaristas. Ellos le darán menos efectos a las normas contables de lo que nosotros creemos. Su estructura de pensamiento es muy jurídica.
Una advertencia para los amigos de la administración tributaria: No pueden utilizar las normas contables para resolver los problemas de acotación. No la pueden colocar como elementos centrales porque se perderán en el intento. Tiene que ser una de mayor abundamiento.
Y la misma idea para los amigos del sector privado: No usen las normas contables como instrumento de definición de su caso y construyan estructuras de defensa basadas fundamentalmente en la lógica jurídica.
› Percy Flores
Para hacer una buena auditoría debes conocer a tu cliente y conocer sus operaciones. Lo mismo le sugiero a los administradores de la Sunat: Conozcan el negocio para realizar una buena revisión o una buena auditoría. De lo contrario, se registrarán los problemas que se han abordado.
Asimismo, se debe documentar no solo la información contable, sino además la información que se encuentra en el escritorio para sustentar el tema de la vida útil de los activos.
› Khaled Luyo
Ha sido un gran acierto tener excelentes panelistas para abordar estos temas. Muchas gracias a todos.
› Carlos Llosa
Gerente de Impuesto de Pluspetrol
Buenos días, agradezco la invitación de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y, en particular, al presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE, Fernando Zuzunaga, por el espacio para compartir algunas ideas respecto al bloque “Política fiscal: promoviendo la transición energética”.
Actuaré como moderador. Me acompañan la gerente de Asuntos Corporativos de Fenix Power Perú, Roxana Aliaga, el director de Impuestos de Sociedad Minera Cerro Verde, François Peglau, y el director general de Política de Ingresos Públicos del MEF, Marco Antonio Camacho.
La dinámica será la siguiente: primero realizaré una aproximación sobre el tema y explicaré el contexto que estamos viviendo. Luego abriremos un bloque de preguntas y con los panelistas intercambiaremos algunas ideas respecto a cómo la política fiscal puede acompañar en este proceso.
Empiezo citando al premio Nobel de Economía 2001, Joseph Stiglitz: “El cambio climático impone riesgos significativos para la estabilidad económica global, pero los costes de no actuar son mucho mayores que los de la acción”.
Los gases del efecto invernadero son la principal causa del cambio climático y los daños materiales que viene sufriendo el mundo, como inundaciones, sequías, entre otros, son importantes.
La comunidad internacional ya había sido alertada desde hace más de 40 años sobre este desafío. En 1979 ya se hablaba en una primera convención de cómo el cambio climático era un desafío para el mundo. En el Protocolo de Kioto ya se sientan las bases. Con ese acuerdo se pone en marcha la Convención Mundial de las Naciones Unidas contra el Cambio Climático. Luego viene el Acuerdo de París, en que se pone mayor hincapié que los países deben tomar acciones en el mediano y el largo plazo para descarbonizar sus economías.
Perú no es ajeno a esta situación y en una de las últimas convenciones, la COP26, que se celebró en Glasgow (Escocia, Reino Unido), asumió el compromiso de reducir en 40% sus emisiones de gases de efecto invernadero (GEI) al 2030.
Ante esa situación, los países recurren a su política tributaria para encontrar la fórmula destinada a acompañar en este proceso de ser más amigable con el ambiente. Hay distintas fórmulas. Por un lado, están los denominados impuestos verdes, que poseen la particularidad de que no tienen un propósito recaudador, sino que su objetivo es tratar de desincentivar la existencia de industrias contaminantes.
Se entiende que el cambio climático es una externalidad negativa y si quieres seguir operando como lo estás haciendo, tendrás que pagar un precio. En esa forma te sentirás motivado a reducir tu impacto o tu huella de carbono.
Otra forma de enfrentar esta situación es mediante los incentivos tributarios. Los gobiernos incentivan ciertas conductas a nivel de empresas o de personas físicas. En Estados Unidos había incentivos para reducir el impuesto personal si se adquiría un vehículo eléctrico. En países europeos se prohíbe el ingreso de vehículos que consumen combustibles fósiles a ciertas partes de la ciudad. Son distintas acciones.
En ciertos países se recurre, en forma conjunta, a la vía de los impuestos y de los incentivos. En paralelo, los Estados desarrollan legislaciones para promover el intercambio de los denominados bonos de carbono o instrumentos similares, tratando de dar predictibilidad y seguridad jurídica al emisor, referente al costo de su impacto impositivo.
Las empresas acompañan en forma voluntaria en este proceso. Son conscientes de que se requiere actuar en contra del cambio climático, y en sus políticas corporativas y planes de sostenibilidad identifican acciones para reducir su huella de carbono. Son compromisos que han adoptado en relación con su responsabilidad social y empresarial.
Por ejemplo, existen algunas empresas mineras que contratan suministros en energía eléctrica y están dispuestas a pagar un adicional cuando le acreditan que parte de esa energía proviene de fuentes renovables.
Cuando se acude al levantamiento de fondos para obtener un financiamiento, las entidades prestadoras de capitales solicitan a la empresa que muestre la visibilidad de sus acciones destinadas a la mitigación de la huella de carbono.
En Camisea, por ejemplo, desde hace algunos años se implementó el bono de gas natural vehicular. Se ayudó a las empresas dedicadas al transporte de carga y personas para que cambien sus consumos de diésel por gas natural, un hidrocarburo más limpio. Es importante señalar que Perú no es un gran emisor de gases de efecto invernadero a escala mundial. En la región, Argentina y Colombia tienen mayores emisiones que Perú.
Mientras en el mundo la principal fuente de emisión de los gases de efecto invernadero se relaciona con las industrias y la generación de electricidad; en Perú la principal fuente de emisión se relaciona con el uso de suelos, actividades ilegales como la tala ilegal de bosques, o la minería ilegal o la deforestación. Luego siguen la agricultura y el transporte.
En cambio, las industrias y la generación eléctrica solo representan el 7% de los GEI. No es tan significativo. Sobre el tema, recientemente se ha sociabilizado un informe preparado por una consultora internacional, contratada en el marco de un convenio de cooperación técnica entre el Banco Interamericano de Desarrollo y el Ministerio de Economía y Finanzas. Ahí se identifican ciertas acciones que se tendrían que adoptar en el país.
Es un borrador de informe. Por ejemplo, se plantea el establecimiento de un impuesto a las emisiones. Es complejo y difícil de instrumentar. Implicaría tener un registro de la totalidad de las emisiones que genera cada industria. Además, ya se sabe que solo el 7% del GEI corresponde a las
industrias y generaciones eléctricas. Los demás vienen de otros sectores.
El informe también recomienda el incremento de la carga tributaria sobre los combustibles fósiles. Se está pensando en el impuesto selectivo al consumo. Finalmente propone la eliminación de ciertos subsidios como el FISE, programa que ayuda a los sectores de bajos recursos económicos que consumen GLP. Asimismo, se quiere la eliminación del impuesto selectivo al consumo a los transportistas que utilizan diésel.
Plantea también suprimir el régimen de devolución definitiva del IGV en la exploración de hidrocarburos. Este punto es bastante álgido. Estos planteamientos deben generar debates antes de su aplicación.
¿Se necesitan crear nuevos impuestos para reducir las emisiones del GEI? ¿Qué tipo de impuestos serían los más eficaces? ¿Hasta qué punto habría que limitar los subsidios gubernamentales? ¿Debemos desincentivar a todos los combustibles fósiles por igual?
Roxana, tus comentarios al respecto.
› Roxana Aliaga
Gracias por la invitación al foro. En el país las actividades que más contaminan ni siquiera utilizan combustibles fósiles como la deforestación, la agricultura, la tala y la minería ilegal. Según el informe, se reducirían emisiones gravando aún más a sectores legales que pagan impuestos y que se encuentran fiscalizados por autoridades ambientales.
Creo que más que gravar, se debería supervisar y ejercer mayor control a las actividades ilegales que deforestan y causan contaminación en ríos y suelos. De esta manera se contribuiría a la reducción de los GEI.
Perú tiene el compromiso de reducir las emisiones al 2030. Sin embargo, no hay una política nacional clara para seguir este camino. Algunas empresas mineras están utilizando energía
renovableen sus operaciones, pero no siguen, en general, una política gubernamental que los lleve a reducir más emisiones.
Hace 20 años se inició la transición energética en Perú. Somos un país privilegiado por contar con el gas natural de Camisea, hidrocarburo amigable con el medioambiente y que ha beneficiado a diversas industrias, entre ellas a las del sector energético.
Se deben establecer medidas que promuevan la inversión para el uso eficiente del gas de Camisea en diversas industrias y localidades y así aprovechar al máximo los beneficios que trae consigo no solo a nivel de recaudación, sino además de infraestructura, empleabilidad, entre otros.
Las empresas, en general, vienen adoptando diversas medidas para reducir los GEI, pero estos esfuerzos deben tener incentivos del Estado para avanzar en este proceso. Por ejemplo, cuando se plantean nuevos proyectos innovadores en una empresa, se debe fundamentar que no solo darán beneficios económicos a la compañía, sino que también contribuirá con el ambiente mediante incentivos. Pero si no existen y solo generarán un gasto que ni siquiera será deducible, resultará difícil que la empresa apruebe el proyecto.
Por otro lado, las empresas adoptan prácticas sostenibles y las introducen en sus objetivos corporativos con KPI medibles y a la par con metas tradicionales como EBITDA, ingresos, ahorros en costos fijos, etcétera.
Lo hacen por medidas reputacionales, pero también porque las entidades financieras ahora se preocupan por el destino de los recursos y si estos contribuirán no solo con el medioambiente, sino también con medidas como equidad de género, no discriminación, tutela de derechos humanos, entre otras.
La sostenibilidad va mucho más allá que el tema medioambiental.
› François Peglau
El concepto de impuesto verde parte de las economías industriales. Así, uno de los temas más
importantes al aplicar una política pública es que debe aterrizar a la realidad nacional. Y Perú tiene características bastante específicas.
¿Qué medidas fiscales se pueden aplicar para reducir las emisiones de carbono?
Existen medidas fiscales para la transición energética, enmarcadas en una política pública aceptada a nivel global, la cual debe ser aplicada de forma coordinada con otras medidas. Se pueden implementar dos tipos de medidas fiscales. La primera son medidas que hacen las conductas medioambientales no deseadas más caras (impuestos, mercado de derechos de emisión) y la segunda son las medidas que promocionan conductas medioambientales deseadas (incentivos tributarios, subsidios, entre otros).
Este impuesto al carbono o impuestos medioambientales buscan poner un precio individual a las actividades ambientales dañinas, con la finalidad de influenciar en la conducta de los agentes del mercado. Este impuesto busca gravar una transacción de mercado que crea una externalidad negativa o un costo adicional, a cargo de personas que no participan directamente en la transacción (impuesto pigouviano).
La lógica de un impuesto al carbono no es recaudar, es corregir una conducta. Sin embargo, existen riesgos de que este impuesto se desnaturalice como ha pasado en algunos países de Latinoamérica. Es una forma de recaudar más sin lograr la reducción de emisiones.
Existen varios tipos de impuestos al carbono. Uno de los básicos es cuando se contamina en forma multisectorial. Por ejemplo, aplicar un impuesto a los combustibles fósiles. No hay forma de controlar y se aplica de manera ciega. Es fácil para la administración, pero resulta difícil calcular el impacto en las emisiones. A veces justos pagan por pecadores.
También existe el impuesto a las emisiones. Impuesto que gravará con base en las emisiones que se genera. Se necesita una organización que contabilice las emisiones y eso es complicado.
Y otro tipo de impuesto es el impuesto vehicular. Se grava la primera venta o importación de vehículos nuevos ligeros y medianos de acuerdo con una fórmula.
Es un impuesto más grande y más focalizado. Debe estar bien establecido para no generar efectos inflacionarios, tema que debería preocupar al momento de elaborar y aplicar este tipo de impuestos.
También existen medidas fiscales que pueden tener incentivos tributarios que, de alguna manera, implican la renuncia de ingresos públicos para favorecer a actividades consideradas menos contaminantes.
En Latinoamérica varios países han establecido un tipo de impuesto al carbono. En México se ha realizado de manera federal. También Argentina, Colombia y Chile lo han establecido a nivel de Estado.
Colombia estableció un impuesto a los combustibles. Funciona parecido a lo que sería el impuesto selectivo al consumo. Es un impuesto “aguas arriba” (upstream). Se paga a nivel del productor y se traslada a toda la cadena de usuarios y operadores de los combustibles. Se estableció un precio inicial de 5%.
El impuesto no se cobra a los sujetos pasivos que certifiquen ser neutros en carbono, es decir, aquellos que compensen todas las emisiones de GEI generadas por el uso de los combustibles fósiles.
Los fondos recaudados por este impuesto se trasladan a distintos programas manejados por el Estado, destinados a reducir las emisiones como la protección de parques naturales, la reforestación, entre otros. Este impuesto está vigente desde el 2017.
El diseño de este impuesto no ha sido tan efectivo en materia de contención del daño ambiental. Los resultados señalan que su impacto ha sido pequeño en la reducción del dióxido de carbono y la mitigación del cambio climático. Las autoridades están evaluando este impuesto al carbono.
Existen críticas por el destino de los fondos recaudados. Señalan que se invierte en forma incorrecta y la inversión demora en llegar y en ejecutarse. Se cobra, pero al final los fondos para reducir las emisiones no se gastan.
Asimismo, en Colombia las mayores emisiones se generan por la deforestación, al igual que en Perú. Y no se ejecutan medidas para combatir este problema.
El caso de Chile es distinto. Sus mayores emisiones se encuentran en el sistema eléctrico. Tienen mucha generación eléctrica a base de carbono. Establecieron dos impuestos: el impuesto a la energía y el impuesto vehicular. El primero grava las emisiones por calderas y turbinas, que en conjunto sumen una potencia terminal mayor o igual a 50 MWT. El impuesto se calcula teniendo en cuenta las emisiones en cada región. Se encuentra exenta la generación con renovables y biomasa. Este es el impuesto de mayor recaudación vigente desde el 2017.
Al final, este impuesto se ha convertido en un impuesto recaudatorio y no correctivo (pigouviano), por lo que se debate la propuesta de aumentar temporalmente el impuesto a las emisiones en 100%, a fin de cubrir el costo del subsidio eléctrico para la población de bajos recursos, esto demuestra la desnaturalización del impuesto.
Chile tampoco ha asignado los recursos del impuesto para fines que ayuden a la reducción de emisiones. Este costo del impuesto a la energía se prorratea entre todas las generadoras que retiran energía del sistema, con lo cual se grava inclusive a unidades y empresas que no la emiten.
Por un tema legal, Chile no puede asignar recursos a fondos específicos. Lo que recauda por el impuesto al carbono va directamente al tesoro público y ahí lo puede utilizar para cualquier cosa. En el análisis, la reducción de emisiones en Chile no ha sido considerable.
Por último, en la región se han implementado soluciones para reducir las emisiones llevados por
la experiencia de los países desarrollados y no se ha logrado el objetivo de reducirlas.
› Marco Antonio Camacho
Agradezco a la SNMPE por invitarme a conversar sobre estos temas. En Perú no tenemos impuestos ambientales. El que se parece es el impuesto selectivo al consumo, pero es un impuesto recaudador y desde hace 8 o 10 años a estos impuestos selectivos se les ha incluido alguna finalidad extrafiscal. En algunos casos con mayor o menor éxito.
Por ejemplo, en el selectivo a las gaseosas, antes tenían una tasa de 17% sobre el valor de venta de las gaseosas. En el 2018 esta tasa se siguió aplicando, pero solo a aquellas gaseosas que tenían menos de cinco miligramos de azúcar por cada 100 mililitros.
Con la colaboración del Ministerio de Salud se colocó un estándar de cinco miligramos de azúcar por cada 100 mililitros. Hacia arriba era nocivo para salud y hacia abajo menos nocivo. Había tasas de 25% para los que tenían más de seis miligramos y por debajo era de 17%.
Un año y medio después, todas las gaseosas que tenían 8, 9, 10 y 11 miligramos de azúcar por cada 100 mililitros, se ordenaron debajo del 6, 5.5 y 5.4. Solo algunas no lo hicieron por un tema de posicionamiento. Así, se conformó un portafolio mucho más sano.
Es un impuesto recaudador que cubre nuestra realidad y que posee un elemento extrafiscal. Luego se creó una tasa de 12% para las gaseosas con 0 a 0.5 miligramos de azúcar y de nuevo se están ordenando en esta línea. Es un caso de éxito.
Este impuesto funciona y se monitorea de modo constante. Es probable que la demanda haya disminuido un poco, pero lo cierto es que el nivel de azúcar ha disminuido en la industria de las gaseosas. Es más fácil modificar la conducta de 12 o 13 empresas en el país que de 31 millones de consumidores.
En el caso de los combustibles es distinto. Si gravas un combustible, los usuarios, en especial
los transportistas, no tienen otra alternativa que el diésel en este momento, aunque la tecnología está avanzando y ya existen camiones o buses eléctricos o a gas que pueden transitar por la altura. Al respecto, se debe ir refinando este impuesto.
En el tema de este impuesto, se ha tratado de ordenar la carga tributaria de los combustibles en función del índice de nocividad que ha sido calculado por el Ministerio del Ambiente. Y se ha ordenado con base en una serie de consideraciones entre ambientales, de política económica y social, y hasta de factibilidad.
El diésel representa el 60% de la demanda de combustibles. Básicamente es transporte e industria. Es complicado manejar este impuesto por la carga social que representa. Cuando se subió el combustible en el 2018, se perdió un ministro.
Es difícil disminuir el consumo y corregir conductas. Se necesita más ayuda tecnológica y de factibilidad para realizar estos cambios.
Hace 10 años los combustibles, como las gasolinas más limpias con 84, 90, 95 y 98 octanos, pagaban más impuestos. Tenían la visión de capacidad contributiva y el mayor impuesto se aplicaba a los vehículos de mayor performance. Ahora se ha revertido. Se baja un poquito a las gasolinas y se sube un poquito al diésel y tratamos de que los cambios sean en ese sentido.
Asimismo, antes el carbón no era sujeto de impuesto y es el que más contamina. Ahora se le grava en forma gradual. No son impuestos ambientales.
Nos hemos quedado en un punto estacionario, pero tratamos de mejorar. Ahí observamos, por ejemplo, que existen subsidios ocultos. Las gasolinas siguen pagando más impuestos que el diésel si le sumamos el impuesto al rodaje. Y paga más impuestos que el residual que contamina mucho más. Mientras el gas licuado de petróleo y el GNV están con un selectivo de cero. Estos dos últimos combustibles contaminan menos. En el GNV existen amplias reservas y nosotros importamos el GLP.
A este tipo de impuestos que ya manejamos y aplicamos en el país, se le puede dar alguna otra característica y pienso que es más efectivo crear un impuesto al carbono en términos de control de emisiones. Ahí sabes qué tipo de emisiones se controlan. En cambio, el selectivo es un impuesto indirecto y ciego y no garantiza eficacia.
Cuando se grava la emisión es como colocar una nariz al costado de la chimenea. Así se puede saber la cantidad de emisión de cada uno y probablemente sea más justo, porque le puedes colocar un precio del carbono del dióxido de carbono equivalente y aplicar un impuesto.
Pero este impuesto es más difícil de administrar que uno de tipo selectivo. Se necesita de mucho monitoreo, reporte y verificación, acciones lideradas por el Minam. Entonces, antes de aplicar un impuesto ambiental, es necesario construir capacidades y temas institucionales.
Se han creado varios impuestos como el selectivo, al rodaje, a los vehículos, y tenemos varias figuras a las cuales se les podría incorporar algún elemento adicional sin convertirlo en un impuesto ambiental. Analizaría estas figuras antes de crear nuevos impuestos. El que mejor funciona es el impuesto al carbono. Sin embargo, creo que se necesita mayor institucionalidad y capacidades para crear este tipo de impuestos.
› Carlos Llosa
Como dice Marco Antonio Camacho, el camino del impuesto al carbono es un proceso de mediano plazo que tiene algunas complicaciones, y un nuevo impuesto se establece después de estudiar diversas aristas, desde económicas hasta sociales.
En segundo lugar, las experiencias de la región al respecto no han sido eficaces. Por lo que se debe trabajar en nuevas tecnologías y en ofrecer mejores condiciones para invertir en la generación eléctrica, vía eólica o solar. Hace algunos meses se publicó una ley para promover el hidrógeno verde. Eso es importante, como también lo es el gas natural, que ha cumplido 20 años de operaciones en Camisea, el que ha representado para el Estado
peruano 60 000 millones de soles en recaudación de regalías y pago del impuesto a la renta.
Aun cuando el 20% de la producción de gas natural regresa al yacimiento, pues no existe demanda suficiente para consumir toda la producción. Se debe trabajar más en la masificación del gas natural y en la reposición del recurso promoviendo la exploración de más gas natural. Este recurso se agotará en 20 años y se tienen que implementar medidas de largo plazo.
En esta segunda sesión trataremos sobre los incentivos tributarios. ¿Se pueden implementar en Perú para promover inversiones que generen menos gases de efecto invernadero?, o ¿se puede promover incentivos hacia acciones que reduzcan la huella de carbono de los contribuyentes?, ¿cuáles serían los desafíos?
¿Qué se puede implementar para dar mayor desarrollo y difusión al mercado de bonos de carbono o certificados de uso de energía renovables? ¿Se pueden realizar Obras por Impuestos en este tema?
› Roxana Aliaga
Debo reiterar que el gas natural aporta de manera fundamental a una ordenada transición energética, otorgando confiabilidad al sistema eléctrico. Desde el sector eléctrico promovemos el uso de energías renovables, pero a veces las sequías, la ausencia de vientos o el término de la luz solar interrumpen los servicios de estas energías. Ahí entra a tallar el gas natural para respaldar al sistema eléctrico.
Existe un compromiso de las empresas por la sostenibilidad, pero los incentivos tributarios deben correr en paralelo; de lo contrario, no habrá inversión en innovación y en tecnología. También las instituciones gubernamentales se deben alinear en torno a un objetivo común y de beneficio para todos. El ejemplo de las gaseosas y los niveles de azúcar es bastante bueno.
Otro ejemplo es el tema del estrés hídrico. Las industrias sin incentivos tributarios han desalinizado
el agua marina para utilizarla en sus operaciones. Eso reduce la huella de carbono.
Hay programas en la Autoridad Nacional del Agua, como el Certificado Azul, que distinguen a las empresas por el uso adecuado del agua. Las empresas están invirtiendo en estos procesos y creo que podrían destinar más recursos si se demuestra al área de Finanzas de las empresas o a los inversionistas que este tipo de acciones no solo ayuda al medioambiente, sino que además generarán más ingresos y contribuirán a mejorar la calidad de vida de la sociedad.
En el país, el Minam cuenta con el programa “Huella de Carbono Perú”, una herramienta voluntaria que promueve la medición y la reducción de las emisiones de GEI en las organizaciones públicas y privadas. Esta herramienta distingue el esfuerzo de las organizaciones mediante cuatro reconocimientos:
En el primero se calcula la huella de carbono o se miden las emisiones que genera la industria. En el segundo se verifica la huella de carbono con una entidad acreditada en NTP ISO 14064. En el tercero, este cálculo y verificación se debe realizar por dos años consecutivos y la diferencia entre las dos debe presentar las reducciones de emisiones en términos absolutos y/o relativos.
El cuarto reconocimiento lo otorgan cuando adquieres créditos de carbono para la neutralización de las emisiones de dióxido de carbono equivalentes calculadas en la huella de carbono.
Numerosas empresas se han sumado a la iniciativa del Minam, destinada a reducir las emisiones. Pero solo es un reconocimiento. Se podrían efectuar alianzas con otras entidades para fomentar aún más estas emisiones con un adecuado incentivo.
› François Peglau
No existen impuestos para reducir la huella de carbono y si se aplicara un impuesto gravando las emisiones, al mismo tiempo debería otorgarse incentivos a las empresas para transformar su proceso productivo y ser más eficientes. Al
respecto, se debería dar beneficios específicos a la investigación y el desarrollo en el impuesto a la renta (IR) para proyectos relacionados con la reducción de huella de carbono.
También se podría establecer una depreciación acelerada para las inversiones que disminuyen la huella de carbono. Estos beneficios no deberían estar sujetos a plazos para permitir que se realicen los planeamientos, los estudios de factibilidad y la implementación en tiempos cortos.
Otra medida de incentivo sería la aplicación de un tratamiento especial para financiamientos destinados a modernizar la infraestructura para una transición a la economía verde (Por ejemplo, no aplicación de límites de EBITDA).
Otro tema sería la devolución anticipada del IGV para proyectos de inversión. Y la posibilidad de acoger proyectos completos a beneficios, con aprobación previa del Minam. Asimismo, se podría establecer una cartera de proyectos de reforestación manejada por el Gobierno nacional (no regional), en que los privados pueden realizar Obras por Impuestos.
Este tipo de proyectos debería promocionarlos el Minam y hacerlos atractivos para que las empresas inviertan en los proyectos de reforestación y en otros para la reducción de las emisiones.
Las mayores fuentes de emisión que se producen en Perú son diferentes a las existentes en el mundo. Cualquier estudio interesado en reducir las emisiones debería tomar en cuenta las cifras que ha mostrado Carlos Llosa al inicio de la sesión. Ahí se señala que la deforestación con el 46% y la agricultura con el 16% son los principales contaminantes en el país, pero parece que el borrador de informe que han mencionado no lo está considerando en las medidas que han recomendado la aplicación para Perú. Han centrado su atención en transportes (14%), industria (3%) y en electricidad (7%).
Señalaba que en Perú no tenemos impuestos ambientales o que graven como base imponible
la cantidad de emisión o la no emisión. Tampoco tenemos impuestos que se recauden y que su uso sea para un fin ambiental. Los impuestos en el país ingresan a una caja única y se distribuye en función de las necesidades.
Creo que puede mejorarse estos impuestos en términos del diseño que se tiene respecto al selectivo o de los instrumentos que ya tenemos. Pero crear nuevos impuestos y encima que no apuntan a la causa del problema, no es lo más racional.
Sobre otorgar beneficios o incentivos, eso cuesta y produce inequidades en la asignación de recursos, genera falta de neutralidad, entre otros temas negativos en la economía.
Nuestra primera premisa es que este incentivo debe ser un beneficio tributario focalizado, eficaz y que no sea ciego. Además, debe ser temporal. La ley de promoción agraria estableció una tasa de 15% durante 20 años. Ya se ha conseguido posicionar al país como primeros productores en varios productos agropecuarios y aún los beneficiarios de esta ley quieren seguir gozando de esta tasa reducida. Es difícil desactivar esta ley. Por eso, si se aplica un beneficio tributario, este debe ser temporal.
Asimismo, entre las características negativas de este tipo de beneficios es que generan un efecto espejo. Hace algunos años se le rebajó la tasa a los hoteles, bares y restaurantes del 18% al 10%. En la actualidad debemos emitir opinión sobre un proyecto ley del Congreso que trata de rebajar el IGV a los peluqueros. Y en su exposición de motivos señalan que como se le dio esa rebaja a los hoteles y restaurantes, ellos también debían recibir ese recorte porque son un grupo de mayor indefensión. Ese es el efecto espejo.
Estos beneficios también generan complejidad en el sistema tributario y aumentan el costo del cumplimiento del contribuyente.
Después de indicar estas características, creo que se pueden usar los incentivos tributarios, con base en los instrumentos que ya existen, pero con un diseño adecuado. Por ejemplo, se
podría utilizar la depreciación acelerada, beneficio que se ha empleado para la reactivación económica en la crisis financiera del 2009 y después de la pandemia.
En la actualidad contamos con un beneficio de depreciación acelerada para la generación de energía eléctrica vía recursos renovables. Vence el 31 de diciembre del próximo año y ya se tiene un proyecto enviado por el Ejecutivo para prorrogarlo por 10 años más. Creemos que va en la dirección correcta.
También hay una norma de investigación, desarrollo e innovación para toda la economía. Son proyectos aprobados por el Concytec y verificados por la administración tributaria respecto a los cumplimientos de las obligaciones tributarias. Funciona razonablemente bien. Este es el tipo de los incentivos que se deben promover. Que se puedan verificar y que no sean ciegos.
Sobre el beneficio de la devolución anticipada del IGV. Ya se tiene este tipo de incentivos para todos los proyectos de inversión que tengan más de dos años de etapa preoperativa y más de 5 000 000 de dólares de inversión. Todos entran. Es para todos los sectores, excepto para la agricultura, que no tiene tope en el monto mínimo de inversión.
En resumen, se debe pensar en beneficios que vayan más por el lado del gasto y del costo que por la reducción de la tasa. Esa es la visión que tenemos.
› Carlos Llosa
Gracias, Marco Antonio Camacho. En relación con los incentivos, coincido contigo en que deben tener un diseño adecuado. En Perú se tienen experiencias de estos incentivos que no han funcionado, como es el caso de los incentivos tributarios en la Amazonía por más de 50 años. Los avances de desarrollo han sido escasos.
Las exoneraciones se deben implementar en forma adecuada y no tienen que ser ciegas. No es posible que se le otorguen exoneraciones al consumo de combustible en zonas de la Amazonía, donde proliferan actividades del narcotráfico.
Pienso que los incentivos tributarios son importantes a pesar de la visión de los hacendistas que lo ven como gasto. Estos beneficios atraen inversión, mediante convenios, que generan empleo directo e indirecto, pagan impuesto a la renta y moviliza a la economía.
No es solo un gasto. Y si lo haces por medio de un convenio o de un acuerdo, identificas a la contraparte. Además, tienes la posibilidad de verificar que cumple con esos compromisos de inversión asumidos.
Esa es la tendencia en el mundo. Estados Unidos estableció incentivos para las energías renovables. Lo mismo, Ecuador posee incentivos tributarios para proyectos que representan una determinada cantidad de millones de dólares, reduciendo en 6 puntos porcentuales la tasa del impuesto a la renta corporativo.
En cambio, en Perú se penaliza al que posee el beneficio de la estabilidad tributaria. Le adicionan dos puntos por ciento al impuesto a la renta.
En Argentina acaban de promover un régimen de atracción de inversiones a cambio de incentivos tributarios y ya están suscribiendo una serie de convenios con varias empresas que se habían retirado del país.
› Roxana Aliaga
El sector público y el privado se tienen que alinear en torno a un objetivo común. Deben unir esfuerzos para cumplir con el compromiso de Perú al 2030 de reducir las emisiones. Asimismo, el inversionista coloca sus capitales en el país que le ofrece mejores incentivos tributarios, como pagar un menor impuesto a la renta, así podemos competir con otros países que también tratan de atraer inversiones que generan empleo directo e indirecto.
› François Peglau
Debemos implementar medidas ambientales de acuerdo con nuestra realidad y, sobre todo, identificar los problemas específicos que nos guiarán a tomar las respuestas adecuadas. No se deben asumir experiencias de otros países que no se condicen con la realidad peruana.
› Marco Antonio Camacho
De todas maneras, el país ingresará al tema ambiental y los instrumentos que se manejan en este momento pueden perfeccionarse para responder al problema de las emisiones. Creo que los impuestos al carbono son de mediano plazo y antes de su aplicación se deben generar las capacidades institucionales para sacarlo adelante.
Respecto a los beneficios, pienso que un adecuado diseño puede servir, aunque sigo pensando que no es un instrumento tan poderoso como lo tratan de ver desde afuera. Antes que eso, es necesario seguir manteniendo la estabilidad macrofiscal, la seguridad jurídica y quizá el beneficio tributario para atraer la inversión que todos deseamos.
› Fernando Zuzunaga
Buenos días con todos. Pasaremos a informar sobre las conclusiones y recomendaciones de la vigésima cuarta edición del Foro de Tributación Minero Energética. Han sido dos días de jornadas muy nutridas con temas de actualidad. El primer día se dedicó al bloque de predictibilidad, prevención y conflictividad
Nuestras conclusiones y recomendaciones relativas a asuntos transfronterizos son:
Es tendencia mundial liderada por la OCDE adoptar mecanismos que permitan la reducción de las controversias o las disputas entre los contribuyentes y las administraciones tributarias, así como encontrar las soluciones preventivas expeditivas y no adversariales.
Esta preocupación, compartida por distintas jurisdicciones, guarda coherencia con la propuesta de la acción 14 BEPS sobre un estándar mínimo que permita minimizar los riesgos de incertidumbre y doble imposición en la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición.
En este contexto, en el marco de un modelo de cumplimiento colaborativo, la Sunat ha puesto en agenda y está trabajando en diversos mecanismos que cambian el enfoque o el paradigma de la relación administración-contribuyente para avanzar de un enfoque reactivo a un enfoque colaborativo.
Así, se avanza internamente en un programa de cumplimiento colaborativo, que en otros países ya viene funcionando, pero que requiere de ciertos procesos y adaptaciones normativas que posibiliten su aplicación futura en Perú.
En esa misma línea, los procedimientos de acuerdo mutuo, o más conocido como PAM, son mecanismos previstos en los CDI suscritos por Perú, los que, lamentablemente, tienen solo ocho convenios a la fecha que permiten la generación de certidumbre y la reducción de la litigiosidad en el marco de procesos amistosos, cuando ciertas medidas aplicadas por algún Estado contratante impliquen una imposición no conforme al CDI, principalmente, su mayor beneficio está relacionado con la aplicación de normas de precios de transferencia y aplicación de ajustes correlativos.
En diversos países de la región, los PAM viene siendo aplicados con éxito y cada vez en mayor número. Sin embargo, en Perú no ha tenido mayor desarrollo. Es importante incentivar su uso de acuerdo con la agenda pendiente.
En Perú no existe un proceso de arbitraje en materia tributaria propiamente dicho, sino que, en todo caso, son mecanismos que pueden ser utilizados por los contribuyentes, por ejemplo, en el caso de los convenios de estabilidad jurídica al amparo de los decretos legislativos 662 y 757, cuyo objeto es resolver controversias respecto a la correcta aplicación del régimen tributario estabilizado en relación con el impuesto a la renta.
Es decir, no tienen como objetivo resolver una controversia relacionada con el fondo, sino solo determinar si se vulnera o no la estabilidad. Se trata, pues, de un arbitraje contractual.
Por último, los arbitrajes internacionales también resultan una importante herramienta para la solución de conflictos, no obstante, se reitera que no son arbitrajes en materia fiscal, puesto que no se cuestiona la aplicación de las normas tributaria,
sino si ha vulnerado el tratado y si este ha causado un daño, el que tiene que ser reparado independientemente del tema tributario de fondo.
Ahora bien, las conclusiones y las recomendaciones relativas a asuntos de corte local y doméstico en Perú en relación a la prevención de conflictos son los APAS y las consultas particulares, concebidos antes del cumplimiento colaborativo, deberían ser herramientas clave para la prevención del conflicto tributario, pues generan predictibilidad.
Sin embargo, estos no vienen funcionando en el país, pese a que el primero tiene más de 20 años de vigencia y la segunda más de 10 años de incorporadas en nuestro sistema. Si bien se advierten avances, tanto en el caso de los APA, con la reciente incorporación de la aplicación retroactiva o rollback, como en las consultas particulares, donde se ha separado su órgano resolutivo de las áreas operativas, consideramos que ello no es suficiente. Se debe trabajar en la generación de confianza entre las partes, así como ampliar los supuestos que permitan el acceso, en el caso específico de las consultas particulares.
En relación con la etapa de fiscalización, las recomendaciones y conclusiones son: primero, consideramos que la iniciativa como la declaración de principios del procedimiento de fiscalización, relativo a la prueba, es necesaria, pero no suficiente. Invocamos que por intermedio de los gremios se continúe con esta labor con miras a tener adecuada razonabilidad probatoria.
Segundo. Debe propiciarse que el diálogo entre la administración tributaria y el contribuyente no se erosione y en esta etapa se evalúe la implementación de los acuerdos conclusivos, como lo propugna en el artículo 133 del modelo de código del CIADI.
Tercero. Debería permitirse la prórroga del plazo para responder el requerimiento de cierre de fiscalización, ya que la finalidad es lograr la verdad material, agotando los temas probatorios en esa instancia.
En relación con la etapa de reclamación, nuestras recomendaciones son: 1) ante nulidades
parciales, la Sunat debería dejar sin efecto únicamente la parte que concierne a la nulidad, pero de ningún modo declarar la nulidad total, reabriendo por completo la fiscalización a foja cero. 2) no debiera persistirse en la posición de fondo o procedimental sin considerarse los criterios recurrentes del Tribunal Fiscal, aun cuando no hayan sido declarados vinculantes, o sin considerarse los precedentes vinculantes del Poder Judicial sin que medie una motivación para el apartamiento.
En cuanto a la etapa de apelación, debemos indicar que el Tribunal Fiscal debiera cumplir un papel preponderante y determinante en el reconocimiento de los precedentes, brindando predictibilidad y coherencia al sistema jurídico. En ejercicio de sus atribuciones, el Tribunal Fiscal podría emitir precedentes de alcance general que son vinculantes para la administración tributaria. En esos precedentes podría recoger los criterios jurisdiccionales del Tribunal Constitucional, del Poder Judicial y los propios criterios del Tribunal Fiscal, vinculando así a la administración y evitando las acciones contencioso administrativas de la administración tributaria.
También debiera considerar la dispensa de los intereses y sanciones al amparo del numeral 1 del artículo 170 del Código Tributario cuando constate la existencia de criterios duales por parte de la administración tributaria, el Poder Judicial y del propio Tribunal Fiscal sobre una misma materia.
En la fase judicial, nuestra conclusión es que las sentencias casatorias con calidad de doctrina jurisprudencial o precedente judicial deben ser respetadas por el Poder Judicial, por los tribunales administrativos y la propia administración y, en caso de apartamiento, debería formularse la debida sustentación.
Todos estos temas se trataron en el primer día. En relación con el segundo día, se tuvieron dos bloques. El primero se denominó “Contabilización del derecho tributario”. De ahí rescatamos las siguientes conclusiones: Primero, en los últimos años las sentencias de la Corte Suprema de Justicia han venido estableciendo, en forma acertada,
que los estándares y técnicas contables no son fuente del derecho, y que sus recursos para la interpretación de normas jurídico-tributarias demandan una remisión expresa por parte de la ley tributaria y motivación suficiente para su aplicación por la administración tributaria y por el Tribunal Fiscal.
Segundo. Los estándares contables y las normas tributarias perciben objetivos diferentes. Someter una deducción al registro contable, como en el caso de la depreciación, cuyo propósito esencial es el control fiscal, carece de justificación y debe ser derogada.
Tercero. En aquellos casos en que exista una remisión expresa a un tratamiento contable, la aplicación de estándares contables para la interpretación de normas tributarias está permitida al amparo de estos estándares contables. Por ejemplo, los gastos de mantenimiento rutinario son gastos deducibles del ejercicio en que se incurre, tal como ha sido señalado mediante opinión técnica autorizada por el Consejo Normativo de Contabilidad. Será fundamental para la documentación, que así lo acredite operativamente.
Por último, sobre el bloque denominado “Política fiscal: promoviendo la transición energética” debemos señalar: Primero: La opción de establecer impuestos como una fórmula para reducir las emisiones de efecto invernadero no sería una opción en Perú a corto o mediano plazo, ya que la realidad del país nos refleja que son sectores vinculados al uso del suelo donde se concentra la mayor emisión. Ahí tenemos la tala ilegal de bosques, por ejemplo, o la minería ilegal. En todo caso, cualquier figura impositiva debiera contemplar que los montos recaudados se destinen a acciones tendentes a reducir la huella de carbono, vale decir que no deben configurarse como un instrumento meramente recaudatorio.
En cuanto a la opción de los incentivos tributarios, creemos que son medidas efectivas, pero deberían ser temporales, focalizadas y adaptadas al cambio de matriz energética, a temas como I+D+I, depreciación acelerada y régimen de recuperación anticipada. Por último, se debe promover el uso
del gas natural, invirtiendo en su masificación, incrementando la demanda y reponiendo el recurso por medio del incentivo a las actividades de exploración. Estas son las recomendaciones y conclusiones de la vigésima cuarta edición del Foro de Tributación Minero Energética. Muchas gracias.
› Víctor Mejía Ninacóndor
Superintendente Nacional de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
Buenas tardes, distinguidos representantes de las empresas privadas del sector minero-energético y funcionarios de las entidades públicas, presentes en este foro.
Agradezco la invitación a este espacio de diálogo que permite intercambiar opiniones entre un sector importante para la economía y el país y funcionarios.
En este foro se ha discutido sobre seguridad jurídica, predictibilidad y reducción de la conflictividad. Y mi visión sobre estos temas pasa por tres grandes lineamientos: En el primero se encuentra mejorar la determinación de la deuda para prevenir los incumplimientos formales. Es un tema de preocupación constante y vamos a trabajar para mejorarlo.
Habrá mayor transparencia de la Sunat en sus opiniones y en sus decisiones. Las consultas y los catálogos de alto riesgo fiscal tienen por finalidad transparentar la posición de la administración sobre determinados temas para que los factores económicos tomen sus decisiones. Asimismo, se promoverá la seguridad jurídica, fundamentalmente por medio de posiciones uniformes. Este es el primer gran lineamiento.
Un segundo gran lineamiento vinculado a este tema de la seguridad jurídica es la eficiencia en la resolución de los conflictos. Al respecto, trataremos de impulsar la velocidad en la resolución de los conflictos. Justicia que tarda no es justicia. Nuestras acciones determinarán este trabajo planificado. También se tratará de mejorar la predictibilidad en los pronunciamientos. Entonces habrá velocidad y predictibilidad con el objetivo de resolver lo más rápido posible.
Y la tercera gran línea, vinculada a las dos anteriores, es la prevención de la conflictividad. Además, esta gestión impulsará las consultas particulares de carácter vinculante. Hasta el momento solo hay una. Esperamos que estas consultas crezcan mucho más.
También se promoverán los procedimientos de acuerdo mutuo en el marco de los CDI, recogiendo las mejores prácticas internacionales de la OCDE. Asimismo, se impulsarán los acuerdos anticipados de precio de transferencia y el cumplimiento colaborativo.
Todas estas herramientas y la incorporación de tecnología servirán para generar eficiencia en los procedimientos. En esa línea, el BID apoya y seguirá apoyando los esfuerzos para los temas de transformación digital en la Sunat en que se incluyen los conflictos y su resolución.
En esta gestión se incorporarán las mejores prácticas internacionales, no solo en materia de control, sino también en la mejora de las relaciones con los contribuyentes. Será la parte fundamental de esta gestión. No somos enemigos de los contribuyentes. Trabajaremos para ser amigos.
He aprovechado el foro para tener mi primer contacto con el sector privado y pueda conocer los principales lineamientos que se impulsarán en mi gestión. Son objetivos retadores y controversiales. A veces no se quiere entrar en estos temas por los conflictos o malas interpretaciones que se puedan generar. Yo asumo el compromiso de trabajar con transparencia. Espero la participación de todos los sectores involucrados para lograr los objetivos propuestos.
Saludo la iniciativa de la SNMPE de promover el Foro de Tributación Minero Energética y declaro clausurado este foro. Muchas gracias.
