Internationell beskattning har under de senaste åren blivit ett alltmer betydelsefullt område. Den här boken behandlar intern internationell skatterätt, skatteavtalsrätt och EU-skatterätt. Inom området för intern internationell skatterätt beskriver författaren hur Sverige bestämmer sin beskattningsmakt utåt. I avdelningen om skatteavtalsrätt förklaras metoden att tillämpa skatteavtal enligt en steg för steg-modell. Stort utrymme ägnas åt OECD:s modellavtal för utformning och tolkning av skatteavtal. Inom området för EU-skatterätt behandlas EU-domstolens praxis enligt vilken nationell skattelagstiftning i många fall har förklarats vara i strid mot de grundläggande friheterna. Etableringsfriheten och de fria kapitalrörelserna ägnas särskilt stort utrymme. Den av EU-domstolen utvecklade rule of reason-doktrinen diskuteras ingående. Samtliga direktiv på den direkta beskattningens område behandlas.
| INTERNATIONELL BESKATTNING
Internationell beskattning
Mattias Dahlberg
Mattias Dahlberg är professor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet. Han är sedan år 2008 ledamot i Skatterätts nämnden, avdelningen för direkt skatt.
INTERNATIONELL
BESKATTNING
Denna upplaga är väsentligt omarbetad mot bakgrund av både ny lagstiftning och ny rättspraxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen. Ett betydande utrymme ägnas åt 2012 års ränteavdragsbegränsningar inom företagsskattesektorn, särskilt vad gäller förenligheten med EU-rätten.
MATTIAS DAHLBERG Fjärde upplagan
Art.nr 31923 4:e uppl.
www.studentlitteratur.se
978-91-44-10282-5_01_cover.indd 1
2014-11-06 14:22
Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av lagen om upphovsrätt. Kopiering, utöver lärares begränsade rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-Presskopias avtal, är förbjuden. Sådant avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare t.ex. kommuner/universitet. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller BONUS-Presskopia. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av a llmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman/rättsinnehavare. Denna trycksak är miljöanpassad, både när det gäller papper och tryckprocess.
Art.nr 31923 isbn 978-91-44-07734-5 Upplaga 3:1 © Författaren och Studentlitteratur 2012 www.studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Anna Åström Omslagsbild: shutterstock.com/Anton Balazh Printed by Graficas Cems S.L., Spain 2012
978–91–44-07734-5_book.indd 2
2012-08-24 15.21
Innehåll
Förord till tredje upplagan 13 Vissa förkortningar 15 Avdelning 1 Internationell beskattning 17
1 Inledning 18 1.1 Delområden 18 1. 2 Disposition och terminologi 19 1.3 Utgångspunkter för framställningen 22 1. 4 Principer för ett lands beskattningsmakt utåt 24 1.5 Internationell juridisk dubbelbeskattning 27 1.6 Internationell skatteflykt 28 1.7 Om grundproblem i internationell skatterätt 29
Avdelning 2 Intern internationell skatterätt 33
1 Inledning 34 2 Obegränsad skattskyldighet 36 2.1 Fysiska personer 36 2.1.1 Inledning 36 2.1. 2 Bosatt 36 2.1.3 Stadigvarande vistas 37 2.1. 4 Väsentlig anknytning 39 2. 2 Juridiska personer 47
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
978–91–44-07734-5_book.indd 3
3
2012-08-24 15.21
Innehåll
3 Begränsad skattskyldighet för fysiska personer 49 3 .1 Bestämmelser i inkomstskattelagen (IL) 49 3 . 2 Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (”SINK”) 55 3 . 2.1 Bakgrund 55 3 . 2. 2 Skattskyldighet, betalningsskyldighet och skattesats 56 3 . 2.3 Skattepliktig inkomst 56 3 . 2. 4 Skatteavdrag 58 3 . 2.5 EU-domstolens dom i mål C-169/03 Wallentin 58 3 .3 Artistskatten (”A-SINK”) 60
4 Begränsad skattskyldighet för utländsk juridisk person 63 4 .1 Klassificeringen av utländska juridiska personer
i inkomstskattelagen 63 4 . 2 Begränsad skattskyldighet för utländsk juridisk person 65 4 .3 Innebörden av ”utländskt bolag” 72
5 Kupongskatt 73 6 Särskilda frågor 79 6.1 Expertskatten 79 6.1.1 Inledning 79 6.1. 2 Vilka arbetsuppgifter omfattas av expertskatten? 80 6.1.3 Skatteförmånerna samt förfarande med mera 81 6.1. 4 2012 års utvidgning av expertbeskattningen 83 6. 2 Utländska försäkringar 84 6. 2.1 Bakgrund 84 6. 2. 2 Närmare om pensionsförsäkringar 85 6.3 Utländska fastigheter och bostadsrätter med mera 89 6. 4 Avdrag för kapitalförluster i inkomstslagen kapital och 6.5 6.6 6.7 6.8
näringsverksamhet 91 Avdragsförbudet i 9 kap. 5 § IL 94 Utländska lotterivinster 96 Investeringssparkonto 97 Skattereduktion för gåvor till ideell verksamhet 100
4
978–91–44-07734-5_book.indd 4
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
2012-08-24 15.21
Innehåll
7 Undanröjande av internationell juridisk dubbelbeskattning 101 7.1 Inledning 101 7. 2 Undantag från beskattning 101 7.3 Avräkningslagen 104 7. 4 Avdrag för utländsk skatt 119
8 N äringsbetingade andelar och skattefria utdelningar och kapitalvinster 120 8.1 Inledning 120 8. 2 Utdelning 123 8. 2.1 Allmänt 123 8. 2. 2 Utdelning på näringsbetingade andelar 123 8.3 Kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar 129
9 G ränsöverskridande royaltybetalningar mellan närstående företag 130 10 Omstruktureringar 133 10.1 Allmänt 133 10. 2 Uttagsbeskattning i gränsöverskridande situationer 133 10. 2.1 Introduktion 133 10. 2. 2 Anstånd med uttagsbeskattning till följd av Malta-målet 135 10. 2.3 EU-domstolens dom i mål C-371/10 National Grid 139 10. 2. 4 Något om underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL 143 10. 2.5 Något om underprisöverlåtelse enligt 53 kap. IL 144 10.3 Verksamhetsavyttring 145 10. 4 Partiella fissioner 147 10.5 Andelsbyte 149 10.6 Fusioner 154
11 Resultatutjämning 157 11.1 Inledning 157 11. 2 Koncernbidrag 159 11.3 Koncernavdrag 168 11. 4 Något om behandlingen av underskott i övrigt 174
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
978–91–44-07734-5_book.indd 5
5
2012-08-24 15.21
Innehåll
12 Oriktig prissättning vid gränsöverskridande transaktioner 176 13 CFC-lagstiftning 185 13 .1 Inledning 185 13 .1.1 Syfte och bakgrund 185 13 .1. 2 Äldre CFC-lagstiftning 187 13 .1.3 2004 års CFC-lagstiftning 189 13 . 2 Rättsföljden av CFC-lagstiftningen 190 13 .3 Grundförutsättningar för att CFC-lagstiftningen skall vara
tillämplig 191 13 .3 .1 Delägare i en utländsk juridisk person 191 13 .3 . 2 Personer i intressegemenskap 193 13 . 4 Lågbeskattade inkomster och särskilda former av verksamheter 194 13 . 4 .1 Inledning 194 13 . 4 . 2 Huvudregeln – 39 a kap. 5 och 6 §§ IL 194 13 . 4 .3 Kompletteringsregeln – 39 a kap. 7 § IL 196 13 . 4 . 4 Närmare om den ”vit/grå” listan – bilaga 39 a till IL 198 13 .5 Internationell rederiverksamhet 200 13 .6 Filialregeln 201 13 .7 Några övriga frågor 201 13 .7.1 Rätt beskattningsår 201 13 .7. 2 Avräkning av i utlandet erlagd skatt på inkomst som CFC-beskattas i Sverige med mera 202 13 .7.3 Behandling av underskott i utländsk juridisk person 203 13 .8 Om förhållandet mellan CFC-lagstiftningen och Sveriges internationella åtaganden 204 13 .8.1 Skatteavtal 204 13 .8. 2 EU-rätt 207 13 .8.3 Avslutande kommentar 213
14 Ränteavdragsbegränsningarna i 24 kap. IL 214 14 .1 Bakgrund 214 14 . 2 Huvudregeln i 24 kap. 10 b § IL 216 14 .3 Kompletteringsreglerna i 24 kap. 10 d och 10 e §§ IL 217 14 . 4 Ränteavdragsbegränsningarna i förhållande till EU-rätten och
skatteavtalen 220 Något om litteraturen inom området (intern) internationell skatterätt 226
6
978–91–44-07734-5_book.indd 6
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
2012-08-24 15.21
Innehåll
Avdelning 3 Skatteavtalsrätt 229
1 Om metoden att tillämpa skatteavtal 230 1.1 Inledning 230 1. 2 Grundläggande steg vid tillämpning av skatteavtal 231
2 Skatteavtalens ställning och något om tolkning av skatteavtal 235 2.1 Skatteavtalens dubbla status 235 2. 2 Syftet med skatteavtal 236 2.3 Tolkning av skatteavtal 237 2.3 .1 1969 års Wienkonvention om traktaträtten 237 2.3 . 2 OECD:s modellavtal jämte kommentar 239 2.3 .3 Den allmänna tolkningsregeln i artikel 3.2 i OECD:s
modellavtal 242 2.3 . 4 Skatteavtalens införlivande med svensk rätt 244 2.3 .5 ”Tax treaty override” och skatteavtalens ställning i förhållande
till rent intern rätt 246 2. 4 Tillämpning av intern skatteflyktslagstiftning i förhållande till skatteavtal 251
3 Definitioner och uttryck i skatteavtalen 259 3 .1 Avtalens tillämpningsområde och hemvistbegreppet 259 3 . 2 Artikel 3.1 samt artikel 5 om fast driftställe 262
4 Fördelningsartiklar i skatteavtalen 264 4 .1 Inledning 264 4 . 2 Artikel 6 om fast egendom och artikel 7 om inkomst av rörelse 265 4 .3 Artikel 8 om sjöfart, trafik på inre vatten och luftfart 272 4 . 4 Artikel 9 och företag i intressegemenskap 273 4 .5 Utdelning, ränta och royalty 274 4 .5 .1 Inledning 274 4 .5 . 2 Artikel 10 om utdelning 275 4 .5 .3 Artikel 11 om ränta 275 4 .5 . 4 Artikel 12 om royalty 276
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
978–91–44-07734-5_book.indd 7
7
2012-08-24 15.21
Innehåll
4 .5 .5 Innebörden av uttrycken ”den som har rätt till” eller ”verklig
mottagare av” utdelning, ränta och royalty 277 4 .5 .6 Om särskilda förbindelser mellan utbetalare och mottagare 278 4 .6 Artikel 13 om kapitalvinst 278 4 .7 Enskild tjänst, styrelsearvode samt artister och sportutövare 282 4 .7.1 Artikel 15 om enskild tjänst 282 4 .7. 2 Artikel 16 om styrelsearvode 283 4 .7.3 Artikel 17 om artister och sportutövare 283 4 .8 Pension och offentlig tjänst 285 4 .8.1 Artikel 18 om pension 285 4 .8. 2 Artikel 19 om offentlig tjänst 286 4 .9 Studerande och ”annan inkomst” 287 4 .9.1 Artikel 20 om studerande 287 4 .9. 2 Artikel 21 om ”annan inkomst” 287 4 .10 Artikel 22 om förmögenhet 288
5 Metodartiklar 289 5 .1 Introduktion 289 5 . 2 Friställningsmetoden (exempt-metoden) 291 5 .3 Avräkningsmetoden (credit-metoden) 293
6 Övriga artiklar 295 6.1 Artikel 24 om förbud mot diskriminering 295 6. 2 Artikel 25 om ömsesidig överenskommelse 299 6.3 Artikel 26 om utbyte av upplysningar och andra mekanismer för
informationsutbyte 300 6. 4 Regler mot internationell skatteflykt 305 6. 4 .1 Allmänt 305 6. 4 . 2 Uteslutningsartiklar 305 6. 4 .3 Treaty shopping och ”limitation on benefits”-artiklar 307
7 Förhållandet mellan skatteavtal och EU-rätten 308 7.1 Allmänt 308 7. 2 Medlemsstaternas suveränitet på skatteavtalsrättens område 309 7.3 Förmåner enligt skatteavtal till utländska filialer 311
8
978–91–44-07734-5_book.indd 8
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
2012-08-24 15.21
Innehåll
7. 4 Medför EU-rätten ett krav på behandling som mest gynnad nation
i skatteavtalsrätten? 312 Något om litteraturen inom området skatteavtalsrätt 316 Avdelning 4 EU-skatterätt 319
1 Inledning 320 1.1 Avdelningens disposition 320 1. 2 Något om utvecklingslinjer i EU-skatterätten 320 1.3 Något om EU:s statsstödsrätt i förhållande till direkt beskattning 326
2 F ördraget om Europeiska unionens funktionssätt och direkt beskattning 330 3 Om förhållandet mellan EU-rätten och nationell rätt 332 4 Om EU-domstolen som uttolkare av EU-rätten 337 5 De grundläggande friheterna och restriktionsförbudet 339 5 .1 Diskriminerings- och restriktionsförbud 339 5 .1.1 Allmänt om diskriminering 339 5 .1. 2 Objektivt jämförbara situationer 341 5 .1.3 Ursprungsstat och värdstat 344 5 .1. 4 Öppen diskriminering 345 5 .1.5 Dold diskriminering 347 5 .1.6 Icke-diskriminerande restriktion 347 5 .1.7 Avslutande kommentar och ”restriktionsmodellen” 348 5 . 2 Rättfärdigande av begränsningar av de grundläggande friheterna 350 5 . 2.1 Introduktion 350 5 . 2. 2 Rule of reason-doktrinen 350 5 . 2. 2.1 Allmänt 350 5 . 2. 2. 2 Mål C-55/94 Gebhard 351 5 .3 Principiellt accepterade rättfärdigandegrunder inom den direkta
beskattningens område 353 5 .3 .1 Introduktion 353 5 .3 . 2 Förhindra skatteflykt och något om doktrinen om förfarandemissbruk 354 © f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
978–91–44-07734-5_book.indd 9
9
2012-08-24 15.21
Innehåll
5 .3 .3 Skattesystemets inre sammanhang 357 5 .3 . 4 Effektiv skattekontroll 361 5 .3 .5 Den skatterättsliga territorialitetsprincipen 363 5 .3 .6 Mål C-446/03 Marks & Spencer 367 5 .3 .6.1 Inledning 367 5 .3 .6. 2 Omständigheterna i målet 367 5 .3 .6.3 Avgörandet av the Special Commissioners 368 5 .3 .6. 4 Generaladvokatens förslag till avgörande 369 5 .3 .6.5 EU-domstolens dom 371 5 .3 .7 Mål C-337/08 X Holding 373 5 . 4 Ej accepterade rättfärdigandegrunder inom den direkta beskattningens
område 374 5 . 4 .1 Introduktion 374 5 . 4 . 2 Ingen behörighet på den direkta beskattningens område 375 5 . 4 .3 Kompenserande fördel 375 5 . 4 . 4 Annan form av etablering skulle medföra likabehandling 376 5 . 4 .5 Europeiska unionens brist på behörighet på skatteavtalsrättens område 376 5 . 4 .6 Förlust av skatteintäkter – skydd av skattebasen 377 5 .5 Fri rörlighet för arbetstagare och etableringsfrihet 378 5 .5 .1 Introduktion 378 5 .5 . 2 Fri rörlighet för arbetstagare 379 5 .5 .3 Etableringsfriheten 380 5 .5 .3 .1 Artikel 49 EUF 380 5 .5 .3 . 2 Artikel 54 EUF 380 5 .5 .3 .3 Etableringsfrihet i värdstaten 381 5 .5 .3 . 4 Etableringsfrihet i ursprungsstaten 382 5 .6 Fri rörlighet för tjänster 385 5 .7 Fria kapitalrörelser 386 5 .7.1 Introduktion 386 5 .7. 2 Artikel 65 EUF 387 5 .7.3 Rättspraxis på den direkta beskattningens område 387 5 .7. 4 Artikel 65 EUF i förhållande till rule of reason-doktrinen 392 5 .7.5 Förhållandet till andra grundläggande friheter 393 5 .8 Fria kapitalrörelser i förhållande till andra friheter och till tredje land 395
10
978–91–44-07734-5_book.indd 10
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
2012-08-24 15.21
Innehåll
6 Direktiv på den direkta beskattningens område 403 6.1 Inledning 403 6. 2 Moder/dotterbolagsdirektivet 404 6.3 Fusionsdirektivet 412 6.3 .1 Inledning 412 6.3 . 2 Övergripande om fusionsdirektivet och dess ingress 415 6.3 .3 Allmänna bestämmelser 417 6.3 .3 .1 Inledning 417 6.3 .3 . 2 Fusion 417 6.3 .3 .3 Uppdelning – fission 418 6.3 .3 . 4 Partiell fission 419 6.3 .3 .5 Överföring av tillgångar 420 6.3 .3 .6 Utbyte av aktier eller andelar 422 6.3 .3 .7 Andra termer och uttryck 422 6.3 . 4 Skatterättsliga konsekvenser av en omstrukturering enligt
direktivet 423 6.3 .5 Skatteflykt 426 6. 4 Ränte/royaltydirektivet 427 6.5 Sparandedirektivet 433 6.6 1977 års handräckningsdirektiv 440 6.7 2011 års handräckningsdirektiv 441
7 Skiljemannakonventionen 443 8 Skadlig skattekonkurrens 446 8.1 EU:s arbete mot skadlig skattekonkurrens 446 8. 2 Något om OECD:s arbete mot skadlig skattekonkurrens 448
Något om litteraturen inom området EU-skatterätt 448
Käll- och litteraturförteckning 451 1 Offentligt tryck 452 1.1 Europeiska unionen 452 1.1.1
Förordningar 452 1.1. 2 Direktiv 452
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
978–91–44-07734-5_book.indd 11
11
2012-08-24 15.21
Innehåll
1.1.3 Konvention 454 1.1. 4 Övrigt 454 1. 2 Sverige 455 1. 2.1 Propositioner 455 1. 2. 2 Betänkanden m.m. 456 1. 2.3 Övrigt material 456 1.3 Traktat 457 1.3 .1 Allmänt 457 1.3 . 2 Skatteavtal (med hänvisning till införlivandelag) 457 1.3 .3 Övriga avtal med skatterättslig anknytning 457 1. 4 Övrigt 458
2 Litteratur 458 3 Rättsfall 471 3 .1 EU-domstolen 471 3 . 2 EFTA-domstolen 477 3 .3 Högsta förvaltningsdomstolen 477 3 . 4 Skatterättsnämnden 480 3 .5 Övriga rättsfall 480
Sakregister 481
12
978–91–44-07734-5_book.indd 12
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
2012-08-24 15.21
Förord till tredje upplagan Det har nu gått flera år sedan den föregående upplagan av denna bok, och det är hög tid för en reviderad upplaga. Utvecklingen av den internationella skatterätten har varit omfattande, vilket gäller såväl rent intern internationell skatterätt och skatteavtalsrätt som EU-skatterätt. Bland alla förändringar som har ägt rum i rent intern rätt kan nämnas EU-anpassningen av den svenska CFC-lagstiftningen, anstånd med uttagsbeskattning i vissa utflyttningssituationer och möjligheten till gränsöverskridande koncernavdrag. Vad gäller skatteavtalsrätten har det i Sverige förekommit en omfattande diskussion om skatteavtalens rättsliga ställing, vilket föranleddes av Högsta förvaltningsdomstolens dom i RÅ 2008 ref. 24. Den senare domen i RÅ 2010 ref. 112 (”Greklandsfallet”) bekräftade den sedan lång tid förhärskande uppfattningen att skatteavtalen normalt går före rent intern rätt. OECD har år 2010 publicerat en ny version av modellavtalet, och en betydande förändring har genomförts vad gäller metoden för att hänföra inkomster till ett fast driftställe. Högsta förvaltningsdomstolens dom i två av de så kallade Perumålen från mars 2012 diskuteras också. Inom EU-skatterätten är det alltjämt EU-domstolens rättspraxis som formar utvecklingen. EU-domstolen har under de senaste åren klargjort en rad frågor, bland annat vad gäller fria kapitalrörelser i förhållande till tredje land och innebörden av flera rättfärdigandegrunder. Samtidigt har vissa nya oklarheter uppstått, till exempel hur rättfärdigandegrunden ”den rättvisa fördelningen av beskattningsrätten” skall uttolkas. En annan omdiskuterad lagstiftning gäller de år 2009 införda ränte avdragsbegränsningarna i 24 kap. IL. En viktig fråga har varit deras förhållande till EU-rätten, och Högsta förvaltningsdomstolen har i slutet av år 2011 meddelat dom i frågan. Utgången i dessa mål diskuteras. Dessa och en rad andra frågor behandlas i denna tredje upplaga av Internationell beskattning. I möjligaste mån har beaktats rättsläget fram till maj 2012. Uppsala i juni 2012 Mattias Dahlberg
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
978–91–44-07734-5_book.indd 13
13
2012-08-24 15.21
förord
Förord till andra upplagan I denna andra upplaga har rättsläget fram till och med maj 2007 kunnat beaktas. Det är framför allt EG-rättens snabba utveckling som medfört att en ny upplaga är nödvändig. Sedan den första upplagan av boken har EG-domstolen avgjort flera mål som medfört att svensk lagstiftning omarbetats, eller i varje fall är i behov av omarbetning. Det gäller bland annat gränsöverskridande koncernbidrag, CFC-lagstiftning och uppskov vid avyttring av privatbostad. Härutöver har sedvanlig uppdatering skett med hänsyn till i övrigt ändrad lagstiftning och nytillkomna rättsfall. Ett särskilt tack riktas till jur.kand. Nina Block som utfört vissa kontroller. Uppsala i maj 2007 Mattias Dahlberg
Förord till första upplagan Detta är en lärobok i internationell skatterätt avseende intern internationell skatterätt, skatteavtalsrätt och EG-skatterätt. Framställningen är koncentrerad till de centrala frågorna inom de olika delområdena. Ett förhållandevis stort antal rättsfall behandlas, varigenom många problem får en konkret behandling. Det skall understrykas att min avsikt inte har varit att behandla alla regler i detalj. Jag har fått värdefulla kommentarer på hela manuskriptet av f.d. rege ringsrådet Bodil Hulgaard och professor emeritus Leif Mutén. Värdefulla kommentarer på delar av manuskriptet har jag fått av departementsrådet Roland Gustafsson och skattejuristen Gunnar Rabe. Jur. kand. Anna Johansson har utfört vissa kontroller. Jag är självfallet ensam ansvarig för eventuella kvarvarande brister. I möjligaste mån har rättsläget fram till den 31 maj 2005 beaktats samt i några fall också därefter. Uppsala i juli 2005 Mattias Dahlberg
14
978–91–44-07734-5_book.indd 14
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
2012-08-24 15.21
Vissa förkortningar A.a. Anfört arbete ABL Aktiebolagslagen (2005:551) A-SINK Lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. A.st. Anfört ställe CDFI Cahiers de Droit Fiscal International CEN Capital export neutrality CFC Controlled Foreign Corporation (Company) CIN Capital import neutrality CON Capital ownership neutrality DEM Tyska mark DKK Danska kronor Ds Departementsserien ECB Europeiska centralbanken (European Central Bank) ECR European Court Reports EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EFTA European Free Trade Association EG Europeiska gemenskapen EGT Europeiska gemenskapernas officiella tidning ERT Europarättslig tidskrift EU Europeiska unionen EUF Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt EUT Europeiska unionens officiella tidning FN Förenta nationerna ForskL Lagen (1999:1305) om Forskarskattenämnden HFD Högsta förvaltningsdomstolen IBFD International Bureau of Fiscal Documentation IL Inkomstskattelagen (1999:1229) Inc. Incorporated IUR Institutet för utländsk rätt KEN Kapitalexportneutralitet KIN Kapitalimportneutralitet LÖHS Lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden © f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
978–91–44-07734-5_book.indd 15
15
2012-08-24 15.21
Vissa förkortningar
NLG Nederländska guilder NSFS Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådets skriftserie OECD Organisation for Economic Co-operation and Development plc Public limited company REG Rättsfallssamling från Europeiska gemenskapernas domstol RiR Riksrevisionens granskningsrapport RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens Årsbok SA Société Anonyme SCE Societas Cooperativa Europaea (europeiska kooperativa föreningar) SE Societas Europaea (europabolag) SFL Skatteförfarandelag (2011:1244) SFS Svensk författningssamling SINK Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta SKV Skatteverket SKVFS Skatteverkets författningssamling SOU Statens offentliga utredningar SÖ Sveriges överenskommelser med främmande makter VPC Värdepapperscentralen
16
978–91–44-07734-5_book.indd 16
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
2012-08-24 15.21
3 Begränsad skattskyldighet för fysiska personer
3 Begränsad skattskyldighet för fysiska personer 3.1
Bestämmelser i inkomstskattelagen (IL)
Vilka fysiska personer som är begränsat skattskyldiga framgår av 3 kap. 17 § IL. Huvudregeln är enkel: den som inte är obegränsat skattskyldig är i stället begränsat skattskyldig i Sverige. Härutöver finns en rad special bestämmelser för diplomatisk och konsulär personal, vilka jag inte behandlar här.16 I samtliga fall av begränsad skattskyldighet har Sverige ansett att det finns en tillräckligt stark anknytning mellan inkomsten – skatteobjektet – och Sverige för att Sverige skall kunna beskatta inkomsten, trots att det är en utländsk person som uppbär inkomsten. Denna skattskyldighet är ett uttryck för källstatsprincipen. Omfattningen av den begränsade skattskyldigheten preciseras i 3 kap. 18 § IL, och här skall några av dessa inkomster lyftas fram. En begränsat skattskyldig person är för det första skattskyldig i inkomstslaget tjänst för inkomster som skulle ha beskattats enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK), men där den skattskyldige i stället valt att bli beskattad för inkomsten enligt IL. På motsvarande sätt är en person för det andra skattskyldig för inkomster som annars skulle ha beskattas enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.m. (A-SINK). Han är för det tredje skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. För det fjärde är han skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige avyttras eller blir privatbostadsrätt. För det femte är han skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag för egenavgifter. Av de övriga inkomster som är skattepliktiga i Sverige för en begränsat skattskyldig bör särskilt nämnas följande. Skattskyldighet föreligger i inkomstslaget kapital för löpande inkomster av en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt i Sverige. Det gäller också för kapitalvinst på en fastighet i Sverige eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som innefattar 16 Se 3 kap. 17 § andra till fjärde punkterna IL. © f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
978–91–44-07734-5_book.indd 49
49
2012-08-24 15.21
Avdelning 2 Intern internationell skatterätt
nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige. Skattskyldighet föreligger också i inkomstslaget kapital för återfört uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL. Skattskyldighet i inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital gäller också för utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar. En begränsat skattskyldig person är i vissa fall dessutom skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för royalty eller periodvis utgående avgift för utnyttjandet av materiella eller immateriella tillgångar. Bestämmelsen i 3 kap. 18 § andra stycket IL är svår att tillämpa och en motsvarande regel finns för begränsat skattskyldiga juridiska personer. Jag hänvisar till avsnitt 4.2 för en genomgång av motsvarande bestämmelse. I 3 kap. 19 § IL finns en viktig bestämmelse om beskattning av vissa tillgångar och förpliktelser, och den går ofta under beteckningen ”tioårsregeln”. Bestämmelsen infördes ursprungligen i början av 1980-talet. Den avser att täcka in den situation som uppstår när en person som tidigare har varit obegränsat skattskyldig i Sverige, på grund av bosättning eller att han stadigvarande vistas här, flyttar utomlands. Anta att en person vid utflyttningen hade en placeringsportfölj med aktier i svenska aktiebolag. Om inte bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL hade funnits hade kapitalvinster från avyttringen av sådana aktier efter utflyttningen från Sverige varit skattefria i Sverige. I många skatteavtal är det nämligen enligt huvudregeln så att vinster från aktieavyttringar endast är skattepliktiga i hemviststaten, vilken i det här fallet inte är Sverige utan den andra avtalsslutande staten. Till följd av vissa skatteavtal skulle alltså vinster från aktieavyttringar bli helt skattebefriade om personen flyttade till en stat där kapitalvinster vid avyttring av aktier och liknande tillgångar enligt intern rätt är skattefria. För att undvika sådana effekter infördes bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL.17 I första stycket av denna bestämmelse stadgas att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för kapitalvinst på sådana finansiella instrument som avses i andra stycket av samma lagrum.18 Som förutsättning gäller att den 17 Stadgandet i 3 kap. 19 § IL går också under beteckningen ”9-aprillagen” eftersom det ursprungligen avsåg aktieavyttringar efter den 8 april 1983 (SFS 1983:452), se även Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget, Stockholm, 1994, s. 86. För svensk avtalspolitik inom området, se avdelning 3, avsnitt 4.6. 18 De värdepapper som avses är enligt 3 kap. 19 § andra stycket IL (i) andelar i svenska aktiebolag, svenska handelsbolag och svenska ekonomiska föreningar med undantag för andelar i privatbostadsföretag, (ii) konvertibler, konvertibla vinstandelsbevis och →
50
978–91–44-07734-5_book.indd 50
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
2012-08-24 15.21
3 Begränsad skattskyldighet för fysiska personer
begränsat skattskyldige personen vid något tillfälle under det kalenderår när avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Det är utan betydelse i vilket inkomstslag kapitalvinsten skall tas upp. Skattskyldigheten omfattar enligt 3 kap. 19 § andra stycket IL bland annat delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL. Det gäller följaktligen aktier och aktieliknande instrument men också vissa hybridinstrument som vinst andelslån och konvertibler utställda i svenska kronor.19 Skattskyldigheten enligt 3 kap. 19 § IL gäller tio år från tidpunkten för utflyttningen från Sverige, det vill säga från den tidpunkt när den fysiska personen upphörde att vara obegränsat skattskyldig20 i Sverige. Det är ju möjligt att den skattskyldige förvärvar och avyttrar delägarrätter efter utflyttningen men inom tioårsperioden efter utflyttningen. Är kapitalvinsten vid avyttringen av dessa instrument skattepliktig enligt 3 kap. 19 § IL? Utgångspunkten är enligt bestämmelsens första stycke att så är fallet, det vill säga att kapitalvinsten är skattepliktig i Sverige. Det finns dock två viktiga undantag i bestämmelsens andra stycke. Det första undantaget gäller del ägarrätter som har givits ut av ett utländskt företag eller andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Sådana tillgångar omfattas endast av denna svenska utflyttningsbeskattning om de har förvärvats under tiden som den skattskyldige har varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Det andra undantaget avser delägarrätter eller andelar som har ersatt delägarrätter eller andelar som avses i det första undantaget, vilka skall anses förvärvade vid samma tidpunkt som det ursprungliga förvärvet.21 Man kan diskutera konvertibla kapitalandelsbevis som givits ut av svenska aktiebolag, (iii) köp- och teckningsoptioner som utfärdats i förening med skuldebrev av svenska aktiebolag, och (iv) terminer och optioner som avser sådana tillgångar som anges i (i)–(iii). 19 Om däremot ett vinstandelslån eller en konvertibel är utställd i utländsk valuta är det fråga om en utländsk fordringsrätt enligt 48 kap. 4 § IL. I sådana fall kan följaktligen inte beskattning enligt 3 kap. 19 § IL komma i fråga. 20 3 kap. 19 § IL avser obegränsad skattskyldighet pga. bosättning eller stadigvarande vistelse. Obegränsad skattskyldighet pga. väsentlig anknytning omfattas inte. 21 Av 3 kap. 19 § fjärde stycket IL framgår att vad som sägs i tredje stycket inte gäller i fråga om delägarrätter som givits ut av ett utländskt företag eller andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som har ersatt svenska delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag.
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
978–91–44-07734-5_book.indd 51
51
2012-08-24 15.21
Avdelning 2 Intern internationell skatterätt
vilken eller vilka skatterättsliga principer som denna kvardröjande skattskyldighet i Sverige är uttryck för. En möjlighet är att det är uttryck för hemvistprincipen eftersom aktierna skall vara förvärvade när den skattskyldige var skatterättsligt hemmahörande i Sverige. Det är knappast källstatsprincipen eftersom varken instrumenten eller den skattskyldige har någon koppling till Sverige. Ett annat perspektiv är att hela regleringen i 3 kap. 19 § IL är ett slags regel mot internationell skatteflykt och därigenom har ett syfte bortom hemvistprincipen och källstatsprincipen. Här skall också uppmärksammas 3 kap. 20 § IL. Av denna bestämmelse framgår att en kapitalförlust skall dras av om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst. Detta är ett uttryck för symmetri i beskattningen. Om inte denna möjlighet hade funnits skulle det ha funnits en ännu högre risk att beskattningen enligt 3 kap. 19 § IL skulle vara oförenlig med grundläggande friheter i EU-rätten, vilket jag återkommer till i det följande. Först skall dock vissa skatteavtalsfrågor tas upp. Det är vanligt att Sverige i sina skatteavtal begränsar den rätt till beskattning som följer av 3 kap. 19 § IL. Det är vanligt förekommande att artikel 13.5 eller motsvarande bestämmelse i skatteavtalet i betydande omfattning inskränker den svenska beskattningsrätten. Konsekvensen av skatteavtalsbestämmelsen brukar vara att Sverige behåller en beskattningsrätt vid avyttring av svenska aktier under en period av fem år efter utflyttningen från Sverige.22 Efter det att Högsta förvaltningsdomstolen hade meddelat dom i RÅ 2008 ref. 24, som i bland kallas ”OMX-domen”, uppkom frågan vilket förhållande som gällde mellan 3 kap. 19 § IL och den beskattningsrätt som föreligger enligt de svenska skatteavtalen. Kärnfrågan kan formuleras på följande sätt. År 2008 utvidgades 3 kap. 19 § IL till att också omfatta utländska delägarrätter. Är det möjligt för Sverige att vidmakthålla den beskattningsrätten i förhållande till ett skatteavtal som endast ger Sverige rätt att 22 Artikel 13.7 i det nordiska skatteavtalet samt det reviderade skatteavtalet mellan Sverige och Österrike avviker något från den traditionella utformningen av den skatteavtalsbestämmelse som korresponderar mot 3 kap. 19 § IL. I dessa avtal får den ursprungliga hemviststaten, vilket typiskt sett antas vara Sverige, endast utsträckt beskattningsrätt för värdeökning på de aktuella tillgångarna som ägde rum innan personen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten.
52
978–91–44-07734-5_book.indd 52
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
2012-08-24 15.21
3 Begränsad skattskyldighet för fysiska personer
beskatta svenska aktier? Med stöd i RÅ 2008 ref. 24 kunde man argumentera för att den kanske mer speciellt utformade interna regleringen (”lex specialis”), och i varje fall senare tillkomna lagen (”lex posterior”), skulle gå före skatteavtalet i en konfliktsituation. Högsta förvaltningsdomstolen prövade denna fråga i flera mål under år 2010 och kom till slutsatsen att skatteavtalen i dessa fall skulle gå före rent intern rätt. Följaktligen är det inte möjligt att enligt 3 kap. 19 § IL beskatta utländska delägarrätter i strid mot skatteavtalen.23 Högsta förvaltningsdomstolen kom till denna slutsats i förhållande till bland annat det svensk-grekiska skatteavtalet, se RÅ 2010 ref. 112, men uttalandena får sägas vara så generella att de gäller för hela det svenska skatteavtalsnätet.24 Det kan också diskuteras i vilken omfattning som beskattningen enligt 3 kap. 19 § IL är förenlig med grundläggande friheter i EU-rätten, här närmast etableringsfriheten och fria kapitalrörelser. Det finns ett antal mål från EU-domstolen som behandlar utflyttningsbeskattning, till exempel mål C-9/02 de Lasteyrie och mål C-470/04 N. Av betydelse för bedömningen är 3 kap. 20 § IL, som stadgar att en kapitalförlust skall dras av om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst. Detta gör onekligen beskattningssituationen i Sverige mer lik den som gäller för en obegränsat skattskyldig. Samtidigt är det viktigt att notera att den svenska skattskyldigheten också gäller värde 23 Förhållandet mellan skatteavtal och rent intern svensk rätt behandlas mer utförligt i avdelning 3, kap. 2. 24 Av intresse är också Högsta förvaltningsdomstolens dom i HFD 2011 not. 59. En fysisk person bosatt i Sverige hade flyttat till Folkrepubliken Kina (nedan ”Kina”). Vid tillämpningen av det svensk-kinesiska skatteavtalet hade han hemvist i Kina. Frågan var om han efter utflyttningen var skattskyldig enligt tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. Artikel 13.6 i 1986 års svensk-kinesiska skatteavtal anger nämligen att källstaten (Sverige i detta fall) får beskatta annan inkomst än sådan som tidigare har nämnts i punkterna 1–5 i samma artikel. Det finns inte någon tidsbegränsning i artikel 13.6, vilket annars är vanligt i svenska skatteavtal (runt 3 till 5 år). Frågan var dock om uttrycket ”annan egendom” i artikel 13.6 omfattade kapitalvinster vid avyttring av aktier. I artikel 13.4 och 13.5 hänvisades nämligen till vissa specialfall av aktieavyttring, nämligen aktier i bolag med fastighetsinnehav och vissa kvalificerade aktie innehav med en minsta ägarandel. Högsta förvaltningsdomstolen kom dock till slut satsen att artikel 13.6 också omfattade kapitalvinst vid aktieavyttring i andra fall än dem som behandlades i andra delar av artikel 13.
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
978–91–44-07734-5_book.indd 53
53
2012-08-24 15.21
Avdelning 2 Intern internationell skatterätt
ökningar som sker efter utflyttningen när det inte finns någon skatterättslig koppling mellan den skattskyldige och Sverige. Enligt min mening medför detta en risk för att den svenska regleringen är i strid mot grundläggande friheter. Vad gäller rättfärdigandegrunder kan man diskutera bland annat territorialitetsprincipen och den därtill knutna ”rättvisa fördelningen av beskattningsrätten”. Av visst intresse är också syftet att motverka skatteflykt. Enligt min mening är territorialitetsprincipen en svag grund i detta sammanhang, i varje fall när den träffar värdeökningar som har ägt rum efter utflyttningen. I vissa fall träffar beskattningen kapitalvinster från aktier och andra instrument utställda av svenska bolag och i sådant fall finns ju en koppling till det svenska territoriet. Enligt allmänna regler finns det dock inte någon skattskyldighet för begränsat skattskyldiga vid avyttring av aktier i svenska bolag, vilket emellertid försvagar det argumentet.25 I förhållande till syftet att motverka skatteflykt kan 3 kap. 19 § IL knappast anses vara så snäv till sin utformning att den endast träffar ”rent konstlade upplägg”, varför inte heller den grunden kan anses vara tillämplig.26 Något skall här sägas om möjligheten för begränsat skattskyldiga fysiska personer att göra avdrag för ränteutgifter i inkomstslaget kapital. Huvudbestämmelsen finns i 42 kap. 1 § andra stycket IL. Utgångspunkten är den allmänna, nämligen att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomst skall dras av som kostnad. Det anges dock att ränteutgifter och kapitalförluster skall dras av även om de inte utgör sådana utgifter. Denna omfattande avdragsrätt för ränteutgifter är dock beskuren för begränsat skattskyldiga personer. Det stadgas nämligen i 42 kap. 1 § tredje stycket IL att begränsat skattskyldiga personer endast får dra av ränteutgifter i vissa fall. Före år 2007 var begränsningarna ännu mer omfattande, medan det nu är möjligt för begränsat skattskyldiga att i vissa fall göra avdrag. Flera allmänna och specifika förutsättningar skall dock vara uppfyllda. Det är endast de begränsat skattskyldiga som är skattskyldiga enligt 3 kap. 18 § första stycket 1, 2 och 3 IL som har möjlighet till ränteavdrag. Det handlar alltså om dem som i stället för beskattning enligt SINK eller A-SINK har 25 Här bortses dock från det fall när kapitalvinsten är hänförlig till verksamhet i ett fast driftställe beläget i Sverige. 26 Se härom Dahlberg, Ränta eller kapitalvinst, Iustus förlag, Uppsala, 2011, s. 269–279, och Cejie, Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar, Uppsala, 2010.
54
978–91–44-07734-5_book.indd 54
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
2012-08-24 15.21
3 Begränsad skattskyldighet för fysiska personer
valt att beskattas enligt inkomstskattelagen. Det handlar också om dem som är skattskyldiga i Sverige på grund av fast driftställe eller fastighet här i riket. Det krävs dock att ytterligare tre krav samtidigt är uppfyllda för att en sådan skattskyldig person skall få dra av ränteutgifter. Det första kravet är att den skattskyldige är bosatt inom EES. Det andra kravet är att den skattskyldiges överskott av förvärvsinkomster i Sverige och i andra länder, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige. Det tredje kravet är att ränteutgifterna har betalats under den tid som den skattskyldige var bosatt i Sverige. Detta är en anpassning till grundläggande friheter i EU-rätten och närmast EUdomstolens avgörande i mål C-182/06 Lakebrink.27 3. 2
Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (”SINK”)
3. 2.1 Bakgrund
Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för begränsat skattskyldiga (”SINK”) stadgar om statlig skatt för vissa inkomster med tillräcklig anknytning till Sverige. I 2 § SINK stadgas att termer och uttryck som används i IL skall ha samma betydelse och tillämpningsområde i SINK, om inte annat framgår av sammanhanget. Det anges särskilt i 2 § SINK att med fysisk person bosatt utomlands avses en som är begränsat skattskyldig. I samma stadgande anges att med hemmahörande i utlandet avses: om fysisk person att denne är bosatt utomlands och om juridisk person att denna inte är registrerad här i riket eller har fast driftställe här. Jag vill redan inledningsvis betona två förhållanden. För det första är enligt 5 § fjärde stycket SINK skattepliktig inkomst enligt SINK endast en sådan inkomst som skulle ha beskattats hos en obegränsat skattskyldig enligt IL. För det andra beskattas enligt 6 § punkt 6 en utomlands bosatt person inte för inkomst som är undantagen från beskattning på grund av bestämmelse i skatteavtal.
27 Se prop. 2007/08:24 Vissa personbeskattningsfrågor.
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
978–91–44-07734-5_book.indd 55
55
2012-08-24 15.21
Avdelning 2 Intern internationell skatterätt
3. 2. 2 Skattskyldighet, betalningsskyldighet och
skattesats
Skattskyldiga enligt SINK är enligt 3 § fysiska personer som är bosatta utomlands och som uppbär inkomst som är skattepliktig enligt SINK. Den 1 januari 2005 inträdde en viktig förändring i SINK. Enligt 4 § SINK är det numera möjligt att bli undantagen från beskattning enligt SINK för den som annars skulle vara det om han begär att i stället vara skattskyldig enligt IL. Den stora skillnaden mellan de olika lagstiftningarna är ju för det första att allmänna avdrag, grundavdrag och kostnadsavdrag medges enligt IL, men inte enligt SINK. För det andra är skattesatsen enligt SINK proportionell med i normalfallet 25 procent, medan den är progressiv enligt IL och med en lägsta skattesats på ungefär 32 procent och en högsta skattesats på ungefär 57 procent. Det kan tänkas att det finns situationer när beskattning enligt IL trots allt är förmånligare för en begränsat skattskyldig. Den ändring av SINK som medger beskattning enligt IL är särskilt föranledd av en dom av EU-domstolen där SINK var föremål för prövning, vilken jag behandlar i avsnitt 3.2.5.28 Betalningsskyldig för SINK är i normalfallet den som betalar ut kontant belopp eller annat vederlag som är skattepliktig inkomst för mottagaren enligt SINK.29 Detta gäller dock inte om utbetalaren är hemmahörande i utlandet, 9 b § SINK. Skatt tas alltså ut med 25 procent av den skattepliktiga inkomsten, 7 § SINK. Det är också viktigt att understryka att den skattskyldige inte har möjlighet att göra några kostnadsavdrag: skatten utgår på bruttoinkomsten. 3. 2. 3 Skattepliktig inkomst
Vad som är skattepliktig inkomst framgår av 5 § SINK. Jag kommer här att beröra några av de viktigaste inkomsterna. Till att börja med är avlöning eller därmed jämförlig förmån skattepliktig om den härrör från anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun. Avlöning som utgått från annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska 28 Se Baekkevold, SINK-utredningen – nya regler för utomlands bosatta, Svensk Skattetidning, 2003, s. 258–271. 29 9 § SINK.
56
978–91–44-07734-5_book.indd 56
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
2012-08-24 15.21
3 Begränsad skattskyldighet för fysiska personer
staten eller svensk kommun är också skattepliktig under en förutsättning: inkomsten skall ha förvärvats genom verksamhet här i riket. Styrelse arvode eller liknande är skattepliktigt om någon uppburit det på grund av att han varit ledamot eller suppleant i styrelse eller liknande i ett svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person. Pensioner är i vid omfattning skattepliktiga, se 5 § första stycket 4–7 p SINK. Enligt 5 § tredje stycket SINK kommer SINK-beskattning i fråga i två särskilda fall även om en stor del av arbetet utförs utanför Sverige. Som grundförutsättning gäller dock att det är fråga om verksamhet på grund av anställning eller uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige. Det första fallet gäller om den enskilde gör tjänsteresor utomlands. Det andra fallet gäller om den enskilde utför arbete utomlands i sin bostad under förutsättning att tiden för arbetet där uppgår till högst hälften av hans totala arbetstid i verksamheten under varje tre månadersperiod. I båda dessa fall skall alltså SINK-beskattning äga rum om den tidigare nämnda grundförutsättningen är uppfylld. Beslut om särskild inkomstskatt enligt SINK fattas av beskattningsmyndigheten. Skatteverket är beskattningsmyndighet.30 I 6 § SINK anges några fall där skatteplikt inte föreligger enligt SINK. Stadgandet skall enligt min mening tolkas som en inskränkning av den förhållandevis vida skattskyldighet som föreligger enligt 5 § SINK. Jag berör här några viktiga punkter. Från skatteplikt undantas enligt 6 § SINK en utomlands bosatt person för avlöning eller liknande som utgått för annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun om: a) mottagaren av inkomsten vistas här i riket under tidrymd eller tidrymder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolv månadersperiod, och b) ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar, samt c) ersättningen inte belastar fast driftställe som arbetsgivaren har här i riket.
30 8 § SINK.
© f ö r fatta r e n oc h S tud e ntlitt e r atu r
978–91–44-07734-5_book.indd 57
57
2012-08-24 15.21
Internationell beskattning har under de senaste åren blivit ett alltmer betydelsefullt område. Den här boken behandlar intern internationell skatterätt, skatteavtalsrätt och EU-skatterätt. Inom området för intern internationell skatterätt beskriver författaren hur Sverige bestämmer sin beskattningsmakt utåt. I avdelningen om skatteavtalsrätt förklaras metoden att tillämpa skatteavtal enligt en steg för steg-modell. Stort utrymme ägnas åt OECD:s modellavtal för utformning och tolkning av skatteavtal. Inom området för EU-skatterätt behandlas EU-domstolens praxis enligt vilken nationell skattelagstiftning i många fall har förklarats vara i strid mot de grundläggande friheterna. Etableringsfriheten och de fria kapitalrörelserna ägnas särskilt stort utrymme. Den av EU-domstolen utvecklade rule of reason-doktrinen diskuteras ingående. Samtliga direktiv på den direkta beskattningens område behandlas.
| INTERNATIONELL BESKATTNING
Internationell beskattning
Mattias Dahlberg
Mattias Dahlberg är professor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet. Han är sedan år 2008 ledamot i Skatterätts nämnden, avdelningen för direkt skatt.
INTERNATIONELL
BESKATTNING
Denna upplaga är väsentligt omarbetad mot bakgrund av både ny lagstiftning och ny rättspraxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen. Ett betydande utrymme ägnas åt 2012 års ränteavdragsbegränsningar inom företagsskattesektorn, särskilt vad gäller förenligheten med EU-rätten.
MATTIAS DAHLBERG Fjärde upplagan
Art.nr 31923 4:e uppl.
www.studentlitteratur.se
978-91-44-10282-5_01_cover.indd 1
2014-11-06 14:22