Controllerhandboken
ELFTE UPPLAGAN
FREDRIK NILSSON, NILS-GÖRAN OLVE (RED.)
Controllerhandboken
ELFTE UPPLAGAN
FREDRIK NILSSON, NILS-GÖRAN OLVE (RED.)
Controllerhandboken ISBN 978-91-47-12701-6 © 2013, 2018 Författarna och Liber AB Redaktör och projektledare: Magnus Winkler Omslag: Nette Lövgren och Fredrik Elvander Grafisk formgivning: Nette Lövgren Figurer: Jonny Hallberg Produktionsledare: Jürgen Borchert Foto omslagets baksida: Håkan Målbäck Elfte upplagan 1 Repro: Exakta Print, Malmö Tryck: People Printing, Kina, 2018
Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och elevers begränsade rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-avtal, är förbjuden. BONUS-avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner och universitet. Intrång i upphovsmannens rättigheter enligt upphovsrättslagen kan medföra straff (böter eller fängelse), skadestånd och beslag/förstöring av olovligt framställt material. Såväl analog som digital kopiering regleras i BONUS-avtalet. Läs mer på www.bonuscopyright.se. Liber AB, 113 98 Stockholm Kundservice tfn 08-690 90 00 Kundservice.liber@liber.se www.liber.se
FÖRORD I mer än trettio år har Controllerhandboken funnits. Att jämföra innehåll och medverkande i de tio upplagor som har föregått denna ger en intressant bild av hur svensk ekonomistyrning och svenskt controllerarbete har utvecklats. Denna elfte upplaga har fler författare och ämnen än någonsin. Förutom flera helt nya kapitel finns stora och små förändringar i alla kapitel som är kvar från tidigare, och flera av dem har fått nya medförfattare. I några fall har nya författare valt att inkorporera delar av sina föregångares text. Controllerhandboken präglas av kontinuitet men också av organisk förändring. Det var 1986 som Controllerhandboken föddes ur dåvarande Sveriges Mekanförbunds arbete med att utveckla en då relativt färsk profession. Till stor del skrevs boken av praktiker för praktiker, och tyngdpunkten låg på de stora tillverkande företag som först införde befattningar som controllers. Sedan dess har mycket hänt. Controllers finns i dag i alla branscher, inte minst i offentlig verksamhet, och även i mindre företag. Det speglas i boken, som numera har ambitionen att vara användbar i alla slags organisationer. Controllerns arbete måste anpassas till skiftande förutsättningar. Bokens verktygslåda av synsätt, metoder och modeller måste tillämpas på ett situationsanpassat sätt. Vi har valt att sortera dess innehåll så att vi börjar med den roll som ekonomistyrning och därmed controllern kan ha, sedan diskuterar vi de olika områden controllern förväntas behärska och till slut landar vi i hur controller och företagsledning bör anpassa styrningen efter organisationen och dess situation. Den professionalisering som controllerrollen har genomgått under bokens trettiotvå år har följts av en ”akademisering”: i dag sysslar fler forskare med controllerns arbetsfält, och situationsanpassningen gör att de handfasta råden i bokens första upplagor kompletterats med mer principiella överväganden om lämplig styrning. Det speglas i hur varje upplaga har fått fler akademiskt verksamma författare, tills vi i denna elfte upplaga kan mönstra flertalet av landets ledande forskare inom ekonomistyrning som medverkande. Totalt medverkar trettioåtta personer, varav tolv – nästan en tredjedel – för första gången. Det visar också graden av förnyelse i denna upplaga. Uppslagsbok – Lärobok – Vägvisare. Så beskrev vi tidigare versioner av boken. Det står vi fortfarande för. Möjligen har karaktären av vägvisare ökat
Controllerhandboken
3
ytterligare. Controllerhandboken kom till när controllerrollen var ny och behövde förklaras och förankras. I många organisationer tror vi att den alltjämt kan utnyttjas bättre, liksom ekonomistyrningen som sådan. För att förena gemensam kraftsamling med decentraliserat agerande, och för att dra nytta av människors förmåga i samspel med moderna teknikstöd, är det viktigare än någonsin att strategiska samtal, mål och uppföljning fokuserar rätt mått och beräkningar. Controllerns expertroll avser just sådant: att säkerställa att information om resurser och resultat speglar vad som är viktigt i en verksamhet, att den når fram dit den bör och påverkar tankar och gärningar. Att Controllerhandboken börjat sitt fjärde decennium är därför en viktig händelse. Må den läsas och utnyttjas för att förbättra näringsliv och förvaltning! Uppsala i mars 2018 Fredrik Nilsson och Nils-Göran Olve
4
Controllerhandboken
INNEHÅLL Förord 3 Författarpresentation 13
I
EKONOMISTYRNING OCH CONTROLLERNS ROLL
21
Fredrik Nilsson, Nils-Göran Olve och Lars A. Samuelson
1
Ekonomistyrning – en översikt
30
1.1 Inledning
30
1.2
Ledning och styrning
31
1.3
Företagsledningen och controllern
38
1.4
De huvudsakliga styrmedlen
43
1.5
Alternativa målstrukturer
56
1.6
Styr- och informationssystem
61
1.7
Controllerns roll
65
Katarzyna Cieślak och Cecilia Gullberg
2 Controlleruppdraget
69
2.1
Controllerrollens ursprung
69
2.2
Några trender som format och formar controllerrollen
72
2.3
Business controllerns uppgifter
77
2.4
Relationen till andra ekonomuppgifter
82
2.5
Vad krävs för att kunna anta rollen som business controller?
84
2.6
Lärdomar och utvecklingsmöjligheter
88
Hans De Geer och Ann-Sofie Westelius
3 Företagsetik
92
3.1 Inledning
92
3.2
Varför behövs etik?
92
3.3
Vad är etik och moral?
94
3.4
Etiska koder
96
3.5
Organisation och ansvar
3.6
Leda med värderingar
100
3.7
Etik i redovisningen och etisk redovisning
104
3.8
Räcker aktieägarvärde?
107
3.9
Företagens sociala ansvar
109
3.10 Internationell företagsetik
112
3.11 När vinstmaximering inte är målet
115
3.12 Etiskt beslutsfattande – några praktiska riktlinjer
117
II
121
ORGANISATIONSSTRUKTUR, ANSVAR OCH STYRNING
99
Torkel Strömsten
4
Val av organisatorisk struktur
125
4.1 Inledning
125
4.2
Organisatorisk struktur som styrmedel
126
4.3
Vanliga organisatoriska strukturer
127
4.4
Organisera för styrbarhet
137
4.5
Ekonomiskt ansvar
140
4.6
Definiera meningsfulla mål med befogenheter
146
4.7
Relationen mellan extern och intern organisering
147
4.8
Controllerns roll
150
Johnny Lind
5
Ekonomistyrning i nätverk
152
5.1 Inledning
152
5.2 Ökat intresse för samarbete inom såväl privat som offentlig verksamhet
152
5.3
Interorganisatoriska ekonomistyrningsmetoder – Open Book Accounting och andra metoder
158
5.4
Ekonomistyrning i nätverk
164
5.5
Controllerns roll
174
Jonas Söderlund
6 Projektstyrning
177
6.1 Inledning
177
6.2
179
Hur står det till med våra projekt?
6.3
Olika typer av projekt
180
6.4
Styrning och projekt
184
6.5
Projektstyrning och osäkerhet
186
6.6
Framgångsrika projekt
189
6.7 Projektprocessen
190
6.8
Strategisk styrning av projekt och p rojektverksamheter
197
6.9
Länken mellan strategisk och taktisk styrning
198
6.10 Agil projektstyrning
199
6.11 Avslutande reflektioner
202
6.12 Controllerns roll
203
Karin Dahlström och Eva Wittbom
7
Styrning av tjänster
205
7.1 Inledning
205
7.2
Kort historik om tjänster
206
7.3
Tjänster är olika
211
7.4
Tjänstefiering och dolda tjänster
212
7.5
Styrmodeller med bäring på tjänster
213
7.6
Styrning av offentligt finansierade tjänster
224
7.7
Controllerns roll
228
Mikael Cäker
8
Belöningssystem som styrmedel
231
8.1 Inledning
231
8.2
232
Belöningssystemens syfte
8.3 Motivation
235
8.4
Belöningssystemens roll i att direkt motivera medarbetare
238
8.5
Belöningssystemens roll i att behålla medarbetare och bevara deras engagemang
248
8.6
Controllerns roll
253
III
CONTROLLERNS VERKTYG
257
Christian Ax
9 Produktkalkylering
261
9.1 Inledning
261
9.2
Utgångspunkter och metoder för produktkalkylering
263
9.3
Produktkalkylering och prissättning
271
9.4
Utvecklingslinjer – från ABC och framåt
277
9.5
Ansvaret för kalkyleringen
285
9.6
Controllerns roll
287
Esbjörn Segelod
10
Styrning och kalkylering av investeringar
290
10.1 Inledning
290
10.2 Något om investeringsbegreppet
291
10.3 Investeringar och investeringsprocesser i olika typer av organisationer
292
10.4 Lönsamhetskriterier vid investeringsbedömning
303
10.5 Uppföljning av investeringsprojekt
313
10.6 Syftet med investeringskalkylering
314
10.7 Controllerns roll
316
Alf Westelius och Mathias Cöster
11
Prissättning och prismodeller
318
11.1 Inledning
318
11.2 Exempel på prissättningens betydelse
319
11.3 Prismodeller, affärsmodeller och affärsekologier – en analytisk treenighet
325
11.4 Controllerns roll
336
Viktor Elliot och Anders Hersinger
12 Internprissättning
343
12.1 Inledning
343
12.2 Internprissättning – en historisk tillbakablick
344
12.3 Analys av internprissättningssystem med hänsyn till situation och effekter
346
12.4 Olika motiv för att använda internprissättning
349
12.5 De vanligaste internprissättningsmetoderna och deras för- respektive nackdelar
353
12.6 Internprissättningen i industriföretag, tjänsteföretag och offentlig förvaltning
355
12.7 Skattelagstiftningens inverkan på internprissättning
359
12.8 Controllerns roll
362
Carl-Johan Petri och Bino Catasús
13
Balanserat styrkort – styrning med fokus på strategierna
366
13.1 Inledning
366
13.2 Balanserat styrkort – tjugo år av förväntningar, besvikelser och framgångar
367
13.3 Vad är ett balanserat styrkort?
370
13.4 Att använda balanserat styrkort
375
13.5 Balanserat styrkort är inte en metod för alla
380
13.6 Controllerns roll
381
IV
385
STYRPROCESSER OCH STÖDSYSTEM
Lars Bengtsson och Per-Hugo Skärvad
14
Strategisk planering
389
14.1 Inledning
389
14.2 Kort historik
389
14.3 Vad är strategi?
391
14.4 Grundläggande strategimodell
397
14.5 Analysverktyg för strategisk planering
398
14.6 Strategisk kontroll
424
14.7 Controllerns roll
426
Olof Arwinge, Cecilia Lindholm och Peter Öhman
15
Risk och riskhantering
15.1 Inledning
429 429
15.2 Ökad riskuppmärksamhet
431
15.3 Begreppet risk
437
15.4 Riskers ned- och uppsida
440
15.5 Vem riskerar vad?
442
15.6 Kopplingen till reglering, strategier och intern styrning och kontroll
448
15.7 Riskhantering
454
15.8 Risker med att arbeta med risk på fel sätt
462
15.9 Controllerns roll
464
Trond Bjørnenak och Katarina Kaarbøe
16
Kortsiktig planering – budgetering
470
16.1 Inledning
470
16.2 Syfte och utformning av kortsiktig planering
471
16.3 Aktörernas beteende – kortsiktig planering
474
16.4 Kortsiktig planering och finansiella nyckeltal
478
16.5 Budgetering
483
16.6 Trender: mot en mer dynamisk styrning
505
16.7 Controllerns roll
512
Gunilla Myreteg och Gun Abrahamsson
17
Affärssystem för verksamhetsutveckling
515
17.1 Inledning
515
17.2 Vad är ett affärssystem?
516
17.3 Syften med att införa ett affärssystem
520
17.4 Erfarenheter av affärssystem ur ett verksamhetsfokus
524
17.5 IT är en teknik, men har även en social dimension
533
17.6 Controllerns roll
535
V
547
CONTROLLERN OCH FÖRETAGETS OLIKA KAPITAL
Jan Greve och Kalle Kraus
18
Kapitalkostnad och styrning av rörelsekapital
551
18.1 Inledning
551
18.2 Företagets finansiella mål
552
18.3 Kapitalkostnad
555
18.4 Styrning av rörelsekapital
564
18.5 Ansvaret för rörelsekapitalet
573
18.6 Fyra missuppfattningar om rörelsekapital
577
18.7 Controllern och rörelsekapitalet
583
Ulf Johanson och Maria Mårtensson
19 Personalekonomi
586
19.1 Inledning
586
19.2 Nyare modeller för redovisning och styrning av personalen som resurs
586
19.3 Personalekonomisk kalkylering
589
19.4 Personalresultaträkning
596
19.5 Tillämpning av personalekonomi – erfarenheter
599
19.6 Personalekonomi i framtiden och controllerns roll
604
Einar Iveroth och Jenny Eriksson Lundström
20
Information som strategisk resurs
607
20.1 Inledning
607
20.2 Hur kan information ses som en strategisk resurs?
608
20.3 Beslutsstöd som tillgång för en verksamhet
611
20.4 Styrning av organisationens beslutsstöd
620
20.5 Controllerns roll
626
Magnus Frostenson
21
Företaget och hållbarheten
632
21.1 Inledning
632
21.2 Hållbarhetsutmaningen
633
21.3 Standardisering av hållbarhet
636
21.4 Styrning av hållbarhet
638
21.5 Vad göra?
640
21.6 Vidden av styrningen – företagens ansvarskontext
642
21.7 Det naturliga och sociala kapitalet som strategisk resurs
644
21.8 Controllerns roll
645
VI
CONTROLLERARBETE I OLIKA ORGANISATIONER
649
Nils-Göran Olve, Jan Lindvall och Fredrik Nilsson
22
Situationsanpassad styrning
654
22.1 Att utforma styrning
654
22.2 Utgångspunkten: organisationens uppdrag
656
22.3 Faktorer som påverkar styrningen
657
22.4 Ekonomistyrning och annan styrning
683
22.5 Ansvaret för transparens
685
22.6 Controllerns ansvar och roll
687
Nils-Göran Olve, Jan Lindvall och Fredrik Nilsson
23
Controllerarbete som praktisk handling
691
23.1 Inledning
691
23.2 Gemensamma aspekter och principer
692
23.3 Controllerarbetet i den praktiska vardagen
698
23.4 Nya färdigheter för controllern
701
23.5 Controllerarbete i olika funktioner
703
23.6 Vad controllern gör i olika funktioner
720
Register 723
FÖRFATTARPRESENTATION Gun Abrahamsson är universitetslektor i företagsekonomi på Handelshögskolan vid Örebro universitet. Hon har bred och lång erfarenhet av undervisning i organisations-, lednings- och styrningsfrågor. Gun ingår i forskarmiljön CEROC (Centre for Empirical Research on Organizational Control) och bedriver forskning om ekonomi- och verksamhetsstyrning utifrån ett förändringsperspektiv. Olof Arwinge är ekonomie doktor från Uppsala universitet och praktiserar som rådgivare inom riskhantering, intern styrning och kontroll och internrevision på KPMG. Olof disputerade på en avhandling om intern styrning och kontroll i finansiell sektor och har skrivit flera böcker inom intern styrning och kontroll, internrevision och företagsövergripande riskhantering. Han är lärare vid Uppsala universitet på masterkursen om revision och har 20 års erfarenhet av praktik som konsult och rådgivare samt finansiell sektor. Christian Ax är professor i företagsekonomi, särskilt ekonomistyrning, på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Hans nuvarande forskning fokuserar spridning av ekonomistyrningsinnovationer samt utformning och användning av ekonomistyrning. Christian har även författat läroböcker, bl.a. Den nya ekonomistyrningen (Liber 2015, 5 uppl.) och Cost management (Studentlitteratur 1995). Lars Bengtsson är professor i industriell ekonomi vid Lunds tekniska högskola, Lunds universitet. Hans forskning är inriktad på strategi, innovation och entreprenörskap. Lars senaste böcker är BeGreppbart: Strategi (Liber 2012), skriven tillsammans med Thomas Kalling, och Industriell Ekonomi och Organisering (Liber 2016), skriven tillsammans med tio andra universitetslärare i industriell ekonomi. Trond Bjørnenak är professor vid Norges Handelshøyskole (NHH) och programdirektör för NHH:s Executive MBA i ekonomistyrning och ledarskap. Han har i sin forskning studerat spridning och effekter av olika innovationer inom ekonomistyrning. Trond har publicerat ett antal arbeten inom aktivitetsbaserad
Controllerhandboken
13
kalkylering och balanserad målstyrning. För närvarande forskar han på problem kopplat till budgetering och effekter av att ta bort den traditionella budgetstyrningen. Bino Catasús är filosofie doktor och professor i företagsekonomi vid Stockholms universitet. Till hans intressen hör allt från bolagsstyrningsfrågor till nyckeltal för personal. När det gäller styrningsfrågor har Bino främst varit intresserad av att studera relationen mellan siffror och handling, och han har skrivit både forskningsartiklar och böcker i ämnet. För närvarande leder han en forskningsgrupp kring konsumtionen av siffror. Katarzyna Cieślak är universitetslektor vid Uppsala universitet. Katarzyna har bedrivit forskning inom ekonomistyrning, bl.a. om controllerns roller. Hennes nuvarande forskning är inriktad på bolagsstyrning och extern redovisning. Forskningen har mynnat ut i artiklar, bl.a. i Journal of Management and Governance, och bokkapitel. Katarzyna undervisar inom extern redovisning, finansiering och bolagsstyrning. Mikael Cäker är docent i företagsekonomi på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet och försteamanuensis II vid Trondheim Business School. Han intres serar sig för hur olika styrmedel interagerar, i både inter- och intraorganisa toriska sammanhang. Mikael deltar också i projektet ”Belöningssystem i svenskt arbetsliv – möte eller krock”. Han har publicerat sin forskning i bl.a. Management Accounting Research och European Accounting Review. Mathias Cöster är ekonomie doktor och verksam som universitetslektor i före tagsekonomi vid Uppsala universitet Campus Gotland. Övergripande tema för hans forskning är hur digitalisering påverkar organisationers strategier och dess styrning. Bl.a. har han tillsammans med forskargruppen CASIP (Center for advanced studies of innovative price models) utvecklat konceptuella modeller för analys av strategiskt förankrad prissättning. Han har medverkat som författare till ett flertal artiklar och böcker, exempelvis Begreppbart: digitalisering samt Organisering och digitalisering. Karin Dahlström är lektor i företagsekonomi med inriktning mot organisation och ledarskap vid Södertörns högskola. Karins undervisning och forskning är inriktad mot organisering, ledning och styrning av förändrings-, innovations-
14
Controllerhandboken
och samverkansprocesser i kunskaps- och tjänsteintensiva verksamheter. Karin har ett särskilt intresse för att inkludera värdeskapande, CSR och hållbarhet i sin undervisning och forskning. Hans De Geer är professor, historiker och företagsetiker. Efter tjänster vid Stockholms universitet och Handelshögskolan i Stockholm är han nu Senior A dvisor vid konsultbolaget Halvarsson & Halvarsson samt vid Centrum för Näringslivshistoria. Han är medförfattare till läroboken CSR och hållbart företagande (2 uppl., Sanoma utbildning 2017). Hans senaste monografi, Från politik till marknad, Vin & Sprit AB från 1917 till 2008, beskriver den svenska alkoholregleringens historia (Förlaget Näringslivshistoria, 2017). Viktor Elliot är doktor i företagsekonomi med särskild inriktning på ekonomistyrning i finansiella företag på Handelshögskolan, Göteborgs universitet. Han är också föreståndare för Business IT Lab (Bitlab), en hubb för att stödja Handelshögskolans digitaliseringsarbete. Hans forskning fokuserar på internprissättning, optimering av finansiella flöden i leveranskedjor och regleringens effekter på styrning i finansiella företag. Han har organiserat flera utbildningar för bankchefer och är för närvarande ansvarig för en fortbildning för styrelseledamöter i banker som hålls på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Jenny Eriksson Lundström är universitetslektor i informationssystem vid Upp sala universitet. I sin roll som forskningsledare vid NITA (Nationellt IT-användarcentrum) har hon arbetat med forskning och forskningsledning i projekt kopplade till IT och förändring i näringsliv och kommunala sammanhang. Jennys forskning berör artificiell intelligens, digitalisering och kunskapsprocesser, främst avseende förutsättningar, konsekvenser och synergier av IT och innovation. Magnus Frostenson är docent i företagsekonomi, universitetslektor på Handelshögskolan vid Örebro universitet och associerad forskare vid Uppsala universitet. Magnus forskar framför allt om frågor om etik, normativ kontroll och företagens sociala ansvar. Ytterligare ett forskningsintresse är frågor om hur professioner utvecklas och styrs.
Controllerhandboken
15
Jan Greve har tidigare varit docent i företagsekonomi på Handelshögskolan vid Örebro universitet och han har även varit engagerad i forskarmiljön CEROC (Center for Empirical Research on Organizational Control) som studerar organisationers verksamhetsstyrning. I sin forskning har han särskilt intresserat sig för spridning och anpassning av ekonomistyrsystem. Han har även undervisat och skrivit ett flertal läroböcker inom området ekonomistyrning. Cecilia Gullberg är lektor i ekonomistyrning vid Södertörns högskola samt postdoktor vid Uppsala universitet. Hennes övergripande forskningsintresse ligger i gränslandet mellan digitalisering, styrinformation och styrprocesser. Bl.a. forskar hon kring sociala mediers roll i redovisning och ansvarsutkrävande, samt kring vilken roll styrinformation har hos chefer vis-à-vis andra typer av information. Hennes senaste publikation är läroboken Organisering och digi talisering, skriven tillsammans med kollegor. Anders Hersinger är professor i redovisning och styrning vid Luleå tekniska universitet. Hans forskning behandlar ekonomiska, organisatoriska och sociala aspekter på redovisning och styrning, särskilt inom entreprenörsledda företag och industriell verksamhet. För närvarande arbetar han med projekt om produktionsnära ekonomistyrning för gruvindustrin och styrning av FoU i samverkan mellan akademi och näringsliv. Anders är medförfattare till boken Indust riell ekonomi och organisering (Liber 2016). Einar Iveroth är docent i företagsekonomi och universitetslektor vid Uppsala universitet. Hans forskning fokuserar främst på tvärsnittet mellan digitalisering, förändring och styrning, och resultaten har publicerats i en rad olika inter nationella vetenskapliga tidskrifter samt böcker. Annan forskning inkluderar strategisk prissättning och prismodeller. Einar har tidigare arbetat praktiskt med förändringsfrågor inom både statlig och privat sektor. Han är också aktiv som extern talare och utbildare inom sina områden. Ulf Johanson är professor emeritus, numera knuten till Enheten för Interventions- och implementeringsforskning vid Karolinska Institutet. Hans forskning har mest varit inriktad på styrningsfrågor avseende icke-materiella resurser, t.ex. kompetens och arbetsmiljö. Ett annat forskningsområde har varit kapitalmarknadens intresse av de icke-materiella resurserna. Ulf har publicerat ett
16
Controllerhandboken
sjuttiotal vetenskapliga artiklar och böcker och varit forskningsledare för ett flertal större internationella projekt. Katarina Kaarbøe är professor i företagsekonomi, särskilt ekonomistyrning, vid Norges Handelshøyskole (NHH). Hon är också forskningsledare för forskningsprogrammet ”Beyond Budgeting”. Hennes nuvarande forskning handlar om sociala, politiska och institutionella aspekter av styrning av multinationella företag. Katarina har publicerat ett antal artiklar i tidskrifter som Financial Accountability and Management, European Accounting Review och Accounting & Organizational Change. Kalle Kraus är professor i ekonomistyrning vid Handelshögskolan i Stockholm. Hans forskning är bl.a. inriktad på ekonomistyrning i interorganisatoriska relationer samt koppling mellan prestationsmätning och känslor. Kalle har publicerat ett antal artiklar i ledande redovisningstidskrifter som Accounting, Organizations and Society, European Accounting Review och Management Accounting Research. Johnny Lind är professor vid Handelshögskolan i Stockholm. Hans forskningsintresse är riktat mot ekonomistyrningens interorganisatoriska effekter, och han leder bl.a. forskningsprogrammet ”Styrning i nätverk”. Två av Johnnys senaste böcker är Innovation eller kvartalskapitalism (Liber 2013) och Accounting in networks (Routledge 2010). Cecilia Lindholm är universitetslektor vid Företagsekonomiska institutionen, Uppsala universitet. Hon forskar och undervisar inom redovisning, revision och ekonomisk styrning, särskilt avseende offentliga organisationer. Hennes nuvarande forskning behandlar styrningsaspekter på digitaliseringen av hälso- och sjukvård och hon deltar också i ett forskningsprojekt som behandlar små- och medelstora företags internationalisering på hälso- och sjukvårdsmarknader. Cecilia är även en av de ansvariga för utvecklingen av det nyligen inrättade ämnet Healthcare management vid Uppsala universitet.
Controllerhandboken
17
Jan Lindvall är docent på Företagsekonomiska institutionen vid Uppsala universitet. Han forskar och undervisar inom området verksamhetsstyrning och är särskilt intresserad av hur tillgången till nya IT-lösningar, som affärssystem och beslutsstöd, påverkar verksamheters organisering och ledning. Jan är även verksam som extern föreläsare och konsult inom sitt kunskapsområde. Gunilla Myreteg är universitetslektor i företagsekonomi inom redovisning och finansiering vid Uppsala universitet. Hennes forskning behandlar organisationers behov och användning av information för både interna och externa ända mål, med ett särskilt intresse för samspelet mellan människor, yrkesroller och affärssystem. Gunilla deltar i flera tvärvetenskapliga projekt och har studerat såväl tillverkande industri som vård- och omsorgssektorn samt statlig verksamhet. Maria Mårtensson är professor i företagsekonomi, särskilt ekonomi- och verksamhetsstyrning. Marias forskningsintresse handlar om styrnings- och strategifrågor och dess konsekvenser för verksamheten och dess medarbetare. Under senare år har hon forskat om förändringsprocesser i flera stora offentliga organisationer. Fredrik Nilsson är professor i företagsekonomi, särskilt redovisning, vid Uppsala universitet. Hans forskning är inriktad på hur ekonomistyrningen utformas och används för att formulera och genomföra strategier. En av hans senaste böcker är Strategic management control – with a focus on dialogue (redaktör tillsammans med Carl-Johan Petri och Alf Westelius, Studentlitteratur 2016). Nils-Göran Olve är sedan 1970-talet verksam vid flera högskolor, bl.a. som adjungerad professor vid Linköpings universitet och gästprofessor vid Upp sala universitet, samt som managementkonsult. Huvudtemat i hans arbete är samspelet mellan strategi, informationsförsörjning och ansvar. Nils-Göran har även skrivit om detta i många böcker, varav flera översatts till ett flertal språk. I Controllerhandboken medverkar han sedan 1992. Carl-Johan Petri är filosofie doktor och lektor i ekonomiska informationssystem vid Linköpings universitet. Han arbetar med frågor kring strategi och styrning och är särskilt intresserad av metoder för att tydliggöra strategier och hur strategierna kan översättas till relevanta nyckeltal i styrkort. Carl-Johan har skrivit flera böcker om styrkort, bl.a. Making scorecards actionable (tillsammans med
18
Controllerhandboken
Nils-Göran Olve, Jan Roy och Sofie Roy, Wiley 2003), som har översatts till åtta språk. Lars A. Samuelson är professor emeritus i företagsekonomi vid Handelshögskolan i Stockholm. Han har en omfattande publicering rörande ekonomistyrning såväl i näringsliv som offentlig förvaltning. Lars tog initiativ till utarbetandet av Controllerhandboken på 1980-talet och var dess redaktör under de nio första upplagorna (i den nionde tillsammans med Nils-Göran Olve). Esbjörn Segelod är professor emeritus i företagsekonomi vid Mälardalens högskola. Hans forskning har varit inriktad mot olika aspekter på reala investeringar och industriell förnyelse. Bland böcker inom investeringsområdet återfinns Resource Allocation in Divisionalized Groups (Avebury 1996) och Project Cost Overrun: Causes, Consequences and Investment Decisions (Cambridge University Press 2018). Per-Hugo Skärvad är docent i företagsekonomi och verksam vid Institutet för ekonomisk forskning inom Lunds universitet och i konsultföretaget BSI & Partners. Hans forskning är inriktad på strategi, organisation, styrning och ledarskap. Per-Hugos senaste bok är Management – att leda verksamheter och män niskor (tillsammans med Lars H. Bruzelius, Studentlitteratur 2012). Torkel Strömsten är ekonomie doktor och associate professor på Handelshögskolan i Stockholm, samt gästprofessor på KTH, Industriell ekonomi och organisation (Indek). Torkels forskning fokuserar för närvarande på kalkylers olika roller i innovationsprocesser, och på deras roll som argumentationsverktyg i kundrelationer. Torkel ansvarar för ett omfattande utbildningsprogram för seniora controllers på Stockholm School of Economics Executive Education. Programmet (Business Performance Diploma Program, BPD) har drivits s edan 2005 och är ett konsortieprogram där bl.a. Atlas Copco, Scania och Ericsson deltar. Jonas Söderlund är professor vid Handelshögskolan BI i Oslo. Han är en av grundarna till forskningsgruppen KITE vid Linköpings universitet. Söderlunds forskning handlar om ledning och styrning av projekt och projektbaserade företag. Han har publicerat ett stort antal artiklar och böcker, bl.a. Projektledning och projektkompetens: perspektiv på konkurrenskraft och Oxford Handbook of Project Management.
Controllerhandboken
19
Alf Westelius är professor vid Linköpings universitet. Hans inriktning är digitalisering och management, både som forskare och som konsult. Bland hans senaste böcker finns Organisering och digitalisering; Strategisk ekonomistyrning; Begreppbart: digitalisering; och Prissättning, skrivna bl.a. tillsammans med Gullberg, Petri, Nilsson, Olve och Cöster (se ovan). Ann-Sofie Westelius är ekonomie licentiat från Handelshögskolan och har tidigare bl.a. varit verksam vid Akademin för etik i arbete. Hon arbetar idag som rådgivare, utvärderare och föreläsare med inriktning på ledarskap, organisationsförändring och värdegrundsarbete, främst inom offentlig sektor. Eva Wittbom är universitetslektor i redovisning och föreståndare för Akademin för ekonomistyrning i staten på Företagsekonomiska institutionen vid Stockholms universitet. Eva har ett särskilt intresse för styrningsfrågor i offentlig sektor. Hon bidrar genom sin forskning och undervisning även med ett genus vetenskapligt perspektiv på ekonomistyrning. Peter Öhman är professor i företagsekonomi vid Mittuniversitetet samt föreståndare för forskningsinstitutet Centrum för forskning om ekonomiska relationer (CER). Hans forskning behandlar främst redovisning och revision inom privat och offentlig sektor, men även finansrelaterade frågor. Han har tidigare skrivit ett stort antal läroböcker inom redovisning, räkenskapsanalys, revision, ekonomistyrning och finansiering.
20
Controllerhandboken
I
Författarpresentation
EKONOMISTYRNING OCH CONTROLLERNS ROLL 1
Ekonomistyrning – en översikt
2 Controlleruppdraget 3 Företagsetik
Controllerhandboken
21
I Ekonomistyrning och controllerns roll
C
ontrollern är en stabsfunktion med huvudansvar för en organisations ekonomistyrning. Denna första del av Controllerhandboken handlar om vad det innebär genom att ge en översikt över ekonomistyrning och exempel på olika innehåll för controller rollen. Resten av boken går sedan in djupare på hur controllern arbetar med ekonomistyrning i olika situationer. I boken talas ibland om företag, men i tillämpliga delar är det som sägs giltigt även i andra slag av organisationer. Liksom andra stabsroller, t.ex. personalchefens eller IT-ansvarigs, så har controllern såväl en expertroll som en operativ roll: controllern ska både vara expert på hur ekonomistyrning kan utformas och medverka till att den ekonomistyrning som organisationen väljer att ha fungerar som det är tänkt. Ansvaret har därför två delar. Den första avser vilken styrning organisationen bör ha. För att hantera den frågan måste controllern ha god och aktuell kunskap om de olika inslag i ekonomistyrningen som kan vara aktuella för den egna organisationen och förstå i vilka situationer de lämpar sig vara en professionell samtalspartner för ledningen rörande organisationens ekonomistyrning, hjälpa till att utvärdera den och föreslå hur den kan utvecklas.
Olika organisationer ger ekonomistyrningen olika omfattande roll. Som professionell expert på just ekonomistyrning är det naturligt att controllern uppmärksammar ledningen på hur den kan bidra och verkar för en tidsenlig styrning som t.ex. utnyttjar digitaliseringens möjligheter. Ledningen får sedan bedöma vilken ambitionsnivå man vill ha, eftersom ekonomistyrningen i sig drar resurser som har alternativ användning. I den här rollen behöver controllern därför ha insikt inte bara i de styrverktyg som tillämpas i den egna organisationen, utan ock-
22
Controllerhandboken
I
Ekonomistyrning och Författarpresentation controllerns roll
så i hur de kan utvecklas. Det kräver god insikt i strategier och affärsmodeller. Dessutom krävs en god förmåga att ”marknadsföra” ändringar hos ledningen. Därvid kan ekonomistyrning ges olika innebörd, något vi utvecklar nedan och i kapitel 1. Gemensamt är dock att det handlar om en organisations resurshållning, och om hur chefer och medarbetare kan påverkas att förbättra den genom relevant information. Detta är centralt i alla organisationer, såväl företag och förvaltningar som olika slags ideell verksamhet. Den andra delen av ansvaret är att hantera de system och processer som organisationen valt att tillämpa för sin ekonomistyrning, inklusive pågående utveckling av ekonomistyrningen. Här finns viktiga frågor kring samspelet mellan ägarstyrning (governance), extern redovisning och ekonomistyrning. Controllern bör dock värja sig för frestelsen att hjälpa till på fel sätt. Ska styrning ha verkan måste chefer och medarbetare själva befatta sig med den, och kanske uppfatta controllern endast som konsult och teknisk expert på styrmedlen. Controllern kan visserligen agera som ombud för en högre chef, men då uppstår genast lojalitetsfrågor. Bl.a. därför är det viktigt att controllern bekymrar sig för de etiska aspekterna av sitt arbete, vilket motiverar kapitel 3 som handlar om dessa. För att hantera detta måste controllern själv ha god kunskap om de styrprocesser som organisationen tillämpar, om verksamheten och om de chefer och medarbetare som medverkar i styrprocesserna (lämnar data, tar del av information och fattar beslut på grundval av den, eller rent allmänt verkar mot de mål som förmedlas av ekonomistyrningen) följa och analysera verksamheten med hjälp av ekonomistyrningens processer, men också genom egna levande kontakter, och på basis av det delta i tolkandet av utvecklingen och vilka åtgärder som bör vidtas. När första upplagan av Controllerhandboken publicerades 1986 var det huvudsakliga syftet just att klargöra controllerns roll i förhållande till företagsled ningen, där den senare har huvudansvaret för att verksamheten styrs mot preciserade mål i fråga om såväl inriktning som ekonomi. Controllern ska stödja företagsledningen i detta. Det finns ingen knivskarp gräns mellan vad chefer och controllers gör, utan den bestäms i varje företag på basis bl.a. av de ambitioner och kunskaper som berörda personer besitter. Controllerns roll påverkas också av faktorer som verksamhetens art och situation, t.ex. grad av samband mellan olika enheter och i vilken utsträckning ekonomin är kritisk.
Controllerhandboken
23
I Ekonomistyrning och controllerns roll Controllerns roll skulle vidare preciseras i förhållande till övriga medarbetare. I grunden liknar relationen den till företagsledningen: den verksamhetsansvariga har huvudansvaret, och controllern kan stödja denna i genomförandet av styrningen. Det närmare samarbetet utformas med hänsyn till de personliga kvalifikationerna och till faktorer i företagets situation. Utöver att precisera dessa relationer gällde det att klara ut relationerna mellan controllers på olika nivåer. Särskilt i USA har det varit vanligt att controllers på divisions- och avdelningsnivå sorterat under koncerncontrollern. Syftet har varit att etablera en fristående controllerfunktion som analyserat och följt upp verksamheten vid sidan av den normala organisationen. Företagsledningen har därmed fått en särskild kontrollfunktion. En nackdel med denna ordning är att controllers kan uppfattas som ledningens spioner och inte ge det stöd åt lokala enheter som eftersträvas. I Sverige har det varit naturligt att välja en annan lösning. Här betonas enligt den inledande beskrivningen controllern som en stödjande funktion åt företagens olika enheter. Controllers sorterar därför ofta under respektive division, avdelning etc. Till detta kommer ett funktionellt samarbete mellan controllers, där man diskuterar metodutveckling och liknande frågor. Den organisatoriska lösningen är lik den som tillämpas för andra funktioner, t.ex. inom inköp, teknik och personal. Controllerns huvuduppgift är således att stödja ledningen i dess styrning av företaget. Som särskild roll växte funktionen fram under 1970- och 1980-talen. Uppgiften var att medverka till att den tidens divisionalisering skulle fungera. Företagen delades upp på olika områden som fick lönsamhetsansvar för en bestämd verksamhet. Dessa områden bildade ibland flera nivåer, kallade huvudaffärsområden, affärsområden, divisioner och resultatenheter. Ibland ombildades dessa till dotterbolag (bolagiserades). Ekonomistyrningen handlade om att precisera finansiella mål för dessa olika enheter och inom enheterna. Den handlade också om att utforma administrativa processer där dessa mål stämdes av mot planer på olika sikt och följdes upp mot den aktuella utvecklingen. Denna typ av styrning beskrivs som vertikal till sin karaktär. Från slutet av 1980-talet ändrades fokus för styrningen från de vertikala processerna till de horisontella, ofta benämnda flöden: från råvaror via produktion fram till nöjda kunder, eller som i offentlig verksamhet, ärendehantering. Dessa processer hanterar den egentliga verksamheten, vare sig det är frågan om att producera bilar, mobiltelefoner, kylskåp eller transporttjänster. En tydligare utgångspunkt togs samtidigt i kundernas behov och efterfrågan. Genom att
24
Controllerhandboken
I
Ekonomistyrning och Författarpresentation controllerns roll
effektivisera flödena erhålls ett direkt bidrag till företagens effektivitet och lönsamhet. Ett stort antal metoder för horisontell styrning, med akronymer som JIT, BPR, TQM och ABM, såg dagens ljus. Med metoderna följde nya styrmått som uttrycker processtider, kvalitet, produktivitet etc. Med det balanserade styr kortet utvecklades ett samlande synsätt, där de olika styrmåtten kan baseras i företagets vision och strategier. Vid denna tid började även den offentliga sektorn införa controllers. Expansionen av skattefinansierad verksamhet minskade, och god resurshushållning betonades. Delvis hämtades inspiration från näringslivet, och man talade om New Public Management. Även här var ”kunder” – patienter, skolelever osv. – i fokus. Men controllers behövde också hitta mått och styrprocesser för verksamhet som skapar välfärd för medborgare utan att det finns en direkt kund relation, som polis, försvar m.m. Processynen och de nya styrmåtten fick effekter på den traditionella ekonomistyrningen och på organisationen. Nu gällde det att i styrningen avväga och samordna den traditionella vertikala styrprocessen med de nyare, horison tellt inriktade styrmålen. Controllern blev den funktion som på ett naturligt sätt stödjer ledningen i utvecklingen och tillämpningen av denna styrning. Styr ningens dubbla fokus belyses av figur 1, där den vertikala processen startar från ägarnas krav på avkastning och går ner till den horisontella förädlingsprocessen.
Krav
Forskning och utveckling
Staber och serviceenheter
Ägare Vd
Marknadsföring
Inköp
Tillverkning
Eftermarknad
Förädlingsprocess FIGUR 1
Det kombinerade vertikala och horisontella perspektivet.
Gränserna för förädlingsprocessen, som enligt figur 1 startar med forskning och utveckling och slutar med eftermarknadsaktiviteter, har dessutom luckrats upp. Det är inte givet exakt vad det egna företaget ska utföra och vad som ska utföras av andra företag. Det blir ett samspel mellan olika företag i olika processteg, vilket kan ske i mer eller mindre fasta relationer. Genom att kunderna engageras på ett tidigt stadium i processerna kan man säkerställa att det verkligen är deras behov som kommer att tillfredsställas.
Controllerhandboken
25
I Ekonomistyrning och controllerns roll Processen förlängs således, vilket leder till att den traditionella bilden av en marknad bestående av konkurrerande säljare och köpare blir allt mindre ade kvat. De relationer som successivt vuxit fram mellan de olika aktörerna har lett till att man beskriver marknaden som ett nätverk och talar om den som en ”imaginär organisation”. Mot denna bakgrund har den första figuren vidareutvecklats till figur 2, som försöker fånga denna breddning av referensramen. Ägare Vd Stab Leverantörer
Förädlingsprocesser
Kunder
Miljö
Krav, önskemål FIGUR 2
Ett utvecklat perspektiv.
Betonandet av horisontella flöden innebär förstås inte att den vertikala ansvarsdimensionen försvunnit. I många fall finns ett slags matrissituation där enheter med ansvar uppåt i den vertikala hierarkin – t.ex. en tillverkningsenhet, en butik eller en vårdcentral – ska uppfylla sina mål, samtidigt som organisationen som helhet måste prestera genom samverkan mellan flera sådana enheter och kanske även partners utanför organisationen. Den vertikala enheten ska skötas resurseffektivt, men inte förlora ur sikte att de produkter eller ärenden som den hanterar passerar flera andra innan kundens önskemål har uppfyllts. Organisatorisk struktur och processutformning bör då gå hand i hand med ekonomistyrningen, som förser aktörer med information och incitament som de behöver för att t.ex. prioritera mellan olika ärenden. De mönster vi talar om är gemensamma för privat verksamhet (vinstdrivande företag), offentlig sektor (stat och kommun) och ideella organisationer. I alla utom de allra minsta finns både en vertikal och en horisontell dimension, dvs. både krav från ägare eller huvudmän och förädlingsprocesser med fokus på att tillfredsställa krav och önskemål i flöden. Controllern verkar för att organisationen uppnår sina mål. För t.ex. en kommunal förvaltning är målet inte vinst, men resurseffektivitet är självklart ändå en avgörande del av framgången. De
26
Controllerhandboken
I
Ekonomistyrning och Författarpresentation controllerns roll
styrmått som nämnts ovan kommer då att omfatta både finansiellt utfall och indikatorer på hur väl organisationen lyckas med sitt uppdrag. Även enheter inom företag kan ha en liknande situation: det är ofta omöjligt att mäta lönsamhet för en utvecklingsenhet inom ett företag. Ändå kan figur 2 användas som utgångspunkt för att fundera över hur den kan styras, och vilken information som är användbar för det. När ekonomistyrningen utformas bör ambitionen vara att säkerställa att ekonomisk ”hushållningsrelevant” information beaktas i de processer som avbildats i figurerna 1 och 2. Idealet är att alla medarbetare som direkt eller indirekt påverkar kostnader och intäkter nås av information och incitament som får dem att göra ”rätt” ur organisationens perspektiv. I det ligger förstås också att de tar hänsyn till framtida konsekvenser. T.ex. bör en säljare i ett företag som önskar vidga sin kundkrets förstå det målet, och kanske göra avkall på att tjäna maximalt på en aktuell affär om det gynnar framtida affärer. En tjänsteman bör lägga tid på att dokumentera ett ärende, så att hen själv eller kolleger kan återbruka material när ett liknande ärende dyker upp. Ekonomistyrningen behöver inte ensam förmedla de signalerna, men den bör utformas så att den tillsammans med andra inslag i organisationens styrning påverkar tankar och beteenden på lämpligt vis. Inledningsvis skrev vi att controllerns roll är att som professionell expert på ekonomistyrning föreslå god ekonomistyrning samt att löpande förvalta styrprocesserna så att de tillämpas och fungerar. Det förra är normalt en uppgift för koncerncontrollern och andra ledande ekonomer nära företagsledningen. Det senare kräver närvaro ute i organisationen, något som också har blivit vanligt i svenska företag, där många controllers är underställda en lokal chef. Endast så uppfyller man önskemålen om en god insikt i verksamhetens villkor. Som figurerna 1 och 2 antyder så finns det många organisatoriska enheter där det kan vara aktuellt att placera en controller med huvuduppgift att säkerställa att alla inom enheten har den information och de incitament som bidrar till effektiv resurshushållning. Vissa företag har överlåtit beslutet att inrätta sådana tjänster till lokala chefer, eftersom det är dessa som kan avgöra om controllerns insats kommer att löna sig. I synnerhet för controllern bör det ju gälla att inverkan på resultatet ska uppväga kostnaden. Vi talar här om en specialiserad controller. Ofta används beteckningen även på personer som under en del av sin tid sysslar med redovisningsarbete, och det kan vara svårt att separera uppgifterna som controller och redovisningsekonom. Dels hanterar de delvis samma data och kräver liknande kompetens,
Controllerhandboken
27
I Ekonomistyrning och controllerns roll och ett mer handfast umgänge med siffrorna kan ge impulser och insikter som är användbara i controllervärvet. Dels motiverar kanske uppgifterna var för sig inte en hel tjänst på en lokal enhet. När vi i denna bok fokuserar controllern i bemärkelsen ekonomistyrare så tänker vi oss inte att det alltid är en separat tjänst. Men vi ser en tendens till renodling, som delvis beror på mer automatiserade redovisningssystem. Hanterandet av siffrorna samlas allt oftare till shared service c enters eller outsourcas. Det lämnar mer tid till de egentliga controlleruppgifterna. Lokala controllers kan ändå ha svårt att frigöra utrymme för de uppgifter som vi här omtalar som controllerns egentliga. Ibland tycker omgivningen att enhetens ekonom(er) ska ta hand om allt som har med finansiella data att göra, och en ambitiös controller kanske då väljer att ”skydda” kollegerna från siffror som de ogärna befattar sig med. Som vi redan sagt är det viktigt att information och incitament når fram som avsett, och detta saboteras då effektivt – om än i all välmening. Som en utgångspunkt följer närmast i kapitel 1 en översikt över ekonomistyrning. Där behandlas styrmedel, mål, styrsystem och controllerns roll, och kapitlet ger därigenom en grund för hela boken. Vår definition av ekonomistyrning är bred, och i kapitlet visar vi hur inte bara planering och uppföljning utan även organisationsstruktur och företagskultur är delar av styrningen. Som vi redan nämnt är en viktig utgångspunkt för controllern hur information når ut och används av alla i organisationen, och därmed påverkar tankar och gärningar. Processerna för detta – budget, internprissystem, uppföljningsmöten – måste beakta hur uppdelningen av verksamheten i enheter med olika mål, andra planer som marknadsplaner, belöningssystem och den kultur som ”sitter i väggarna” också påverkar handlandet. I vilken utsträckning controllern engagerar sig i allt detta och tar på sig uppgiften som samordnare av all styrning i en organisation varierar. Vår breda syn på ämnet har medfört att Controllerhandboken har kapitel om bl.a. personalekonomi och information som resurs, och att dessa inte bara behandlar hur de speglas i redovisningens finansiella mått. Många begrepp inom ekonomistyrning och controllerarbete saknar en tydiga definitioner, och läsaren ska därför inte förvänta sig att alla författare i denna bok ger identisk innebörd och samma innehåll åt alla ord. De lyfter också fram olika arbetsuppgifter som viktiga. Kapitel 1 ger en sammanfattning av klassiska, allmänt vedertagna tankar om dem, men speglar även hur ekonomistyrning nu ofta har som mål att säkerställa framgångsrik och hållbar hushåll-
28
Controllerhandboken
I
Ekonomistyrning och Författarpresentation controllerns roll
ning med alla de resurser en organisation behöver, sett ur såväl ett strategiskt som ett operativt perspektiv. Krav på god resurshushållning ställs förstås även av samhället, som begär att företag uppfyller god redovisningssed, och av ägare via bolagsstämma och styrelse. Utvecklingen hos sådana krav – inte minst uttryckta i den externa redo visningens utformning – påverkar även den interna ekonomistyrningen i organisationer och är därför viktig för controllern att förstå. Sedan millennieskiftet har även begrepp som ägarstyrning (governance; bolagsstyrning) och risk hamnat på dagordningarna hos styrelser och ledningsgrupper. Något behandlas de i kapitel 1 och senare i boken (särskilt kapitel 15 om riskhantering). Särskilt i den finansiella sektorn har externa krav på transparens och god kontroll lett till uppbyggnad av särskilda system och professioner med controllerlika uppgifter. Detta kan ha betydelse för controllerrollen (se kapitel 2), men vi har valt att inte gå djupare in på det här. Behovet av en situationsanpassad styrning, och möjligheterna att ge olika innebörd åt även grundläggande begrepp, understryker ytterligare hur nödvändigt det är att företagsledning (på olika nivåer) och controllers är överens om vilket innehåll de vill ge controllerrollen i den aktuella organisationen. I kapitel 2 ger därför Katarzyna Cieślak och Cecilia Gullberg en översikt över möjliga controllerroller, och en vägledning till när de kan behövas. I bokens avslutande del VI återkommer vi till hur ekonomistyrningen bör utformas och användas i olika situationer. Kapitel 3 ger utgångspunkter för att diskutera de etiska utmaningar som kan uppstå för organisationen och därmed för controllern, och även controllerns roll för att säkerställa att organisationens etiska riktlinjer uppfylls. Det är förstås viktiga frågor både för organisationen som sådan och för controllers som individer. Kapitlets författare Hans De Geer och Ann-Sofie Westelius beskriver olika försök att integrera etiska perspektiv i hur företag styrs.
Controllerhandboken
29
1
EKONOMISTYRNING – EN ÖVERSIKT Fredrik Nilsson, Nils-Göran Olve och Lars A. Samuelson
1.1 Inledning En controller har som stabsfunktion huvudansvar för en organisations ekonomistyrning. Benämningen användes ursprungligen i stora amerikanska industriföretag, särskilt sådana med flera affärsområden och geografiskt spridd verksamhet. En del resonemang i Controllerhandboken visar fortfarande spår av detta, även om beteckningen nu förekommer i alla slags organisationer. Även dessa kan betraktas som företag, varför vi ibland använder det ordet även när resonemangen har en bred giltighet. I detta inledande kapitel ger vi en översikt över vad ekonomistyrningen omfattar och hur den är relaterad till olika egenskaper hos företag. Redan i inledningen till del I skrev vi om controllerns roll som styrexpert, och att i den ingår att föreslå hur ekonomistyrning ska utformas och användas samt att löpande förvalta styrprocesserna så att de tillämpas och fungerar. Däremot bör organisationens ledning besluta om vilka rutiner, strukturer och processer som införs, och hur de ska relateras till andra former av styrning och ledning. Vi framhöll också att begreppet ekonomistyrning ges olika innebörd, något vi ska utveckla i det här kapitlet. Controllerns dubbla roll, att utforma och använda styrning, motiverar att den ofta utövas både av ekonomer i koncern ledningen och ute nära verksamheten. För övrigt är det inte enbart ekonomer som kan utföra controllersysslor. Som vi framhöll i inledningen kan uppdraget beskrivas som att säkerställa god resurshushållning och inrikta allas verksamhet mot organisationens mål och strategierna för att nå dessa. Det kan kräva djup kännedom om verksamheten och talar för att t.ex. ingenjörer eller vårdutbildade utövar en controllerroll. Den definition på ekonomistyrning som vi själva föredrar är följande: ”Ekonomistyrning är formaliserade, informationsbaserade rutiner, strukturer och processer som en organisations ledning använder för att formulera strategier och genomföra dem genom att påverka beteenden i organisationen” (Nilsson m.fl. 2010 s. 13). Ett av dess viktigaste ord är ”informationsbaserade”. Den in-
30
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
formation som det handlar om bygger på mått, oftast uttryckta i siffror (som pengar, marknadsandelar, kapacitetsutnyttjande eller kundnöjdhet) men ibland mer kvalitativt (bokstavsbetyg vid t.ex. kreditrankning eller prognoser om när tekniska genombrott eller politiska förändringar kan ske). Med hjälp av affärssystem kan olika slag av information hanteras integrerat och nå ut till alla i en organisation som genom sitt handlande påverkar dess framtid. Det innebär att controllern måste samverka med funktioner som IT, marknad, personal m.fl. för att inrikta människors beteende. I det följande avsnittet 1.2 kommer vi att ytterligare diskutera relationen mellan ekonomistyrning och andra inslag i organisationers styrning. Därefter tar vi mer explicit upp relationen mellan företagsledningen och controllern i avsnitt 1.3. I avsnitt 1.4 och 1.5 ger vi en översikt över de styrmedel som står till controllerns förfogade och hur de kommer till uttryck på olika vis beroende på organisationens målstruktur. I avsnitt 1.6 introducerar vi de datorbaserade informationssystem som i dag är oumbärliga för styrningen. Slutligen kommenterar vi i avsnitt 1.7, liksom sker i slutet av varje kapitel i boken, huvuddragen i controllerns arbete med kapitlets ämnesområde. Controlleruppdraget diskuteras också i ett eget kapitel (kapitel 2) samt som praktisk handling i bokens avslutande kapitel (kapitel 23).
1.2
Ledning och styrning
1.2.1 Olika styrningsbegrepp Begreppet styrning används här i en vid mening och står för olika typer av medvetna åtgärder som syftar till att nå bestämda mål för en verksamhet. Denna definition motsvarar engelskans control; det ordet används emellertid ibland också i den snävare betydelsen kontroll och uppföljning. Ledning (management) har ungefär samma innebörd som styrning (jfr Sjöstrand 1987). Ledning förknippas kanske i allmänhet mer med personliga rela tioner än vad som ligger i begreppet styrning. Det blir än mer uppenbart när man talar om ledarskap, där ledarens förmåga att motivera och/eller att påverka medarbetarna sätts i fokus. Beroende på typen av mål definieras olika styrningsbegrepp: Om målen gäller hela organisationen (för företag ofta viss lönsamhet, räntabilitet eller omsättning; i offentlig verksamhet uppdrag i regleringsbrev eller liknande) talar man om organisationsstyrning, företagsstyrning eller ekonomistyrning. Många förknippar ordet ekonomi med monetära mål, men läroböcker
Controllerhandboken
31
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll och forskning definierar ofta begreppet som ”hushållning med knappa resurser” i allmänhet. Det stämmer också bättre med ordets grekiska rötter, och med den utmaning som dagens organisationer står inför. Den engelska motsvarigheten är närmast management control, men språkbruket är inte entydigt här (se t.ex. Berry m.fl. 1995). För att lyfta fram att organisationens styrning ska inriktas på att formulera och implementera strategier används ibland begreppet strategisk ekonomistyrning eller på engelska strategic management control (Nilsson m.fl. 2016). Detta begrepp ligger nära den typ av styrning som forskare i slutet av 1980-talet valde att benämna strategic management accounting, ofta förkortad SMA. Utmärkande för SMA är att den är utåtriktad och fokuserar på strategiformulering och då i synnerhet hur kunder och konkurrenter agerar (Langfield-Smith 2008), samt hur handlande inom organisationen bör inriktas för att nå de strategiska målen. Om målen är av redovisningskaraktär, t.ex. räntabilitet, talar man vanligen om ekonomistyrning. Denna term borde emellertid i detta fall antingen kompletteras med orden ”med redovisningsmått” eller ersättas med begreppet ”finansiell styrning”, vilket direkt motsvarar engelskans financial control. På engelska talar man ofta om management accounting och menar då inte bara internredovisning utan även hur denna används för styrning. Om styrningen avser själva verksamheten, t.ex. vad ett företag ska tillverka och marknadsföra och hur tillverkningen ska genomföras, kan man tala om verksamhetsstyrning (motsvarar närmast engelskans business control eller task control). Avgränsningen mot begreppet ekonomistyrning har dock blivit otydligare i takt med att avancerade styrmodeller används på allt lägre organisatoriska nivåer (se exempelvis Otley 1999). Det har därför blivit vanligt att begreppet ekonomistyrning används även för denna form av mer verksamhetsnära planering och uppföljning (Nilsson & Rapp 2005). Om man vill betona den mer formella, informationsbaserade styrningen är begreppet verksamhetsstyrning mindre lämpligt därför att det i dagligt tal kan uppfattas som allt vad c hefer gör. Ägarnas styrning av verksamheten har under senare tid betonats i debatten. Uttrycket ägarstyrning blev på 1990-talet den svenska termen för e ngelskans corporate governance (se t.ex. Carlsson 1997), men på 2000-talet verkar termen bolagsstyrning dominera (som i Svensk kod för bolagsstyrning – www. bolagsstyrning.se). Det handlar om val av och ersättningar till styrelseledamöter samt beslut om utdelningar till ägarna, men också om hur styrelsen och ytterst ägarna säkerställer att verksamheten bedrivs i deras intresse, under beaktande av andra intressenters legitima krav. Exempel på det senare är hur den
32
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
interna kontrollen är utformad och används samt hur externa revisorer utses. Dessa frågor liksom även en del aspekter på företagens styrning i övrigt beskrivs i ökande grad i börsbolagens årsredovisningar. Utöver dessa övergripande begrepp finns en rad andra sammansättningar, t.ex. kvalitets-, miljö-, produktions- och marknadsstyrning. Särskilt termen ekonomistyrning kan ha olika betydelser. Det är därför viktigt att klargöra vilken innebörd som avses när termen används. Vi gav vår definition ovan, men i praktiken är det företagsledningens val hur mycket den t.ex. uttrycker organisationsenheters mål i termer av lönsamhet eller genom en kombination av flera slags mått, om den använder internpriser och om dotterbolag ska fungera som fristående företag eller samverka planmässigt. Sådant får givetvis stor betydelse för controllerns arbetsinnehåll, vilken kompetens och vilka informationssystem som behövs, och vem som ska ansvara för de senare. Hur organisationer väljer att utforma och använda sin styrning kan betraktas som ett strategiskt val: en del av ledningens syn på hur den vill få chefer och andra medarbetare att fungera bäst. Ekonomistyrning i denna mening förekommer som vi redan nämnt i alla typer av organisationer, även i offentliga företag, statliga myndigheter och kommunala förvaltningar. Även ideella organisationer är företag i bemärkelsen att deras verksamhet ska uppnå mål och kräver resurser. Resonemang om bolagsstyrning får förstås en annan innebörd i offentlig och ideell verksamhet, där inriktningen ytterst avgörs av väljare och medlemmar. Någon gräns mellan bolagsstyrning och ekonomistyrning är svår att dra. Om bolagsstyrning syftar till att säkerställa att verksamheten bedrivs i ägarnas intresse så bör detta innefatta att aspekter som långsiktig hållbarhet verkligen förmedlas som mål till alla i en organisation. Då kan kortsiktiga lönsamhetsmål vara en olämplig utgångspunkt för ekonomistyrningens utformning och användning. Det varierande språkbruket kan föras tillbaka till att huvudordet ”ekonomi” i dagligt tal används i olika betydelser. I ekonomisk teori står begreppet för hushållning med (knappa) resurser. I vardagsspråket menar man däremot kanske bara det finansiella utfallet när uttryck som ”ekonomiskt sett” eller ”ekonomiskt självförsörjande” används. När ekonomistyrningens verktyg alltmer kommit att användas i alla slags organisationer (t.ex. som del av New Public Management) är det viktigt att hålla isär det snävare finansiella perspektivet från ekonomi i bemärkelsen god resurshushållning för att uppnå organisationens mål. Även i företag där långsiktig vinst är det uttalade målet är hållbarhet och olika slags samhällseffekter viktiga mål för att nå denna, och de resurser som de odlar och
Controllerhandboken
33
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll förvaltar för att uppnå resultat kan vara svåra att beskriva finansiellt: kompetens, upparbetade rutiner och system, kontaktnät m.m. Inom offentlig förvaltning och ideell verksamhet är detta särskilt tydligt. När begreppet ekonomistyrning alltmer används för många slags organisationer, även sådana där vinstintresset inte dominerar och i situationer där god resursanvändning är svår att fånga i monetära termer (som i en utvecklingsavdelning i ett företag), så har styrningen i tilltagande mån kommit att integrera olika slags mått, även icke-monetära.
1.2.2 Ekonomiska mått Länge sattes likhetstecken mellan ekonomiska mått och redovisningsrelaterade mått, varmed avsågs mått på in- och utbetalningar. Sådana monetära mått kan vara av två grundläggande slag: Mått på kassaflöden (cash flow), där löpande betalningar mäts i absoluta belopp och mål och utfall beskrivs med soliditets- eller likviditetsmått. Mått på resultat (intäkter och kostnader), där levererade produkter och de resurser som de krävt värderas i pengar. Resultat (lönsamhet eller performance) kan beskrivas antingen som skillnaden mellan intäkter och kostnader (vinst) eller relaterat till utnyttjade resurser (som en procentsats benämnd avkastning eller räntabilitet). Det senare kräver en värdering av det kapital som satts in. Verksamheter som tillhandahåller ej prissatta produkter, alltså främst stat, kommuner och landsting, kan inte använda resultatmått enligt ovan. Inom dessa finns det dock ofta verksamheter där prissättning och resultatberäkning tillämpas, som när en intern serviceverksamhet ska täcka sina kostnader genom internprissättning av sina tjänster. Offentlig verksamhet och stabsfunktioner i företag är dock hänvisade till olika slags partiella mått, t.ex. kostnad per prestation, totala kostnader i relation till budget och/eller föregående år eller kostnader för jämförbara organisationer. En ekonomiavdelnings tjänster har ofta inte något tydligt marknadspris, och även här kanske jämförelser med andra får utgöra mått. Både en offentlig förvaltning och en ekonomiavdelning får oftast sina resurser i form av anslag, och den som beviljar medel påverkas i sin bedömning av partiella lönsamhetsmått och finansiella mått. Budgetarbetet blir då ett slags prisförhandling om vad årets tjänster får kosta. För att kunna använda lönsamhetsmått även när priser egentligen saknas försöker man ofta konstruera priser. En offentlig förvaltning finansieras då genom att den tar betalt för sina tjänster genom taxor, och vid transaktioner mellan avdelningar inom ett företag används internpriser (se kapitel 12). För att
34
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
lönsamhet fullt ut ska kunna användas som styrning bör det finnas valfrihet – en marknad där både köpare och säljare har alternativ att välja mellan. Därför är det viktigt att controllers medverkar i att belysa följderna när man inom en kommun utformar en beställar-/utförarmodell eller låter medborgares val av skola eller vårdcentral påverka dess ekonomi, liksom när man inom ett företag låter en dataavdelning finansiera sig genom att ta betalt för sina tjänster. I analysen av ekonomiska mått är en viktig utgångspunkt att det fysiska resurs- och produktflödet inte löper parallellt med penningflödet. Det är därför som vi ovan skiljer mellan två grundformer av monetära mått. Orsakerna till detta är två: • resursanskaffning och produktleveranser betalas normalt inte kontant • många anskaffade resurser blir inte omedelbart produkter, utan vissa används för framställning av många produkter under en lång tid. De nu berörda sambanden mellan leveranser och betalningar fångas upp i traditionella ekonomisystem. Angivna mått kan bestämmas från resultat- och balansrapporter och kallas därför redovisningsmått. På basis av de grundläggande måtten kan olika mått eller nyckeltal bildas, som i det enskilda företaget fångar upp väsentliga aspekter på verksamheten. Exempel på sådana mått är överskottsgrad, genomsnittlig kredittid, täckningsbidrag per maskintimme och tillgångars omsättningshastighet. Ytterligare andra mått kan sikta på att öka framförhållningen i företaget. Man kan t.ex. följa uteliggande offerter, erhållna order eller placerade beställningar. Detta är förhållanden som vanligtvis inte registreras i redovisningen men som ändå representerar åtaganden eller skyldigheter som det finns skäl att beakta vid styrningen av företaget. De mått som nu beskrivits utgår från de övergripande måtten på kassaflöden och resultat. Särskilt från 1980-talet och framåt har mått som belyser viktiga aspekter i det fysiska flödet från resurser till produkter fått ökad uppmärksamhet (se t.ex. figur 1, s. 25). Förbättringar här har haft betydande effekter på lönsamheten. Man mäter då t.ex. genomloppstider för att tillverka en produkt eller order, andelen kundorder som levereras i tid, brister i kvaliteten i varje del av förädlingskedjan och produktiviteten i de olika processerna. Genom projekt som minskar processtiderna har resursinsatserna kunnat minska och lönsamheten har ökat kraftigt. Främst handlar det om att arbeta smartare. S.k. resurssnål till-
Controllerhandboken
35
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll verkning (lean production, se avsnitt 4.3.5) har blivit ett honnörsord som även fått tillämpning inom offentlig verksamhet, t.ex. vården. Flödesinriktning och kundorientering är grunden för den satsning på system för att styra kvaliteten som skett under senare tid. Kvalitetsstyrningen är primärt inriktad på andra mål än finansiella och har tidigare ibland hävdats stå i motsättning till en produktion med låga kostnader. I dag är det däremot en självklarhet att en hög kvalitet är en förutsättning för att nå god ekonomi och en högre grad av kostnadseffektivitet. Kvalitetsstyrning bidrar med andra ord till ekonomin och bör därför ses som en del i ekonomistyrning och god resurshushållning. Motsvarande gäller för produktionsstyrning, som primärt är inriktad på att produktionen sker så effektivt som möjligt, men som naturligtvis bidrar till att företaget kan genomföra valda strategier med framgång och på så sätt nå sina ekonomiska mål. Vi talar då om den produktkvalitet och produktionsutformning som följer av organisationens strategiska val. Inom exempelvis vårdsektorn kan det kräva avvägningar mellan ambitioner och tillgängliga resurser. Jämför avsnitt 7.5. Som antyds i kapitel 7 innebär offentlig verksamhet ofta särskilda utmaningar för controllerrollen. Hur sker avvägningar mellan olika mål, och står ekonomistyrningen för ett av flera intressen eller en samlad, avstämd målbild? När chefer talar om ekonomistyrning associerar de ofta till redovisning och bokslut och inte till de andra mått som vi har tagit upp här. Tar man fasta på innebörden ”hushållning med resurser” kan de flesta mått som beskriver verksamheten sägas vara ekonomiska mått, eftersom organisationen ständigt anskaffar, utvecklar och omvandlar resurser av många slag – dvs. hushållar med dem. Ett viktigt ställningstagande som vi ska återkomma till på många ställen i boken är därför hur bred innebörd ledningen vill ge ekonomi och ekonomistyrning. (Se också Olve 2005.)
1.2.3 Mått, styrning och redovisning Den särställning i ekonomistyrningen som finansiella mått har motiveras av att extern redovisning är obligatorisk och i hög utsträckning standardiserad för de flesta slags organisationer, medan andra viktiga mått kan utformas helt efter verksamhetens krav. På så sätt har vi vant oss vid att se resultat- och balansrapporter av det slag som används för t.ex. aktiebolag som det normala, och även i företags interna redovisning har de seder som gäller för extern redovisning uppfattats som praktiska och naturliga att använda för interna verksamhetsdelar. I en marknadsekonomi är det också rimligt att betrakta det finansiella kapitalet som det väsentliga. Formell redovisningsskyldighet såväl i företag som
36
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
i offentlig sektor har främst gällt inför de ägare som ställt finansiella medel till förfogande. Ibland benämns detta en stewardship-funktion, dvs. ett förvaltarskap: när c hefer på olika nivåer i organisationer använder ägarnas pengar till att köpa andra resurser, och sedan sälja de varor och tjänster som produceras, agerar de som ombud för ägarna. I offentlig verksamhet har man på liknande sätt avgett redovisning för vad huvudmän och ytterst medborgare fått för de skattemedel som ställts till förfogande. Även där har det blivit vanligt att det producerade prissätts och avgör vilka resurser verksamheten ska få, t.ex. inom offentligägd utbildning. Som kommer att framgå i många kapitel i boken har utvecklingen under flera decennier gått mot att även andra mått används. Eller kanske snarare: att mått som sedan länge använts inom produktion och vid kontakter med leverantörer och kunder har kommit att användas tillsammans med de monetära måtten. Det finns flera skäl till detta: För det första framstår det som allt mindre lämpligt att styra en organisation genom att enbart sätta vinst- eller avkastningsmål. I synnerhet gäller detta när organisationens delar ska samverka och det ofta finns strategiska intentioner som under långa perioder kan betona expansion, kvalitetsförbättringar e ller kundnöjdhet. Avvägningar mellan sådana mål och finansiella mål kommuniceras bäst om flera mått samlas, t.ex. i styrkort (se kapitel 13). För det andra har den externa redovisningen en långtgående standardisering, vilket betyder att mått som baseras på den kan leda till att styrningen inte speglar organisationens strategi och dess unika framgångsfaktorer. Att det kan leda till att ekonomistyrningen riskerar att bli mindre relevant beskrevs r edan i slutet av 1980-talet av Thomas Johnson och Robert Kaplan (1987). I en relativt nyligen publicerad bok av Nilsson och Stockenstrand (2015) beskrivs hur en extern redovisning baserad på International Financial Reporting Standards (IFRS) kan påverka och påverkas av ekonomistyrningen. Boken analyserar vilka konsekvenser införandet av IFRS kan få för möjligheten att utforma och använda ekonomistyrningen så att den passar organisationens unika situation och i synnerhet den valda strategiska inriktningen. För det tredje har utvecklingen av informationssystemen bidragit. Tidiga ITlösningar omfattade enbart finansiell redovisning, men från den typen av enkla ekonomisystem har utvecklingen gått mot s.k. affärssystem där olika mått hanteras tillsammans (se kapitel 17). Chefer ses som förvaltare av olika slags resurser – även sådana som inte redovisas i traditionella balansräkningar: medarbetares kompetens, kunders och partnerföretags lojalitet, databaser, varumärken
Controllerhandboken
37
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll m.m. Hållbarhet (kapitel 21) kan till och med hotas om enhetschefers ansvar främst ses som ett uppdrag att förmera ett anförtrott finansiellt kapital. I synnerhet om detta tolkas som att maximera periodvinsten utan hänsyn till långsiktiga följder. Att förenkla uppföljningen av andra typer av mått än rent finansiella har underlättats av nya IT-lösningar som exempelvis affärssystem. Se även kapitel 20 där information som strategisk resurs behandlas. För det fjärde är vi på väg mot att även organisationers externa rapportering kommer att omfatta obligatorisk redovisning av hur de vårdar alla de resurser som krävs för att deras strategier och affärsmodeller blir hållbara (se vår inledning till del V och även kapitel 21). Ett initiativ som går under benämningen integrated reporting har till syfte att på ett transparent sätt visa hur organisationen använder resurser och omvandlar dessa till varor och tjänster. Denna omvandlingsprocess ska kopplas till organisationens mål och strategier men också till olika typer av mått som speglar ekonomisk effektivitet, hållarbarhet etc. (Eccles & Krzus 2010; IIRC 2013). Ägare men även andra intressenter behöver information utöver finansiella resultat- och balansräkningar. Inte minst för offentlig verksamhet, som avgör samhällets långsiktiga välfärd, kan den här typen av integrerad rapportering bli naturlig. Då kommer självklart liknande modeller att tillämpas inom ekonomistyrning och controllerarbete. Att enbart modellera den interna styrningen efter extern affärsredovisnings obligatoriska resultat- och balansräkningar kommer att framstå som otillräckligt och föråldrat.
1.3
Företagsledningen och controllern
Företagens uppgift är att utveckla, producera och marknadsföra produkter (varor och/eller tjänster) på valda marknader. Här använder vi termen företag för alla typer av organisationer (inom såväl den privata som offentliga sektorn, vinstdrivande och icke-vinstdrivande) som tillhandahåller produkter. Ekonomistyrning har i växande grad kommit att tillämpas även vid myndighetsutövning, som även den bör utföras resurseffektivt. Företags verkställande ledningar ansvarar inför ägare och styrelse för att företagen bedrivs effektivt mot uppställda mål. Ägarna ger mål och ramar i form av exempelvis bestämda affärsidéer, förvärv och avyttringar av andra verksamheter, samt beslut om kapacitetsnivå för verksamheten. I dessa frågor sker ett samspel mellan ägare/styrelse och den verkställande ledningen. Även i skattefinansierad, politiskt styrd och ideell verksamhet sker detta, om än i andra former.
38
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
Kulturstyrning Klaner
Cybernetisk styrning
Planering Långsiktsplanering
Aktivitetsplanering
Symboler
Värderingar
Budgetar
IckeFinansiella Hybridfinansiella mätsystem mätsystem mätsystem
Belöningar och bonusar
Administrativ styrning Ledningsstruktur FIGUR 1.1
Organisationsstruktur
Policyer och tillvägagångssätt
Malmis och Browns styrpaket (Malmi & Brown 2008 s. 291; översättning från Nilsson m.fl. 2010 s. 67).
För att säkerställa att verksamheten bedrivs effektivt används olika styrmedel. Samtidigt som den breda syn på ekonomistyrning som vi gett uttryck för ovan har blivit vanligare, har en del forskare påpekat hur de flesta i en organisation påverkas av en mängd olika slags styrning som de ofta uppfattar har olika avsändare: instruktioner, strategidokument, marknadsplaner, kampanjer om nya arbetssätt osv. I en ofta återgiven figur tar Malmi och Brown (2008 s. 291) upp ett antal sådana som de kallar för ett styrpaket (control package – figur 1.1). De räknar alla dessa controls som olika delar av management control, och påpekar att de ofta har införts vid olika tidpunkter. Olika chefer inom organisationen kan samtidigt använda liknande styrmedel, som när kvantitativa uppföljningar krävs in parallellt från marknads-, personal- och ekonomiavdelningen. Dessa uppföljningar ska i sin tur jämföras med mål och strategier som i idealfallet är helt koordinerade, men i praktiken ofta bara har en lös koppling till organisationens övergripande planer. Det här enkla exemplet visar hur svårt det faktiskt är att skapa den typ av integrerad styrning som kännetecknar många framgångsrika företag (Jannesson m.fl. 2014). Den figur som Malmi och Brown utvecklat och som v arit utgångspunkt för omfattande forskning (se exempelvis Bedford m.fl. 2016; Greve & Dergård 2017) visar att olika styrmedel påverkar varandra och att det är möjligt att urskilja grupper av företag som valt att utforma verktygen på samma sätt givet olika situationsvariabler, såsom den strategiska inriktningen. Samtidigt visar forskningen att styrmedlen förefaller vara ganska löst koordinerade (Otley 2016). En möjlig förklaring till det kan som tidigare nämnts vara att de införts under lång tid. Detta förhållande visar att controllern, oavsett om hen ser
Controllerhandboken
39
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll hela styrpaketet som sitt ansvarsområde eller ej, bör sträva efter att förändringar inom någon del av styrningen ska ske i medvetenhet om hur hela den befintliga styrningen påverkar handlandet i utgångsläget. Styrpaketets delar bör med andra ord vara rimligt väl avstämda mot varandra (jfr Nilsson & Olve 2018). Särskilt gäller det följande huvuddelar i figuren: • valet av struktur för verksamheten, inklusive de uppdrag som varje delverksamhet får (nedre skiktet i figur 1.1) • ett formellt styrsystem – rutiner, strukturer och processer – som utifrån affärsidén fastställer och följer upp strategier och planer på olika sikt, och på lämpligt vis når ut med information om detta till alla som behöver den (figurens mittdel) • valet av mått, finansiella och andra, som konkretiserar uppdragen och används för att sätta mål, följa och rapportera om utvecklingen (mitt i styr paketsfiguren) • ett belöningssystem som ger medarbetarna incitament att inrikta sitt arbete enligt strategier och planer (till höger i figurens mittdel) • mindre formaliserade styråtgärder såsom utbildning och strävan att få till stånd en viss anda eller kultur i organisationen (översta skiktet i figuren). Controllerfunktionens centrala uppgift är att som en stabsfunktion stödja ledningen i dess utformning och användning av dessa styrmedel samt att där igenom medverka till god resurshushållning. De olika styråtgärderna spelar olika stor roll i olika företag och över tid: ibland ligger tyngdpunkten på det formella styrsystemet, ibland på den mindre formaliserade styrningen. Styråtgärderna är vidare beroende av varandra. Särskilt viktigt är sambandet mellan organisation och formellt styrsystem. När organisationen ändras, förändras ansvarsförhållandena. Dessa speglas i det formella styrsystemet som därmed måste anpassas. Ett dynamiskt näringsliv innebär frekventa organisatoriska förändringar. Kraven på ekonomistyrningen att snabbt och effektivt kunna anpassa sig till nya förutsättningar är därför stora. Tack vare dagens informationsteknologi är det möjligt att smidigt klara dessa anpassningar. Hindren ligger närmast i att skapa en mental beredskap hos medarbetarna för att styrningen hela tiden måste anpassas – den är inget statiskt fenomen som när den väl är utformad gäller för lång tid framåt.
40
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
Ekonomistyrningen i det enskilda företaget är dels bestämd av dess egen tradition och ledning (se avsnitt 1.4.5), dels påverkad av förhållanden i andra företag och i det samhälle där företaget verkar. Självklart bör den också spegla dess situation och då särskilt den valda strategin, något vi utvecklar i kapitel 22. Trots detta kan man ibland se hur det går mode i styrningen. Exempel från senare decennier är balanserat styrkort (Balanced Scorecard), aktivitetsbaserad kalkylering (ABC, Activity-Based Costing) och lean. Från principiella utgångspunkter innehåller dessa metoder sällan något egentligt nytt. T.ex. är aktivitetsbaserad kalkylering självkostnadskalkylering, där begrepp som kostnadsställe och fördelningsnyckel analyseras mer genomtänkt (jfr avsnitt 9.2.2). Samtidigt ska inte värdet av ”nya” metoder förringas; de skapar ett intresse och en stimulans till förändring som kan vara svårt att uppnå på andra sätt. De leder till en språklig förnyelse som genererar en förändringsprocess. Därmed kan det vara av intresse att för ekonomistyrningens del beakta de insikter som sociologer förmedlar om språkets och kommunikationens roll för samhällets funktion och förändring. Som vi nämnde har det skett en förskjutning mot att hålla samman finansiella och andra mått mer i styrningen, bl.a. som en följd av att affärssystem gör det lättare (se kapitel 17). Controllerns samspel med specialister inom IT, HR och marknadsföring påverkar både innehållet i det som i företag benämns ekonomistyrning och dess roll i styrningen. Ekonomistyrningens beroende av förhållanden i samhället kan vara mer subtilt. De som arbetar i företaget uppfattar kanske inte beroendet; man tar för givet att arbetslivet ska följa de traditioner och regler som gäller i samhället i övrigt. När en vd från exempelvis USA vill styra svenska dotterbolag med metoder från sitt hemland, kan emellertid konflikter uppstå om de bryter mot vad som är kutym. Spegelbilden av detta är när svenska koncerner önskar tillämpa likartad styrning i utländska dotterbolag som i Sverige. Generellt sett finns nu en strävan att tydliggöra det regelverk och de normer efter vilka verksamheten ska bedrivas. Några företag har upprättat en egen code of conduct (bolagskod). Kraven från olika grupper på att företagen tydligt följer de gängse reglerna inom samhället har ökat (se vidare kapitel 3 om etik). Dessa krav kanske snarast faller inom en internrevisors ansvar att övervaka men kan ibland ha betydelse för en controller, t.ex. när ingen internrevisor finns. Det kan vidare innebära att den formaliserade styrningen får en ökad betydelse på bekostnad av den ”mjukare”. Det blir viktigt för controllern att se
Controllerhandboken
41
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll till att de som påverkar resultatet har den information och de incitament som ligger i linje med bolagskoden. Det finns olika mått som används vid styrning och vid bedömningar av hur framgångsrikt ett företag är, t.ex. lönsamhet, tillväxt och marknadsandel. Lönsamhet är universellt sett ett viktigt mått. Det visar företagets förmåga till ekonomiskt handlande och mäter värdet av det som företaget presterar i förhållande till värdet av insatta resurser. Att styra med finansiella mått, såsom lönsamhet, är därför viktigt. I en marknadsekonomi uppfattas det också som ett uttryck för decentralisering och självständighet när enheter inom en organisation ges ansvar som liknar fristående företags, i många fall som dotterbolag som i huvudsak ska klara sin utveckling genom egen intjäning. Sådan bolagisering innebär ibland att mängden styråtgärder från koncernens sida minskas. Så länge dotterbolaget visar goda finansiella resultat utövas styrningen endast genom koncernens representanter i dotterbolagets styrelse. I offentliga verksamheter liksom i andra icke-vinstdrivande organisationer är det centrala ekonomiska målet att bedriva verksamheten med tillgängliga medel. Man ska uppnå ett nollresultat. Effektiviteten bedöms med kompletterande nyckeltal som t.ex. visar hur kostnaden per prestation utvecklas över tid. Det är emellertid långt ifrån oproblematiskt att precisera och styra mot ett lönsamhetsmål. Svårigheterna förknippas med att precisera målet i tid och rum (se Ewing & Samuelson 2002). Det gäller först att bestämma rimliga mål i tiden. Utgångspunkten är långsiktig lönsamhet. Vilken lönsamhet bör man sträva efter under aktuell period så att det långsiktiga målet bäst uppfylls? Problemet är i huvudsak av beteendemässig karaktär. Medarbetarna har i regel incitament att inte visa låg lönsamhet och försöker därför vidta åtgärder som omgående kan påverka lönsamheten, t.ex. genom att minska utvecklingskostnaderna. Detta kan emellertid äventyra den långsiktiga lönsamheten. Hela styrpaketet (figur 1.1) påverkar hur mål i tiden uppfattas av chefer och medarbetare. För det andra gäller det att bestämma rimliga mål i rummet. Med detta avses mål för företagets olika delar, såväl hierarkiskt för olika nivåer som för olika delar per nivå. Hierarkiskt är problemet att t.ex. avgöra om ett målkrav på koncernnivå är rimligt med hänsyn till vad divisionerna kan uppnå. Problemet på en viss nivå gäller samspelet mellan delarna. Frågan är hur man ska formulera mål för t.ex. en produktionsavdelning och en säljavdelning så att målen stimulerar till bra prestationer per avdelning samtidigt som de leder till ett effektivt samarbete. Alltför ofta uppstår felaktiga suboptimeringar i sådana situationer. Ett botemedel kan vara att organisera i produktenheter och flödesgrupper så att
42
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
samverkan förstärks och lokala intressen minimeras. Även här måste samspelet mellan olika inslag i styrningen vara genomtänkt – jämför figur 1.1. Ett tredje problem vid styrning mot lönsamhetsmål är att beakta de restriktioner som gäller för verksamheten och som har stor betydelse för lönsamheten. Här märks särskilt etiska frågor och miljöeffekter. Dessa uppmärksammas alltmer i den allmänna debatten, och kraven på etik- och miljöstyrning har ökat under lång tid. Regler och lagar formuleras såväl nationellt som internationellt. Ett begrepp som fångar upp dessa krav på företagen är CSR, Corporate Social Responsibility (se kapitel 3 och 21). Här kan två huvudfrågor urskiljas vad gäller företags samhällsansvar: Hur ska företaget bete sig för att på bästa sätt leva upp till gällande regler? På vad sätt kan kostnaderna för att uppnå önskade effekter minimeras? Kan det vara lönsamt för företaget att gå längre i sitt ansvar för t.ex. miljön än vad reglerna kräver? Denna fråga har således med företagets strategi att göra. I den senare frågan räknar vi in även när ägare, t.ex. stat och kommun, sätter långsiktiga mål utöver lönsamhet för en förvaltning eller ett bolag. Även företag kan ha strategiska mål som mer handlar om övertygelse än kalkylerad effekt på långsiktig vinst. För att dessa ska omsättas i handling är det förstås viktigt att de kommuniceras och följs upp med olika styrmedel.
1.4
De huvudsakliga styrmedlen
Nedan beskrivs de huvudsakliga styrmedlen i figur 1.1 – val av organisation och uppdrag, formellt styrsystem inklusive belöningssystem samt mindre for maliserad styrning – i de tre avsnitten 1.4.1–1.4.3. Beskrivningen är översiktlig och fördjupas i följande kapitel. I avsnitt 1.4.4 tar vi sedan upp situations anpassning av styrningen, något vi återkommer till i kapitel 22, och i avsnitt 1.4.5 vad vi valt att benämna ledningsfilosofin: att olika chefer och ledningsgrupper helt enkelt har olika övertygelser om frågor som delegering och s tyrmedel. Vad som kan bestämma styrningens utformning och användning sammanfattas i avsnitt 1.4.6.
Controllerhandboken
43
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll 1.4.1 Styrning genom val av organisation och uppdrag En verksamhet kan organiseras på olika sätt. Man kan därvid avse egenskaper som • struktur • fördelningen av beslutsrätten • metoder för att samordna verksamheterna. Med (intern) struktur avses främst de övergripande operativa strukturerna, t.ex. funktionsorganisation, divisionsorganisation och matrisorganisation (se kapitel 4). Dessa strukturer kan skilja sig från den legala strukturen. Andra egenskaper av strukturell natur gäller t.ex. i vilken grad företaget strävar mot horisontell och/eller vertikal integration, etablering av enheter som huvudsakligen ska följa utvecklingen av företaget och bildande av grupper (kommittéer etc.) för samråd och beslut. Sedan minst trettio år tillbaka har allt fler företag och även offentlig sektor valt att anlita andra företag för många slags verksamhet som tidigare sköttes inom den egna organisationen, outsourcing. Sådan utkontrakterad verksamhet kan ibland vara helt avgörande för egen framgång och innebära långvariga partnerskap. Särskilt företag och kommunala förvaltningar kan därför ibland behöva betraktas och styras som om partnerföretagen ingick i ett samlat system, som benämnts med namn som nätverk, imaginär organisation eller extended organization. Detta understryks av att IT-nätverk gör det möjligt att samverka över de legala organisationsgränserna så att kunder och omvärld uppfattar helheten som en ”virtuell” organisation (jfr kapitel 4, 5, 11 och 14). Beslutsrätten är på högsta nivå kopplad till bolagstyrningen, dvs. hur a nsvar fördelas mellan styrelse och ledning. Syftet är att ägare och andra centrala intressenter ska kunna vara förvissade om att deras intressen tas till vara av styrelse och ledning. Extern och intern revision, samt verksamhetsrevision i den offentliga sektorn, har samma syfte (jfr kapitel 15). Men beslutsrätten kan fördelas ytterligare. Hur detta sker påverkas i första hand av den valda organisationsstrukturen. I stora och komplexa organisationer är denna fördelning av ansvar och befogenheter en grannlaga uppgift. Den handlar i betydande utsträckning om vilka beslut som ska centraliseras till högsta ledningsnivå och vilka beslut som kan decentraliseras till lägre organisatoriska nivåer. Svenska företag och organisationer är kända för att i stor utsträckning anamma en långtgående decentralisering. I ett globalt verksamt företag är det inte självklart att en
44
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
sådan fördelning av beslutsrätten ligger i linje med de vitt skilda seder som förekommer i länderna där de verkar. Förekomsten av denna typ av skillnader kan exempelvis medföra olika snabbhet i beslutsfattandet och risker för konflikter. Struktur och fördelning av beslutsrätt delar upp företaget. Samtidigt bedriver företaget verksamhet där delarna samspelar med varandra. Detta samspel förutsätter olika former av samordning. Olika mekanismer kan väljas för detta, förutom formella styrsystem t.ex. veckomöten, kommittéer och att låta representanter för en avdelning följa verksamheten i en annan avdelning. Policyer och instruktioner om hur man ska gå till väga i olika beslutssituationer är en annan form av metoder för samordning (se figur 1.1). Den här typen av instruktioner är en formell administrativ styrning som blivit allt viktigare i takt med att företag vill säkerställa att chefer och medarbetare agerar i enlighet med mål, strategier och organisationens värdegrund. Orsakerna till denna utveckling kan delvis tillskrivas den ökade betoning av transparens och offentlig granskning som kunnat noteras i många branscher och kanske framför allt i den finansiella sektorn (Engwall 2017). Företagen förändras kontinuerligt. På koncernnivå sker köp, försäljning, sammanslagning eller uppdelning av enheter i rask takt. Inom en rörelseenhet (division etc.) sker förändringar, t.ex. av den interna uppdelningen i enheter (mot ökad flödesorientering), genom att vissa tjänster köps externt i stället för att produceras internt (outsourcing) eller tvärtom, och genom ändrade samarbeten med leverantörer eller kunder (utvecklade nätverk eller imaginära organisationer). Allt fler förändringar och aktiviteter bedrivs i projektform, vilket ställer krav på förmåga till samarbete i olika grupper (se kapitel 6). De organisatoriska förändringarna kräver anpassning av styrningen i övrigt. Anpassningar och förändringar är det typiska i styrningen, vilket ställer krav på flexibilitet hos individer och system. Modern informationsteknologi är i princip flexibel – problemet är främst att mentalt förbereda medarbetarna på ett tillstånd av kontinuerliga förändringar.
1.4.2 Styrning genom formellt styrsystem Det formella styrsystemet består av olika delar, vilka hanterar olika frågor enligt följande gruppering: • Strategi. Vilken inriktning och omfattning i stort – affärsidé, strategier – ska företaget ha?
Controllerhandboken
45
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll • Kortsiktig planering. Här sker en precisering av strategin i verksamhetsplaner avseende produkter och marknader. Erforderliga kapacitetsförändringar beräknas och finansieringen utreds. Vidare beräknas lönsamhet, likviditet och soliditet normalt för ett kommande år i form av en budget eller p rognos, vilken löpande följs upp och ibland rullas fram under året. Denna del av den årliga planeringscykeln kallas för kortsiktig planering och tar sin utgångspunkt i den långsiktiga strategiska planeringen. I den kortsiktiga planeringen ingår också uppföljningen av lagda planer och budgetar. Därför används ibland även benämningen kortsiktig styrning. • Operativ styrning. Vad ska vi sälja, tillverka etc. i morgon, i dag, om en timme? Som styrsystem innehåller varje del traditionellt fyra komponenter: 1. fastställande av mål 2. fastställande av handlingsalternativ (eventuellt handlingsprogram, där alternativ väljs beroende på situation) 3. uppföljning av utfall och fastställande av avvikelse från mål 4. fastställande av handlingsalternativ för att säkerställa bättre måluppfyllelse med hänsyn till utfall. Denna modell bygger på cybernetiken, den generella lära om styrning och kommunikation som ursprungligen utvecklades av Norbert Wiener (1948). Modellen har präglat utformningen och användningen av ekonomistyrningen sedan dess och är fortfarande utgångspunkt i tongivande läroböcker inom området (se exempelvis Anthony m.fl. 2014). De strategiska frågorna är övergripande till sin natur men inte så många till antalet. De operativa frågorna är mer på detaljnivå men antalsmässigt många. Ettårsfrågorna ligger däremellan. Denna beskrivning av styrsystemets struktur illustreras i figur 1.2.
46
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
Frågornas omfattning Stor
Affärsidé och strategi Kortsiktig planering (Verksamhetsplanering, budgetering och prognoser)
Operativ styrning Liten Antal frågor FIGUR 1.2
Översikt över det formella styrsystemet.
Det har diskuterats om strategiformuleringen hör till det formella styrsystemet. Normalt torde affärsidé och grundläggande strategi bestämmas för en lång period, och de omprövas eller förändras inte löpande inom ramen för ett system. I dessa fall hör inte affärsidé och strategiutformning till den formaliserade ekonomistyrningen. Detta synsätt har antytts i figur 1.2 genom streckning runt triangeln affärsidé och strategier. Denna beskrivning förespråkar Robert N. Anthony i sin spridda referensram (svensk översättning 1990). Detta synsätt har dock ifrågasatts alltmer. Argumentet är bl.a. att en snabbt föränderlig omvärld innebär att ekonomistyrningen inte bara ska stödja genomförande av strategier utan också arbetet med att formulera nya strategier (se exempelvis Otley 1999; Nilsson & Rapp 2005). Det är också tydligt att gränserna mellan de olika system nivåerna luckras upp i dagens mer dynamiska miljö (Jannesson m.fl. 2014). En följd av denna utveckling är att det sker en löpande omprövning av affärs idé och strategi. Det kan gälla företag i starkt föränderliga marknader som t.ex. elektronik, kommunikation och IT. I offentlig verksamhet kan skiften i politisk majoritet leda till plötsliga förändringar i inriktning. Det förekommer också allt oftare att företag vill utnyttja sina medarbetare på olika marknader och i produktionen till att få impulser till tänkbara strategiförändringar. Ofta kanske dessa gäller modifieringar av strategier och inte grundläggande förändringar, men de motiverar ändå att styrsystem utformas för att inte bara vara top-down utan även innehåller inslag av bottom-up, detta för att fånga upp förändringar i omvärlden som kan motivera anpassningar och omprövningar av företagets
Controllerhandboken
47
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll strategi. Harvardprofessorn Robert Simons (1995) kallar ett sådant system inter aktivt. Det traditionella, formella styrsystemet benämner han diagnostiskt då han ser dess roll som att bestämma om företaget följer den planerade utvecklingen eller om avvikelser har inträffat som motiverar ändrade styrimpulser. Många företag har en årlig process kallad strategisk planering eller formulering som föregår den kortsiktiga planeringen. Den består av långsiktsplanering och aktivitetsplanering, och inriktas mot en diskussion av företagets strategier: Är de fortfarande rimliga eller bör de ändras mot bakgrund av ändrade förutsättningar inom något område? Här preciseras ofta verksamhetsplaner, lönsamhet och kapitalbehov på några års sikt. Processer av detta slag räknas lämpligen till det formella styrsystemet. I enlighet med Simons resonemang från 1995, och senare bidrag på området, bör samtal om företagets strategier inte bara bedrivas på högsta nivå utan också involvera chefer och medarbetare längre ner i organisationen eftersom de ofta har en unik insikt i verksamheten och den omgivning organisationen verkar i. Nilsson m.fl. (2016) kallar detta för strategisk dialog. Det förekommer olika uppdelningar och benämningar på delarna av styrsystemet i figur 1.2. Detta gäller främst mellannivån. I tidiga referensramar har den efter militär förebild benämnts taktisk styrning, ett begrepp som aldrig fått fotfäste i näringslivet. Man har också talat om administrativ styrning, vilket inte heller vunnit insteg. Sådan kortsiktig styrning avser i regel att planera och följa upp verksamheten ett år framåt eller bakåt i tiden. Se vidare kapitel 16. En huvuduppgift för styrsystemet är att spegla ansvaret hos de olika organisatoriska enheterna med ekonomiska mått. Som framgick av avsnitt 1.4.1 ändras organisationen och därmed ansvaret kontinuerligt, vilket kräver flexibilitet hos styrsystemet. En alltför strikt uppdelning och uppföljning av ansvaret leder lätt till suboptimering. Flödesorientering vidgar ansvaret och kräver anpassningar i styrsystemet. Avsikten med styrsystem är att avgöranden ska ske på lämplig nivå utan högre ledningsnivåers medverkan. Om samtliga aktörer har information och incitament som gör att de kan spela sina roller på förutsatt sätt, erhålls ett s ådant resultat. De sägs då agera funktionellt. Det händer emellertid att vissa aktörer inte agerar på tänkt sätt, och t.ex. misstolkar information – de handlar dysfunktionellt. Dessa beteendemässiga problem är viktiga att tänka igenom när styrmedlen utformas, vilket kommer att belysas i flertalet av denna boks kapitel. Ett viktigt exempel på detta är belöningssystem (se kapitel 8). Bonus och andra former av resultatlön bygger ofta på hur finansiella mål uppnås. Samspe-
48
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
let mellan hur belöningar beräknas och hur medarbetaren uppskattar bonus kan få stor inverkan på agerandet. Men även icke-finansiella mått kan spela in, inte minst när belöningarna inte är pengar utan befordran eller nya, stimulerande arbetsuppgifter. Avslutningsvis är det mycket viktigt att framhålla att den övergripande strategin på många sätt avgör hur styrningen utformas och används. Det kanske tydligaste exemplet på det är balanserad styrning där strategin uttrycks och följs upp av ett antal finansiella och icke-finansiella mått (se kapitel 13). Alla delar av ekonomistyrningen bör spegla den valda strategin. Exempelvis är budgetens betydelse helt avhängig av vilken strategi som bedrivs. När affärsstrategin bygger på produktdifferentiering genom innovativa och avancerade produkter är det svårare att bedöma efterfrågan än om strategin syftar till kostnadsöverlägsenhet. I det förra fallet blir budgeten inte lika lämplig för vare sig planering eller uppföljning. I stället måste större fokus läggas på att följa upp om produktvecklingen är framgångsrik och hur marknaden mottar produkterna. I det senare fallet blir budgeten ett bindande kontrakt och kan användas för att i detalj följa upp verksamheten i syfte att eliminera icke-värdeskapande aktiviteter (se Nilsson & Stockenstrand 2012). Exempel på kopplingen mellan strategi och styrning finns i många av denna boks kapitel, men framför allt diskuteras detta samband utförligt i kapitel 22.
1.4.3 Mindre formaliserad styrning I avsnitten 1.4.1 och 1.4.2 har vi behandlat styrmedel som i figur 1.1 hör till dess nedre två skikt. Vi kommer nu till det översta, där kultur och tänkesätt spelar större roll än formell struktur och rutiner. Under 1970- och 1980-talen utvecklades omfattande formella styrsystem i många, främst större, företag. Även om en grundtanke oftast var att möjliggöra decentraliserat beslutsfattandet ledde systemen ofta till byråkrati och centralisering. Individens kompetens tillvaratogs inte, och hennes möjlighet att agera självständigt och efter situationens krav var liten. Senare har företag försökt rätta till dessa brister. Man satsar mer på att bemanna organisationen med rätt individer, att se till att de har rätt kompetens för de krav arbetet ställer och att ingjuta en viss kultur hos medarbetarna som ska vägleda handlandet i olika situationer. De möjligheter som datorer och informationssystem har gett är här viktiga. Företag kan ses som samspel mellan individer med stöd av IT (nu även sociala medier via mobiltelefon och andra bärbara enheter), vilket medför nya sätt att samordna och styra (se kapitel 20).
Controllerhandboken
49
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll Kulturens betydelse för styrningen har diskuterats sedan länge. Kultur brukar definieras som de normer, värderingar och symboler som gör att individer har en likartad förståelse för det som sker. De etiska frågorna är en del av detta (se kapitel 3). Man skiljer mellan kulturen i ett företag och kulturen i det samhälle där företaget verkar. Den senare kan ses som restriktion för den kultur som kan utvecklas i ett företag och som ibland preciseras i ett policydokument kallat code of conduct. Handlingsutrymmet kan i ett sådant perspektiv uppfattas vara tämligen begränsat. Men företag med tydliga ledare och låg personalomsättning kan visa anmärkningsvärd kontinuitet i tänkesätt som ”sitter i väggarna”. I många verksamheter innebär chefers och medarbetares professionella tillhörighet en viktig styrning. Det kan lätt uppstå målkonflikter mellan övertygelserna hos läkare, domare eller andra experter och en företagslednings krav på besparingar eller snabbare genomloppstider. Även i företag kan medarbetares ”yrkesheder” ibland komma i konflikt med den formella styrningen. Ibland är dessa övertygelser så starka och homogena inom en grupp att ordet klan används (jfr figur 1.1). Även om controllerns ansvar mest gäller den formella styrningen, så bör hen alltid ha en god förståelse för andra styrande inslag i företagets kultur. Ofta står de för värden som är viktiga att vårda och utnyttja för företagets syften. Organisatoriskt ansvar och formella styrsystem bör utformas så att de tar fasta på de goda sidorna i ett företags kultur och medarbetarnas professionalism, inte motverkar dem. Vid internationell verksamhet kan kulturskillnader vålla spänningar och konflikter. Inom EU sker en anpassning av normer och värderingar som inte alltid är friktionsfri. När företag själva eller genom partners verkar i fler länder blir kulturskillnader viktiga även i styrningen. Inte minst gäller detta företag som måste anpassa sig till regler inom EU eller ännu fler länder för handel, facklig verksamhet, redovisning m.m. I stora industriföretags styrning har det ibland lett till skillnader mellan legal och operativ struktur, som controllers måste sätta sig in i och ta hänsyn till. Samspelet mellan beteenden inom företag och i samhället studeras främst av sociologer som Michel Foucault, Anthony Giddens och Jean Piaget. Deras strukturteorier (där struktur i stort står för kultur såsom detta begrepp definierats ovan) har bidragit med insikter om detta samspel. Den s.k. institutionella teorin, där med institution avses strukturer eller kultur, är också av intresse i sammanhanget. Dessa frågor diskuteras ofta i ledande akademiska tidskrifter inom området, t.ex. Accounting, Organizations and Society och Management Accounting Research.
50
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
1.4.4 Situationens krav Arbetet med de olika styrsystemen varierar såväl mellan företag som under olika perioder i samma företag. När företag växer tenderar styrningen att koncentreras på detaljfrågor av verksamhetsmässig, budgetmässig eller operativ karaktär. Naturligtvis måste ledningen bevaka att de förutsättningar som strategin bygger på inte håller på att försvinna, men arbetet med den strategiska delen kan i denna situation bli mer begränsat. Om efterfrågan på företagets produkter viker på grund av att nya produkter eller substitut kommit ut på marknaden, blir de strategiska frågorna akuta. Nu gäller det att arbeta med de strategiska frågorna så att den långsiktiga konkurrenskraften kan stärkas. Samtidigt gäller det att överleva på kort sikt då lönsamheten sviktar i detta läge, vilket betyder att budgetarbetet blir viktigt. I offentlig verksamhet finns liknande utmaningar när en ny politisk majoritet i en kommun eller en statlig åtstramning ändrar förutsättningarna. De frågor som företaget behöver uppmärksamma kan vara mer långsiktigt bestämda av faktorer som bransch och teknologi. För företag som producerar råvaror (gruvbrytning, jordbruk etc.) är den strategiska inriktningen ganska given. Frågor av mer detaljerad natur kräver större uppmärksamhet: Hur mycket ska tillverkas under den närmaste perioden? På vilka marknader ska vi avsätta produkterna? Håller vi kostnaderna på rimlig nivå i förhållande till intäkter och kapitalbindning? För andra företag kan de strategiska frågorna kräva en ständig uppmärksamhet. Det kan t.ex. gälla branscher med korta produktlivslängder och stor konkurrens. Ett bra exempel här är elektronikindustrin, där nya tekniska lös ningar snabbt avlöser varandra. Även inom t.ex. vård och skola ger ny teknik eller forskningsrön upphov till ändrade arbetssätt. Ett enskilt företags konkurrenssituation förändrar sig kontinuerligt, och den strategiska situationen måste därför ständigt uppmärksammas. Här leder föränderligheten till radikala ändringar för företag i form av samarbetsavtal, köp av andra företag eller samgåenden. De verksamhetsmässiga, budgetmässiga och operativa frågorna betonas mindre. Det gäller att säkerställa en acceptabel effektivitet i det löpande arbetet utan att låsa det alltför mycket, då ändringar ofta är aktuella. Tidigare utvecklades företagen ofta så att man följde en viss strategi under ett antal år. De olika avdelningarna strävade efter att få mer resurser för att klara högre ambitioner, vilket gjorde att kostnaderna ökade och att resultatet successivt minskade, vilket ledde till en kris. Ett stort rationaliseringsprogram fick då sättas in, vilket gjorde att kostnaderna minskade och att lönsamheten gick upp.
Controllerhandboken
51
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll Ett alternativ är att hela tiden sträva efter att bli bättre. En hårdnande konkurrens gör att företagen inte har råd med en vikande lönsamhet. Detta – att varje period ska innebära en förbättring jämfört med den föregående – benämns i Japan kaizen och i USA continuous improvement. Situationen har medfört tuffare mål i varje plan och budget. Företag som är privatägda och vinstdrivande har en annan situation än offentliga, icke-vinstdrivande. Samuelson (2005 s. 106 ff ) har sammanfattat de förhållanden som är av betydelse för ekonomistyrningens utformning och användning i offentliga verksamheter. I korthet är det följande: • Offentliga verksamheter ägs och styrs av politiker som ansvarar inför sina väljare. Makten kan ändras efter val, vilket i sin tur kan leda till ändringar i strategier och organisationsform. Det är således ännu mer osäkert att bedriva långsiktig, strategisk planering i offentliga verksamheter än i affärs företag, trots att de sannolikt påverkar samhällsförhållanden mer långsiktigt än några företag gör. • I sin strävan att bli valda utnyttjar politiker media. Offentlighetsprincipen bidrar till att offentliga verksamheter nagelfars på ett sätt som inte gäller för privatägda verksamheter. • Vissa offentliga verksamheter ska bedrivas enligt lag och kan inte läggas ner om de bedöms vara olönsamma, vilket också är en betydande skillnad i förhållande till affärsföretag. • Som nämndes ovan finns i många offentliga verksamheter andra lönsamhetsmått än de vanliga. Andra, partiella mått får användas, vilket innebär en mer komplex styrsituation. I kapitel 22 återkommer vi till situationsanpassad styrning. Där går vi igenom en större mängd faktorer som controllern bör beakta vid utformningen och användningen av styrningen i företag och organisationer av skilda slag.
1.4.5 Beroendet av ledningsfilosofin Styrningen i ett företag beror av hur ledningen vill styra verksamheten, dvs. vilken ledningsfilosofi den har. I princip karakteriseras en ledningsfilosofi av hur ledningen betonar olika styrmedel och deras inriktning. Hit räknar vi också synen på decentraliserat ansvar. Hur omfattande beslutsrätt medarbetare ges är delvis en fråga om situationsanpassning, t.ex. när många har kontakter
52
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
med kunder som kräver snabba besked. Men det beror säkert även på högre chefers människosyn, och deras förtroende för att organisationens styrmedel ger rätt beslutsunderlag och incitament. Ett element i ledningsfilosofin gäller därför valet av styrmedel: om det formella styrsystemet betonas eller om ledningen mer vill styra genom personliga kontakter med medarbetarna, genom att fastställa befattningsbeskrivningar etc. I det förra fallet arbetar vd mer med fastställda sammanträden, där diskussioner förs på basis av planer, rapporter etc. (management by numbers). I det senare fallet kan vd ses cirkulera i företaget och personligen hålla sig informerad om utvecklingen (management by walking around). Vad gäller decentraliserade beslut är mål- och direktstyrning två extrempunkter: Vid målstyrning fastställs övergripande mål som medarbetarna har fria händer att uppnå med egna medel. Vid direktstyrning ger ledningen detaljregler för den framtida verksamheten. En mellanform är ramstyrning, då medarbetarna har stor frihet att handla inom uppställda resursramar. Programstyrning är en annan mellanform, där man i samråd kommer fram till hur man ska agera i olika tänkbara framtida situationer. Ett tredje inslag i ledningsfilosofin avser valet av grundform för styrningen: • styrning genom framförhållning • styrning i efterhand. Styrning genom framförhållning innebär att verksamheten styrs med hänsyn till vad man känner till om utvecklingen på de marknader där företaget uppträder. Blicken vänds framåt – och mer sällan mot backspegeln – för att ana vad som kommer att inträffa och styra utifrån det. Styrning genom framförhållning tillämpas av ledare som ser ett betydande värde i att alla i företaget ser framåt och vill ta risken att följa sina framtidsbedömningar. I verksamheter som kräver lång förberedelse, t.ex. utvecklingsarbete och anläggningsinvesteringar, kan detta vara helt nödvändigt. Styrsystemet blir då ett centralt element i kommunikationen mellan olika befattningshavare med avseende på bedömningar av framtiden och planerade åtgärder. Styrning i efterhand innebär att utvecklingen runt företaget på marknader, inom teknologin etc. observeras och att företaget anpassar sig till detta. Styrningen sker delvis som korrigeringar baserade på vad man ser i backspegeln. Styrning i efterhand (även kallat parera i stället för planera) tillämpas av ledare som ser stora risker med styrning genom framförhållning. Framförhållning
Controllerhandboken
53
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll innebär ju ett mått av osäkerhet: man gör bedömningar avseende utvecklingen som rör teknologi, växelkurser etc. I viss utsträckning kommer dessa bedömningar att slå slint, vilket kanske innebär att man gjort ett planeringsarbete i onödan och kanske till och med fattat vissa beslut som visar sig vara mindre lyckade. För att kunna parera undviker dessa ledare att binda sig genom långsiktiga satsningar. Hellre bevarar de flexibilitet och tar merkostnaden för att köpa kapacitet eller färdigutvecklade lösningar när behovet uppstår. Dessa ledare har en filosofi som går ut på att dels bemanna företaget med särskilt kompetenta personer, dels utforma system som mycket snabbt ger besked om utvecklingen och därmed underlag för en styrning i efterhand. Det finns således skäl som talar för bägge styrformerna. Som framgår av tidigare resonemang samt i flera andra av bokens kapitel bör dock företagets situa tion avgöra. Hög osäkerhet bör då leda till mindre av framförhållning och tvärtom. I praktiken kan dock den typen av renodlad styrning vara svår att genomföra och en lösning kan då bli att kompromissa: att planera enbart det som verkligen kräver framförhållning och att följa upp skeendet snabbt och effektivt samt se till att erforderliga anpassningar sker. Härigenom undviks att företaget låser sig vid planerna, vilket kan inträffa om alltför mycket arbete investeras på dem. De som tagit fram planerna brukar i första hand vilja förverkliga dessa och glömmer lätt bort att bevaka den faktiska utvecklingen. Valet av styrform enligt detta resonemang ligger i linje med den debatt som förts under mottot ”Beyond Budgeting” (se avsnitt 16.6). Nära föregående grundformer för styrning ligger distinktionen mellan en planerings- respektive ansvarsinriktning. Med planeringsinriktning avses att ledningen betonar diskussionen om framtiden för olika delar av verksamheten på basis av olika dokument som tas fram inom ramen för styrsystemen. Denna dialog ses som viktig vid beslut om verksamhetens inriktning och omfattning. Vid ansvarsinriktning fastställer företagets ledning tillsammans med ledningarna för olika underenheter mål för dem och överlåter sedan åt ledningarna att nå målen. Detta är en målstyrning där underenheterna åtar sig att klara viss verksamhet och sedan prestationsbedöms med hänsyn till hur de klarat uppgiften. Sammanfattningsvis kan det konstateras att subjektiva uppfattningar hos ledningen om hur företaget bäst ska styras har betydelse för styrningens utformning och användning. Det gäller inte bara det formella styrsystemet, utan även för organisationens utformning och övriga delar av styrpaketet i figur 1.1. Att dessa uppfattningar är av betydelse beror dels på den maktposition som
54
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
ledningen har, dels på att styrning inte är en exakt vetenskap. Den kan utformas på fler än ett sätt för att verksamheten ska vara lönsam och överleva på ett tillfredsställande sätt. En viktig förutsättning torde dock vara att det valda sättet motiveras och backas upp i alla sammanhang. I detta arbete har controllern en viktig och central roll.
1.4.6 Styrningens bestämningsfaktorer Vi har nu belyst olika faktorer av betydelse för organisationens och styrsystemets utformning. Samspelet mellan dessa framgick redan i figur 1.1 där organisationsstruktur nämns som en del av styrningen. Styrsystemet ska spegla de ansvarsmässiga förhållandena i företaget, t.ex. i hur budget och rapporter utformas och används. Organisationen beror av styrsystemet bl.a. genom att olika definitioner av ansvar i ekonomiska termer leder till olika beteenden och effektivitet, särskilt när de knyts till belöningar. Vanligen sker större förändringar genom att en händelse (t.ex. en kraftig lönsamhetskris, ett företagsförvärv eller ett allmänt val) leder till en organisatorisk ändring. Detta motiverar i sin tur att det formella styrsystemet anpassas. Ibland kan problemen lösas inom ramen för befintlig organisatorisk struktur genom ändring enbart av styrsystemet. Exempel på detta är när det formella styrsystemet kompletteras med aktiviteter och mått för att höja en låg kapitalomsättningshastighet. I figur 1.3 sammanfattas resonemanget om styrningen och dess bestämningsfaktorer. Vi återkommer i del VI till hur styrningen bör situationsanpassas. Där återkommer vi utförligare till hur strategi och styrning samspelar, en faktor som antyds implicit i figuren under benämningen Företagets situation.
Controllerhandboken
55
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll
Ledningsfilosofi
Företagets situation
Aktuella problem
Kulturstyrning Planering, Cybernetisk styrning, Belöningar och bonusar Adminstrativ styrning (jfr Figur 1.1)
Verksamhet
Måluppfyllelse
FIGUR 1.3
Styrningens bestämningsfaktorer.
1.5
Alternativa målstrukturer
I detta avsnitt ska vi beskriva tre sätt på vilka de övergripande målen i företagen definieras: • det traditionella sättet baserat på räntabilitetsmått • ett alternativt sätt där lönsamheten mäts genom att en kapitalkostnad dras från resultatet – ett s.k. residualresultat • en struktur där redovisningsmått kompletteras med andra mått till ett balanserat styrkort.
1.5.1 Styrning med räntabilitetsmått Den traditionella styrningen med räntabilitetsmått baseras på en uppdelning av de risker som företagen lever med. Man skiljer mellan de risker som hör samman med den löpande rörelsen och de som gäller företagets finansiella situation (soliditeten). Risker i den löpande rörelsen beror på konkurrens, konjunkturer, tillverkning, priser etc. Variationer i dessa förhållanden visar sig
56
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
i variationer i räntabiliteten på sysselsatt kapital, RC. Med sysselsatt kapital avses totalt kapital med avdrag för icke-räntebärande skulder. I företag som arbetar i branscher med stora konjunkturvariationer kan RC variera mellan 0 och 30 % (t.ex. inom stål- och träindustri), medan RC i andra branscher kan variera med blott ett par procentenheter. Den finansiella risken bestäms av förhållandet mellan företagets skulder och dess egna kapital: ju mer skulder relativt sett, desto kraftigare slår en låg räntabilitet på det egna kapitalet. Rörelserisken och den finansiella risken ger sammantaget företagets totalrisk. Dessa risker kan beskrivas med formeln i figur 1.4 (se t.ex. Johansson & Östman 1992). totalrisk RE FIGUR 1.4
=
rörelserisk
+
RC
finansiell risk (RC – RD) ×
D E
En grundläggande risk- och räntabilitetsformel.
Om RC ett år är 5 %, den genomsnittliga räntan på de räntebärande skulderna, RD, 10 % och förhållandet mellan de räntebärande skulderna, D, och det egna kapitalet E (kallas skuldsättningsgraden) är 2, blir räntabiliteten på det egna kapitalet, RE: 0,05 + (0,05 – 0,1) × 2 = –0,05. Detta år förlorar således företaget 5 % av det egna kapitalet. Ibland kallas formeln för hävstångsformeln, eftersom den visar hur en hög belåning förstärker effekten när ett företag lyckas ge avkastning utöver marknadsräntan. Misslyckas företaget med detta så förstärks även den effekten eftersom långivarna kräver räntebetalningar även om företaget går dåligt. Formeln ovan kan göras om så att den i stället visar hur stor räntabilitet som krävs på det totala kapitalet (T) för att avkastningskravet på eget kapital och räntekostnaden på allt lånat kapital (inklusive ej räntebärande skulder) ska klaras. Den blir då följande:
RT = RD
D+R E E T T
Denna formel brukar kallas WACC-formeln, som uttyds Weighted Average Cost of Capital. Om genomsnittlig räntekostnad är 4 %, ägarna kräver 14 % avkastning och eget kapital utgör 30 % av det totala kapitalet, blir kravet på verksamhetens avkastning = 0,04 × 0,7 + 0,14 × 0,3 = 7 %.
Controllerhandboken
57
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll Räntabilitet på sysselsatt respektive totalt kapital är således två likartade mått. Vilket mått som används beror av vad man vill visa och vilka styreffekter som eftersträvas. Det är viktigt att vara medveten om vilket av måtten som används i det specifika fallet. I resonemanget har vi för enkelhetens skull bortsett från skatteeffekter. En fördjupad analys presenteras i avsnitten 16.4 och 18.3.
1.5.2 Styrning med nya mått I stället för styrning med traditionella räntabilitetsmått fördes ett antal alternativ fram mot slutet av 1900-talet som fortfarande är aktuella. De inkluderar ofta ett avkastningskrav och är mer kassaflödesinriktade än de traditionella måt ten. Två sådana alternativ ska behandlas här: residualresultat (EVA) och marknadsmervärde (MVA). EVA-konceptet (Economic Value Added) är en modell som på 1990-talet spreds i många företag framför allt i USA. I Sverige är det ovanligt att företag använder modellen i renodlad form. EVA har utvecklats av amerikanen Bennett Stewart 1991 (Stewart 1991). (Den amerikanska konsultfirman Stern Stewart & Co har varumärkesskyddat modellen.) Grundtankarna bakom EVA är inte nya. Ekonomen Alfred Marshall beskrev i boken Principles of economics 1890 hur man beräknar övervinster. Alfred P. Sloan, legendarisk ledare för GM under nära ett halvt sekel, berättar i sin memoarbok My years with General Motors (1963) att han tillämpade en snarlik modell redan från 1918, GM:s bonusplan. I själva verket är EVA ett sofistikerat sätt att beräkna residualresultat med ett mått som tidigare använts för styrning av divisioner. Med Stern Stewarts EVA fick modellen förnyad uppmärksamhet. Enligt EVA skapar ett företag ekonomiskt mervärde först när samtliga kostnader inklusive ränta på lånat kapital och ett avkastningskrav på det egna kapi talet har täckts. Det är således inte tillräckligt med ett positivt resultat i resultaträkningen. Kapitalkostnaden måste också beaktas. Synsättet ligger nära kapitalismens raison d’être, dvs. att ägare och investerare skjuter till kapital till ett företag för att det ska förränta kapitalet på bästa möjliga sätt. Om företagsledningen lyckas skapa ett ekonomiskt mervärde har den gjort skäl för sin lön. Enligt Veranen och Cassel (1998) finns empiriska belägg för att företags börskurs stigit sedan ledningen meddelat att man ändrat modellen för ägarstyrning och infört ett belöningssystem enligt denna princip. Dessa reaktioner kan möjligen hänföras till den gamla devisen What’s measured gets done.
58
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
Utöver att beräkna ett residualresultat finns ett stort antal regler för hur EVA ska beräknas och användas. Ett flertal justeringar av en enligt traditionella redo visningsprinciper upprättad redovisning föreskrivs således. Främst bland dessa märks att investeringar i immateriella tillgångar ska aktiveras. Därigenom menar man att företagsledningarna stimuleras till att inte dra ner dylika investeringar i tider när resultatet försämras. Långsiktigheten i styrningen förstärks. Andra justeringar innebär ett närmande till en kassamässig redovisning. Så förs t.ex. latent skatteskuld till eget kapital, och förråd och lager värderas om till FIFU (först in först ut) om det värderats till SIFU (sist in först ut, vilket är tillåtet t.ex. i USA). Det finns en kritik mot EVA för att modellen fokuserar kapitalet som den knappa resursen, medan t.ex. kunskapsföretag inte kan basera belöningssystem på ett sådant kapitalbaserat mått. En annan invändning är att EVA påverkas av ränteläget. Detta innebär att en chef som har sin bonus kopplad till EVA kan få en höjd bonus till följd av att räntan går ner. Om ränteförändringar har större inverkan på EVA än de beslut som är hänförliga till chefen själv, kan man ifrågasätta EVA som bas för belöningssystem. En intressant modell för att ge belöningar kopplade till EVA har utvecklats. Genom att företagets eller divisionens ledning erhåller bonus i relation till EVA anses ägarperspektivet bli förstärkt tvärs igenom företaget. Noterbart är vidare att negativ bonus utgår när EVA är negativt. Genom en särskild s.k. bonusbank ordnas så att negativ bonus inte leder till inbetalningar till företaget. Amerikanska konsultföretag som lanserade EVA sökte ett mått som skulle korrelera med företags börsvärde, som enligt dem bör vara ledfyren för alla beslut i företag. Ett kompletterande mått som kan beräknas för börsnoterade företag är MVA, Market Value Added. Detta är skillnaden mellan aktuellt börsvärde och det enligt EVA justerade långfristiga kapitalet. För jämförelser mellan företag kan det uttryckas i procent av kapitalet enligt EVA. Detta mervärde visar hur kapitalmarknaden värderar företagets långsiktiga intjäningsförmåga och kan uppfattas som nuvärdet av framtida EVA-belopp. MVA ger således en koppling mellan marknadens framtidsperspektiv och EVA:s historiska perspektiv. MVA beräknas för hela det långfristiga kapitalet. Om aktuellt marknadsvärde för de långfristiga skulderna motsvarar deras bokförda värden visar MVA skillnaden mellan aktiernas aktuella börsvärde och justerat eget kapital.
Controllerhandboken
59
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll 1.5.3 Styrning med balanserat styrkort En tredje målstruktur kallas Balanced Scorecard, vilket brukar översättas med balanserat styrkort (det beskrivs närmare i kapitel 13; se även Petri & Olve 2013a, 2013b). Det utgår från affärsidén och preciserar strategin i fyra avseenden: 1. Det finansiella perspektivet: Vilka blir konsekvenserna för aktieägarna? 2. Kundperspektivet: Hur ska kunderna uppfatta företaget? 3. Processperspektivet: Vilka blir kraven på processerna? 4. Utvecklingsperspektivet: Vilka blir kraven på förnyelse och lärande? Utifrån detta fastställs s.k. kritiska framgångsfaktorer1 för varje perspektiv och lämpliga mått för att följa dessa. Det är närmast sammanställningen av de senare för de olika perspektiven som kallas det balanserade styrkortet. Måtten är såväl finansiella som icke-finansiella, varför styrkort är exempel på vad som i figur 1.1 benämns hybridmätsystem. I det finansiella perspektivet preciseras traditionella mått för räntabilitet, tillväxt etc. I kundperspektivet kan måtten gälla leveranstider, kvalitet, prisnivå etc. För processperspektivet kan mått på kvalitet, produktivitet och kostnader preciseras, och i utvecklingsperspektivet är bl.a. mått på innovationer och utbildningsinsatser aktuella. Det balanserade styrkortet visar tydligt på kopplingen mellan strategier och mått. I Kaplan och Norton (2001) utvecklas särskilt denna koppling. Det visas hur strategierna ska formuleras och konkretiseras för varje medarbetare i företaget. Det balanserade styrkortet blir länken mellan strategierna och det preciserade ekonomiska ansvaret i budgeten. De två första perspektiven ovan uppfattas ibland motsvara företagets intressenter ägare och kunder, och i Sverige har en del företag bytt ut de andra två perspektiven mot i första hand medarbetare, leverantörer och miljö för att på så sätt få en intressentmodell liknande den som ursprungligen beskrevs av den amerikanske organisationsforskaren Chester Barnard (1938) och som före kommit i debatten alltsedan dess. Sådana varianter på styrkort har blivit särskilt vanliga i Skandinavien men stämmer dåligt med Kaplans och Nortons betonande av orsak–verkan-samband. De ”nedre” perspektiven är hos dem medel och t idiga indikatorer för företagets finansiella slutmål, och balansen i styrkortet avser inte en balans mellan intressenter utan vilken avvägning strategin kräver 1 På engelska critical success factors. Critical borde hellre översättas med avgörande, men den svenska termen (ibland förkortad KFF) används ofta. Ibland kallas måtten på svenska för KPI:er, från engelskans Key Performance Indicators.
60
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
mellan satsningar på utveckling, interna processer och extern kundorientering för att maximera långsiktig vinst. Sammanfattningsvis ser vi en tydlig trend mot att ekonomistyrningen inte enbart använder finansiella mått utan i ökad utsträckning icke-finansiella mått. De ligger mer i linje med den ökade flödesinriktningen och speglar i många fall, åtminstone på operativ nivå, bättre enheternas prestationer. Men framför allt, och som blir tydligt i det balanserade styrkortet, kan icke-finansiella mått på ett tydligt sätt kopplas till strategierna som ska genomföras.
1.6 Styr- och informationssystem 1.6.1 Information för styrning Styrning innebär bearbetning av information men den resulterar också i information. Informationen gäller företagets omvärld eller interna förhållanden och kan avse framtiden (plan- eller prognosvärden) eller gången tid (utfallsvärden). I vår definition ovan av ekonomistyrning liksom i figur 1.1 är information central. Man kan till och med hävda att controllerns bidrag till sin organisations framgång helt handlar om att påverka handlande genom systematiskt bruk av information. Företagets informationssystem utformas så att de stödjer och kan användas för detta (se också kapitel 17 och 20). För de strategiska frågorna är extern information om konkurrenter, kunder, efterfrågan, teknologi och den egna effektiviteten i stort av primärt intresse. För kortsiktig planering behövs såväl extern som intern information. Det gäller att bedöma möjlig försäljning av företagets olika produkter på olika marknader, vilket kräver extern information. Internt bedöms vilka intäkter, kostnader etc. som uppstår för de olika möjligheterna. Det ställer krav på information om företagets inre förhållanden. I budgeteringen ligger tonvikten på de interna förhållandena. Med utgångspunkt i bedömd försäljning preciseras erforderliga aktiviteter och kostnader inom samtliga avdelningar. Budgeten följs sedan löpande upp genom att redovisade värden ställs mot de budgeterade, varvid budgeterade åtgärder kan anpassas och nya prognoser för budgetåret eller längre perioder ställas upp. Den operativa styrningen sker inom företagets olika funktioner. Informa tionen är huvudsakligen internt orienterad. Här planeras verksamheten under den närmaste tiden och följs löpande upp. Varje funktion har sitt styr- och informationssystem. T.ex. har tillverkningen ett system för att följa genomloppstider för order, kassationer etc. FoU-enheten följer tider och insatser för olika projekt.
Controllerhandboken
61
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll Och försäljningen har sina, mer externt orienterade, system. Här bedöms och följs kundernas inköp upp under aktuell period. Mot denna plan ställs säljarnas insatser: Vem ska göra vad i förhållande till vilka kunder under perioden? Det som planeras och händer inom olika funktioner utgör en del av hela företagets verksamhet. Den information som används inom en funktion er fordras för att göra sammanställningar avseende hela företaget. Vi får samband mellan informationssystemen som det gäller att identifiera och utnyttja. Av figur 1.5 framgår i stora drag den beskrivning av informationssystemet som nu gjorts i förhållande till styrsystemen. Styrsystem
Affärsidé och strategi Kortsiktig planering (Verksamhetsplanering, budgetering och prognoser)
Operativ styrning
Planeringsmodeller
Externa data Efterfrågan på olika marknader Konkurrenter Teknologi RäntaHandelsavtal etc. bilitet per affärsområde etc. Marknadsandel Räntabilitet Marknadstillväxt och kassaflöde för produktgrupper Resultat och kassaflöde för ansvarsområden och produktslag (budget och redovisning)
Pris- och kostnadsutveckling
Funktions- eller flödesinriktade system Interna data
FIGUR 1.5
Översikt över styr- och informationssystemen.
Styrsystemen utnyttjar ibland planeringsmodeller (beslutsstöd), vilket i figur 1.5 exemplifieras med fyra små ringar. Verktyg för att ställa samman siffror och göra konsekvensanalyser började användas redan på 1970-talet, och tidigt kunde sådana modeller även stötta controllers och ledning när de valde antaganden om t.ex. pris- och löneutvecklingen. När ekonomisystem i dag får karaktär av integrerade affärssystem (se kapitel 17) är det bara fantasin som sätter gränserna för vilka analyser och simuleringar, baserade på många slags externa och interna data, som kan vägleda planering och styrning.
62
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
1.6.2 Affärssystemet – innehåll och utformning I avsnitt 17.2 definieras affärssystem som företagsomfattande och bestående av flera moduler, där organisatoriska funktioner integreras genom en gemensam databas. Vi har flera gånger nämnt den centrala roll mått har i controllerns arbete, och att även icke-finansiella mått ofta används för styrning. Även om affärssystem har andra användare inom en organisation är därför controllern en av de viktigaste. Hen har därför en viktig roll som kravställare inte bara på moduler som hanterar redovisningsdata, utan även med tanke på affärssystems potential för att nå ut till chefer och medarbetare med relevant information och incitament. De senare kan t.ex. vara pedagogiska kalkylmodeller för att analysera lönsamhet och även mer långsiktiga effekter på nyckeltal i en enhets styrkort. Trots detta är det nog fortfarande ekonomimoduler i affärssystem som särskilt är controllers (och redovisningsekonomers) fokus. I mindre företag är nog inte heller olika IT-stöd integrerade så att det går att tala om affärssystem. Vi kommer därför här först att diskutera ekonomisystem, som kan sägas representera ryggraden i controllerns arbete. I dem ingår redovisning, budgetering (som ibland sker i form av rullande prognoser) och produktkalkylering. Dessa processer är de mest formaliserade och rutiniserade inom ekonomiområdet. Arbetet följer uppgjorda tidsscheman, och man har en tydlig arbetsfördelning mellan personer inom olika organisatoriska enheter, inom ekonomifunktion såväl som inom olika linjefunktioner. Redovisningen är det centrala ekonomisystemet i och med att det samspelar med de övriga systemdelarna. Det ger underlag till såväl budget/prognos som kalkyluppföljningen. Utöver denna interna redovisning är det grunden för den externa informationsgivningen enligt lagar och föreskrifter. I mindre företag kan det nog fortfarande finnas ett fysiskt system för varje del. I större koncerner är processerna uppdelade på divisioner, affärsområden, dotterbolag etc. Standardiseringen av system har lett till att arbetet förts samman till s.k. service centres, och ibland lagts ut på externa serviceföretag. En annan aspekt på frågan om ekonomisystemets omfattning gäller de system som rutinmässigt lämnar data till eller hämtar data från redovisning, budget och kalkyler, alltså olika för- och eftersystem. Det kan gälla lönesystem, fakturerings- och reskontrasystem, MPS-system och prognossystem. Flertalet av dem handhas av ekonomifunktionen och räknas därför numera ofta in i ekonomisystemet. Som stöd för utvecklingen av företagens ekonomisystem utarbetades redan på 1970-talet inom dåvarande Mekanförbundet (nu Teknikföretagen) en bred
Controllerhandboken
63
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll metod kallad RP, redovisningsplan (för en senare översikt, se Magnusson & Follin 2003). RP riktade huvudintresset mot rapportbehovet. Det sågs som bestämt – förutom av den externa rapporteringen – främst av företagets budgetering och kalkylering. Rapporterna skulle utformas i enlighet med styrmodellerna. Samma uppställningar skulle användas såväl i planeringen som vid rapporteringen av utfall (se figur 1.6). Genomförande av den planerade verksamheten
Planering av verksamheten
De ekonomiska konsekvenserna av den planerade verksamheten beskrivs
Ekonomiska modeller
Budget Förkalkyl
Verksamhetens ekonomiska utfall
Redovisning Efterkalkyl Jämförelser
FIGUR 1.6
Modeller – det gemensamma för redovisning/efterkalkyl och budget/förkalkyl.
För att ge en översikt över informationskraven enligt de olika modellerna användes en s.k. mått-/objekt-matris. I olika kolumner beskrivs de objekt – produkter, ansvarsområden, projekt etc. – som systemet ska informera om. Måt ten definieras i matrisens rader, från komplexa mått såsom räntabilitet till enkla mått i form av kostnader och intäkter. Strävan är självklart att definiera begrepp och måtts innehåll lika, och att inte använda onödigt många. För att den så bestämda informationen ska kunna produceras krävs att indata klassificeras på motsvarande vis. Det ger en kodplan med olika koder för objekten, och kontoplanens uppgift är primärt att klassificera redovisningsmåtten. BAS-kontoplanen bygger på samma grundsyn, men därutöver rekommenderas en bestämd, detaljerad kontoplan. Aktuell information om BAS-kontoplanen och kontotabeller kan hämtas gratis från BAS-kontogruppens webbplats: www.bas.se. Tanken på mått och objekt har behållit sin giltighet: Vad vill vi hålla reda på, mäta och diskutera, och för vilka syften? Men när vi som tidigare i kapitlet börjar fundera även på icke-finansiella mått från andra professioner inom och utom organisationen, och när de objekt vi vill uppmärksamma enligt våra strategier 64
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
kan vara försäljningen till särskilda kundgrupper eller deras kännedom om våra produkter, så ger moderna system och säljares buzzwords om data mining och artificiell intelligens överväldigande valmöjligheter för controllern. Vilken information vill man själv följa, och vilken ska man uppmärksamma andra på? Vi återkommer något till detta i kapitlen 17 och 20. Även i andra kapitel, som beträffande personalekonomi i kapitel 19 eller kalkyler i kapitel 9, finns det gott om exempel på hur ad hoc-analyser och kreativa diskussioner kan skapa behov av att bedöma och följa nya objekt med nya mått.
1.7
Controllerns roll
I detta kapitel har en översikt över ekonomistyrningen presenterats. Företagsledningen har huvudansvar för ekonomistyrningens utformning. Som stabsfunktion till ledningen har controllern primärt ansvar för att ekonomistyrningen är effektiv och att ekonomin är under kontroll. Det innebär sammanfattningsvis att • svara för att ekonomistyrningen och det formaliserade styrsystemet motsvarar företagets situation och krav • administrera de löpande processerna i ekonomistyrningen. Den första huvuduppgiften innebär att • se till att organisation och styrsystem löpande anpassas till företagets aktuella problem och ledningsstil • aktivt belysa konsekvenserna för styrsystemet av föreslagna organisationsändringar och vice versa • löpande följa effektiviteten i ekonomistyrningen och utifrån företagsledningens beslut förändra den när så är motiverat • genom erfarenhetsutbyte med andra företag, litteratur och högskola få idéer till ändrade metoder och modeller, bedöma hur de kan vara till nytta i det egna företaget, och på basis av detta ge företagsledningen förslag till hur ekonomistyrningen bör förbättras; särskilt utvecklingen inom informationsbehandlingens område är viktig att följa samt anpassningen till nya organisations- och ansvarsstrukturer • sälja in och skapa förståelse och acceptans för ekonomistyrningen.
Controllerhandboken
65
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll • verka för att de strategiska frågorna blir tillräckligt uppmärksammade när strategin är oklar eller tveksam • utforma den kortsiktiga styrningen såväl i tid som rum så att genomförandet av strategin säkerställs • se till att budgetarbetet inte förfaller till ett rent pappersarbete och själv ändamål • medverka till att den operativa styrningens modeller ligger i linje med verksamhetens mål. Den andra huvuduppgiften innebär att • informera om ekonomistyrningens processer • därvid särskilt anpassa processerna i detalj till företagets situation • löpande ha kontakt med organisationens ledning och dess andra stabsfunktioner som påverkar styrningen och de system och processer som är en förutsättning för den, t.ex. marknads- och personalavdelningar och IT-enhet eller externa systemleverantörer, för att skapa en aktuell helhetssyn på hur information och incitament bäst når ut och uppfattas av alla berörda i organisationen • ge service beträffande underlag, instruktioner, datastöd etc. • arrangera diskussioner om påträffade problem och möjligheter, om förslag till planer, budgetar och prognoser samt om rapporter över utfall i den utsträckning som erfordras.
66
Controllerhandboken
Ekonomistyrning – en översikt
REFERENSER Anthony, R.N. (1990), Administrativ styrning: Om ekonomistyrning i decentraliserade organisationer. Övers. G. Johansson. Lund: Studentlitteratur. Anthony, R.N., V. Govindarjan, F.G.H. Hartmann, K. Kraus & G. Nilsson (2014), Management control systems. London: McGraw-Hill Education. Barnard, C.I. (1938), The functions of the executive. Cambridge, MA: Harvard University Press. Bedford, D.S., T. Malmi & M. Sandelin (2016), Management control effectiveness and strategy: An empirical analysis of packages and systems. Accounting, Organizations and Society, 51, s. 12–28. Berry, A.J., J. Broadbent & D. Otley (1995), Approaches to control in the organisational literature. I: A.J. Berry, J. Broadbent & D. Otley (red.), Management control: Theories, issues and practices. London: MacMillan. Carlsson, R.H. (1997), Ägarstyrning: Om corporate governance från Wallenbergsfär till offentlig sektor. Stockholm: Ekerlids. Eccles, R.G. & M.P. Krzus (2010), Integrated reporting for a sustainably strategy. Financial Executive, 26, s. 28–32. Engwall, L. (2017), Banks, regulators, market actors, and scrutinizers. I: A.K. Stockenstrand & F. Nilsson (red.), Bank regulation: Effects on strategy, financial accounting, and management control. New York: Routledge, s. 67–85. Ewing, P. & L.A. Samuelson (2002), Styr ning med balans och fokus. (2 uppl.) Malmö: Liber ekonomi. Greve, J. & J. Dergård (2017), Hur styrs svenska företag? Lund: Student litteratur.
Controllerhandboken
IIRC (2013), The international < IR > framework. http://integrate dreporting.org/resource/international-ir-framework/ Jannesson, E., F. Nilsson & B. Rapp (red.) (2014), Strategy, control and competitive advantage: Case study evidence. Berlin Heidelberg: Springer. Johansson, S.-E. & L. Östman (1992), Lönsamhetskrav, redovisningsmått, styrning: En helhetsansats för extern och intern användning av redo visningsmått. Lund: Studentlitteratur. Johnson, H.T. & R.S. Kaplan (1987), Relevance lost: The rise and fall of management accounting. Boston: Harvard Business School Press. Kaplan, R.S. & D.P. Norton (2001), The strategy-focused organization: How balanced scorecard companies thrive in the new business environment. Boston, MA: Harvard Business School Press. Langfield-Smith, K. (2008), Strategic management accounting: How far have we come in 25 years? Accounting, Auditing and Accountability Journal, 21, s. 204–228. Magnusson, Å. & Å. Follin (2003), Robusta och flexibla ekonomisystem enligt RP. Lidingö: Industrilitteratur. Malmi, T. & D.A. Brown (2008), Management control systems as a package – Opportunities, challenges and research directions. Management Accounting Research, 19, s. 287–300. Marshall, A. (1890/2013), Principles of economics. Palgrave MacMillan. Nilsson, F & N.-G. Olve (2018), Eko nomistyrning (manuskript till kommande bok; preliminär titel). Lund: Studentlitteratur. Nilsson, F., N.-G. Olve & A. Parment (2010), Ekonomistyrning för konkurrenskraft. Malmö: Liber.
67
1
I Ekonomistyrning och controllerns roll Nilsson, F., C.- J. Petri & A. Westelius (red.) (2016), Strategisk ekonomi styrning – med dialog i fokus. Lund: Studentlitteratur. Nilsson, F. & B. Rapp (2005), Understanding competitive advantage: The importance of strategic congruence and integrated control. Berlin Heidelberg: Springer. Nilsson, F. & A.-K. Stockenstrand (2012), Strategisk ekonomistyrning: Exemp let budgetering. I: G. Nilsson (red.), Ekonomistyrning. Bonnier ledarskapshandböcker, 3.6. Stockholm: Bonnier Business Publishing. — (2015), Financial accounting and management control: The tensions and conflicts between uniformity and uniqueness. Cham: Springer International Publishing Switzerland. Olve, N.-G. (2005), Vilken styrning är ekonomens? I: J. Lind & G. Nilsson (red.), Ekonomistyrningens meto der, sammanhang och utveckling: En vänbok till Lars A. Samuelson. Stockholm: EFI. Otley, D. (1999), Performance management: A framework for management control systems research. Management Accounting Research, 10, s. 363– 382. — (2016), The contingency theory of management accounting and control: 1980–2014. Management Accounting Research, 31, s. 45–62.
68
Petri, C.-J. & N.-G. Olve (2013a), Balan serad styrning: Utveckling och tillämpning i svensk praktik. Stockholm: Liber. — (2013b), Strategibaserad styrning: Så använder du strategikartor och styr kort för att nå organisationens mål. Stockholm: Liber. Samuelson, L.A. (2005), Organizational governance and control: A summary of research in the Swedish society. Stockholm: EFI. Simons, R. (1995), Levers of control: How managers use innovative control systems to drive strategic renewal. Boston, MA: Harvard Business School Press. Sjöstrand, S.-E. (1987), Organisations teori. (3 uppl.) Lund: Studentlittera tur. Sloan, A.P. Jr. (1963), My years with General Motors. New York: Doubleday. Stewart, G.B. (1991), The quest for v alue: The EVA management guide. New York: Harper Business. Veranen, J. & P. Cassel (1998), Värde skapande ägande: När företagets ägare, styrelse, ledning och medarbetare arbetar mot samma mål. Göteborg: ISL. Wiener, N. (1948), Cybernetics, or control and communication in the animal and the machine. New York: MIT Press.
Controllerhandboken
CONTROLLERUPPDRAGET Katarzyna Cieślak och Cecilia Gullberg2
Vad gör en controller? Ekonomistyrningsforskaren Robert Anthony konstaterade 1964 att rollen kunde innefatta allt ifrån ”general management” till ”little more than bookkeeping” (s. 28), och även i dag, drygt 50 år senare, tycks den vara förenad med rätt olika arbetsuppgifter. Spännvidden syns exempelvis i en framväxande flora av prefix i controllertitlar såsom business controller, accounting controller, supply chain controller, sales and marketing controller och sustainability controller, men även den enkla benämningen ”controller” tycks ha ett varierat innehåll. Omvänt kan argumenteras att en titel inte alltid speglar innehållet i arbetet. Det talas om en hybridisering av roller: controllerliknande uppgifter dyker upp under andra etiketter såsom ”analytiker” och ”internrevisor”, och inte minst i linjechefers arbete som en del av det ekonomiska ansvaret för en verksamhet. I detta kapitel kommer vi att kartlägga vilka som är vanligt respektive mindre vanligt förekommande uppgifter, hur de förhåller sig till uppgifter i angränsande roller samt diskutera några faktorer – både på makro- och mikronivå – som tycks påverka rollens innehåll.
2.1
Controllerrollens ursprung
Beteckningen ”controller” började användas i USA runt 1890.3 Till Sverige kom den runt 1970. I USA var den klassiska arbetsuppdelningen den mellan controller och treasurer. Den senare svarade för finansiering, kontakter med investerare och banker, penningplaceringar och försäkringar. På controllern föll planering, uppföljning och rapportering, analyser, skattefrågor, skyddande av tillgångar samt bedömning av ekonomiska och sociala krafter som påverkar företaget. Redan tidigt började man se dem som två sammanhängande men lite olika områden (Jordan 1931 s. 417): 2 I tidigare upplagor av Controllerhandboken ansvarade Nils-Göran Olve för detta kapitel, och delar av hans text finns i moderniserad form kvar i avsnitt 2.1, 2.3 och 2.4. Som redaktör bidrog han vid vår bearbetning av den. 3 En utförligare beskrivning av controllerbegreppets historiska utveckling och ytterligare hänvisningar finns i Frenckners motsvarande kapitel i upplagorna 1–3 av Controllerhandboken (red. Lars Samuelson; 1986–1989).
Controllerhandboken
69
2
I Ekonomistyrning och controllerns roll The controller is responsible for maintaining an economical organization for the purpose of devising, installing and operating efficient methods of gathering data, assembling data and preparing intelligent reports and statements of all operations of the company and its subsidiaries; and also, for the organized supervision of all office methods and procedures throughout all departments of the company and its subsidiaries. An equal or more important responsibility of the controller is that of so cooperating with all the officials and department heads of the company and its subsidiaries that the entire organization will be constantly in possession of complete facts as to present and forecast future conditions, and of assisting all officials and department heads in every possible manner in their work of bettering previous results. Särskilt det andra stycket visar hur controllern skiljer sig från den som är ansvarig för bara redovisning: controllern ska inte enbart sammanställa information, utan även tillse att medarbetare i olika ansvarspositioner har tillgång till relevant information för att kunna förstå historiska prestationer och förutse och förbättra framtida. När titeln controller lanserades i Sverige var det denna roll som framhävdes. Även det första styckets mer redovisningsnära arbetsuppgifter kan dock ingå bland controllerns uppgifter. Vissa svenska företag har benämnt denna roll accounting controller och använt termen business controller för en roll motsvarande andra stycket, dvs. den nya kompetens som man vid 1970-talets mitt började bygga upp. Mattsson (1987) talade om ”den svenska controllern” som något annat än ordets amerikanska ursprungsfigur: befriad från ansvaret för rutinuppgifter kring redovisningssystem och bokslut ska controllern få mer tid att stödja organisationens kärnverksamhet. Tanken att en god controller ska fokusera verksamheten och dess inriktning, och inte bara korrekt redovisning, förefaller ha fått starkt genomslag. Litteraturen ger intrycket att detta gäller ännu mer i Sverige och övriga Nordeuropa än i controllerbeteckningens hemland USA, men det kan bero på att strikt uppföljning av finansiella mål spelar en ännu större roll där bl.a. därför att de företag som beskrivs ofta är större än svenska, vilket gör det svårt för de chefer och ekonomer på hög nivå som beskrivs att sätta sig in i verksamheters innehåll. Att även accounting controllern kallas controller är alltså inte fel, men det kan vara förvirrande. Den rollen liknar mer en traditionell ekonomichef eller till och med
70
Controllerhandboken
Controlleruppdraget
redovisningschef. Controllern som ”styrekonom”4 behöver en djup förståelse för vad som gör organisationen framgångsrik, inte bara insikt i hur verksamheten speglas i den finansiella redovisningen. I den här boken fokuseras främst business controller-rollen. I tabell 2.1 visas hur den förenklat kan kontrasteras mot accounting controller-rollen. TABELL 2.1 Accounting controllerns och business controllerns olika roller. Accounting controller
Business controller
Ser till att siffror kommer fram
Använder siffrorna, både redovisningens och andra
Historiskt orienterad och nulägesorienterad: rapporterar resultat och måluppfyllnad
Framtidsorienterad: hjälper till att formule ra mål och åtgärdsprogram och att bedöma utfall
Sysslar med (finansiella) redovisningsdata som i regel utformats likartat för alla delar av företaget och utgör ett sammanhängan de system
Kopplar redovisningsdata med data från digi taliserade processer inom produktion, kund analys och miljö, anpassade för att spegla verksamheters särart och mål
Många kunders behov ska tillgodoses
En linjechef är controllerns huvudsakliga uppdragsgivare (”kund”)
Ekonomi- och systemkompetens krävs
Verksamhets-, affärs-, IT- och ekonomikom petens krävs
Vår betoning av business controllern betyder inte att den vänstra kolumnens mer redovisningsnära uppgifter är mindre viktiga. Att tydligt urskilja dem kan dock vara lämpligt för att uppnå god ekonomistyrning. Det har också blivit vanligare när redovisning i stora organisationer numera ibland samlas som en gemensam shared service. Det har också blivit vanligare att system och hantering av redovisningsdata köps som en extern tjänst från specialiserade företag. De flesta av de områden denna bok behandlar kräver däremot stor insikt i hur organisationen och affärerna fungerar. Business controllern utformar styrverktygen efter rådande situation och företagsledningens strategiska intentioner. Detta innebär i regel krav på redovisningssystemen, som accounting controllern måste förena med t.ex. kraven på att prestera legala bokslut. Det sagda är lika giltigt i statlig och kommunal verksamhet som i företag, även om beteckningen business controller då är olämplig. Inom många myndigheter och förvaltningar används beteckningen controller, och i minst lika hög grad som i företag bör man syna vad den egentligen står för. I företag mås4 ”Styrekonom” rekommenderas i Svenska Akademiens ordlista som svenskt begrepp för controller, men verkar i praktiken ha fått genomslag endast i EU-texter.
Controllerhandboken
71
2
I Ekonomistyrning och controllerns roll te en business controller i dag ha god förståelse för samband med leverantörers och kunders verksamhet. I offentlig verksamhet är det ännu viktigare att inte enbart se till den egna organisationens framgång, utan hur den samspelar med andra. Controllrar5 på ett sjukhus behöver t.ex. förstå vad som gör en viss klinik framgångsrik, men också hur den samverkar med bl.a. vårdcentral, distriktssköterska och ofta även äldreboenden och hemtjänst.
2.2
Några trender som format och formar controllerrollen
Vad som utgör styrinformation och hur den tas fram ändras av både teknologisk och social utveckling, vilket i sin tur bidrar till att omstöpa controllerrollen. Nedan beskriver vi några viktiga trender som har påverkat och kan komma att påverka controllerns arbete. Avsnittet är med andra ord både en historieskrivning och en framtidsspaning. Växande och mer decentraliserade organisationer. Att en roll med ansvar för styrinformation uppkom har troligen att göra med att företag växte och blev mer utspridda och decentraliserade. Dels behövde chefer med decentraliserat ansvar förses med anpassat beslutsunderlag och inlemmas i nya former av planering och ansvarsuppföljning. Dels behövde den centrala ledningen för att bevara koncernsamordningen en ny form av övervakning och analys av de lokala affärerna. Det blev då naturligt att särskilja sådana uppgifter från närliggande uppgifter och samla dem i en specialistroll. Den uppdelning i divisioner, affärsområden osv. som vissa amerikanska företag började med redan på 1920-talet gjordes först under 1970- och 1980-talen i Europa, vilket är en förklaring till det senkomna intresset för en controllerfunktion i Europa. Gradvis kom också ekonomistyrning i Sverige att utövas mer decentraliserat i företaget. Medan koncerncontrollern rapporterar till antingen koncernchefen eller – troligen vanligare – till finans- eller ekonomidirektören, så kom divisionscontrollern vanligen att sortera direkt under divisionschefen, och det blev allt vanligare med lokala controllrar även för företag och andra driftsenheter. I multinationella företag kom koncern- och divisionscontrollrar att ofta befinna sig på resa, vilket bidrog till att de kunde syssla mindre med accounting control. Tydligare separation av ekonomirelaterade uppgifter kan också ses som ett svar på de olika krav som
5 Författarna till detta kapitel har följt Språkrådets princip att ord som controller bör böjas på svenska, eller ännu hellre ersättas med ett svenskt ord. Som nämns i kapitlet är ett sådant förslag ”styrekonom”, men de har nöjt sig med att använda formen con trollrar snarare än controllers som används i resten av boken. Vad föredrar du?
72
Controllerhandboken
Controlleruppdraget
ställs på respektive uppgifter. T.ex. styrs redovisningsarbetet i hög grad av l egala och andra formella, tidtabellsbundna krav. Som vi nämnde i kapitlets början har man i en del organisationer valt att specialisera ekonomistyrningen ytterligare genom att inrätta olika controllerroller för olika funktioner i verksamheten. Datoriserade ekonomisystem. På 1980-talet började datoriserade ekonomisystem på allvar påverka ekonomistyrningen. Tidigare hade de mest setts som en automatisering av manuellt arbete. Nu, och särskilt med mer integrerade system och från sent 1990-tal internet, påverkades hela sättet att arbeta med verksamhetsinformation. I internationellt verksamma företag förändrades hela samverkan med företag i andra världsdelar. Befattningshavare i beslutande linjepositioner behövde en snabb, enkel och relevant bild av hur olika åtgärder skulle påverka olika mål. Forskning i olika branscher och länder visar dock att utvecklingen av controllerrollen går långsamt i förhållande till den tekniska utvecklingen. Visst har en del av controllerns uppgifter gradvis automatiserats eller i alla fall kommit att kräva mindre tid, tack vare automatiserad insamling, processande och framställning av data och information. På senare tid har termen RPA (Robot Process Automation) dykt upp för de programvaror som kan tänkas ta över även mer avancerade redovisningsuppgifter, såsom interna avstämningar och fakturabevakning (Carlsson-Wall & Strömsten 2018). Moderna system har också förändrat informationens egenskaper, då de kan sägas ha möjliggjort snabbare, bredare, mer detaljerad och mer korrekt information. Detta har bidragit med insikter om exempelvis lönsamhet för ett specifikt kundsegment eller för en produkt, och kopplingar mellan operativa processer såsom inköp, lagerhållning eller kvalitet och ekonomi. Sedan 1990-talet har också intresset för helt andra mätetal än redovisningens ökat: kvalitetsmått och genomloppstider, data om kunder osv. och många organisationer tillämpar olika varianter av styrkort (se kapitel 13 och även kapitel 1). Det har talats om en transition från ekonomistyrning till verksamhetsstyrning, något som sannolikt har gynnats av framväxten av mer sofistikerade ekonomisystem. Detta väcker frågor om hur system som integrerar olika slags data för Business Intelligence eller Enterprise Resource Planning (jfr kapitel 17 och 20) bör benämnas – översätter man ekonomi med resurshushållning är de ju ekonomisystem. Men det visar också hur controllerns uppgifter ligger nära ansvaren för dels verksamheten, dels informationssystem. Sammantaget har datoriserade ekonomisystem bidragit till en controllerroll med mindre inslag av rutinuppgifter och större inslag av analys av samband i verksamheten, dvs. ytterligare ett steg mot det som brukar kallas business con-
Controllerhandboken
73
2
I Ekonomistyrning och controllerns roll troller. Moderna ekonomisystem har också bidragit till en större spridning av ekonomistyrningsarbetet i organisationer; en del av det arbete som en controller tidigare gjorde görs nu sannolikt av verksamhetschefer genom förenklad tillgång till mer intuitivt utformade rapporter. Dock visar våra empiriska nedslag att många controllrar fortfarande tycker sig ägna mycket tid åt manuellt arbete för insamling och sammanställning av data och inte så mycket tid till analys som de skulle vilja. Alla organisationer befinner sig inte i teknikfronten och ekonomisystem lämnar helt klart fortfarande en del att önska. Och i de fall där sofistikerad teknik har börjat befria controllern från en del av arbetsbördan är frågan om det leder till nya arbetsuppgifter eller till personalnedskärningar. Nya affärsmodeller. Med de senaste årens digitaliseringsutveckling har nya affärsmodeller växt fram. T.ex. kan företag verksamma i B2B (Business-to- Business) som tidigare sålt till grossister nu sälja via e-handelskanaler (t.ex. via Amazon) eller direkt till kunder genom den egna webbplatsen och på så sätt bli del av B2C-marknaden (Business-to-Consumer). Ofta bygger nya affärsmodeller på samspel i nätverk av partnerföretag, och controllern kan behöva analysera data från andra aktörer än det egna företaget (jfr kapitel 11 om affärs ekologier). Även grossister kompletterar fysiska butiker med e-handel. Att sälja genom dessa kanaler svarar mot en efterfrågan i samhället, men kannibaliserar ofta på företagets traditionella försäljning. Det är med andra ord viktigt att analysera lönsamheten i de olika kanalerna och vad som krävs för att locka kunder till respektive kanal. Ett annat exempel på förändrade affärsmodeller är framväxten av varu-/tjänstehybrider (jfr kapitel 7). Tack vare mobila applikationer och andra sätt att samla och distribuera elektroniska data kan olika typer av analys- och rådgivningstjänster skapas och integreras med varor till en helhetslösning (se t.ex. avsnitt 2.3 med Essitys Tork Easy Cube® som exempel). Om ekonomistyrning tidigare har setts som ett medel för att implementera fastställda strategier inom ramarna för en viss affärsmodell, tyder nu mycket på att det har en viktig roll i utvecklandet av nya sätt att bedriva verksamhet och göra affärer på. Jämför definitionen av ekonomistyrning i avsnitt 1.1. Detta är något som en controller bör vara involverad i. Stora datamängder. En annan effekt av de senaste årens digitalisering är de stora datamängder, big data, som bygger på den utbredda förekomsten av exempelvis internet, smarta telefoner, sociala medier, e-handel och kundkort (jfr kapitel 20). Datan kan vara såväl strukturerad som ostrukturerad. T.ex. använder konsumenter i allt större utsträckning internet för att söka information om, handla och recensera produkter, vilket kan generera insikter om exempel-
74
Controllerhandboken
Controller-
handboken
VÄGLEDA RE OCH RIKTM Ä RK E ELFTE UPPLAGAN! Under mer än 30 år har Controllerhandboken erbjudit oumbärlig vägledning för yrkesutövande controllers, chefer och studerande. I den här upplagan medverkar uppåt fyrtio av Sveriges ledande experter inom ekonomistyrning! Controllerns roll är att se till att information om resurser och resultat speglar vad som är viktigt i en verksamhet, att den når fram dit den bör och kan påverka tankar och handlingar. I dag finns controllers i alla branscher, från offentlig verksamhet till mindre företag. Controllerns arbete måste därför i allt högre grad anpassas till skiftande förutsättningar. Controllerhandboken är en heltäckande handbok i hur man kan utforma och använda ekonomistyrningen inom olika organisationer, oavsett bransch och sektor. Fokus ligger på hur bokens verktygslåda av metoder och modeller kan tillämpas på ett situationsanpassat sätt. I denna elfte upplaga finns nya kapitel om prissättning, internpriser och riskhantering. Nya författare har bidragit vid revideringen av befintliga kapitel, och de som medverkar sedan tidigare har aktualiserat sina kapitel. Redaktörernas inledningar och inramande kapitel gör att boken även går att läsa som en sammanhängande lärobok.
Fredrik Nilsson är professor i företagsekonomi, särskilt redovisning, vid Uppsala universitet. Nils-Göran Olve har varit adjungerad professor vid Linköpings universitet och gästprofessor vid Uppsala universitet dit han fortfarande är knuten.
Best.nr 47-12701-6 Tryck.nr 47-12701-6