145
ISBN 978-91-7737-155-7 ISSN 0282-2040;145
martin berglund
i inkomstskatterätten. Utgångspunkten är visserligen att stiftelser beskattas på samma sätt som andra juridiska personer, men till följd av stiftelsens särdrag har det på området utvecklats regler och principer som på olika sätt avviker från hur beskattningen generellt går till. Detta gäller redan grundläggande frågor om vem som är skattesubjekt, hur skattskyldigheten bestäms och hur beskattningsunderlaget avgränsas. Vid avgränsningen av skattesubjektet är en särskild fråga hur man ska hantera förmögenhetsbildningar som liknar stiftelser men som inte omfattas av stiftelselagen (exempelvis utländska rättsfigurer). Mest iögonfallande på det stiftelseskatterättsliga området är emellertid att det föreskrivs att stiftelser i vissa fall ska medges fullständig eller partiell skattefrihet. Sådan skattebefrielse ges främst till allmännyttiga stiftelser. Hela det stiftelseskatterättsliga området präglas av en lång rättsutveckling med en omfattande rättspraxis. I denna bok studeras inkomstbeskattningen av stiftelser och liknande förmögenhetsbildningar. I fokus står inkomstskatterättsliga grundfrågor om skattesubjektivitet, skattskyldighet och inkomstbegreppets omfattning. Studien har en rättsdogmatisk, systematiserande inriktning. Ambitionen är att framställa stiftelseskatterätten som en sammanhängande helhet. Martin Berglund är docent i finansrätt vid juridiska fakulteten, Uppsala universitet.
Beskattning av stiftelser
beskattning av stiftelser utgör ett speciellt område
145
skrifter från juridiska fakulteten i uppsala
martin berglund
Beskattning av stiftelser
SKRIFTER FRÅN JURIDISKA FAKULTETEN I UPPSALA 145 Redaktör: Bertil Wiman
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 1
2021-06-24 16:25:35
Beskattning av stiftelser
Martin Berglund
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 3
2021-06-24 16:25:35
© Författaren och Iustus Förlag AB, Uppsala 2020 Upplaga 1:1 ISSN 0282-2040 ISBN 978-91-7737-155-7 Produktion: eddy.se ab, Visby 2021 Omslag: John Persson Förlagets adress: Box 1994, 751 49 Uppsala Tfn: 018-65 03 30 Webbadress: www.iustus.se, e-post: kundtjanst@iustus.se Printed by Dimograf, Poland 2021
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 4
2021-06-24 16:25:35
Förord Föreliggande arbete om beskattning av stiftelser (och liknande förmögenhetsbildningar) har färdigställts främst under åren 2015–2020. Idén till forskningsprojektet föddes emellertid 2013, strax före min disputation. Projektet var till en början avsett att ha en mer begränsad omfattning, men har successivt vuxit som en konsekvens av insikten att hela stiftelsebeskattningen hänger ihop. Samtidigt har jag sett det som angeläget att löpande sätta in de stiftelseskatterättsliga frågorna i ett allmänt inkomstskatterättsligt sammanhang. Boken bör betraktas som ett försök till skatterättsdogmatisk forskning. Arbetet med projektet har möjliggjorts genom generös finansiering av Stiftelsen för Rättsvetenskaplig Forskning och Stiftelsen Centrum för Skatterätt. Till stor del har projektet också slutförts inom ramen för min lektorstjänst vid Juridiska fakulteten i Uppsala. Jag vill rikta ett varmt tack till följande personer som har varit betydelsefulla vid färdigställandet av boken. Professor Mattias Dahlberg och professor emeritus Peter Melz har lämnat ovärderliga synpunkter på hela manuskriptet. Peter har även i ett flertal samtal om framställningen välvilligt delat med sig av sina djupgående insikter i stiftelseskatterättsliga frågor. Skattejuristen Brita Löfgren Lewin har läst flera kapitel och därvid lämnat många påpekanden om den praktiska tillämpningen, vilka har bidragit till att förbättra framställningen. Professor Katarina Olsson har läst och framfört konstruktiva och skarpsinniga synpunkter på bokens civilrättsliga delar. Material som publicerats senare än den 1 mars 2021 har inte kunnat beaktas. Tryckningen har finansierats av bidrag från Emil Heijnes Stiftelse för rättsvetenskaplig forskning, Vilhelm Ekmans universitetsfond och Juridiska fakulteten i Uppsala. Boken tillägnas den närmaste familjen. Uppsala den 25 april 2021 Martin Berglund 5
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 5
2021-06-24 16:25:35
Innehållsöversikt Förord 5 Förkortningar 21 1 Inledning 25 2 Stiftelsens civilrättsliga grunddrag 54 3 Allmänt om oinskränkt skattskyldighet 111 4 Beskattning av stiftelsens personkrets 186 5 Skattesubjektet 217 6 Allmänt om inskränkt skattskyldighet 318 7 Förvaltarsmitta 419 8 Katalogen 463 9 Ändamålskravet 513 10 Destinatärskravet 632 11 Verksamhetskravet 668 12 Fullföljdskravet 733 13 Avslutning 815 Källförteckning 829 Sakregister 861
7
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 7
2021-06-24 16:25:35
Innehåll Förord 5 Förkortningar 21 1 Inledning 25 1.1 1.2 1.3 1.4
Ämnet 25 Syfte 27 Avgränsningar 29 Metod och material 31 1.4.1 Allmänt 31 1.4.2 Lagtolkning på stiftelsebeskattningens område 32 1.4.3 Inkomstskatterättslig praxis 35 1.4.4 Skatterättens förhållande till civilrätten 38 1.4.5 Betydelsen av arvs- och gåvoskatterättslig praxis 40 1.5 Forskningsläget 44 1.6 Viss terminologi 47 1.7 Disposition 52
2 Stiftelsens civilrättsliga grunddrag 54 2.1 Inledning 54 2.2 Allmänt om stiftelsebegreppet 55 2.2.1 Inledning 55 2.2.2 Villkoren för stiftelsebildning 55 2.2.3 Rättsverkningar 60 2.3 Stiftelsens egenskap av juridisk person 62 2.3.1 Inledning 62 2.3.2 En självständig, ändamålsbunden förmögenhet med förvaltarfunktion 63 2.3.3 Rättssubjekt eller rättsförhållande? 70 9
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 9
2021-06-24 16:25:35
2.4
2.5
2.6
2.7 2.8
2.3.4 Gränsen mot associationer i enskilda fall 74 2.3.5 Sammanfattning 77 Stiftelseförordnandet 78 2.4.1 Inledning 78 2.4.2 Ändamålet 78 2.4.3 Självständigheten och förvaltarfunktionen 83 2.4.4 Varaktigheten 86 2.4.5 Formkravet 88 Förmögenhetsdispositionen 90 2.5.1 Allmänt 90 2.5.2 Överlåtelsen 91 2.5.3 Överlämnandet 92 Förvaltningsåtagandet 94 2.6.1 Allmänt 94 2.6.2 Stiftaren som förvaltare 96 2.6.3 Destinatär som förvaltare 97 2.6.4 Något om förvaltningens innebörd 99 Utländska förmögenhetsbildningar 106 Sammanfattning 109
3 Allmänt om oinskränkt skattskyldighet 111 3.1 Inledning 111 3.2 Historisk bakgrund 112 3.2.1 Skattskyldighetens ursprung 112 3.2.2 Skatteformer och skattesatser under 1900-talet 114 3.3 Principiella utgångspunkter 119 3.3.1 Inledning 119 3.3.2 Enkelbeskattning 119 3.3.3 Neutralitet 121 3.3.4 Motverkande av omotiverade skatteförmåner och missbruk 124 3.3.5 EU-fördragets tillämplighet 126 3.4 Skattskyldighetens territoriella avgränsning 136 3.4.1 Inledning 136 3.4.2 Obegränsad skattskyldighet 137 3.4.3 Begränsad skattskyldighet 141 3.4.4 Hemvistet i skatteavtalsrätten 144 3.5 Avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet 146 3.5.1 Allmänt 146 10
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 10
2021-06-24 16:25:35
3.5.2 Verksamhet med ideella inslag 148 3.5.3 Förhållandet till EU-fördraget 162 3.6 Bestämningen av beskattningsunderlaget 165 3.6.1 Allmänt 165 3.6.2 Inkomster 166 3.6.3 Direkta fullföljdsutgifter 168 3.6.4 Förvaltningsutgifter 173 3.6.4.1 Historisk bakgrund 173 3.6.4.2 Ändamålsförvaltning 176 3.6.4.3 Kapitalförvaltning och administrativ förvaltning 177 3.6.4.4 Fördelning mellan inkomstanskaffning och fullföljdsverksamhet 178 3.6.4.5 Möjligheten till schablonavdrag 179 3.6.5 Särskilt om verksamhetsstiftelser 180 3.6.6 Skatteavtalsrättsliga aspekter 182 3.7 Sammanfattning 183
4 Beskattning av stiftelsens personkrets 186 4.1 4.2 4.3 4.4
Inledning 186 Stiftaren 188 Förvaltaren 190 Destinatärerna 191 4.4.1 Allmänt 191 4.4.2 Förhållandet till skattefriheten för gåvor och stipendier 192 4.4.3 Ersättning för prestation 194 4.4.4 Periodiskt understöd 198 4.4.4.1 Allmänt 198 4.4.4.2 Allmännyttiga stiftelser 202 4.4.4.3 Familjestiftelser 203 4.4.5 Bidrag till begränsat skattskyldiga destinatärer 208 4.4.6 Bidrag från begränsat skattskyldiga stiftelser 208 4.4.7 I vilka fall ska destinatär anses ha fått inkomst? 209 4.4.8 Sammanfattning 210 4.5 Skattekonsekvenser om förmögenhetsbildningen inte erkänns som skattesubjekt 212 4.6 Sammanfattning 215
11
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 11
2021-06-24 16:25:35
5 Skattesubjektet 217 5.1 Inledning 217 5.2 Sambandet mellan förmögenhetsbildningens rättssubjektivitet och skattesubjektivitet 218 5.2.1 Allmänt 218 5.2.2 Grundvillkoret för att erkänna en förmögenhetsbildning som skattesubjekt 222 5.2.3 Skattesubjektet i skatteavtalsrätten 229 5.3 Individuellt bestämda destinatärer 232 5.3.1 Inledning 232 5.3.2 Civilrättslig ställning 233 5.3.3 Arvs- och gåvoskatterättslig ställning 242 5.3.4 Inkomstskatterättslig ställning 246 5.3.4.1 Inledning 246 5.3.4.2 Äldre rättspraxis 247 5.3.4.3 Korta fideikommissariska substitutioner 253 5.3.4.4 Bandläggningar 257 5.3.4.5 Slutsatser 260 5.4 Anknutna förmögenhetsbildningar 262 5.4.1 Inledning 262 5.4.2 Olika typer av anknutna förmögenhetsbildningar 263 5.4.3 Civilrättslig ställning 264 5.4.4 Arvs- och gåvoskatterättslig ställning 272 5.4.5 Inkomstskatterättslig ställning 275 5.4.5.1 Inledning 275 5.4.5.2 Äldre rättspraxis 275 5.4.5.3 Grundvillkorets betydelse 283 5.4.5.4 Sammanfallande ändamål 285 5.4.5.5 Bristande varaktighet 286 5.4.5.6 Slutsatser 286 5.5 Andra fall av kort varaktighet 287 5.6 Ändamålsflerhet 289 5.6.1 Inledning 289 5.6.2 Civilrättslig ställning 290 5.6.3 Arvs- och gåvoskatterättslig ställning 293 5.6.4 Inkomstskatterättslig ställning 293 5.7 Utländska förmögenhetsbildningar 297 5.7.1 Inledning 297 12
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 12
2021-06-24 16:25:35
5.7.2 Civilrättslig ställning 297 5.7.3 Inkomstskatterättslig ställning 302 5.7.3.1 Inledning 302 5.7.3.2 Grundvillkorets betydelse 302 5.7.3.3 Förhållandet till praxis 306 5.7.3.4 Närmare om avskiljandet 308 5.7.3.5 Förvaltarfunktionen och varaktigheten 314 5.7.3.6 Jämförbarhet med familjestiftelse 314 5.7.3.7 Slutsatser 315 5.8 Sammanfattning 316
6 Allmänt om inskränkt skattskyldighet 318 6.1 Inledning 318 6.2 Översikt över skattefrihetsreglerna 319 6.3 Historisk bakgrund 322 6.3.1 Inledning 322 6.3.2 Första skedet – fromma stiftelser 323 6.3.3 Andra skedet – kvalificerat allmännyttiga stiftelser 331 6.3.3.1 Upptakten till 1942 års reform 331 6.3.3.2 1936 års skattekommitté 335 6.3.3.3 Reformens innehåll 337 6.3.3.4 Efterspel. Särregleringar och lagtekniska bearbetningar 339 6.3.4 Tredje skedet – allmännyttiga stiftelser 341 6.3.4.1 Upptakt. 1977 års reform 341 6.3.4.2 Två utredningsbetänkanden 342 6.3.4.3 Innehållet i 2013 års reform 346 6.3.5 Sammanfattande diskussion. En historiskt given grund för skattefriheten? 347 6.4 Principiella utgångspunkter 349 6.4.1 Allmänt 349 6.4.2 Allmännyttighet 351 6.4.3 Neutralitet 356 6.4.4 Motverkande av omotiverade skatteförmåner och missbruk 358 6.5 Vissa gemensamma frågor för tillämpningen av skattefrihetsgrunderna 360 6.5.1 Inledning 360 13
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 13
2021-06-24 16:25:35
6.5.2 Skattefrihetsgrundernas inbördes rangordning 360 6.5.3 Stiftelseförordnandet och den bedrivna verksamheten 361 6.5.4 Vilka slags förmögenhetsbildningar som omfattas 370 6.5.4.1 Allmänt 370 6.5.4.2 Förmögenhetsbildningar med utländsk anknytning 371 6.6 Skattekonsekvenser vid inskränkt skattskyldighet 375 6.6.1 Inledning 375 6.6.2 Historisk bakgrund 377 6.6.2.1 Inledning 377 6.6.2.2 Fastighetsinkomster 377 6.6.2.3 Rörelseinkomster 379 6.6.3 Principiella grunder 380 6.6.4 Kapitaltillgångar eller inte? 383 6.6.4.1 Allmänt 383 6.6.4.2 Gränsen mellan värdepappersrörelse och kapitalförvaltning 384 6.6.5 Egentlig näringsverksamhet med anknytning till grunden för skattebefrielse 393 6.6.5.1 Inledning 393 6.6.5.2 Rörelseinkomster 394 6.6.5.3 Fastighetsinkomster 401 6.6.5.4 Förhållandet till EU-fördraget 407 6.6.6 Utländska förmögenhetsbildningar 408 6.6.7 Avdragsrättens omfattning 410 6.6.8 Utträde ur och inträde i det skattefria området 412 6.6.8.1 Inledning 412 6.6.8.2 Ändring av stiftelsens skatterättsliga status 413 6.6.8.3 Överföringar inom stiftelsen själv 415 6.6.8.4 Överföringar till destinatärer 416 6.7 Sammanfattning 417
7 Förvaltarsmitta 419 7.1 7.2 7.3 7.4
Inledning 419 Historisk bakgrund 420 Principiella utgångspunkter 422 Förvaltaren 426
14
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 14
2021-06-24 16:25:35
7.4.1 Inledning 426 7.4.2 Ovillkorat och fullständigt skattebefriade förvaltare 427 7.4.3 Ovillkorat och delvis skattebefriade förvaltare 432 7.4.4 Villkorat och delvis skattebefriade förvaltare 439 7.4.5 Slutsatser 444 7.5 Ändamålet 445 7.5.1 Inledning 445 7.5.2 Anknytningens karaktär 445 7.5.3 Den bedrivna verksamheten 453 7.5.4 Tidsfaktorn 455 7.5.5 Gäller ett allmännyttighetsvillkor? 456 7.6 Den formella anknytningen 458 7.7 Sammanfattning 461
8 Katalogen 463 8.1 Inledning 463 8.2 Historisk bakgrund 465 8.2.1 Allmänt 465 8.2.2 Begreppen anstalt och inrättning 467 8.3 Principiella utgångspunkter 470 8.4 Verksamhetstyperna 472 8.4.1 Inledning 472 8.4.2 Sjukvårdsinrättningar 473 8.4.2.1 Allmänt 473 8.4.2.2 Begreppet sjukvård 474 8.4.2.3 Begreppet inrättning 479 8.4.2.4 Vinstsyfte och främjande av enskilda ekonomiska intressen 482 8.4.3 Barmhärtighetsinrättningar 486 8.4.4 Allmänna undervisningsverk 490 8.4.4.1 Allmänt 490 8.4.4.2 Begreppet undervisning 491 8.4.4.3 Begreppet allmänt verk 494 8.4.4.4 Vinstsyfte och främjande av enskilda ekonomiska intressen 501 8.4.5 Utländska förmögenhetsbildningar 502 8.4.6 Sammanfattning 503 8.5 Katalogsubjekten 504 15
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 15
2021-06-24 16:25:35
8.5.1 Inledning 504 8.5.2 Argumenten för skattebefrielse 505 8.5.3 Bestämmelsens författningsenlighet 507 8.5.4 Stiftelseförordnandet och den bedrivna verksamheten 509 8.5.5 Utländska förmögenhetsbildningar 510 8.6 Sammanfattning 511
9 Ändamålskravet 513 9.1 Inledning 513 9.2 Historisk bakgrund 514 9.3 Allmänna utgångspunkter 515 9.3.1 Inledning 515 9.3.2 Begreppen ändamål och främjande 516 9.3.3 Sambandet med verksamhetskravet 522 9.3.4 Vinstsyfte och främjande av enskilda ekonomiska intressen 525 9.3.5 Ändamålens inbördes förhållande och kapitlets fortsatta disposition 535 9.4 Social hjälpverksamhet 537 9.4.1 Inledning 537 9.4.2 Fromma stiftelser 538 9.4.3 Hjälpverksamhet bland behövande 538 9.4.4 Grunderna för 2013 års reform 545 9.4.5 Hjälpbehovet 547 9.4.5.1 Allmänt 547 9.4.5.2 Rent ekonomiskt behov 548 9.4.5.3 Socialt behov 550 9.4.6 Hjälpverksamheten 553 9.5 Omsorg om barn och ungdom 555 9.5.1 Inledning 555 9.5.2 Fromma stiftelser 556 9.5.3 Vård och uppfostran av barn 557 9.5.4 Omsorg 564 9.5.5 Barn och ungdom 570 9.6 Utbildning 573 9.6.1 Inledning 573 9.6.2 Fromma stiftelser 574 9.6.3 Begreppet utbildning 575 9.6.4 Främjande 582 16
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 16
2021-06-24 16:25:35
Vetenskaplig forskning 585 9.7.1 Inledning 585 9.7.2 Fromma stiftelser 586 9.7.3 Begreppet vetenskaplig forskning 588 9.7.4 Främjande 594 9.8 Sveriges försvar och krisberedskap 599 9.9 Sjukvård 605 9.10 Miljövård 607 9.11 Allmän ideell verksamhet 608 9.11.1 Inledning 608 9.11.2 Gemensamma frågor 609 9.11.3 Idrott 611 9.11.4 Kultur 616 9.11.5 Politisk verksamhet 620 9.11.6 Religiös verksamhet 623 9.12 Annan likvärdig verksamhet 625 9.13 Sammanfattning 629 9.7
10 Destinatärskravet 632 10.1 Inledning 632 10.2 Historisk bakgrund 633 10.3 Principiella utgångspunkter 634 10.3.1 Allmänt 634 10.3.2 Förhållandet till liknande regler avseende stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund 637 10.4 Tillämpningsområde 639 10.4.1 Inledning 639 10.4.2 Avkastningsstiftelser och verksamhetsstiftelser 639 10.4.3 Skattefrihetsgrunderna 641 10.4.4 Stiftelseförordnandet och den bedrivna verksamheten 642 10.5 Personkretsen 644 10.5.1 Bestämda personer 644 10.5.2 Vissa familjer 648 10.6 Ändamål som endast delvis är begränsade till bestämda personer eller vissa familjer 654 10.6.1 Inledning 654 10.6.2 Successiva ändamål 655 17
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 17
2021-06-24 16:25:35
10.6.3 Parallella ändamål 657 10.6.4 Företrädesrätt 659 10.6.5 Verksamhetsstiftelser 664 10.7 Sammanfattning 666
11 Verksamhetskravet 668 11.1 Inledning 668 11.2 Historisk bakgrund 669 11.3 Principiella utgångspunkter 672 11.3.1 Allmänt 672 11.3.2 Förhållandet till fullföljdskravet 676 11.4 Tillämpningsområde 678 11.4.1 Skattefrihetsgrunderna 678 11.4.2 Krävs parallella ändamål? 683 11.5 Bedömningsmetoden 684 11.5.1 Inledning 684 11.5.2 Begreppen verksamhet och ändamål 685 11.5.3 Jämförelsepunkten 688 11.5.4 Fastställande av verksamhetsgraden 691 11.6 Särskilda avgränsningsfrågor avseende fullföljdsverksamheten 694 11.6.1 Inledning 694 11.6.2 Egen verksamhet 695 11.6.3 Verksamhet genom annan juridisk person 701 11.6.4 Successiva och parallella ändamål 705 11.7 Verksamhetsgraden 709 11.7.1 Inledning 709 11.7.2 Allmänt om gränsdragningen 710 11.7.2.1 Huvudsakligen 710 11.7.2.2 Uteslutande eller så gott som uteslutande 712 11.7.3 Närmare om prövningen 718 11.7.4 Periodiseringsfrågor 727 11.8 Bedömningsperioden 727 11.9 Sammanfattning 730
12 Fullföljdskravet 733 12.1 Inledning 733 18
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 18
2021-06-24 16:25:35
12.2 Historisk bakgrund 735 12.3 Principiella utgångspunkter 736 12.4 Tillämpningsområde 741 12.5 Bedömningsmetoden 742 12.5.1 Allmänt 742 12.5.2 Den disponibla sektorns betydelse 744 12.6 Inkomsterna 746 12.6.1 Allmänt 746 12.6.2 Skattefria inkomster 747 12.6.3 Egen verksamhet 751 12.6.4 Kapitalvinster 754 12.6.5 Innehav i investeringsfonder 762 12.6.6 Utgifter 764 12.7 Användningen 770 12.7.1 Allmänt 770 12.7.2 Bidragsgivning 772 12.7.3 Förvaltningsutgifter 773 12.7.4 Egen verksamhet 776 12.8 Användningsgraden 777 12.8.1 Inledning 777 12.8.2 Beräkning av användningsgraden 778 12.8.3 Allmänt om gränsdragningen 780 12.8.4 Närmare om prövningen 786 12.8.5 Periodiseringsfrågor 792 12.9 Bedömningsperioden 796 12.9.1 Inledning 796 12.9.2 Ett eller flera beskattningsår? 797 12.9.3 Vilket antal tidigare beskattningsår kan beaktas? 802 12.9.4 Eftersyn 805 12.9.5 Alternativregeln 811 12.10 Sammanfattning 813
13 Avslutning 815 13.1 Inledning 815 13.2 Studiens ämne och inriktning 815 13.3 Oinskränkt skattskyldighet 816 13.3.1 Principiella utgångspunkter 816 13.3.2 Skattesubjektet 816 19
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 19
2021-06-24 16:25:35
13.3.3 Obegränsad och begränsad skattskyldighet 817 13.3.4 Avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet 818 13.3.5 Beskattningsunderlaget 818 13.4 Allmänt om inskränkt skattskyldighet 819 13.4.1 Tre historiska skeden 819 13.4.2 Principiella utgångspunkter 819 13.4.3 Gemensamma frågor för tillämpningen av skattefrihetsgrunderna 820 13.4.4 Skattekonsekvenser 821 13.5 Skattefrihetsgrunderna 821 13.5.1 Förvaltarsmitta 821 13.5.2 Katalogen 822 13.5.3 Ändamålskravet 823 13.6 Begränsningsreglerna 824 13.6.1 Destinatärskravet 824 13.6.2 Verksamhetskravet 825 13.6.3 Fullföljdskravet 826 13.7 Slutord 828
Källförteckning 829 Sakregister 861
20
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 20
2021-06-24 16:25:35
1 Inledning 1.1 Ämnet En stiftelse bildas när någon, en stiftare, överlämnar egendom till någon eller några andra, en förvaltare eller styrelse, med förordnandet att egendomen eller dess avkastning ska användas för ett visst ändamål.1 Egendomen har därigenom bundits till att främja det angivna ändamålet. Ändamålet medför oftast att någon eller några, destinatärer, kommer att gynnas av stiftelsen. Hur stiftelser ska beskattas är en gammal skatterättslig fråga. Redan i 1810 års bevillningsförordning, det första försöket till en modern inkomstskatt, fanns bestämmelser om skattebefrielse av ”fromma stiftelser”.2 Stiftelser har alltid väckt särskilda frågor i inkomstskatterätten jämfört med andra personer. Detta har främst att göra med två förhållanden, som kan karaktäriseras som stiftelsens form respektive verksamhet. Till formen hör stiftelsen till de juridiska personerna, men bland dessa intar den en särställning. Olikt en sammanslutning har stiftelsen inga delägare eller medlemmar, som har inflytande över personens verksamhet och inriktning. På det viset liknar stiftelsen snarare ett dödsbo eller konkursbo, där en förvaltare ska ta hand om en viss förmögenhet för ett visst redan på förhand bestämt ändamål. Till skillnad från sistnämnda personer är det dock den som tillskjuter egendom, stiftaren, som bestämmer vilket stiftelsens ändamål ska vara. Även stiftelsens verksamhet är i regel av en särpräglad karaktär jämfört med andra juridiska personer, men i detta avseende är också stiftelsen i sig en mycket heterogen företeelse. Många stiftelser bedriver olika slags allmännyttig verksamhet, som alltså inte är inriktad mot att gynna ett fåtal bestämda intressenter. Andra har till ändamål att gynna vissa släkter eller familjer, eller att trygga pensioner för anställda i ett visst företag. Stiftelsens särpräglade form har inneburit att rättsfiguren som sådan har varit svår att avgränsa. Under lång tid fanns ingen heltäckande civil1
Detta är en schematisk beskrivning; se vidare kap. 2. Särskilda skattefrihetsregler fanns ännu tidigare; se vidare avsnitt 3.2 och 6.3.
2
25
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 25
2021-06-24 16:25:36
rättslig lagstiftning för stiftelser, utan rättsutvecklingen exempelvis avseende stiftelsebildning skedde i stor utsträckning i domstolarna och hos rättsvetenskapen. Detta medförde under hela 1900-talet svårbedömda frågor kring stiftelsernas egenskap av skattesubjekt. Sedan införandet av den civilrättsliga stiftelselagen på 90-talet har området fått en ny stadga, men flera av de svårigheter som tidigare rådde har kvarstått i kodifieringen. Dessutom har nya problem uppstått, t.ex. om relevansen av äldre praxis och ställningen för förmögenhetsbildningar som eventuellt faller utanför denna lags tillämpningsområde. Ett exempel på det sistnämnda är utländska förmögenhetsbildningar som liknar svenska stiftelser. Den särpräglade verksamhet som ofta bedrivs i stiftelser har i sin tur, som redan antytts, föranlett att skattelättnader har införts för vissa stiftelser. Från början var det fromma stiftelser, med olika slags behjärtansvärda ändamål, som undantogs. Förändringar har sedan skett i olika omgångar, något som har avspeglat de skiftande attityderna i samhället till privat allmännyttig verksamhet. Reglerna har föranlett en stor mängd domstolsavgöranden i högsta instans. Den senaste reformeringen av reglerna skedde 2013, varigenom det skattefria området utvidgades avsevärt. Idag medges främst skattelättnader, s.k. inskränkt skattskyldighet, för stiftelser med olika typer av allmännyttiga ändamål. Det förhållandet att stiftelsers verksamhet ofta skiljer sig från vanlig företagsverksamhet innebär också att de regler som gäller för beskattningen av juridiska personer ibland blir svårtillämpade just för stiftelser. Reglerna om inskränkt skattskyldighet är tekniskt komplicerade och ska därför beröras kort redan här inledningsvis.3 Det finns tre alternativa grunder för en stiftelse att uppnå fullständig eller partiell skattebefrielse. Enligt ändamålskravet kan en stiftelse skattebefrias om den har ett allmännyttigt ändamål. En annan möjlighet att uppnå skattelättnader är om stiftelsen bedriver en verksamhet som passar in på någon av de verksamhetstyper som specifikt anges som skattegynnade (katalogen). Slutligen kan skattefrihet medges om stiftelsen förvaltas av ett skattegynnat subjekt (förvaltarsmitta). Även om en stiftelse passar in under någon av dessa grunder för skattebefrielse, kan det gälla olika begränsningsregler som anger ytterligare villkor för skattefrihet. Stiftelsens ändamål får inte vara begränsat till att gynna vissa familjer eller bestämda personer (destinatärskravet). Ett allmännyttigt ändamål måste också främjas i den bedrivna verksamheten, medan andra ändamål inte får främjas i alltför hög grad (verksamhetskravet). Även om en stiftelse endast har allmännyttiga ändamål gäller också ett aktivitetskrav, varigenom stiftelsens allmännyttiga ändamål också måste fullföljas i tillräcklig omfattning (fullföljds3
En något mer utförlig översikt ges i avsnitt 6.2.
26
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 26
2021-06-24 16:25:36
kravet). För stiftelser som passerar dessa steg kan graden av skattefrihet variera, beroende på vilken grund för skattefrihet som tillämpas. Stiftelsernas särpräglade form och verksamhet har inte bara bidragit till att de har skattegynnats, utan också till att de i vissa fall har behandlats strängare än andra juridiska personer. Om en stiftelse har till ändamål att gynna vissa bestämda personer eller en viss familj, har dess verksamhet ibland jämförts med fysiska personers förmögenhetsförvaltning. Allmänt har det förhållandet att en stiftelse kan binda visst kapital under lång tid ansetts kunna bidra till kapitalkoncentration i samhället, och skapa metoder för att undvika beskattning.4 Trots att den inte har några ägare är det möjligt att bibehålla kontrollen över en stiftelse inom ett företag eller hos vissa individer. Numera förefaller emellertid stiftelserna inte alls betraktas med samma misstänksamhet som periodvis var fallet under 1900-talet. Särskilt gäller detta stiftelser med olika slags allmännyttiga ändamål, men det förändrade synsättet synes också ha fått allmänt genomslag efter stiftelselagens ikraftträdande.
1.2 Syfte Föreliggande studie har till övergripande syfte att ge en systematisk framställning av inkomstskatterättsliga grundfrågor avseende beskattningen av stiftelser och liknande förmögenhetsbildningar. Att det handlar om en studie av grundfrågor, visar sig på det sättet att fokus ligger på principiellt betydelsefulla spörsmål i ett inkomstskattesystem, nämligen bestämningen av skattesubjektet, skattskyldigheten och inkomstbegreppet. I så måtto är studien avsedd att vara heltäckande.5 Främst är det svenska stiftelser som studeras, men i den mån det främjar den systematiska framställningen av stiftelsebeskattningen beaktas också utländska motsvarigheter. Studiens närmare inriktning styrs av de skatterättsliga problem som aktualiseras av stiftelsens ovan berörda särprägel beträffande dess form och verksamhet. Det övergripande syftet kan därigenom brytas ner i två specifika delfrågor, vilka beskrivs i det följande. Den första delfrågan är i vilken utsträckning stiftelser och liknande förmögenhetsbildningar är (oinskränkt) skattskyldiga enligt svensk skatte rätt och vad denna skattskyldighet närmare innebär. En förutsättning för skattskyldighet är att rättsfiguren ifråga är ett skattesubjekt. Centralt 4 Jfr SOU 1968:7 (t.ex. s. 36). Angående skatteundandragande, se vidare avsnitt 3.3.4 och 6.4.4. 5 Studien är däremot inte heltäckande på detaljnivå; i den bemärkelsen kan en studie givetvis aldrig vara heltäckande. Jfr härtill Dimitrievski s. 68.
27
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 27
2021-06-24 16:25:36
i denna del blir att bedöma civilrättsliga förutsättningar för rättssubjektivitet och dessas samband till skatterätten. Studiens första delfråga kan således sägas bestå av en civilrättslig och en skatterättslig del. Något som påverkar, och påverkas av, frågan om stiftelsers skattesubjektivitet är beskattningen av personer som på olika sätt är relaterade till stiftelsen (stiftaren, förvaltaren och destinatärerna). Inom ramen för den första delfrågan är det därför också nödvändigt att behandla beskattningen av dessa personer, med avseende på deras förhållande till stiftelsen. När en viss företeelse väl har konstaterats utgöra ett skattesubjekt, är det klart att det åtminstone potentiellt föreligger något slags skattskyldighet i Sverige. Omfattningen av denna skattskyldighet är avhängig av graden av anknytning till det svenska territoriet. En tolkning av reglerna om obegränsad respektive begränsad skattskyldighet i förhållande till stiftelser omfattas därigenom av studiens första delfråga. Eftersom dessa regler är utformade för att träffa alla slags juridiska personer blir de i flera avseenden svårtillämpade i förhållande till stiftelser. Detsamma gäller de grundläggande reglerna för inkomstbegreppet. Jämfört med andra juridiska personer aktualiseras särskilda problem hos en stiftelse vid bedömningen av inkomstslagens omfattning samt vilka utgifter som är avdragsgilla och vilka inkomster som är skattepliktiga. En analys av dessa problem omfattas av studiens första delfråga. Studiens andra delfråga är i vilken mån stiftelser helt eller delvis är skatte befriade med hänsyn till den specifika verksamhet som de har till ändamål att bedriva. Här studeras hela det regelkomplex som avgör inskränkt skattskyldighet för stiftelser, i syfte att skapa en systematisk helhet. Vilka principer är bärande för skattefrihetsinstitutet, och hur samspelar dessa med de enskilda delarna? Även här kan det identifieras olika steg som kommer att behandlas i studien. För det första ska de olika grunderna för inskränkt skattskyldighet behandlas, nämligen ändamålskravet, katalogen och förvaltarsmitta. För det andra studeras begränsningsreglerna destinatärskravet, verksamhetskravet och fullföljdskravet. Slutligen analyseras vilken räckvidd skattebefrielsen har i olika fall. Något som eftersträvas är att identifiera och lyfta fram hur reglerna för inskränkt skattskyldighet hänger ihop och sålunda kan förstås som ett system. Följande teman ska genomgående tas upp i studien. Avsikten är att identifiera eventuella samband mellan de grundläggande reglerna för skattskyldighet och reglerna om inskränkt skattskyldighet. Hur projektets första och andra delfråga hänger ihop kommer därför att behandlas löpande. En viktig del i undersökningen är att se hur de principer som ligger till grund för de olika reglerna förhåller sig till varandra och kommer till uttryck i tillämpningen. Något som ska bedömas är också hur stiftelsebeskattningen förhåller sig till allmänna principer i 28
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 28
2021-06-24 16:25:36
inkomstskatterätten. Finns det exempelvis en risk för kringgåenden och missbruk genom stiftelsebildning? Vidare kommer det att bedömas hur den svenska skatterättens behandling av stiftelser förhåller sig till skatte avtalsrätten och EU-rätten. Denna fråga aktualiseras främst beträffande utländska förmögenhetsbildningar som liknar svenska stiftelser. Möjligen kan ifrågasättas om inte studiens syfte är alltför omfattande för en rättsvetenskaplig framställning. Kanske är det så. Eftersom tanken är att ta ett sammanhållet grepp om stiftelsebeskattningen har jag emellertid bedömt att något bättre alternativ inte står till buds. Ambitionen är att det breda anslaget avseende stiftelsebeskattningen ska göra det möjligt att också nå djupare i de enskilda frågorna. Likväl är det nödvändigt att göra vissa avgränsningar.
1.3 Avgränsningar För att framställningen ska kunna inriktas mot de inkomstskatterättsliga grundfrågor som togs upp i föregående avsnitt, behöver den avgränsas på olika sätt. Studien inriktas mot vanliga stiftelser,6 dvs. stiftelser som bildas enligt 1 kap. 2 § SL, men omfattar också andra förmögenhetsbildningar som i huvudsak motsvarar sådana stiftelser. Utanför undersökningen faller därmed insamlingsstiftelser, kollektivavtalsstiftelser och flera former av företagsstiftelser.7 Inte heller sådana företagsstiftelser som klassificeras som vanliga stiftelser, exempelvis vinstandelsstiftelser, behandlas närmare. I övrigt omfattar studien vanliga stiftelser oavsett syfte och destinatärskrets, vilket betyder att såväl allmännyttiga stiftelser som familjestiftelser behandlas. Arbetet avgränsas heller inte med hänsyn till stiftelsernas verksamhetsföremål; varken avkastningsstiftelser eller verksamhetsstiftelser utesluts således. Civilrätten behandlas endast i den mån det är nödvändigt för att fullfölja framställningens skatterättsliga syfte. Studiens första delfråga kräver en civilrättslig del, som inriktas mot villkoren för stiftelsebildning. Just denna del av den civilrättsliga regleringen av stiftelseinstitutet är intressant ur skatterättslig synvinkel, nämligen vid behandlingen av skattesub6
1 kap. 1 § 1 p. SL. Angående termen, se Isoz s. 25 f. 1 kap. 1 § 2–4 p. SL. Med företagsstiftelser avses stiftelser som har bildats av företag, dvs. främst pensionsstiftelser och andra personalstiftelser; jfr TrL samt även Hessler s. 219 ff. Avgränsningen innebär att vissa särskilda bestämmelser som kan omfatta dessa stiftelsetyper ej behandlas; många företags- och kollektivavtalsstiftelser är i olika utsträckning undantagna från skattskyldighet (7 kap. 2 och 16 §§ IL). Jfr t.ex. RÅ 1986 ref. 70 angående tillämpning av speciella skatteregler för företagsstiftelser. Flera frågor som behandlas i boken är naturligtvis av relevans också för nämnda stiftelsetyper. 7
29
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 29
2021-06-24 16:25:36
jektet. I någon mån berörs frågor om stiftelsers förvaltning, eftersom det har anknytning till den skatterättsliga hanteringen av stiftelsens utgifter. Alla andra civilrättsliga spörsmål kring stiftelser avgränsas från arbetet. Även när civilrätten behandlas i framställningen, sker det på sätt och vis utifrån skatterättsliga utgångspunkter.8 Det är fråga om en studie i svensk skatterätt. Av utrymmesskäl har utländsk skatterätt helt och hållet utelämnats. Något som framgår redan av syftet är att det rör sig om en inkomstskatterättslig studie. Andra delar av skatterätten som kan ha relevans för stiftelser, exempelvis mervärdesskatterätten, avgränsas således från denna framställning. Som utvecklas närmare i metodavsnittet beaktas likväl rättspraxis avseende den numera avskaffade arvs- och gåvobeskattningen till viss del i arbetet.9 Detta sker dock endast i den mån det är ägnat att belysa sådana inkomstskatterättsliga frågor som omfattas av studiens syfte. Hela den svenska inkomstskatterätten, inklusive svenska skatteavtal och EU-skatterätten, beaktas i den mån det är nödvändigt för att fullfölja syftet. Delar av studien avser skatteregler som gäller generellt för juridiska personer eller näringsidkare. När dessa regler behandlas är det specifika förhållanden för just stiftelser som står i fokus, låt vara att det naturligtvis i många fall krävs en bredare ansats för att det ska vara möjligt att dra meningsfulla slutsatser.10 Eftersom undersökningen inriktas mot grundfrågor avseende skattesubjektivitet, skattskyldighet och inkomstbegreppet, behandlas inte sådana specialregler för juridiska personer som gäller vissa typer av ägarförhållanden, transaktioner och liknande. Inte heller behandlas periodiseringsfrågor närmare, med undantag för när de uppstår i anslutning till regler som specifikt gäller stiftelser.11 Ett sätt att uttrycka dessa två avgränsningar är att frågor relaterade till 14 och 17–40 kap. IL inte täcks av studien trots att de på olika sätt kan aktualisera särpräglade frågor för just stiftelser.12 Nu nämnda utgångspunkter innebär också att sådana frågor i anslutning till reglerna om inskränkt skattskyldighet som främst är intressanta för ideella föreningar eller registrerade trossamfund antingen utelämnas eller behandlas mer översiktligt.13 8
Se vidare avsnitt 1.4.4. Se avsnitt 1.4.5. 10 Se t.ex. avsnitt 3.5 gällande avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet. 11 Se t.ex. avsnitt 12.8.5 om fullföljdskravet. 12 Två exempel kan nämnas. I både BFNAR 2012:1 och BFNAR 2016:10 finns särskilda redovisningsregler för stiftelser, vilka på olika sätt har inverkan på hur stiftelsernas inkomster och utgifter ska periodiseras i beskattningen. När en stiftelse äger aktier kan det uppstå svårbedömda frågor om innehavet är näringsbetingat; se RÅ 2001 ref. 6 och HFD 2017 ref. 56. 13 Se t.ex. avsnitt 9.3.4 om främjande av medlemmars ekonomiska intressen. 9
30
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 30
2021-06-24 16:25:36
I den mån utländska förmögenhetsbildningar studeras i framställningen sker det mycket schematiskt. Det finns givetvis ett oöverskådligt antal sådana rättsfigurer, vilka i varierande grad liknar den svenska stiftelsen. I princip utgår jag här från vad som förekommit i tidigare svensk praxis och doktrin, med tillägg av visst utländskt material.14 I föreliggande arbete behandlas därför inte regleringen av specifika utländska förmögenhetsbildningar – t.ex. engelska truster – i detalj, utan vissa exempel tas upp som ett led i framställningen av hur sådana rättsfigurer hanteras i det svenska skattesystemet. Fokus ligger därvid på hur denna hantering systematiskt förhåller sig till stiftelsebeskattningen i allmänhet. Processuella frågor, som t.ex. bevisbördans placering, behandlas inte. Här kan noteras att bevisbördan i stiftelsebeskattningen följer allmänna principer i skatterätten. Bevisbördan för omständigheter som kan ligga till grund för inskränkt skattskyldighet ligger på stiftelsen,15 på motsvarande sätt som bevisbördan för avdrag åvilar den skattskyldige. I övrigt uppstår särskilda bevisproblem när det rör sig om utländska förmögenhetsbildningar. I den mån utländsk rätt är relevant vid den svenska beskattningen, kan det krävas att den skattskyldige presenterar bevisning om innehållet.16
1.4 Metod och material 1.4.1 Allmänt Welinder liknade en gång skattelagstiftningens utveckling vid ett korall rev.17 Denna liknelse är träffande för rättskällorna i allmänhet på det stiftelseskatterättsliga området. Området intar en särställning i inkomstskatte rätten såtillvida att lagstiftningen har utvecklats i omgångar under lång tid,18 varvid domstolsavgöranden och litteratur har tillkommit och lagt sig som sediment på tidigare material. Rättskällematerialet uppvisar en inbördes motspänstighet gällande såväl principiella spörsmål som enskilda tillämpningsfrågor. Samtidigt har jag funnit det möjligt och värdefullt att framställa stiftelseskatterätten som ett sammanhängande system. I detta arbete krävs en hantering av korallrevet som framhäver dess kvaliteter och samband, men som också lyfter fram och granskar dess inneboende mångfald och motsättningar. 14
Angående rättsvetenskapligt material, se avsnitt 1.5. Jfr 33 kap. 3 § SFL om uppgiftsskyldighet. 16 Jfr Berglund s. 34 n. 19. 17 Welinder 1970 del 1 s. 13. 18 Se vidare avsnitt 3.2 och 6.3. 15
31
SJFU145_148x215_inlay_NEW.pdf 31
2021-06-24 16:25:36
145
ISBN 978-91-7737-155-7 ISSN 0282-2040;145
martin berglund
i inkomstskatterätten. Utgångspunkten är visserligen att stiftelser beskattas på samma sätt som andra juridiska personer, men till följd av stiftelsens särdrag har det på området utvecklats regler och principer som på olika sätt avviker från hur beskattningen generellt går till. Detta gäller redan grundläggande frågor om vem som är skattesubjekt, hur skattskyldigheten bestäms och hur beskattningsunderlaget avgränsas. Vid avgränsningen av skattesubjektet är en särskild fråga hur man ska hantera förmögenhetsbildningar som liknar stiftelser men som inte omfattas av stiftelselagen (exempelvis utländska rättsfigurer). Mest iögonfallande på det stiftelseskatterättsliga området är emellertid att det föreskrivs att stiftelser i vissa fall ska medges fullständig eller partiell skattefrihet. Sådan skattebefrielse ges främst till allmännyttiga stiftelser. Hela det stiftelseskatterättsliga området präglas av en lång rättsutveckling med en omfattande rättspraxis. I denna bok studeras inkomstbeskattningen av stiftelser och liknande förmögenhetsbildningar. I fokus står inkomstskatterättsliga grundfrågor om skattesubjektivitet, skattskyldighet och inkomstbegreppets omfattning. Studien har en rättsdogmatisk, systematiserande inriktning. Ambitionen är att framställa stiftelseskatterätten som en sammanhängande helhet. Martin Berglund är docent i finansrätt vid juridiska fakulteten, Uppsala universitet.
Beskattning av stiftelser
beskattning av stiftelser utgör ett speciellt område
145
skrifter från juridiska fakulteten i uppsala
martin berglund
Beskattning av stiftelser