137
Mikael Ek är verksam vid juridiska institutionen, Uppsala universitet. Akademisk avhandling.
ISBN 978-91-7737-091-8 ISSN 0282-2040
mikael ek
del av det harmoniserade mervärdesskattesystemet inom EU. När det första och andra mervärdesskattedirektivet trädde i kraft var utgångspunkten att leveranser av varor som huvudregel skulle beskattas i den medlemsstat där varorna hade sitt ursprung. En sådan utgångspunkt ansågs nämligen bäst stämma överens med tanken om en gemensam europeisk marknad. Genom nu gällande regler avseende unionsinterna förvärv sker dock beskattningen i destinationsstaten när en vara säljs mellan två medlemsstater. Reglerna innebär också att gränsöverskridande varutransaktioner behandlas annorlunda jämfört med inhemska. Mot bakgrund av att mervärdesskattesystemet bland annat ska främja den inre marknaden inom EU uppstår därför en spänning mellan den mervärdesskatterättsliga behandlingen av inhemska leveranser av varor och unionsinterna förvärv av varor. Hur olikbehandlingen kommer till uttryck och om den innebär att reglerna avseende varutransaktioner står i strid med mervärdesskattens ändamål att främja den inre marknaden är därmed två frågor som i dagsläget är aktuella, inte minst med tanke på diskussionen kring det slutgiltiga mervärdesskattesystemet som pågår inom EU.
Leveranser och unionsinterna förvärv i mervärdesskatterätten
beskattning av varutransaktioner är en central
137
skrifter från juridiska fakulteten i uppsala
mikael ek
Leveranser och unionsinterna förvärv i mervärdesskatterätten
SKRIFTER FRร N JURIDISKA FAKULTETEN I UPPSALA 137 Redaktรถr: Bertil Wiman
Leveranser och unionsinterna förvärv i mervärdesskatterätten Mikael Ek
Abstract Leveranser och unionsinterna förvärv i mervärdesskatterätten – Supplies and Intra-Union Acquisitions of Goods under VAT The objective of this thesis is to analyze the VAT rules regarding supplies and intra-union acquisitions of goods based on the notion that a purpose of harmonized VAT is to further the internal market. This objective originates from the tension that has been created between the two mentioned transaction types, where a transaction involving goods is treated one way if it is carried out domestically and another if it is done in a cross-border context. How transactions are classified determine different obligations for the taxable person that carries them out. Among other things, it affects the place of supply and thus which member state that has the right to tax the transaction. It also affects which kind of administrative obligations the taxable person has and where he or she needs to fulfill them. Since the idea of the internal market within the EU is to create an area without internal frontiers where free movement of goods (among other things) is ensured, it can be questioned if a harmonized system that treats cross-border supplies differently from domestic supplies fully improves the function of the internal market. To answer that question, it is necessary to study how supplies and intra-union acquisitions of goods are treated within the VAT system, both regarding the classification of the transactions and the consequences the classification result in. Further, it is also required to compare the findings regarding the VAT treatment of said rules with various benchmarks concerning how VAT rules should be constructed in light of the purpose to further the internal market. By conducting a study based on these parameters, it is possible to shed some light on a topic that has been intensely discussed on a European level during the last decade, namely how the VAT treatment of goods should be in the definitive VAT system.
© Författaren och Iustus Förlag AB, Uppsala 2019 Upplaga 1:1 ISSN 0282-2040 ISBN 978-91-7737-091-8 Produktion: eddy.se ab, Visby 2019 Omslag: John Persson Förlagets adress: Box 1994, 751 49 Uppsala Tfn: 018-65 03 30 Webbadress: www.iustus.se, e-post: kundtjanst@iustus.se Printed by Dimograf, Poland 2019
Innehåll Förord 5
DEL I – OM EN UNDERSÖKNING AV LEVERANSER OCH FÖRVÄRV 1 Inledning 15 1.1
1.2 1.3
1.4 1.5
1.6 1.7
Avhandlingens ämne 15 1.1.1 Allmänt om mervärdesskatt och varutransaktioner 15 1.1.2 Ett komplext, administrativt betungande och bedrägerikänsligt system 19 Tidigare forskning 22 Syfte och forskningsfrågor 24 1.3.1 Övergripande syfte 24 1.3.2 Den första forskningsfrågan 25 1.3.3 Den andra forskningsfrågan 28 1.3.4 Kopplingen mellan frågorna 29 Avgränsningar 30 Metod 33 1.5.1 Metoden i allmänhet 33 1.5.2 EU-rättslig tolkningsmetod 35 1.5.3 Materialfrågor 40 Terminologi 44 Disposition 46
2 Varutransaktioner och den inre marknaden 49 2.1 Inledning 49
7
2.2
2.3
2.4
2.5
Den inre marknaden 51 2.2.1 Den europeiska gemensamma marknaden 51 2.2.2 Europeiska enhetsakten och den inre marknaden 53 Mervärdesskattens betydelse för den inre marknaden 57 2.3.1 Bakgrunden till mervärdesskattedirektiven 57 2.3.2 Den harmoniserade mervärdesskatterätten 59 2.3.3 Mervärdesskatten och den europeiska enhetsakten 62 Riktmärken för beskattning av varuleveranser inom EU 66 2.4.1 Allmänt 66 2.4.2 Konkurrensneutralitet 67 2.4.3 Enkelhet och effektivitet 74 2.4.4 Robusthet och bedrägerisäkerhet 78 2.4.5 Riktmärkena som en del av en bedömningsmodell 80 Sammanfattande slutsatser 82
DEL II – OM LEVERANSER OCH FÖRVÄRV I MERVÄRDESS KATTERÄTTEN 3 Varutransaktioner i mervärdesskatterätten 87 3.1 Inledning 87 3.2 Tillämpningsområdet för mervärdesskatt 90 3.2.1 Allmänt 90 3.2.2 Transaktioner mot ersättning 92 3.2.3 Transaktioner inom en medlemsstats territorium 97 3.2.4 Transaktioner från och till beskattningsbara personer 100 3.3 Utgångspunkter för leveranser och unionsinterna förvärv 102 3.3.1 Allmänt 102 3.3.2 Leveranser av varor 103 3.3.3 Unionsinterna förvärv av varor 110 3.4 Samspelet mellan leveranser och unionsinterna förvärv 112 3.4.1 Allmänt 112 3.4.2 Kravet avseende gränsöverskridande transport 116
8
3.5
3.4.3 Fenomenet karusellhandel 129 3.4.4 Konsekvenser av karusellhandel 136 Sammanfattande slutsatser 142
4 Leverans- och förvärvsbegreppen 145 4.1 Inledning 145 4.2 Innehållet i avtalet mellan parterna 146 4.2.1 Allmänt 146 4.2.2 Civilrättsliga bedömningar i EU-domstolens praxis 147 4.2.3 Avtalets betydelse för transaktionsklassificeringen 153 4.2.4 Möjligheter att bortse från avtalets innehåll 155 4.3 Kontroll över varorna 163 4.3.1 Allmänt 163 4.3.2 Att förfoga såsom ägare i EU-domstolens praxis 164 4.3.3 Faktorer som påverkar kontrollen över varorna 169 4.3.4 Risker och fördelar som ett uttryck för kontroll 172 4.3.5 Kontroll över varorna i ett bredare perspektiv 179 4.4 Sammanfattande slutsatser 184
5 Kedjetransaktioner 187 5.1 Inledning 187 5.2 Den grundläggande klassificeringen av kedjetransaktioner 189 5.2.1 Allmänt 189 5.2.2 Leveranser och förvärv i samband med kedjetransaktioner 191 5.2.3 Skillnader mellan kedjetransaktioner enligt den nya lagstiftningen och enligt EU-domstolens praxis 199 5.3 Triangulering 206 5.3.1 Allmänt 206 5.3.2 Förenklingsregler avseende triangulering 208 5.4 Mer avancerade kedjetransaktioner 215 5.4.1 Allmänt 215 5.4.2 Scenario I 215 5.4.3 Scenario II 217 9
5.5
5.4.4 Scenario III 219 5.4.5 Scenario IV – samlad bedömning 220 Sammanfattande slutsatser 222
6 Den svenska implementeringen 227 6.1 Inledning 227 6.2 Beskattningsbara varutransaktioner 229 6.2.1 Allmänt 229 6.2.2 Leverans av varor 230 6.2.3 Unionsinterna förvärv och kedjetransaktioner 235 6.3 Sammanfattande slutsatser 242
DEL III – OM LEVERANSER OCH FÖRVÄRV I LJUSET AV MERVÄRDESSKATTENS ÄNDAMÅL ATT FRÄMJA DEN INRE MARKNADEN 7 Utvärdering och framåtblick 247 7.1 Inledning 247 7.2 Utvärdering av mervärdesskattedirektivets regler 249 7.2.1 Allmänt 249 7.2.2 Inhemska tvåpartstransaktioner 251 7.2.3 Inhemska kedjetransaktioner 252 7.2.4 Gränsöverskridande tvåpartstransaktioner 255 7.2.5 Gränsöverskridande kedjetransaktioner 259 7.2.6 Samlad bedömning 262 7.3 Det slutgiltiga mervärdesskattesystemet 264 7.3.1 Allmänt 264 7.3.2 Destinationsbaserad varubeskattning 266 7.3.3 Det slutgiltiga mervärdesskattesystemet i ljuset av avhandlingens riktmärken 268 7.4 Sammanfattande slutsatser 274
8 Slutsatser 277 8.1 8.2 8.3 8.4 10
Inledning 277 Den första forskningsfrågan 278 Den andra forskningsfrågan 285 Avslutande kommentarer 289
Summary 291 Käll- och litteraturförteckning 299 Rättsfall 317
11
1 Inledning 1.1 Avhandlingens ämne 1.1.1 Allmänt om mervärdesskatt och varutransaktioner En av grunderna till mervärdesskatten som rättsligt fenomen är en tanke om att beskatta konsumtion av varor.1 Inom EU har utformningen av den mervärdesskatterättsliga behandlingen av just varutransaktioner varit föremål för omfattade diskussioner under det senaste årtiondet. Dessa har främst, men inte uteslutande, varit drivna av EU-kommissionen.2 Beskattning av varutransaktioner är därmed både ett klassiskt och ett aktuellt ämne inom den skatterättsliga diskursen. Det utgör också ämnet för denna avhandling. Detta inledande avsnitt är ämnat att introducera avhandlingens ämne för läsaren och att skapa en kontext till vilken avhandlingens syfte kan relateras. Kapitlet inleds med en kort genomgång av den del av det mervärdesskatterättsliga systemet som de beskattningsbara transaktionstyperna leverans av varor och unionsinterna förvärv av varor ingår i, tillsammans med den problematik som är knuten till reglerna. Genom detta sätts det övergripande temat för avhandlingen. Därefter följer en redogörelse för den tidigare forskning som har genomförts på området för att visa på det akademiska sammanhang i vilket avhandlingen ingår. Efter skildringen av den praktiska och akademiska bakgrunden till studien presenteras avhandlingens syfte, avgränsningar, metodologiska frågor, terminologi och disposition. När en näringsidkare ska genomföra en varutransaktion inom EU:s harmoniserade mervärdesskatteområde möts denne av ett antal mervärdesskatterättsliga frågeställningar. För att illustrera dessa används ett inledande exempel. Producenten A AB i Sverige säljer mobiltelefoner till B A/S i Danmark. B A/S agerar som mellanman och säljer telefonerna vidare till C GmbH. Ledningen för B A/S har dock inte för avsikt att 1
Se Terra och Kajus 2019, avsnitt 7.1. Se exempelvis COM(2010) 695, COM(2011) 206 och Council of the European Union, 9733/12. 2
15
betala in den ingående skatt som är hänförlig till förvärvet, utan planerar att undandra skatten och likvidera företaget. C GmbH är ett tyskt moderbolag i en koncern vars främsta verksamhet är elektronikåterförsäljning. Efter förvärvet från B A/S säljer C GmbH telefonerna till sitt dotterbolag D BV i Nederländerna, vilket är det företag i koncernen som är ansvarigt för försäljningar till slutkunderna. Enligt överenskommelse sker transporten direkt från A AB i Sverige till C GmbH i Tyskland, där B är ansvarig för transporten. D BV ombesörjer sedan den andra transporten till Nederländerna. Det som har skett är alltså att tre varutransaktioner har företagits mellan fyra parter samtidigt som varorna fysiskt har förflyttats två gånger, se bild I nedan.
Eftersom mervärdesskatten är en transaktionsbaserad skatt på konsumtion3 blir en första initial mervärdesskatterättslig fråga om varuförsäljningarna parterna emellan utgör beskattningsbara transaktioner. I exemplet kan det antingen vara fråga om leverans av varor eller unionsinterna förvärv av varor. Begreppet leverans av varor kan vålla viss förvirring, eftersom det inte är otänkbart att ordet leverans för tankarna till ett fysiskt avlämnande av varor. Det är emellertid inte detta som avses i mervärdesskattesammanhang.4 När det gäller mervärdesskatt måste man istället skilja på leveransen, vilket förenklat alltså innebär försäljningen av varan,5 transporten av varan (vilken är en separat tjänst) och det fysiska 3
Se Westberg 1994, s. 87 f. Melz 1990, s. 38 ff. Olsson 2001, s. 70 ff. samt Stensgaard 2004, s. 49. 4 Åtminstone inte på den EU-rättsliga nivån. Mer om detta nedan. 5 Här kan man jämföra med det engelska begreppet supply som används i engelska språkversioner av direktivet och som mest liknar det svenska ordet tillhandahållande.
16
avlämnandet av varan. Allt detta kan dock i mer allmänt språkbruk innefattas av termen leverans. När det specifikt gäller den mervärdesskatterättsliga terminologin bör det även uppmärksammas att EU-rättsliga begreppsanvändningen skiljer sig från den svenska. I den svenska mervärdesskattelagen6 används nämligen omsättning av varor istället för leverans av varor för att beteckna den beskattningsbara transaktionen i fråga. I den svenska lagstiftningen förekommer emellertid begreppet leverans i ett annat sammanhang; när det gäller frågan om skattskyldighetens inträde. I den kontexten avses med leverans att varan har avlämnats eller sänts till köparen mot postförskott. I det följande är det dock innebörden av det EU-rättsliga begreppet leverans av varor som är föremål för diskussion. Leverans av varor definieras i mervärdesskattedirektivets7 art. 14.1 som en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. På motsvarande sätt definieras unionsinterna förvärv av varor i art. 20 som ett förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som transporteras från en annan medlemsstat. Definitionerna innehåller emellertid inte några kriterier som på ett någorlunda enkelt sätt kan knytas till rättsfakta; att förfoga över något såsom ägare säger inte särskilt mycket i sig. Det är först genom EU-domstolens praxis som definitionerna får en mening och en kontext, vilket kan göra det svårt att initialt närma sig de mervärdesskatterättsliga reglerna. Vid en läsning av definitionerna i art. 14.1 respektive art. 20 kan man se att de båda beskattningsbara transaktionerna i viss mån överlappar. Om emellertid förutsättningarna för ett unionsinternt förvärv föreligger kommer leveransen av samma vara att vara undantagen från skatteplikt enligt art. 138, vilket säkerställer att samma transaktion inte dubbelbeskattas enligt två olika bestämmelser. Även om bestämmelserna om leveranser och unionsinterna förvärv speglar varandra finns det vissa skillnader. En av dessa är den beskattningsutlösande händelsen – försäljningen respektive förvärvet – och de konsekvenser som detta medför avseende beskattningslandet och skattskyldigheten. När det gäller beskattningsland sker beskattningen av varuleveranser i första hand i ursprungsstaten enligt art. 31 och 32, även om det finns ett antal undantag från dessa artiklar. Motsatsvis beskattas unionsinterna förvärv i destinationsstaten enligt art 40. Artiklarna är uttryck för de så kallade ursprungslands- och destinationslandsprinciperna, som styr den rationella fördelningen av beskattningsrätten mellan med6
Mervärdesskattelag (1994:200). Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt. 7
17
lemsstaterna. Som en följd av att leveranser huvudsakligen beskattas i ursprungsstaten är det den som utför leveransen – säljaren – som är skyldig att betala in skatten till staten enligt art. 193. När det gäller unionsinterna förvärv är det istället köparen som är skattskyldig enligt art. 200, vilket brukar kallas för omvänd skattskyldighet. En annan skillnad är att ett förvärv endast kan utlösa beskattning om det sker en gränsöverskridande transport – i rent inhemska situationer beskattas som huvudregel alltid leveransen. Systemet med dubbla beskattningsutlösande händelser för samma sorts transaktion hör ihop med spänningen mellan ursprungslands- och destinationslandsprincipen. Målsättningen vid införandet av den så kallade övergångsordningen under 1990-talet, där unionsinterna förvärv blev beskattningsbara transaktioner, var att det slutgiltiga mervärdesskattesystemet endast skulle beskatta leveranser (och då som huvudregel i ursprungsstaten), men att unionsinterna förvärv och en beskattning i destinationsstaten var en nödvändig lösning fram till att en tillräcklig grad av harmonisering hade uppnåtts. Mot bakgrund av det framförda kan en utveckling av exemplet ovan göras. Parterna i exemplet måste bedöma om de utförda transaktionerna ska klassificeras som leverans av varor eller unionsinterna förvärv av varor. A AB i Sverige måste avgöra huruvida dess transaktion är en skattepliktig leverans som ska beskattas i Sverige eller om det är fråga om en skattefri försäljning och det istället är B A/S som är skattskyldig för ett unionsinternt förvärv i Danmark. B A/S och C GmbH måste på samma sätt avgöra hur deras ingående och utgående transaktioner ska klassificeras. Det faktum att man säljer en vara till en part i en annan medlemsstat är inte nog för att avgöra om transaktionen ska anses vara unionsintern.8 Dessutom försvåras parternas klassificering av det faktum att det endast sker en transport. Detta medför att bara en av de två transaktionerna kan vara ett unionsinternt förvärv, eftersom transporten inte kan knytas till båda transaktionerna samtidigt.9 Därutöver behöver parterna ta hänsyn till om reglerna avseende triangulering är tillämpliga, eftersom dessa regler påverkar var parterna behöver uppfylla sina administrativa åtaganden.10 Slutligen kan också B:s skatteundandragande medföra komplikationer för inblandade parter i transaktionskedjan.
8
Se dom Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, p. 42. Se exempelvis dom EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, p. 34–39. 10 De s.k. förenklingsreglerna för triangulering som stadgas i mervärdesskattedirektivets art. 141 och som, om förutsättningarna är uppfyllda, medför att en mellanman inte behöver registrera sig i destinationsstaten fastän denne utför en leverans där. 9
18
Även transaktionen mellan C GmbH och D BV behöver klassificeras baserat på omständigheterna i det enskilda fallet. Om D BV transporterar varan direkt till Nederländerna rör det sig om en skattefri leverans i Tyskland och ett skattepliktigt unionsinternt förvärv i Nederländerna. Om det däremot är så att D BV först transporterar varan till ett koncerninternt lager i Nederländerna som D BV äger och därefter levererar varan till Nederländerna gör C GmbH ingen unionsintern leverans. Istället anses en inhemsk leverans vara utförd, vilket följs av ett fiktivt unionsinternt förvärv11 av D BV i Nederländerna. Klassificeringen är inte bara av teoretiskt intresse. En felaktig klassificering kan nämligen få oönskade konsekvenser för de inblandade parterna. Om exempelvis A AB anser att dennes transaktion till B A/S är unionsintern kommer leveransen i Sverige att deklareras som skattefri. Visar det sig sedan att det istället var den sista leveransen i kedjan, den mellan B A/S och C GmbH, som är unionsintern kan A AB komma att krävas på den mervärdesskatt som hänfördes till leveransen i Sverige – skatt som inte har erhållits från B A/S. På motsvarande sätt kan en köpare som på felaktig grund inte deklarerar ett unionsinternt förvärv krävas på den skatt som betalades till säljaren under antagandet att transaktionen parterna emellan var en vanlig leverans.
1.1.2 Ett komplext, administrativt betungande och bedrägerikänsligt system Ur en näringsidkares perspektiv kan mervärdesskattesystemet lätt bli svåröverskådligt och komplext. Detta beror i stor utsträckning på den olikbehandling som uppstår genom att en transaktion kan klassificeras på två olika sätt beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Eftersom klassificeringen styr i vilken stat skatten ska betalas in och i vilken stat som den skattskyldige måste fullgöra sin redovisningsskyldighet kan det i många fall bli svårt för den enskilde att göra rätt, speciellt i situationer med långa och svåröverskådliga transaktionskedjor. Ännu svårare blir det för näringsidkaren om regelsystemets komplexitet medför att olika skattemyndigheter i olika medlemsstater behandlar samma transaktion på olika sätt, exempelvis genom att myndigheten i stat A anser transaktionen vara en inhemsk leverans medan motsvarigheten i stat B istället är av uppfattningen att det rör sig om ett unionsinternt förvärv. Det är inte heller orimligt att tänka sig att det är olika ekonomiska och logistiska faktorer snarare än mervärdesskatterättsliga överväganden som 11
I enlighet med art. 21 i mervärdesskattedirektivet.
19
är avgörande för hur en transaktion företas. Mervärdesskatten blir istället en fråga först efter att transaktionen har utförts. Även om en närings idkare inte direkt blir belastad av mervärdesskatten innebär skattens systematik att näringsidkaren är statens uppbördsman, i den bemärkelsen att det är näringsidkaren som måste administrera och betala in skatten. Att näringsidkaren administrerar skatten och tillser att de mervärdesskatte rättsliga reglerna följs leder då till att näringsidkaren indirekt blir belastad av skatten i form av ökade administrationskostnader. Dessa kostnader ökar i relation till hur svårt det är att tillämpa reglerna på de transaktioner som företas inom ramen för verksamheten. Problemen kopplade till reglernas utformning och de konsekvenser som denna utformning medförde för den inre marknaden uppmärksammades av EU-kommissionen bland annat i Grönboken från 2010. De problemområden som lyftes fram inkluderade systemets komplexitet, systemets bedrägerikänslighet och en inre marknad som inte fungerade optimalt.12 När det gäller systemets komplexitet visade en rapport från 2015 som företogs på uppdrag av EU-kommissionen att de administrativa kostnaderna kopplade till regelefterlevnad vid gränsöverskridande handel var 11 % högre än för de kostnader som var associerade med inhemsk handel. Rapporten pekade på svårigheten för företag att hantera systemet med två olika varurelaterade beskattningsbara transaktioner. En konsekvens av detta är att företag kan tänkas avhållas från att sälja sina varor inom EU och istället välja den nationella marknaden. Detta påverkar i sin tur EU:s handelsnivåer som helhet samt hindrar förverkligandet av EU:s tillväxtstrategi, där ett av målen är att bidra till en större konkurrenskraft internationellt för företag med hemvist inom unionen.13 Systemets bedrägerikänslighet är kopplad till förekomsten av karusellbedrägerier. Bedrägeriformen kan sägas vara ett resultat av att mervärdesskattesystemet behandlar en gränsöverskridande transaktion som både en undantagen leverans i ursprungsstaten och ett skattepliktigt unionsinternt förvärv i destinationsstaten och därmed gör förvärvaren ansvarig för både den ingående och den utgående mervärdesskatten som är hänförlig till transaktionen.14 Karusellhandel kräver i sin enklaste form tre företag etablerade i minst två medlemsstater. Företag X säljer en vara till företag Y, som har hemvist 12
Se EU-kommissionens Grönbok om mervärdesskattens framtid, COM(2010) 695, s. 3 ff. Se även Egholm Elgaard 2011, s. 923 ff. 13 Se Implementing the ‘destination principle’ to intra-EU B2B supplies of goods, Final Report, 2015, s. 13. 14 Se Swinkels 2008 (b), s. 103.
20
i en annan medlemsstat. Företag Y säljer sedan varan vidare till företag Z inom samma medlemsstat. I samband med detta deklarerar inte företag Y varken att något unionsinternt förvärv eller att någon leverans har skett. Den från Y:s perspektiv utgående mervärdesskatt som Z erlade till Y kommer således inte staten till del, samtidigt som Y inte heller har varit tvungen att betala ingående mervärdesskatt till en tidigare part i transaktionskedjan. Z kan därefter sälja varan till X och förfarandet kan därmed upprepas. När skattemyndigheten i Y:s land får kännedom om att Y inte har betalat in skatten är Y försvunnen.15 Enligt den senaste rapporten avseende skattebortfallet inom EU från 2019 uppskattades det så kallade mervärdesskattegapet till 137,5 miljarder euro, eller motsvarande 11,2 % av de förväntade skatteintäkterna,16 och där anses karusellhandel vara en bidragande orsak. Lite äldre beräkningar uppskattar den förlorade skatteintäkten hänförliga till karusellhandel till 45 till 53 miljarder euro årligen för medlemsstaterna tillsammans.17 Dessutom inverkar bedrägerierna negativt på handeln genom att företag omedvetet kan bli involverade i en transaktionskedja av bedrägligt slag. Detta skapar en osäkerhet på marknaden samtidigt som företag måste vidta administrativa åtgärder i form av efterforskning för att inte bli av med avdragsrätten för ingående mervärdesskatt, något som kan inträffa om ett företag anses vara i ond tro om ett bedrägeri.18 Året efter att EY:s rapport presenterades framlade EU-kommissionen sin handlingsplan för mervärdesskatten, där det bland annat anfördes att mervärdesskattesystemet måste ändras i syfte att bli lättare att använda och mer bedrägerisäkert.19 I handlingsplanen framgår det tydligt att det i dagsläget finns problem med nuvarande mervärdesskatterättsliga reglering avseende varutransaktioner och att det inte är självklart hur problemen lagtekniskt ska lösas. Denna handlingsplan har resulterat i flera förslag avseende det som benämns som det slutgiltiga mervärdesskattesystemet. Några av dessa har blivit antagna av rådet och träder i kraft den 1 januari 2020.20 15
Se Terra och Wattel 2012, s. 310. Se Study and Reports on the VAT Gap in the EU – 28 Member States: 2019, Final Report TAXUD/2015/CC/131, s. 16 ff. 17 Se Implementing the ‘destination principle’ to intra-EU B2B supplies of goods, Final Report, 2015, s. 13 f. 18 Se dom, förenade målen Optigen Ltd, C-354/03, Fulcrum Electronics Ltd, C-355/03 och Bond House Ltd, C-484/03, EU:C:2006:16, p. 52. 19 Se COM(2016) 148, s. 3. 20 Se COM(2018) 329. De antagna förslagen rör de s.k. snabba lösningarna avseende gränsöverskridande varuhandel och innefattar förenklingsregler gällande avropslager, undantaget för gränsöverskridande leveranser, transaktionsklassificeringen vid kedjetransaktioner och beviskraven för att en unionsintern transport har företagits. 16
21
Den problematik som har uppmärksammats ovan kan sägas ha sitt ursprung i att det finns en spänning mellan de två beskattningsbara transaktionerna leverans av varor och unionsinternt förvärv av varor. Spänningen kan uttryckas som att en transaktion innebärande att rätten att såsom ägare förfoga över varor överförs medför olika konsekvenser beroende på om transaktionen ska beskattas som en leverans eller ett unionsinternt förvärv. Det handlar med andra ord om en olikbehandling av transaktioner som utförs i en inhemsk respektive gränsöverskridande kontext. Konsekvensen av denna spänning kan sedan sammanfattas som ett komplext och bedrägerikänsligt mervärdesskattesystem som medför problem för den inre marknadens funktion. Mot bakgrund av det som har framkommit i detta avsnitt utgör förhållandet mellan de beskattningsbara transaktionerna leverans av varor och unionsinterna förvärv av varor avhandlingens utgångspunkt, vilket kommer att utvecklas i kapitlets övriga avsnitt.
1.2 Tidigare forskning Allt eftersom avhandlingen färdigställdes har jag från flera håll fått höra att mervärdesskatterättslig behandling av varor endast är sparsamt behandlad i den juridiska forskningen. Jag har delvis funnit att detta stämmer, åtminstone när det gäller mer omfattande och djupgående verk publicerade på svenska, danska och engelska.21 På mervärdesskatterättens område har det i Sverige inte publicerats någon avhandling som i någon större omfattning berört leveranser och unionsinterna förvärv. Alhager22 behandlar dock grundläggande varutransaktioner som en utgångspunkt för att analysera verksamhetsöverlåtelser, men utan att gå in på mer specifika varurelaterade frågor. Vidare har Rendahls avhandling23 en gemensam nämnare med förevarande studie då den förra handlar om en utvärdering av gränsöverskridande handel. Rendahls studie gäller emellertid tillhandahållande av digitala tjänster, vilket är något som ger upphov till andra frågeställningar än vad leverans och unionsinterna förvärv av varor gör. Senyks avhandling24 rör fördelningen av beskattningsrätten inom EU, vilket innebär att frågor om platsen för den beskattningsbara transaktionen när det gäller leveranser och unionsinterna förvärv analyseras. Inom ramen för detta tema diskuterar även Senyk EU-domstolens praxis 21
Se, för samma uppfattning, Kollmann 2019, s. 36. Alhager 2001. 23 Rendahl 2008. 24 Senyk 2018. 22
22
137
Mikael Ek är verksam vid juridiska institutionen, Uppsala universitet. Akademisk avhandling.
ISBN 978-91-7737-091-8 ISSN 0282-2040
mikael ek
del av det harmoniserade mervärdesskattesystemet inom EU. När det första och andra mervärdesskattedirektivet trädde i kraft var utgångspunkten att leveranser av varor som huvudregel skulle beskattas i den medlemsstat där varorna hade sitt ursprung. En sådan utgångspunkt ansågs nämligen bäst stämma överens med tanken om en gemensam europeisk marknad. Genom nu gällande regler avseende unionsinterna förvärv sker dock beskattningen i destinationsstaten när en vara säljs mellan två medlemsstater. Reglerna innebär också att gränsöverskridande varutransaktioner behandlas annorlunda jämfört med inhemska. Mot bakgrund av att mervärdesskattesystemet bland annat ska främja den inre marknaden inom EU uppstår därför en spänning mellan den mervärdesskatterättsliga behandlingen av inhemska leveranser av varor och unionsinterna förvärv av varor. Hur olikbehandlingen kommer till uttryck och om den innebär att reglerna avseende varutransaktioner står i strid med mervärdesskattens ändamål att främja den inre marknaden är därmed två frågor som i dagsläget är aktuella, inte minst med tanke på diskussionen kring det slutgiltiga mervärdesskattesystemet som pågår inom EU.
Leveranser och unionsinterna förvärv i mervärdesskatterätten
beskattning av varutransaktioner är en central
137
skrifter från juridiska fakulteten i uppsala
mikael ek
Leveranser och unionsinterna förvärv i mervärdesskatterätten