9789152364628

MERVÄRDESSKATTENS GRUNDER

SANOMA UTBILDNING

Sanoma Utbildning

Postadress: Box 38013, 100 64 Stockholm

Besöksadress: Rosenlundsgatan 54, Stockholm www.sanomautbildning.se info@sanomautbildning.se

Order/Läromedelsinformation

Telefon 08-587 642 10

Förläggande redaktör: Karin Sörensen

Inlaga och illustrationer: Typ&Design AB

Omslag: Typ&Design AB

Mervärdesskattens grunder

ISBN 978-91-523-6462-8

© 2023 Anna Sandberg Nilsson, Lena Westfahl och Sanoma Utbildning AB

Fjärde upplagan

Första tryckningen

Kopieringsförbud

Detta verk är skyddat av lagen om upphovsrätt. Kopiering utöver lärares rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt Bonus Copyright Access avtal, är förbjuden. Sådant avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner/universitet. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnares huvudman eller Bonus Copyright Access. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman/rättsinnehavare.

Tryck: Interak, Polen 2023

MERVÄRDESSKATTEN PÅVERKAR oss alla, varje dag. Varje gång vi som privatpersoner köper något stöter vi på moms. Det är företagen, som är en oavlönad uppbördsman åt staten, som ska hantera skatten för varje transaktion, i varje faktura och som ska redovisa och betala in skatten till staten via skattedeklarationen.

Men mervärdesskatt är även en nationell angelägenhet med sitt kassaflöde till staten och som styrinstrument i samhället. Momsen svarar för cirka 20 procent av den offentliga sektorns totala skatteintäkter (inklusive kommunsektorn). Att förstå mervärdesskatten är därför en nödvändighet för såväl den vanlige medborgaren som för politiker och näringsliv, om rationella och affärsmässiga beslut ska kunna tas.

Mervärdesskattens grunder är tänkt som en kursbok för studier inom skattelagstiftning eller för den som översiktligt behöver lära sig mer om mervärdesskattens grunder. Vår ambition har varit att på ett kortfattat och pedagogiskt sätt beskriva hur momsen fungerar och varför den är reglerad som den är. Det var en utmaning att begränsa omfattningen givet hur komplicerat regelverket är. Icke desto mindre har vi försökt göra boken så heltäckande som möjligt.

Vi hoppas att med denna bok förmedla hur momsen fungerar men även få upp intresset för att lära mer. Trots allt är momsen så mycket mer än en skatt som bara innebär ”25 procent moms in och ut i företagen”.

Innehållet i denna fjärde upplaga är uppdaterat med hänsyn till den helt nya mervärdesskattelag som träder i kraft den 1 juli 2023.

Stockholm i april 2023

Anna Sandberg Nilsson och Lena Westfahl

1

– en inledning 7

1.1

1.2

1.3

7

10 1.4

4.3 Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster 33

4.4

4.5

9

2.1

rätt 16

2.2 Definition 17

2.3

2.4 Registerutdrag 19

2.5

17

20

av varor eller

36

i eget eller annans

2.6

20 3

3.1

rätt 23

3.2 Transaktioner föremål för

25

3.3 Betalningsskyldig 28

3.4 Särskild ordning vid låg årsomsättning 28

3.5 Övriga särskilda ordningar 29

3.6 Felaktig moms 29

3.7 Reflektion 30

4 Beskattningsbara transaktioner

4.1 Gällande rätt 31

4.2 Definition av vara respektive tjänst 33

31

95 11.4

97 11.5

12

Avdragsrätt och återbetalningsrätt

12.1 Gällande rätt 103

12.2 Avdragsrätt för moms 105

12.3 Återbetalning av moms 106

12.4 Blandad verksamhet 106

12.5 Avdragsförbud 107

12.6 Jämkning eller justering av momsavdrag 108

12.7 Momsavdrag ska styrkas 108

12.8 Utländsk moms 109

12.9 Reflektion 109

13 Redovisa moms

13.1 Gällande rätt 111

13.2 Definition 113

13.3 När inträder den beskattningsgrundande händelsen? 114

13.4 När inträder redovisningsskyldigheten? 114

13.5 Deklarationstidpunkt 116

13.6 Redovisning i skattedeklarationen 116

13.7 Redovisning i periodisk sammanställning 117

13.8 Särskilt om redovisning enligt särskilda ordningar 117

13.9 Reflektion 118

14 Specialreglerade områden och särskilda ordningar

14.1 Gällande rätt 119

14.2 Stat och kommun 121

14.3 Mervärdeskattegrupper 123

14.4 Varor i vissa lager 123

14.5 Frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser 124

14.6 Jämkning eller justering av momsavdrag avseende investeringsvaror 125

14.7 Omvänd beskattning för

vissa transaktioner inom

landet 126

14.8 Särskild ordning –

momsbefrielse vid låg

årsomsättning 127

14.9 Särskild ordning – vinstmarginalbeskattning för

resetjänster 128

14.10 Särskild ordning –vinstmarginalbeskattning för

begagnade varor 130

14.11 Särskild ordning

– investeringsguld 131

14.12 Särskild ordning – distansförsäljning av varor och

vissa tillhandahållande av tjänster 131

14.13 Särskild ordning – import av varor 133

14.14 Reflektion 133

15.6

15.7

15.8

140

Mervärdesskatt – en inledning

MERVÄRDESSKATTEN, ELLER momsen som vi i dagligt tal benämner den, är en statlig skatt på konsumtion. Det är den slutlige konsumenten som bär kostnaden för momsen. Tillverkare, tjänsteföretag, återförsäljare och butiker ska låta momsen passera genom sin verksamhet. Ingående moms dras av på inköp och utgående moms redovisas på den egna försäljningen i respektive led. Sist i kedjan finns konsumenten. När till exempel en privatperson köper mat i en matvaruaffär är det denne som är den verklige bäraren av momsen, eftersom skatten stannar i detta led som en del av matkostnaden.

1.1 Historik

Momsen infördes i Sverige 1969 och ersatte då den allmänna varuskatten (omsen) som hade funnits sedan 1960. Sedan införandet 1969 har momslagstiftningen genomgått omfattande förändringar. Skattereformen 1991 innebar bland annat en betydande basbreddning så att fler transaktioner beskattades. Detta ledde till att även tjänster kom att inordnas under den generella skatteplikten. Sverige har sedan dess haft en generell skatteplikt där de transaktioner som är momsfria angivits som särskilda undantag i momslagstiftningen.

Med siktet inställt mot ett EU-inträde ändrades momsreglerna den 1 juli 1994 såväl materiellt som formellt. I samband med medlemskapet den 1 januari 1995 och därefter har momslagen i än högre grad anpas-

sats till motsvarande regler inom EU, det så kallade mervärdesskattedirektivet. Även med den anpassningen tog det nästan tjugo år innan den svenska momslagstiftningen harmoniserades mer fullt ut avseende systematik och terminologi. I och med införandet av en helt ny mervärdeskattelag den 1 juli 2023 ersätts till exempel begreppet ”skattskyldig” med ”betalningsskyldig” och ”beskattningsbar person” samt begreppet ”omsättning” med ”leverans av varor och tillhandhållande av tjänster”.

För att överhuvudtaget komma ifråga för ett medlemskap i EU måste ett land ha infört EU:s momssystem. Det innebär att alla 27 EU-länder i stort sett har samma grundläggande regler för hur moms ska tas ut. Däremot har medlemsländerna ännu inte harmoniserat skattesatserna.

Utanför EU finns ett flertal länder med momssystem. I vissa fall är systemet utformat som en ren konsumtionsskatt som endast faktureras i sista ledet mot konsumenten.

OECD kartlägger världens olika skatter och rapporterar (Consumption tax trends) att allt fler länder inför ett momssystem och detta har setts som en tydlig skattetrend det senaste halvseklet. I slutet av 1960-talet fanns ett momssystem i färre än 10 länder, idag finns det i fler än 170 länder. OECD anger att en av de viktigaste orsakerna till att flera länder använder moms som intäktskälla är att moms allmänt ses som en skatt med förhållandevis små tillväxthämmande effekter. Internationella valutafonden IMF (International Monetary Fund) har under 40 års tid varit en aktiv aktör som rekommenderat länder att införa ett momssystem. En sådan rekommendation har inte minst gällt utvecklingsländer. Sedan 1990-talet ökade till exempel antalet afrikanska länder med ett momssystem från 2 till 40.

1.2 regelverket

Momsreglerna är numera harmoniserade inom EU och de 27 medlemsländerna har kommit överens om olika mål och tidsfrister som införts i EU:s mervärdesskattedirektiv. Vid förhandlingarna om ett medlemskap i EU kan länder ha förhandlat sig till vissa avsteg från direktivet. Det gör att det kan finnas skillnader mellan länders momsregler. Reglerna i direktivet ska vara införda i respektive lands nationella lagstiftning men länderna får själva bestämma form och tillvägagångssätt. I Sverige återfinns momsreglerna främst i mervärdesskattelagen och mervärdesskatteförordningen men även till viss del i skatteförfarandelagen.

I flera fall kan det vara nödvändigt att jämföra en regel i till exempel mervärdesskattelagen med utformningen i EU:s mervärdesskattedirektiv. Man brukar säga att man tolkar mervärdesskattelagen i ljuset av EU-rätten. Förutom direktiv och nationell lag finns även EU:s förordning om hur direktivet ska tillämpas. Till skillnad från direktivet är förordningen bindande och direkt tillämplig i varje medlemsland utan att bestämmelserna behöver tas in i nationell lag. Förordningen hänvisar till direktivets artiklar och, av naturliga skäl, inte till respektive lands nationella regel. Därför är det viktigt att känna till var i svensk lag och i direktivet som en viss regel behandlas. I denna bok återfinns därför under rubriken ”Gällande rätt” en redogörelse för reglerna i såväl svensk lag som i EU-rättsligt direktiv eller förordning. Det är främst följande rättsakter som behandlas.

• Mervärdesskattelagen (2023:200) ikraft från den 1 juli 2023

• Mervärdesskattelagen (1994:200) ikraft till den 30 juni 2023

• Mervärdesskatteförordningen (1994:223, ersätts med 2023:328)

• Rådets direktiv 2006/112/EG

• Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011

• Skatteförfarandelagen (2011:1244)

• Skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

1.3 Momsens syfte och ändamål

EU:s momssystem bygger på två grundprinciper, dels principen om att momsen är en allmän konsumtionsskatt, dels principen om skatteneutralitet. I EU:s mervärdesskattedirektivs artikel 1 anges följande.

Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.

I samma direktiv återfinns principen om skatteneutralitet. Det finns olika definitioner av vad neutralitet innebär, en allmän definition är att skatten inte ska påverka till exempel affärs- eller konsumtionsbeslut.

I en studie beskrivs hur de svenska momsreglerna har utvecklats från 1969 till 2016, Är mervärdesskatten en konsumtionsskatt eller företagsskatt?, (Rendahl 2015, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet). I denna studie sammanfattas syftet och ändamålen med en momsbeskattning. Nedan framgår de identifierade ändamålen.

1. En mervärdesskatt som ska möjliggöra beskattning av mervärdet i varje led,

2. inte leda till kumulativa effekter eller dold skatt,

3. inte verka konkurrenssnedvridande, vara neutral,

4. vara samhällsekonomiskt effektiv, trygga sysselsättning, främja produktion,

5. anpassad till EU-rätten,

6. vara generell, med få undantag/särregleringar,

7. främja svenskt näringslivs internationella konkurrenskraft,

8. inte leda till dubbelbeskattning eller icke-beskattning,

9. leda till ett rationellt beskattningsresultat,

10. vara enkel att tillämpa, praktisk tillämpbar och kontrollerbar,

11. förhindra skatteflykt som momsbedrägerier,

12. inte fördyra boende, men belasta privata levnadskostnader,

13. inte leda till likviditetspåfrestningar och

14. på EU-nivå vara samhällsekonomiskt effektiv.

Studien visar att ändamålet ofta är indirekt uttryckt i förarbeten till nyare svenska momsregler och att det saknas en diskussion om eventuella motsättningar mellan olika ändamål. Detta bidrar till att tolkningen av reglerna blir komplicerad och att svenska bedömningar kan avvika från EU-rätten. Med införandet av den helt omarbetade svenska mervärdesskattelagen (2023:200) har dock svensk momslagstiftning tagit ett stort kliv mot full harmonisering med mervärdesskattedirektivet.

1.4 skattens konstruktion

Man brukar skilja mellan direkta och indirekta skatter. Inkomstskatten är exempel på en direkt skatt och momsen är ett exempel på en indirekt skatt. Momsen är inte en företagsskatt vilket är lätt att tro då det är just företagen som dagligdags hanterar skatten. Staten får inte skatten direkt från konsumenten utan istället betalas skatten indirekt från alla de företag som agerar uppbördsman. Som framgår ovan är det däremot den slutlige konsumenten som till sist får bära kostnaden för momsen.

Beskattning i flera led innebär att momsen övervältras led efter led i kedjan för att sedan slutligen drabba konsumenten, det vill säga den som konsumerar varan eller tjänsten och som inte har någon avdrags-

rätt för momsen. Sist i kedjan är vanligtvis en privatperson, men även en ideell förening eller ett företag utan avdragsrätt (till exempel ett

vårdföretag) kan få bära momsen som en kostnad. Beskattningsprincipen kan illustreras genom följande exempel.

I exemplet är utgående moms den skatt som tas ut på försäljningsvärdet och ingående moms den skatt som ingår i inköpsvärdet.

Säljaren, företaget A tillverkar leksaker och är en beskattningsbar person. Företag A fakturerar 10 kr exklusive moms för en leksak och debiterar också moms med 25 % dvs. 2,50 kr till det köpande företaget B som är en leksaksbutik (12.50 kr inklusive moms). I detta exempel har företag A ingen ingående moms utan betalar in 2,50 kr till staten.

Leksaksbutiken B är en beskattningsbar person som säljer leksaken till konsumenten C för 25 kr inklusive moms (moms = 5 kr). Vid momsredovisningen redovisas 5 kr som utgående moms och samtidigt får avdrag göras med 2,50 kr som ingående moms. Denna ingående moms är hänförlig från inköpet från A i ledet innan. Leksaksbutiken B redovisar och betalar in momsen på mellanskillnaden eller mervärdet och 2,50 kr betalas in till staten.

Konsumenten C har ingen avdragsrätt utan får bära momsen 5 kr som en kostnad. Kvittot som konsumenten C erhåller när leksaken köps utvisar totalt 25 kr varav moms 5 kr.

Företag a

Utgående moms 2,50

Ingående moms 0

Till staten betalas 2,50

Företag B

Utgående moms 5

Ingående moms 2,50

Till staten betalas 2,50

Konsumenten C

5 kr bär C som en kostnad (dvs. 2,50 + 2,50 som levereras in från företag A + B)

FAKTURA

Leksak 10

Moms 2,50 = 12,50

KVITTO

Leksak 20

Moms + 5 = 25 +

Företag A

Leksaksbutik B

Utgående moms 2,50

Ingående moms – 0

Till staten = 2,50

1.5 Framtiden

Utgående moms 5

Ingående moms – 2,50

Till staten = 2,50

Kunden har betalt 5 kr i moms, vilket inbetalts av Företag A med 2,50 kr + av Företag B med 2,50 kr, det vill säga 5 kr

Inom EU pågår ett arbete med att förenkla, modernisera och göra det befintliga momssystemet mer motståndskraftigt mot bedrägerier. EU:s momsdirektiv är föråldrat och inte anpassat för globaliserad och digitaliserad handel. Samtidigt utgör momsen en av de största skatteintäkterna för EU-länderna men den komplicerade skatten utgör även ett handelshinder inom EU, inte minst för de allra minsta företagen. Vidare är skatten drabbad av stora bedrägerier och brister i uppbördssystemet som gör att flera länder inte får in den alltmer betydelsefulla momsintäkten. Framtidens momsregler måste därför fortsätta förenklas och förbättras på en rad områden. På det temat föreslog EU-kommissionen hösten 2022 en momsreform – ViDA (Vat in the Digital Age). Mervärdesskattedirektivet föreslås uppdateras och kompletteras i flera avseenden för att möta den digitala tidsåldern men även för att bekämpa skattefusk. En av tre hörnstenar utgör realtidsrapportering avseende gränsöverskridande transaktioner av varor och tjänster genom en trans-

aktionsbaserad e-fakturering. Den andra avser utökade skyldigheter för plattformsföretag med sikte på aktörer inom korttidsboende- och persontransportsektorn. Slutligen innebär den tredje hörnstenen en förenkling i form av en momsregistrering med utökad möjlighet till redovisning via ”One Stop Shop”. En OSS-deklaration lämnas då i hemlandet där skattemyndigheten skickar redovisning och pengar vidare inom EU. Det återstår att se i vilken omfattning dessa regler kommer att genomföras fullt ut.

1.6 Bokens disposition

Mervärdesskatt, moms, in- och utgående skatt är alla begrepp för samma sak. Vi använder till största delen begreppet moms i den här boken. Om vi skriver skatt så avses moms om inget annat uttryckligen anges. Mervärdesskattelagen är benämningen som används när vi hänvisar till lagtext. I olika avsnitt har vi även kommenterat andra begrepp som används i dagligt tal jämfört med begreppen i mervärdesskattelagen. Mervärdesskattens grunder ger läsaren en heltäckande introduktion till mervärdesskatten, både till dess teoretisk grund och till dess praktiska effekter. Bokens avsnitt går systematiskt igenom alla de grundläggande villkor som måste vara uppfyllda för att någon ska vara betalningsskyldig för moms. Därefter behandlas regler som den beskattningsbara personen måste beakta när moms ska debiteras på ett kvitto eller i en faktura, till exempel på vilket underlag moms ska tas ut, vilken skattesats som ska användas och hur fakturan måste vara utformad. I senare avsnitt beskrivs avdragsrätten för moms på inköp och hur moms ska redovisas. Slutligen beskrivs vissa specialregler och förfaranderegler. Varje avsnitt avslutas med våra personliga reflektioner

över det vi stöter på som vanliga fel och brister, men även över tänkbara kommande förändringar på momsområdet.

Mervärdesskatten är en viktig skatt ur ett samhällsekonomiskt perspektiv. Skatten är ett effektivt redskap för staten att få in pengar. Denna bok ger läsaren en heltäckande introduktion till mervärdesskatten, både till dess teoretiska grund och till dess praktiska effekter.

MERVÄRDESSKATTENS GRUNDER är avsedd för studier inom ekonomi, juridik och andra ämnen som kommer i kontakt med skattelagstiftning.

Boken kan även användas av yrkesverksamma som önskar få en ökad förståelse för mervärdesskatt.

Den fjärde upplagan är helt omarbetad mot bakgrund av den nya mervärdesskattelagen som införs den 1 juli 2023. Lagstiftarens syfte med den nya lagen har varit ett enklare språk och en bättre struktur som följer mervärdesskattedirektivet. Den nya upplagan ger dig en tydlig och övergripande introduktion till vår EUharmoniserade mervärdesskattelagstiftning.

Anna Sandberg Nilsson är momsexpert på Svenskt Näringsliv och Lena Westfahl är auktoriserad skatterådgivare och momsexpert på Grant Thornton.