har reviderats och finns nu i en åttonde omarbetad upplaga. Koncernredovisning i praktiken vänder sig till yrkessamma som arbetar praktiskt med koncernredovisning och till pers oner som ska lära sig koncernredovisningens grunder. Boken är uppdaterad utifrån nya K3-regelverket från Bokföringsnämnden. De uppdateringar som skett under de senaste åren av BFNAR 2012:1, Årsredovisning och kon cernredovisning för K3-företag, ansluter till vad som gäller enligt IFRS -regelverket för SME-företag. Samtliga texter och exempel i boken har där det är relevant uppdaterats till nu gällande regelverk (våren 2020). Vidare har hänvisningar till BFN AR 2012:1 (K3) och andra aktuella lagar och rekommendationer uppdaterats. För de koncerner som tillämpar internationell redovisningsstandard, IFRS, har också uppdatering gjorts. Koncernredovisningen i praktiken har skrivits av Roland Dansell, verksam som marknadsområdeschef på Grant Thornton och Dan Phillips, auktoriserad revisor och redo visningsexpert på EY.
KONCERNREDOVISNING I PRAKTIKEN
koncernredovisning i praktiken
Roland Dansell & Dan Phillips
ISBN 978-91-523-6006-4
9 789152
cover_Koncernredovisning_13mm_170x240.indd 1,3
UP P L
AG A 8
KONCERN REDOVISNING i praktiken
Roland Dansell & Dan Phillips
360064
2020-10-08 09:56
KONCERNREDOVISNING I PRAKTIKEN Roland Dansell & Dan Phillips
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 1
2020-10-08 11:30
Sanoma Utbildning Postadress: Box 38013, 100 64 Stockholm Besöksadress: Rosenlundsgatan 54, Stockholm Hemsida: www.sanomautbildning.se E-post: info@sanomautbildning.se Order/Läromedelsinformation Telefon: 08-587 642 10 Förläggare: Anne Laurella Redaktör: Natalie Nordström Grafisk form och omslag: Typ&Design AB Foto: Historia/Shutterstock Sanoma Utbildning har funnits sedan 1993 och är ledande inom läromedel i Sverige. Förlaget ger även ut böcker inom ledarskap och näringsliv. Koncernredovisning i praktiken
ISBN 978-91-523-6006-4 © 2020 Roland Dansell och Dan Phillips och Sanoma Utbildning AB , Stockholm Åttonde upplagan Första tryckningen Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av lagen om upphovsrätt. Kopiering utöver lärares rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt Bonus Copyright Access, är förbjuden. Sådant avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner/universitet. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnares huvudman eller Bonus Copyright Access. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman/rättsinnehavare. Tryck: Balto Print, Litauen 2020
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 2
2020-10-08 11:30
Innehåll 1. Historik och bakgrund 7
Vad är en koncern? 8 Varför koncernredovisning? 10 Vad innebär koncernredovisning? 11 2. Lagar och rekommendationer 15
Nationell lagstiftning 16 Nationella rekommendationer 21 Internationella standarder 24 IFRS 3 - Business Combinations 25 3. Metoder för upprättande av
koncernredovisning 29
Förvärvsmetoden 30 Poolningsmetoden 33 4. Förvärv av dotterföretag 37
Dotterföretag eller inte? 38 Redovisningsprinciper 40 Förvärvsanalys 40 Eliminering av aktier i dotterföretag 54 Förvärv under pågående räkenskapsår 62 Stegvisa förvärv 62 Särskilda överväganden för K3-företag 63 Förvärv av dotterföretag för IFRS företag 64 Förvärvsmetoden 65 Justering av förvärvsanalysen 69 Omvända förvärv 70 5. Innehav utan bestämmande inflytande 77
Beräkning av innehav utan bestämmande inflytande 77 Redovisning av innehav utan bestämmande inflytande 78 Klyvningsmetoden 79 Enhetssyn 83 Exempel enhetssyn med full goodwill 85 Särskilda överväganden för K3-företag 87 Redovisning av andel utan bestämmande inflytande för IFRS -företag 88
6. Interna transaktioner 97
Internförsäljning 98 Internvinster 98 Internvinst i varulager 99 Internvinst vid försäljning av anläggningstillgångar 104 Interna mellanhavanden 108 Utdelningar 108 Koncernbidrag 112 Interna transaktioner i IFRS -företag 113 7. Försäljning av dotterföretag 117
Försäljningspriset 117 Analys av vad som säljs 118 Effekter i koncernredovisningen av försäljningen 119 Försäljning under pågående räkenskapsår 123 Tillgångsförvärv (substansförvärv) 123 Försäljning av utländska dotterföretag 123 Försäljning av dotterföretag för IFRS företag 124 8. Omräkning av utländska dotterföretag 127
Omräkning av utländska dotterbolag enligt dagskursmetoden 127 Särskilda överväganden för K 3företag 136 Redovisning av omräkningsdifferens vid försäljning av självständigt dotterföretag 136 Genomsnittskurs i resultaträkningen 136 Fastställande av övriga omräkningskurser 137 Omräkning av företag verksamma i länder med hög inflation 137 Valutasäkring (hedging) av investering i dotterföretag 137 Omräkning av utländska dotterföretag för IFRS -företag 138
Innehåll 3
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 3
2020-10-08 11:30
Omräkning av företag verksamma i länder med hyperinflation för IFRS företag 139 Valutasäkring (hedging) av nettoinvestering i utländska dotterföretag för IFRS -företag 139 Monetära metoden 143
Avstämning av eget kapital för K3företag 187 Avstämning av eget kapital för IFRS företag 188 Beräkning av utdelningsbart eget kapital i koncernen 190 Att tänka på för utländska dotterföretag 191
9. Redovisning av andel i intresseföretag 149
Intresseföretag eller inte? (ÅRL 1 kap. 5 § samt K3 kap. 14) 149
Metoder för redovisning av andel i intresseföretag (ÅRL 7 kap. 25-30 §§ samt K3 kap. 14 och 15) 151
Anskaffningsvärdemetod 152 Kapitalandelsmetoden (ÅRL 7 kap. 25-29 §§ samt K3 kap. 14) 155
Upplysningar 160 Särskilda överväganden för K3företag 161 Joint ventures 162 Upplysningar 168 IFRS -företags redovisning av andel i intresseföretag och joint ventures 169
12. Redovisning av kassaflöden 193
Lagar och rekommendationer 194 Förslag till tillvägagångssätt vid upprättande av kassaflödesanalys 194 Omräkningsdifferenser 195 Innehav utan bestämmande inflytande 199 Förvärv och avyttring av dotterföretag 199 Kassaflödesanalys för IFRS -företag 202 13. N yckeltalsberäkning för koncerner 205
Koncernredovisningens effekter på nyckeltal 205 Nyckeltalsberäkning för koncerner som är IFRS -företag 208
10. Omstruktureringar 171
Omstrukturering genom intern försäljning av dotterföretag 171 Omstrukturering genom fusion 178 Särskilda överväganden för K3företag 183 Koncernmässig omstrukturering för IFRS -företag 183 11. Eget kapital 185
Avstämning av eget kapital för de enskilda företag som omfattas av koncernredovisningen 185 Avstämning av koncernens eget kapital 186
14. Å rsredovisning 211
Lagar och rekommendationer 211 Upprättande av årsredovisning enligt BFN K3 212 Förvaltningsberättelse 214 Koncernresultat- och koncernbalansräkning 214 Sammanställning av förändringar i eget kapital 215 Kassaflödesanalys 215 Redovisningsprinciper och noter 215 Delårsrapport 219 Årsredovisning för IFRS -företag 219
4 Innehåll
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 4
2020-10-08 11:30
15. A rbetsmetodik och dokumentation 225
Arbetsmetodik under löpande år 225 Arbetsmetodik vid bokslut 226 Koncernavstämningar 228 Dokumentation 229 16. Systemstöd för koncernrapportering 231
Historik 231 Drivkraften bakom utvecklingen 232 Förbättringsområden 233 Generella styrkor och svagheter hos dagens system 234 Sammanställning av systemleverantörer 236 Genomförande av upphandling 237 Kritiska framgångsfaktorer för lyckad upphandling och implementering 241 Litteraturförteckning 245 Sökord 247
Innehåll 5
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 5
2020-10-08 11:30
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 6
2020-10-08 11:30
Historik och bakgrund
1
Som mycket annat inom redovisningsområdet har koncernredovisning sitt ursprung i USA . Redan runt sekelskiftet upprättade General Electric den första koncernredovisningen. I Sverige väcktes intresset för koncernredovisning i slutet av 1920-talet. Några svenska storbolag upprättade en sorts koncernbalansräkningar redan under 1930-talet. Vid denna tidpunkt fanns det ännu ingen lagstiftning som reglerade upprättandet av koncernredovisning. Det var först i 1944 års aktiebolagslag (ABL ) som krav ställdes på att aktiebolag skulle upprätta koncernredovisning. En av orsakerna till att kravet på koncernredovisning infördes i aktiebolagslagen var Kreugerkraschen i början av 1930-talet. I Kreugers företagsimperium ingick många bolag med olika räkenskapsår och därmed även olika bokslutstidpunkter. Mellan bolagen såldes tillgångar före respektive bokslutstidpunkterna, vilket gav upphov till vinster hos de säljande bolagen. Därigenom kunde alla bolag redovisa vinster i sina respektive årsbokslut, trots att tillgångarna inte sålts till någon extern köpare utanför intressegemenskapen. När bubblan sedermera sprack visade det sig att bolagens tillgångar var övervärderade och att bolagens vinstmedel inte motsvarades fullt ut av reella tillgångar. Transaktionerna hade inte givit denna effekt om det hade funnits krav på att upprätta koncernredovisning där interna vinster och interna mellanhavanden (fordringar och skulder) elimineras. Genom 1944 års aktiebolagslag infördes krav på att innehav utan bestämmande inflytande skulle avskiljas, interna mellanhavanden och interna vinster skulle elimineras samt att koncernens disponibla medel skulle uppges i förvaltningsberättelsen.
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 7
2020-10-08 11:30
I 1975 års aktiebolagslag skärptes kraven ytterligare, och även i samband med senare revideringar av 1975 års lag har nya krav tillkommit. 2005 skedde en omfattande uppdatering av aktiebolagslagen, vilket dock inte väsentligen påverkade de krav som gäller vid upprättande av koncernredovisning. Regler och anvisningar för hur koncernredovisning ska upprättas har historiskt främst framgått av rekommendationer från Bokföringsnämnden (BFN ) och Redovisningsrådet (RR ). Genom tillkomsten av årsredo visningslagen (ÅRL ) 1995 infördes även detaljerade regler avseende upprättande av koncernredovisning i lagstiftningen. För noterade bolag gäller sedan 2005 att de ska upprätta koncernredovisning i enlighet med standarder utgivna av IASB (International Accounting Standards Board). Från och med 2014 gäller att s.k. större företag (se vidare nedan) har att följa det nya K3-regelverket när årsredovisning och koncernredovisning upprättas. I praktiken ersätter det nya regelverket de riktlinjer som tidigare utarbetats av Redovisningsrådet. Detta behandlas vidare i kapitel 2. Nedan följer en kortfattad introduktion till koncernredovisning och dess innebörd. I kapitel 3–9 finns en mer omfattande och detaljerad beskrivning av de vanligast förekommande frågeställningarna inom koncernredovisningsområdet.
Vad är en koncern? En koncern består av ett moderföretag och ett eller flera dotterföretag samt eventuella intresseföretag. Moderföretag är ett företag som direkt eller indirekt innehar mer än hälften av rösterna i ett annat företag. Det till mer än hälften ägda företaget är dotterföretag. Företag där ägandet motsvarar minst 20 % och högst 50 % av rösterna är intresseföretag. I undantagsfall kan även företag där ägandet inte uppgår till mer än 50 % av rösterna medtagas som dotterföretag i koncernen. Detta är dock endast aktuellt om koncernen på annat sätt har ett bestämmande inflytande över företaget. Ett bestämmande inflytande kan exempelvis uppnås genom att den som äger aktier eller andelar i ett företag enligt avtal förfogar över mer än hälften av rösterna eller har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av styrelsens ledamöter eller motsvarande ledningsorgan. En annan situation när bestämmande inflytande utan röstmajoritet kan föreligga är när en ägare enligt avtal har rätten att utforma och styra det andra företagets strategier. Som dotterföretag redovisas dock inte ett företag där moder företaget har en ägarandel som understiger 50 % av rösterna och endast rent praktiskt, i egenskap av huvudägare, har en majoritet på bolagsstämman eller jämförbart beslutande organ genom att övriga aktier eller andelar är spridda på många ägare.
8 K apitel 1
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 8
2020-10-08 11:30
Vid bedömningen av om ett företag är dotterföretag eller inte ska även indirekt ägande via andra dotterföretag beaktas i beräkningen av koncernens ägarandel. Indirekt ägande via intresseföretag får dock inte räknas. I den följande framställningen utgås från att både moderföretag och dotterföretag är aktiebolag. Reglerna äger dock samma tillämpning i de fall där dotterföretag är handelsbolag eller ekonomisk förening. Enligt exemplet här intill äger moderföretaget A motsvarande 100 % av rösterna i företag B, som i sin tur äger motsvarande 30 % av rösterna i företag C. Moderföretaget A äger direkt 30 % av rösterna i företag C. Koncernen kommer att bestå av moderföretaget A, det helägda dotterföretaget B samt dotterföretaget C, ägt till 60 % av rösterna (30 % direkt av moderföretaget A och 30 % via dotterföre100 % taget B). I koncernredovisningen för koncernen nedan kommer alla företag där företag A direkt eller indirekt kontrollerar mer än hälften av rösterna att ingå. Det innebär att dotterföretagen B, D, E och F kommer att medtagas, eftersom det direkta ägandet från företag A i samtliga fall överstiger 50 % av rösterna. Företag D är en underkoncern bestående av företagen D och H, 30 % vilket innebär att de konsoliderade resultat- och balansräkningarna (koncernredovisningen) för D och H kommer att medräknas i företag A:s koncernredovisning. Företag I kommer också att ingå i företag A:s koncernredovisning genom att koncernintres30 % set, genom direkt och indirekt ägande, förfogar över mer än 50 % av rösterna ((0,4 + 0,51 × 0,2) = 50,2 %).
A B C
Företag A
70 %
50 %
Företag B
Företag C 40 %
31 %
Företag G
51 %
Företag D
100 %
Företag E
100 %
Företag F
100 %
Företag H 20 %
40 %
Företag I
Historik och bakgrund 9
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 9
2020-10-08 11:30
Företagen C och G kommer inte att ingå i koncernredovisningen som dotterföretag eftersom ägarandelen inte överstiger 50 % av rösterna i företag C. Detta medför i sin tur att företag C:s ägarandel i företag G ej får medräknas vid beräkning av koncernintresset i företag G. Därmed får endast det direkta ägandet via företag A, 31 %, räknas. Företagen C och G är så kallade intresseföretag och ska tas med i koncernredovisningen i enlighet med de regler som gäller för intresseföretag (se kapitel 9).
Varför koncernredovisning? Grundtanken med koncernredovisning är att företagen som ingår i en koncern redovisas som om all verksamhet bedrivits i ett enda företag. En mycket viktig orsak till detta är behovet av att kunna fastställa hur stora utdelningsbara medel det finns till moderföretagets aktieägare. Det är aktiebolagslagens regler i kapitel 17, om värdeöverföringar samt i kapitel 18, om vinstutdelning som reglerar detta. Ett moderbolag får inte dela ut mer kapital till aktieägarna än att det efter lämnad utdelning finns full täckning för moderbolagets bundna eget kapital. Vidare ska koncernens konsolideringsbehov, ställning och likviditet beaktas innan utdelningens storlek kan fastställas (ABL 17 kap. 3 §). Ytterligare en anledning till att koncernredovisning ska upprättas är att moderföretaget har vissa möjligheter att styra hur koncernföretagens vinster fördelas. Även det faktum att det normalt förekommer affärstransaktioner mellan de företag som ingår i koncernen gör att vinstnivåer kan påverkas i de enskilda koncernföretagen. Det är således av vikt att för företagets olika intressenter redovisa en sammanställd koncernresultaträkning, där interna transaktioner mellan i koncernen ingående företag och de vinster eller förluster som belöper på dessa har eliminerats. Först när detta har skett kan en bedömning av koncernens samlade resultat göras. För att kunna bedöma koncernens ställning behöver även en sammanställd koncernbalansräkning upprättas. Denna gemensamma balansräkning omfattar koncernens tillgångar och skulder efter eliminering av interna transaktioner, interna mellanhavanden, eventuella innehav utan bestämmande inflytande och förvärvat eget kapital i dotterföretagen.
10 K apitel 1
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 10
2020-10-08 11:30
Vad innebär koncernredovisning? Koncernredovisningskravet innebär kortfattat att moderföretaget i sin årsredovisning ska upprätta en koncernresultaträkning och en koncern balansräkning med tillhörande noter. Dessutom ska förvaltningsberättelse upprättas för koncernen. I vissa fall ska även en kassaflödesanalys upprättas för koncernen. Detta är ett krav för s.k. större företag (ÅRL 2 kap. 1 §) Större företag är företag som är noterat på en börs eller marknadsplats eller företag som uppfyller minst två av följande villkor (ÅRL 1 kap. 3 §): • Medeltalet anställda för vart och ett av de senaste två räkenskapsåren har uppgått till mer än 50. • Företagets redovisade balansanslutning för vart och ett av de senaste två räkenskapsåren har uppgått till mer än 40 miljoner kronor. • Företagets redovisade nettoomsättning för vart och ett av de två räkenskapsåren har uppgått till mer än 80 miljoner kronor. Alla företag inom en koncern ska ha samma räkenskapsår. Detta krav kan ibland vara svårt att uppfylla när det gäller vissa utländska dotterföretag, där lokal lagstiftning kan styra vilket räkenskapsår företag i en viss bransch ska ha. I normala fall upprättas då ett särskilt bokslut för dotterföretaget, vilket överensstämmer med moderföretagets verksamhetsår. Om det inte låter sig göras är alternativet att i stället använda det senast fastställda årsbokslut för dotterföretaget när det medtas i koncernredovisningen. I detta fall får dotterföretetagets balansdag vara maximalt tre månader före moderföretagets (se vidare ÅRL 7 kap. 10 §). Koncernens redovisningsprinciper ska överensstämma med de redovisningsprinciper som tillämpas av moderföretaget. Detta innebär i praktiken att samma regler gäller för värdering av tillgångar och skulder för koncernen som för ett enskilt företag. Det blir normalt aktuellt att i koncernredovisningen korrigera dotterföretags redovisade värden i det fall tillämpade redovisningsprinciper skiljer sig från moderföretagets. Detta är många gånger aktuellt när det finns dotterföretag i utlandet. Effekterna av de affärstransaktioner som har skett mellan koncernföretagen ska justeras för i koncernredovisningen. Syftet är att återlägga de interna vinster eller förluster som har uppstått på grund av de genomförda transaktionerna mellan koncernens företag. Även vad gäller interna mellanhavanden mellan koncernföretag, som exempelvis lån, ska justering ske. I slutänden kommer koncernens resultat- och balansräkningar redovisas som de hade sett ut om all verksamhet bedrevs i ett och samma företag. För icke helägda dotterföretag ska den del av eget kapital som belöper på innehav utan bestämmande inflytande (tidigare benämnt minoritetsintresse) redovisas som en egen post i koncernens eget kapital. Även för
Historik och bakgrund 11
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 11
2020-10-08 11:30
Kollapsen i Ivar Kreugers företagsimperium var en starkt bidragande orsak till att kravet på koncernredovisning infördes i Sverige. 12 K apitel 1
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 12
2020-10-08 11:30
IFRS -företag redovisas innehav utan bestämmande inflytande som en del av eget kapital. Rent tekniskt kommer det bokförda värdet av moderföretagets aktier i dotterföretag att elimineras mot eget kapital i koncernen. I koncernens balansräkning kommer därmed dotterföretagens tillgångar och skulder i stället att ingå. I eget kapital för koncernen kommer därmed endast moderföretagets eget kapital samt externt realiserade vinster och förluster efter förvärvstillfällena för respektive dotterföretag att ingå. Hur man praktiskt går till väga vid upprättande av koncernredovisning behandlas vidare i kapitel 3. Av kapitel 2 framgår aktuell lagstiftning och rekommendationer samt kommentarer till dessa.
Historik och bakgrund 13
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 13
2020-10-08 11:30
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 14
2020-10-08 11:30
Lagar och rekommendationer
2
Skyldigheten att upprätta koncernredovisning är reglerad enligt lag, främst i årsredovisningslagen. Före årsredovisningslagens tillkomst var denna skyldighet reglerad i aktiebolagslagen. Årsredovisningslagen är till skillnad från aktiebolagslagen relativt omfattande och ger därmed viss vägledning för hur koncernredovisningen ska upprättas. Enligt lagtexten ska koncernredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Dessutom ska koncernens resultat- och balansräkningar samt noter upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av ställning och resultat för de företag som omfattas av koncernredovisningen (7 kap. 6 §). God redovisningssed regleras av ett antal redovisningsrekommendationer. Nedan ges en kortfattad redogörelse för de lagar och rekommendationer som reglerar koncernredovisning i Sverige, samt de rekommendationer som internationellt utgör god redovisningssed. Även för företag som ska tillämpa IFRS , eller frivilligt tillämpar IFRS , regleras skyldigheten att upprätta koncernredovisning i årsredovisningslagen. IFRS -företag ska dock inte tillämpa årsredovisningslagens värderingsregler i sin koncernredovisning utan i stället tillämpa de värderingsregler som gäller enligt IFRS .
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 15
2020-10-08 11:30
Nationell lagstiftning Årsredovisningslagen Koncernredovisning regleras av kapitel 7 i årsredovisningslagen. Vidare behandlas koncern- och intresseföretagsdefinitionerna i 1 kap. 4–7 §§. Som nämns ovan är denna lag betydligt mer omfattande än vad aktiebolagslagen har varit. Det bör dock noteras att årsredovisningslagen stämmer väl överens med den tidigare praxis som har utvecklats på området. Nedan görs kommentarer till valda delar av innehållet. Koncerndefinitionen (1 kap. 4 §) överensstämmer med den definition som intagits i aktiebolagslagen (1 kap. 11 §), vilken kommenteras vidare nedan. Intresseföretagsdefinitionen (1 kap. 5 §) i årsredovisningslagen kommenteras vidare i kapitel 9 om redovisning av andel i intresseföretag. Enligt 7 kap. 2 § behöver inte ett dotterföretag som i sin tur är moderföretag i en koncern upprätta koncernredovisning. Detta gäller under förutsättning att företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av koncernredovisning upprättad enligt EES -regler av annat moderföretag inom EES . Minoritetsägare, vilka innehar minst tio procent av kapitalet, kan dock senast sex månader före räkenskapsårets utgång kräva att koncernredovisning upprättas. Ett dotterföretag vars aktier är noterade på börs inom EES ska dock alltid upprätta koncernredovisning. För företag med aktier eller skuldebrev noterade på börs inom EU ska IFRS tillämpas i koncernredovisningen. I det fall koncernredovisning inte upprättas ska upplysning om detta lämnas i årsredovisningen. Ett moderföretag som med stöd av 7 kap. 2 § inte upprättar koncernredovisning ska inge det överordnade moderföretagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse till berörd registreringsmyndighet (Bolagsverket för ett svenskt företag). Det bör noteras att om ett moderföretag i en underkoncern lämnar vinstutdelning måste reglerna i ABL 17 kap. 3 §, enligt vår uppfattning, beaktas. Detta innebär att en beräkning måste göras av underkoncernens fria vinstmedel i syfte att säkerställa att den lämnade vinstutdelningen inte överstiger vad som är möjligt dela ut. Detta även om någon koncernredovisning inte har upprättats. Se vidare kapitel 11. Av 1 kap. 3 § framgår att s.k. mindre företag som är moderföretag inte behöver upprätta koncernredovisning. Med mindre företag menas ett företag som ännu inte har passerat fler än ett av följande gränsvärden: • Medelantalet anställda för vart och ett av de senaste två räkenskapsåren har uppgått till mer än 50. • Företagets balansomslutning för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren har uppgått till mer än 40 miljoner kronor.
16 K apitel 2
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 16
2020-10-08 11:30
• Företagets nettoomsättning för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren har uppgått till mer än 80 miljoner kronor. När två av dessa gränsvärden har överskridits utgör företaget ett större företag. Värt att notera i detta sammanhang är att interna fordringar och skulder, interna intäkter och kostnader samt internvinster ska elimineras vid bedömningen av balansomslutning respektive nettoomsättning. Ingen av koncernföretagens andelar får vara inregistrerad på en börs eller annan reglerad marknad om företaget ska kunna klassificeras som ett mindre företag. Enligt 7 kap. 4 § ska koncernredovisningen bestå av koncernresultaträkning, koncernbalansräkning, noter, förvaltningsberättelse samt även kassaflödesanalys (finansieringsanalys). Kassaflödesanalys ska upprättas för alla större företag. Enligt 7 kap. 6 § ska samtliga delar av koncernredovisningen upprättas som en helhet på ett överskådligt sätt och med beaktande av god redovisningssed, i syfte att uppnå en rättvisande bild av ställning och resultat för de företag som omfattas av koncernredovisningen (betraktade som en enhet). I det fall ett dotterföretag är av ringa betydelse kan det enligt 7 kap. 5 § utelämnas ur koncernredovisningen. Detta gäller även i de fall som det föreligger betydande och varaktiga hinder för moderföretaget att utöva sitt inflytande över dotterföretaget. Detsamma gäller även om nödvändig information om dotterföretaget inte kan erhållas till rimlig kostnad eller inom rimlig tid. I det fall ägandet i ett dotterföretag är tillfälligt (redan från förvärvstillfället) och det finns avsikt att genomföra en vidareförsäljning kan man också utelämna det i koncernredovisningen. Skälen till att dotterföretag utelämnas ska framgå av not (se även BFNAR 2012:1, 9 kap. pkt 2). Enligt 7 kap. 9 § ska innehav utan bestämmande inflytande i delägda dotterföretag beaktas genom att deras (minoritetens) andel av eget kapital och årets resultat redovisas i särskilda poster i koncernens resultat- och balansräkningar. Av 7 kap. 10 § framgår att alla företag i en koncern ska ha samma räkenskapsår som moderföretaget. I det fall det är fråga om ett utländskt dotterföretag kan avvikande räkenskapsår förekomma. Även vid förvärv av ett dotterföretag kan avvik ande räkenskapsår förekomma under en övergångsperiod. När dotterföretagets balansdag infaller mer än tre månader före moderföretagets ska en särskild resultat- och balansräkning upprättas som överensstämmer med moderföretagets räkenskapsår och balansdag (se även BFN AR 2012:1, 9 kap.). Huvudregeln enligt 7 kap. 11–12 §§ är att koncernen ska tillämpa samma värderingsregler som moderföretaget. Dessa regler framgår bland annat av ÅRL :s fjärde kapitel. I det fall som tillämpade redovisningsprinciper för ett dotterföretag avviker från moderföretagets ska resultat- och balansräkningarna för dotterföretaget omräknas innan de intas i koncernredo-
Lagar och rekommendationer 17
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 17
2020-10-08 11:30
visningen. Om det föreligger särskilda skäl och det är förenligt med ÅRL 7 kap. 6 § får andra värderingsprinciper användas i koncernredovisningen. Upplysningar om skälen till avvikelsen ska anges i not. Enligt 7 kap. 13 § ska fordringar och skulder mellan koncernföretag och internvinster samt tillhörande kostnader och intäkter elimineras. Med internvinster menas vinster genom överlåtelse av tillgångar inom koncernen eller moderbolagets andel av internvinst som inte ännu har realiserats genom vidareförsäljning utanför koncernen. Internvinster som är hänförliga till icke helägda dotterföretag elimineras antingen i sin helhet eller till den del som är hänförlig till moderföretagets ägarandel, beroende på i vilket företag som internvinsten har uppkommit. ÅRL 7 kap. 14–17 §§ behandlar tilläggsupplysningar för koncernen. Generellt sett gäller de regler som har intagits i ÅRL :s femte kapitel även för koncernredovisningen. Det bör särskilt framhållas att man enligt 15 § ska lämna upplysningar om väsentliga förändringar i koncernens sammansättning för att möjliggöra en jämförelse mellan åren. I övrigt hänvisas till kapitel 14 nedan om årsredovisning. Av 7 kap. 18–24 §§ framgår hur ett dotterföretag medtages i koncernredovisningen. Härvid utgör förvärvsmetoden (7 kap. 19–22 §§) huvudmetod. Innehållet i paragraferna stämmer väl överens med den praxis som har tillämpats under de senaste åren. Dock är arbetsgången endast översiktligt beskriven, varför man i praktiken är hänvisad till de rekommendationer som framgår nedan. Poolningsmetoden är inte längre möjlig att tillämpa i koncernredovisningen då denna metod har tagits bort från ÅRL . Detta är även i linje med BFNAR 2012:1 (kap. 19.4). Där anges det att förvärvsmetoden tillämpas för samtliga rörelseförvärv. Poolningsmetoden kan endast användas i fall som avser koncerninterna omstruktureringar mellan företag under gemensamt bestämmande inflytande. Båda metoderna behandlas vidare nedan i kapitel 3 om metoder för upprättande av koncernredovisning. Enligt 7 kap. 25–29 §§ ska andelar i intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Ett intresseföretag behöver dock inte redovisas om omständigheter enligt 5 § föreligger, se ovan. För en enskild juridisk person gäller dock att kapitalandelsmetoden inte får tillämpas, utan redovisningen får i stället göras enligt anskaffningsvärdemetoden. Se vidare nedan, kapitel 9. För ett intresseföretag som har karaktären av ett så kallat joint venture erbjuder lagen en möjlighet i 30 § att redovisa innehavet enligt klyvningsmetoden. Denna metod är en proportionell konsolideringsmetod, varvid koncernens andel av samtliga poster i resultat- och balansräkningar tas in i koncernredovisningen (se även BFNAR 2012:1 kap. 14 och 15). För ytterligare kommentarer hänvisas till kapitlen 5 och 9 nedan. Förvaltningsberättelse och kassaflödesanalys (finansieringsanalys) för koncernen upprättas i enlighet med ÅRL :s sjätte kapitel. Kassaflödesana-
18 K apitel 2
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 18
2020-10-08 11:30
lys behandlas nedan i kapitel 12, medan förvaltningsberättelse behandlas vidare i kapitel 14. Avslutningsvis ska nämnas att även moderföretag som inte är aktiebolag eller ekonomisk förening omfattas av årsredovisningslagens regler.
Aktiebolagslagen När moderföretaget i en koncern är ett aktiebolag regleras skyldigheten att upprätta koncernredovisning i aktiebolagslagen 1 kap. 11 §. Av denna paragraf framgår att om ett aktiebolag direkt eller indirekt äger mer än hälften av rösterna eller andelarna i en svensk eller utländsk juridisk person är aktiebolaget moderbolag och den juridiska personen dotterföretag. Även i fall där ägandet inte överstiger hälften av rösterna kan ett koncernförhållande uppstå. Detta gäller när moderbolaget eller något av dess dotterföretag äger aktier eller andelar i en juridisk person och enligt avtal med andra aktieägare har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av styrelsens ledamöter eller motsvarande ledningsorgan. Denna rätt kan även uppnås genom föreskrifter i bolagsordningen, bolagsavtal eller jämförbara stadgar. I aktiebolagslagen 19 kap. 6–9 §§ stadgas att dotterföretag ej får äga aktier i sitt moderbolag. 7 § Ett dotterföretag får inte förvärva aktier i moderbolag. Ett avtal som strider mot detta förbud är ogiltigt. Trots bestämmelserna i första stycket får ett dotterföretag förvärva aktier i moderbolag i de fall som avses i 5 § 1, 2, och 4. 8 § Om ett dotterföretag har förvärvat aktier i moderbolaget med stöd av 7 § andra stycket, gäller bestämmelserna i 6 §. 9 § Om ett aktiebolag har blivit moderbolag och dess dotterföretag innehar aktier i moderbolaget, ska aktierna avyttras så snart det kan ske utan förlust, dock senast tre år efter det att koncernförhållandet uppstod. I övrigt gäller bestämmelserna i 6 §. 6 § Aktier som har förvärvats enligt 5 § och som inte har dragits in genom minskning av aktiekapitalet ska avyttras så snart det kan ske utan förlust, dock senast tre år efter förvärvet. Aktier som inte har avyttrats inom denna tid ska av bolaget förklaras ogiltiga. Bolaget ska i så fall minska aktiekapitalet med aktiernas andel av aktiekapitalet. Ett förslag till beslut om minskning ska läggas fram på den första bolagsstämma som hålls sedan aktierna blivit ogiltiga. Minskningsbeloppet ska föras över till reservfonden.
Lagar och rekommendationer 19
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 19
2020-10-08 11:30
Om ett aktiebolag har blivit moderbolag till ett dotterföretag, vilket innehar aktier i moderbolaget, ska dessa aktier enligt ovan avyttras senast tre år efter det att koncernförhållandet uppstått. Aktiebolagslagen 17 kap. 3 § är viktig ur koncernredovisningssynpunkt. Paragrafen behandlar värdeöverföring till aktieägarna i moderbolaget. 3 § En värdeöverföring får inte äga rum om det inte efter överföringen finns full täckning för bolagets bundna eget kapital. Beräkningen ska grunda sig på den senast fastställda balansräkningen med beaktande av ändringar i det bundna eget kapital som har skett efter balansdagen. Även om det inte finns något hinder enligt första stycket får bolaget genomföra en värdeöverföring till aktieägare eller annan endast om den framstår som försvarlig med hänsyn till 1. de krav som verksamhetens art, omfattning och risker ställer på storleken av eget kapital, och 2. bolagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt. bolagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt. Om bolaget är ett moderbolag, ska hänsyn tas även till de krav som koncernverksamhetens art, omfattning och risker ställer på koncernens eget kapital samt till koncernens konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt.
Utdelningen får inte överstiga vad som är skäligt med hänsyn till koncernens likviditet, konsolideringsbehov och finansiella ställning i övrigt. Rent praktiskt innebär detta att det inte borde vara möjligt att dela ut mer kapital än vad som verkligen är utdelningsbart i koncernredovisningen. Det är därmed av stor vikt att fritt eget kapital redovisas till rätt belopp i koncernens balansräkning. Se vidare kapitel 11, om koncernens eget kapital.
Lag om ekonomiska föreningar När moderföretaget i en koncern är en ekonomisk förening regleras skyldigheten att upprätta koncernredovisning i 1 kap. 4 § enligt denna lag. Vidare reglerar 10 kap. 1–3 §§ så kallad gottgörelse samt utdelning av överskott. I likhet med vad som hände med aktiebolagslagen har de paragrafer som behandlar redovisningsregler vid upprättande av koncernredovisning upphävts. Därmed blir årsredovisningslagens sjunde kapitel tillämplig även för ekonomiska föreningar.
Övriga lagar Bland övriga lagar som reglerar upprättande av koncernredovisning bör nämnas lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt lagen om årsredovisning i försäkringsföretag. Även i dessa båda la-
20 K apitel 2
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 20
2020-10-08 11:30
gar sker hänvisning till årsredovisningslagen, varför någon ytterligare genomgång inte görs här.
Nationella rekommendationer God redovisningssed innebär bl.a. att tillämpa bokföringslagen, årsredovisningslagen samt de rekommendationer och allmänna råd som utges av Bokföringsnämnden. Rekommendationer från FAR kan vara vägledande i redovisningsfrågor, men då FAR inte är en normgivare inom redovisningsområdet utan en intresseorganisation, finns det inte någon skyldighet att följa dessa. Tidigare var Redovisningsrådet en viktig normgivare i Sverige som gav ut rekommendationer inom redovisningsområdet. Dessa har dock i dag upphävts och ersatts av de rekommendationer och allmänna råd som ges ut av Bokföringsnämnden. I det följande sker en kortfattad redogörelse för de rekommendationer från BFN som är aktuella att följa vid upprättande av koncernredovisning.
Bokföringsnämndens allmänna råd Bokföringsnämnden är en statlig myndighet som ansvarar för utvecklingen av god redovisningssed. BFN utger vägledningar och uttalanden med allmänna råd för tillämpning av bokföringslagen och årsredovisningslagen. Bokföringsnämnden (BFN) har klassificerat företagen i fyra olika kategorier: K1, K2, K3 samt K4. För de mindre och medelstora företagen K1, K2 och K3 ska särskilda regelverk tillämpas, medan K4-företagen ska tillämpa IFRS . För de mindre företagen som ska tillämpa K1 och K2 finns ingen skyldighet eller möjlighet att upprätta koncernredovisning varvid vi inte fördjupar oss vidare i dessa allmänna råd. För K3-företagen finns det en skyldighet att upprätta koncernredovisning, varför det är naturligt att vi fördjupar oss i det regelverk som dessa företag ska tillämpa, BFNAR 2012:1 (K3). I BRN :s K3-regelverk är det primärt två kapitel som behandlar upprättandet av koncernredovisning: • Kapitel 9 – Koncernredovisning och andelar i dotterföretag • Kapitel 19 – Rörelseförvärv och goodwill Innehållet i kapitel 9 och 19 stämmer ganska väl överens med den tidigare normgivningen från Redovisningsrådet och dess rekommendation nr 1. Det finns dock skillnader som beror på att K3 i stor utsträckning baseras på IASB :s standard IFRS for SME , vilket är en förenkling för medelstora företag jämfört med att tillämpa full IFRS . En effekt av att alla rekommenda-
Lagar och rekommendationer 21
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 21
2020-10-08 11:30
tioner har samlats i en gemensam vägledning är att det inte blir lika tydliga anvisningar att följa vid själva tillämpningen. Det kommer att medföra att ytterligare vägledning behöver sökas i det fulla IFRS -regelverket när olika frågeställningar ska lösas. De huvudsakliga skillnaderna jämfört med tidigare normgivning är: • Förvärvsmetoden ska alltid användas vid rörelseförvärv, vilket innebär att poolningsmetoden inte längre är en tillåten metod att tillämpa vid samgåenden (kap. 19.4). • Enhetssyn tillämpas vid upprättande av koncernredovisningen, vilket får till följd att samtliga tillgångar och skulder avseende delägda dotterbolag redovisas i koncernen inklusive innehav utan bestämmande inflytandets andel av goodwill (kap. 19.5). • Villkorad köpeskilling vid ett rörelseförvärv ska medräknas i anskaffningsvärdet om den kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt (kap. 19.8). • Avsättningar för omstruktureringsåtgärder får endast redovisas i förvärvsanalysen om det finns en förpliktelse vid tidpunkten för förvärvet (kap. 19.12). • Nyttjandeperioden för goodwill ska i normalfallet anses vara 5 år (ÅRL 4 kap. 4 §). • Förvärv av ytterligare andelar i ett dotterbolag föranleder inte att någon ny förvärvsanlys upprättas utan detta behandlas som en transaktion mellan ägarna (kap. 19.22). • Vid ett förvärv av ytterligare andelar i ett företag som inte är dotterbolag, men där förvärvet innebär att bestämmande inflytande uppstår, anses de ursprungligen ägda andelarna som sålda och vinst eller förlust redovisas i resultaträkningen. Ny förvärvsanalys upprättas för hela innehavet (kap. 19.23).
22 K apitel 2
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 22
2020-10-08 11:30
Övriga kapitel i K3 med koncernredovisningsanknytning Då K3 är ett komplett regelverk för upprättande av årsredovisning och koncernredovisning innehåller det flera kapitel som har anknytning till koncernredovisningen. Nedan finns en uppräkning av dessa samt en hänvisning till i vilket eller vilka kapitel i denna bok som respektive rekommendation behandlas vidare. • Kapitel 30 – Effekter av ändrade valutakurser, tillämpas vid omräkning av resultat- och balansräkningar för utländska dotterföretag vid intagande i koncernredovisningen. Se vidare kapitel 8. • Kapitel 29 – Inkomstskatter, tillämpas vid beräkningar av uppskjuten skatt när koncernredovisning upprättas. Se vidare kapital 4. • Kapitel 14 – Intresseföretag, tillämpas vid redovisning av andelar i intresseföretag. Se vidare kapitel 9. • Kapitel 15 – Joint venture, tillämpas vid redovisning av innehav i så kallade joint ventures. Se vidare kapitel 9. • Kapitel 18 – Immateriella tillgångar utom goodwill, tillämpas främst vid värdering av dotterföretags tillgångar och skulder i förvärvsanalysen. Se vidare kapitel 4. • Kapitel 21 – Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar, är främst tillämplig vad gäller avsättning för omstruktureringsåtgärder i samband med upprättande av förvärvsanalys. Se vidare kapitel 4. • Kapitel 27 – Nedskrivningar, tillämpas vid bedömning av om nedskrivningsbehov föreligger vad gäller koncernmässiga övervärden. Se vidare kapitel 4. • Kapitel 20 – Leasingavtal (till följd av att koncerner som tillämpar K3 ska redovisa finansiella leasingavtal som tillgång respektive skuld). Behandlas inte vidare i denna bok.
Övriga anvisningar, rekommendationer och uttalanden från BFN Följande allmänna råd från BFN är aktuella när det gäller koncernredovisning: • Fusion av helägt aktiebolag (BFNAR 1999:1). • Redovisning av fusion (BFNAR 2003:2). K3 kommer att tillämpas i följande teoriavsnitt och praktiska exempel.
Lagar och rekommendationer 23
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 23
2020-10-08 11:30
Internationella standarder Nedan följer en redogörelse över väsentliga internationella redovisningsrekommendationer avseende koncernredovisning. Kommande kapitel berör i vissa fall innehållet i dessa rekommendationer ytterligare.
IASB - International Accounting Standards Board IASB har övertagit IASC :s (International Accounting Standards Committee) roll som internationell normgivare inom redovisningsområdet och ger ut standarder benämnda IFRS (International Financial Reporting Standards). De standarder som IASC gav ut benämns IAS (International Accounting standards). IASB :s roll som internationell normgivare har stärkts på 2000-talet, till följd av att EU har beslutat att samtliga företag, vars aktier eller skuldebrev är noterade på en börs inom EU, ska tillämpa IFRS . Vad gäller koncernredovisning har IASB gett ut sju standarder. Dessa är: • IFRS 3 (Business Combinations) som behandlar hur ett rörelseförvärv ska redovisas, inklusive upprättande av förvärvsanalys samt redovisning av goodwill. • IFRS 10 (Consolidated Financial Statements) som redogör för hur koncernredovisning ska upprättas och vad som utgör bestämmande inflytande över ett dotterbolag. • IFRS 11 (Joint Arrangements) som redogör för hur samarbetsarrangemang och innehav i joint ventures ska redovisas. • IFRS 12 (Disclosure of Interests in Other Entities) som behandlar vilka upplysningar som ska lämnas avseende dotterbolag, intressebolag, samarbetsarrangemang och joint ventures. • IAS 21 (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) som behandlar omräkning av utländska dotterföretag. • IAS 28 (Investments in Associates and Joint Ventures) som behandlar redovisning av andelar i intresseföretag och joint ventures. • IAS 36 (Impairment of Assets) som behandlar nedskrivning av tillgångar samt hur ett eventuellt nedskrivningsbehov ska beräknas.
24 K apitel 2
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 24
2020-10-08 11:30
IFRS 3 - Business Combinations IFRS 3 – Business Combinations gavs ut av IASB under mars 2004 och reviderades 2008 samt 2018. 2018 förtydligades definitionen av förvärv, där ett frivilligt test kan genomföras för att avgöra om det är ett rörelse- eller tillgångsförvärv. IFRS 3 ersatte IAS 22 – Business Combinations. Standarden har tillkommit som ett led i det konvergensarbete som IASB genomför tillsammans med FASB i USA , vilket innebär att den i stora delar motsvarar rekommendationerna FAS 141 och FAS 142 från FASB . IFRS 3 innebär en hel del förändringar jämfört med den tidigare IAS 22. De huvudsakliga förändringarna är: • Samtliga företagsförvärv ska redovisas enligt förvärvsmetoden. Poolningsmetoden är därmed inte tillåten att tillämpa. • En förvärvare ska identifieras vid varje enskilt förvärv. • Anskaffningsvärdet för det förvärvade dotterföretaget utgörs av det verkliga värdet av det som har erlagts för aktierna i dotterföretaget. • Vid förvärv av dotterföretag kan innehav utan bestämmande inflytande värderas till verkligt värde eller till proportionellt värde. När värdering till verkligt värde används innebär det att goodwill redovisas även hänförligt till innehav utan bestämmande inflytande (minoritetsintressets andel). Metod för redovisning av innehav utan bestämmande inflytande kan väljas för respektive förvärv. • Transaktionskostnader redovisas som en kostnad när de uppstår och redovisas därmed inte som en del av anskaffningsvärdet. • Förvärvaren får inte göra någon avsättning för omstruktureringsåtgärder om inte den förvärvade enheten redan på förvärvsdagen har ett åtagande enligt IAS 37 (som behandlar avsättningar med mera). • Förvärvade identifierbara immateriella tillgångar, exempelvis kundregister och orderstock, ska särskiljas från goodwill. Detta gäller om dessa uppfyller kriterierna för att vara tillgångar, det vill säga de är möjliga att avskilja eller har sin grund i avtalsenliga eller andra formella rättigheter, samt att deras verkliga värde kan fastställas på ett tillförlitligt sätt. Sådana immateriella tillgångar har ofta en begränsad nyttjandeperiod. • Förvärvad goodwill skrivs inte av. I stället ska redovisat värde prövas varje år avseende nedskrivningsbehov, eller oftare om det finns omständigheter som tyder på en värdenedgång. • Samtliga förvärvade och identifierade tillgångar, skulder och eventualförpliktelser ska värderas till verkligt värde i förvärvsanalysen. • Identifierad negativ goodwill ska omedelbart redovisas som en intäkt i resultaträkningen. • Tilläggsköpeskillingar redovisas till verkligt värde vid förvärvstidpunkten.
Lagar och rekommendationer 25
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 25
2020-10-08 11:30
• Tilläggsköpeskillingar till ägare som är fortsatt verksamma i det förvärvade företaget efter förvärvet redovisas som lön och inte som ett anskaffningsvärde. • För stegvisa förvärv ändras redovisningen genom att en ny värdering sker vid tidpunkten för moderföretagets erhållande av kontroll (bestämmande inflytande), vilket innebär att de tidigare ägarandelarna omvärderas till verkligt värde över resultaträkningen. • Förändrad ägarandel i ett dotterföretag redovisas som en transaktion inom eget kapital, det vill säga ingen ny förvärvsanalys upprättas för ytterligare förvärvad andel. • När kontrollen över ett dotterföretag upphör redovisas det eventuellt återstående ägarintresset till verkligt värde. • Vägledning finns om hur förhållanden mellan moderföretag och dotterföretag, som existerade innan förvärvet, ska behandlas. Dessa redovisas som separata transaktioner och inte som en del av rörelseförvärvet. • Även förvärv av nettotillgångar, det vill säga inkråmsförvärv, omfattas av IFRS 3.
IFRS 3 innehåller även fler krav på upplysningar jämfört med normgivningen för K3-företag. Detta avser i första hand förvärv som har skett under räkenskapsåret. I den fortsatta framställningen tillämpas IFRS 3 i de frågeställningar och exempel som presenteras för IFRS -företag.
Nationella rekommendationer för IFRS -företag Svenska IFRS -företag ska inte bara tillämpa IFRS i sin koncernredovisning, utan måste även tillämpa följande rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering. • RFR 1 – Kompletterande redovisningsregler för koncerner • RFR 2 – Redovisning för juridiska personer
RFR 1 innehåller framför allt kompletterande regler avseende upplysningar som svenska koncerner måste lämna, utöver de upplysningskrav som krävs enligt IFRS . Detta för att uppfylla kraven som ställs enligt årsredovisningslagen. RFR 2 innehåller regler för det enskilda svenska IFRS-företaget, det vill säga i normalfallet moderföretaget i en IFRS-koncern, och behandlar främst undantagen från att tillämpa IFRS som ett enskilt bolag kan eller måste göra. Rekommendationen ska även tillämpas av enskilda juridiska personer som har noterade aktier eller skuldebrev, men som inte är koncerner.
26 K apitel 2
01-256_koncernredovisning_170x240.indd 26
2020-10-08 11:30
har reviderats och finns nu i en åttonde omarbetad upplaga. Koncernredovisning i praktiken vänder sig till yrkessamma som arbetar praktiskt med koncernredovisning och till pers oner som ska lära sig koncernredovisningens grunder. Boken är uppdaterad utifrån nya K3-regelverket från Bokföringsnämnden. De uppdateringar som skett under de senaste åren av BFNAR 2012:1, Årsredovisning och kon cernredovisning för K3-företag, ansluter till vad som gäller enligt IFRS -regelverket för SME-företag. Samtliga texter och exempel i boken har där det är relevant uppdaterats till nu gällande regelverk (våren 2020). Vidare har hänvisningar till BFN AR 2012:1 (K3) och andra aktuella lagar och rekommendationer uppdaterats. För de koncerner som tillämpar internationell redovisningsstandard, IFRS, har också uppdatering gjorts. Koncernredovisningen i praktiken har skrivits av Roland Dansell, verksam som marknadsområdeschef på Grant Thornton och Dan Phillips, auktoriserad revisor och redo visningsexpert på EY.
KONCERNREDOVISNING I PRAKTIKEN
koncernredovisning i praktiken
Roland Dansell & Dan Phillips
ISBN 978-91-523-6006-4
9 789152
cover_Koncernredovisning_13mm_170x240.indd 1,3
UP P L
AG A 8
KONCERN REDOVISNING i praktiken
Roland Dansell & Dan Phillips
360064
2020-10-08 09:56