9789151101927

Oskar Henkow

Mervärdesskatt I TEORI OCH TILLÄMPNING

5 UPPL.

Innehåll

1. Introduktion till den svenska ­mervärdesskatterätten 1.1 Bakgrund och historik 1.2 EU och den svenska mervärdesskatten 1.3 Vidare läsning

2. Teori och principer 2.1 Inledning 2.2 Mervärdesskattesystemets funktion 2.3 Mervärdesskattens karaktär 2.4 Undantag och avvikelser 2.5 Metoder för uppbörd av mervärdesskatt 2.6 Mervärdesskatterättsliga principer 2.7 Vidare läsning

3. Tillämpning 3.1 Introduktion 3.2 Mervärdesskattens frågor 3.3 Mervärdesskattesystemets tillämpningsområde 3.4 Beskattningsbar person 3.4.1 Allmänt 3.4.2 Statliga och kommunala enheter 3.4.3 Allmännyttig, ideell verksamhet 3.4.4 Aktiviteter som inte är av ekonomisk karaktär 3.4.5 Mervärdesskattegrupper, handelsbolag, enkla bolag, kommissionärer m.fl.

3.4.6 Småföretagare 3.4.7 Vem redovisar mervärdesskatt?

13 13 15 19

21 21 21 23 27 29 30 34

35 35 36 39 41 41 43 44 45 47 48 49

3.5 Beskattningsbar transaktion – omsättning 3.5.1 Allmänt 3.5.2 Leverans av varor 3.5.3 Tillhandahållande av tjänster 3.5.4 Unionsinterna förvärv och import av varor 3.5.5 Uttag 3.5.6 Verksamhetsöverlåtelser 3.5.7 Omsättning – kravet på samband mellan tillhandahållande och ersättning 3.5.8 Vad utgör ”en omsättning”?

3.6 Omsättningsland 3.6.1 Allmänt 3.6.2 Omsättningsland för varor 3.6.3 Omsättningsland för tjänster 3.6.4 Vissa ”internationella” varu- och tjänsteomsättningar

3.7 Beskattningstidpunkt 3.8 Beskattningsunderlag 3.8.1 Allmänt 3.8.2 Rabatter, lojalitetsprogram och vouchrar 3.8.3 Utlägg och vidarefakturering

3.9 Skattesatser 3.10 Undantag 3.10.1 Allmänt 3.10.2 Fastigheter 3.10.3 Sjukvård, tandvård och social omsorg 3.10.4 Utbildning 3.10.5 Bank- och finansieringstjänster samt värdepappershandel och försäkringstjänster 3.10.6 Investeringsguld 3.10.7 Kultur 3.10.8 Idrott 3.10.9 Medlemstidningar, organisationstidskrifter m.m.

3.10.10 Tillhandahållanden inom fristående grupper 3.10.11 Övriga undantag

50 50 51 52 52 53 54 55 57 59 59 61 71 80 81 82 82 83 86 88 89 89 90 92 94 95 97 97 98 98 99 100

3.11 Avdragsrätt, återbetalning och jämkning 3.11.1 Inledning 3.11.2 Avdragsrättens omfång och utövande 3.11.3 Avdragsbegränsningar 3.11.4 Avdragsgill andel 3.11.5 Jämkning 3.11.6 God tro och avdragsrätt 3.11.7 Återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare och i utlandet

3.12 Särskilda ordningar 3.12.1 Allmänt om särskilda ordningar 3.12.2 Handel med begagnade varor 3.12.3 Resebyråer och andra reseförmedlare

3.13 Förfarande och skyldigheter

Litteraturförteckning Offentligt tryck (lagar, förordningar, propositioner, utredningar) Rättsakter och förslag från EU Rättsfall från Sverige Rättsfall från EU-domstolen Övriga källor

100 100 101 106 108 111 113 113 114 114 115 116 118

121 121 121 122 123 125

Sakregister 127

1. Introduktion till den svenska ­mervärdesskatterätten 1.1 Bakgrund och historik Vårt skattesystem består av olika typer av skatter. Ofta delas dessa in i grupper beroende på vad de är avsedda att beskatta. Inkomstskatten är tänkt att beskatta inkomster och utgår också direkt på individens eller företagets inkomst. Inkomstskatten räknas till gruppen direkta skatter.

Mervärdesskattens skattebas är däremot konsumtion. Mer­värdes­skatten utgår inte direkt på konsumtion, utan indirekt genom att näringsidkare som säljer varor och tjänster lägger på skatt på priset. Skatten är tänkt att övervältras på förvärvaren och slutligen på konsumenterna. Mervärdesskatten räknas, tillsammans med punktskatterna och ofta även tull, till de indirekta skatterna eftersom de inte direkt betalas av konsumenterna utan indirekt – näringsidkarna uppbär skatten för statens räkning.

Indirekta skatter som utgår på omsättning är inget nytt fenomen.

Redan de gamla romarna tillämpade en omsättningsskatt på handeln på marknadsplatserna. Systemet spreds sedan vidare, hand i hand med det romerska imperiets utvidgning, och användningen upphörde inte med det romerska imperiets fall. Under medeltiden var just indirekta skatter på handel den dominerande skatteformen. Därmed inte sagt att denna typ av skatter var särskilt populära eller ens accepterade.

Snarare tvärtom. En tioprocentig omsättningsskatt (tiondet, eller tenth penny) var en starkt bidragande orsak till upproret i Nederländerna under upptakten till det trettioåriga kriget. Sedan dess har omsättningsskatter använts just för att finansiera krig, t.ex. i Tyskland under 13

Mervärdesskatt i teori och tillämpning andra världskriget. I Sverige infördes också den första allmänna konsumtionsskatten 1941 för att finansiera Sveriges mobilisering under kriget.1 Skatten avskaffades 1946.

Efter andra världskrigets slut har emellertid omsättningsskatterna kommit att etablera sig även under fredstid. I Sverige infördes en allmän varuskatt, den s.k. omsen, 1960.2 Denna skatt utgick på försäljning av varor och tjänster och avsåg framför allt skattepliktiga varor till konsument, men också vissa tjänster som var nära kopplade till varuförsäljningar. Skatten ersattes 1969 av en mervärdesskatt som utgick på försäljningar i alla led i produktions- och distributionskedjan av varor och flertalet tjänster.3 I och med skattereformen 1991 gjordes tjänster generellt skattepliktiga och Sverige fick en mervärdesskatt med de karakteristika vi har i dag.

I ett historiskt perspektiv har således konsumtionsskatterna haft mycket stor betydelse. År 1880 stod konsumtionsskatterna för 80 % av statens intäkter. Detta ändrades dock radikalt på 1900-talet, då inkomstskatter infördes och fick större betydelse, mycket på grund av omfördelningspolitiska skäl. År 1980 stod i stället inkomstskatterna för närmare 80 % av statens intäkter. På senare år kan vi dock se att pendeln svänger igen – i allt större utsträckning förlitar sig stater på intäkter från konsumtionsskatter för att finansiera välfärden, både i Sverige och i världen i övrigt. I dag står mervärdesskatten för ca 21 % av svenska statens intäkter.4 Hantering och uppbörd av mervärdesskatten står också för en ansenlig del av företagens kostnader för administration.5

1 2 3 4

5

14

Lag (1941:251) om särskild varuskatt.

Kungl. Förordning (1959:507) om allmän varuskatt.

Lag (1968:430) om mervärdeskatt.

Närmare 406,5 miljarder kr utgjorde intäkten av mervärdesskatten år 2016. De totala skatteintäkterna var ca 1 939 miljarder och de indirekta skatternas andel var totalt ca 28 %. Mervärdesskatten enskilt stod för knappt 21 % av de totala skatte­ intäkterna. Se skr. 2017/18:101 s. 43.

Exakt hur mycket är svårt att uppskatta. Olika studier tyder på olika storlek, se Institute for Fiscal Studies, A retrospective evaluation of elements of the EU VAT system, TAXUD/2010/DE/328, December 2011, kap. 4.

1.2 EU och den svenska mervärdesskatten

1.2 EU och den svenska mervärdesskatten Den enskilt största händelsen under mervärdesskatterättens utveckling efter 1991 är Sveriges EU-inträde och de förändringar som detta medförde och fortfarande medför. I samband med EU-inträdet antogs den nu gällande mervärdesskattelagen, ML.6 Sverige har en skyldighet att genomföra de unionsrättsliga direktiv som finns på området, och ML utgör ett genomförande av (numera) det s.k. mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG), vilket är en omarbetning av det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Utöver mervärdesskattedirektivet finns även en genomförandeförordning rörande direktivet,7 en förordning rörande administrativt samarbete m.m.8 Mervärdesskattedirektivet är oerhört omfattande och detaljerat. En bestämmelse i ML har oftast en motsvarighet i direktivet. De konstitutionella principerna för tillämpning av EU-rätten är därför ständigt aktuella på mervärdesskatterättens område.

EU-rätten har i princip företräde framför svensk rätt. Mervärdesskatterätten är dock i huvudsak harmoniserad genom direktiv, på basis av artikel 113 FEUF. Ett direktiv riktar sig, enligt artikel 288 FEUF, till medlemsstaterna och är inte bindande för andra än medlemsstaternas olika organ. Detta innebär t.ex. att Skatteverket inte med direkt stöd i mervärdesskattedirektivet kan ålägga en enskild att betala mervärdesskatt – stöd krävs i svensk lag för att beskatta.9 Däremot kan en enskild åberopa ett direktiv till stöd för en förmån som denne har i direktivet även om förmånen inte framgår av svensk lag, s.k. direkt effekt. En bestämmelse har direkt effekt om den är klar, precis och oberoende av ytterligare handlande från medlemsstatens sida och att tiden för genom­förande av bestämmelsen har gått ut. Antag att avdragsrätt medges för ingående mervärdesskatt på ett visst förvärv enligt EU-rätten. Även om det inte finns någon sådan 6 7 8 9

Mervärdesskattelag (1994:200).

Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, senast ändrad genom förordning (EU) nr 1042/2013.

Förordning (EU) 904/2010.

8 kap. 2 och 3 §§ RF.

15

Mervärdesskatt i teori och tillämpning

3.5 Beskattningsbar transaktion – omsättning 3.5.1 Allmänt Det finns fyra typer av transaktioner som är beskattningsbara, dvs. som faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde och som därför kan beskattas. Om transaktionen inte är beskattningsbar faller den utanför tillämpningsområdet. De fyra transaktionerna är: leverans av varor, tillhandahållande av tjänster, unionsinternt förvärv av varor samt import av varor. För att den beskattningsbara transaktionen ska kunna beskattas krävs också att den sker mot ersättning, dvs. att det sker en omsättning i mervärdesskattehänseende. Detta krav diskuteras också nedan. Om en tjänst tillhandahålls utan ersättning, eller om inkomster kommer in som inte utgör ersättningar, så faller inte dessa inom tillämpningsområdet och ska inte beskattas. Kravet på ersättning gäller dock inte för s.k. uttag. Uttag ur en rörelse för privat användning eller för andra ändamål än rörelsen likställs nämligen med leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot vederlag. I det följande diskuteras de beskattningsbara transaktionerna i tur och ordning.

Det ska noteras att det inte ställs upp något krav på att ersättning ska utgå i form av pengar. Även vid byteshandel (barter) utgår en ersättning. Antag att en målare åtar sig att måla om grannens, och tillika skattekonsultens, vardagsrum mot att denne gör målarens inkomstskattedeklaration. I mervärdesskattehänseende har två omsättningar skett, en målartjänst har tillhandahållits mot ersättning och en konsulttjänst har tillhandahållits mot ersättning. Ersättningen utgörs av den mottagna tjänsten. Vad som anges nedan gäller alltså också vid byteshandel.

Varor samt gas, värme, kyla och el definieras som materiella ting.

Allt annat är tjänster.108

108 1 kap. 6 § ML och artiklarna 14(1) och 15 i mervärdesskattedirektivet.

50

3.5 Beskattningsbar transaktion – omsättning

3.5.2 Leverans av varor Att överlåta en vara utgör en beskattningsbar transaktion.109 En vara är, enligt mervärdesskattedirektivet, överlåten så fort rätten att såsom ägare förfoga över varan har gått över.110 Det är klarlagt att detta inte bestäms utifrån ett nationellt, civilrättsligt perspektiv. Unionsrätten innehåller ett unionsrättsligt överlåtelsebegrepp, och avgörande är den faktiska förmågan att som ägare förfoga över varan. Det kan uttryckas så att den ekonomiska äganderättsövergången är avgörande, inte den juridiska. Ett exempel är överlåtelse av fastighet. I civilrättslig mening har fastigheten inte överlåtits förrän avtalet undertecknats. I mer­värdes­ skatte­rättslig mening sker överlåtelsen då förvärvaren kan börja dispo­ nera fastigheten som ägare (vilket normalt torde ske vid tillträdet).

Oftast är det uppenbart om en leverans av varan har skett eller inte.

I vissa fall kan det dock vara svårare att fastställa. En finansiell lease av en vara kan t.ex. vara en hyra eller en överlåtelse av en vara beroende på de närmare villkoren och omständigheterna.111 Gränsdragningen mellan vad som är en trycktjänst respektive leve­ rans av trycksaker har fått stor betydelse i Sverige. Avgörande för gränsdragningen är, i stort sett, om tjänsteinslaget är dominerande eller inte. Är så fallet levereras en trycktjänst och inte en trycksak.112 Följdverkningarna av en omklassificering kan bli drastiska för den som fått en felaktigt klassificerad tjänst/vara levererad.113

109 2 kap. 1 § 1 st. 1 p. ML (där ordet ”överlåts” används) samt artikel 14 i mervärdesskattedirektivet (där ordet ”leverans” används).

110 Artikel 14 samt mål C-320/88 Safe, mål C-185/01 Auto Lease Holland och mål C-526/13 Fast Bunkering Klaipeda.

111 Jfr artikel 14(2)(b) i mervärdesskattedirektivet och mål C-118/11 Eon Aset.

112 Se mål C-88/09 Graphic Procédé och avsnitt 3.5.3 nedan.

113 HFD 2014 ref. 14 och HFD 2015 ref. 69.

51

Mervärdesskatt i teori och tillämpning

3.5.3 Tillhandahållande av tjänster Ett tillhandahållande av tjänster är varje transaktion som inte utgör en leverans av varor.114 Om en tjänst ”utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon” är det fråga om en omsättning av en tjänst.115 Vissa exempel på vad detta kan vara ges i mervärdesskattedirektivet; det kan vara en överlåtelse av immateriella tillgångar, åtagande att avstå från ett handlande eller ett utförande av tjänster på begäran av en offentlig myndighet eller enligt lag.116 Begreppet tillhandahållande av tjänst ska, i överensstämmelse med mervärdesskattens karaktär, tolkas vitt. Varje transaktion som innebär en fördel eller nytta för någon måste typiskt sett betecknas som en tjänst.

I mervärdesskattehänseende är svaret på frågan vad som till­handa­ hålls styrande för en rad konsekvenser. Om en tjänst beskattas, undan­ tas, och/eller är omsatt i Sverige osv. beror på hur den klassificeras.

Att klassificera ett tillhandahållande korrekt är därför av mycket stor betydelse. Ett exempel kan ges i avgifter betalda till en golfklubb. ­Antag att en avgift för att få spela golf betalas till ett Golf AB, men att den som betalar inte spelar golf och därför inte någonsin kommer att utnyttja banan. Kan då en tjänst anses tillhandahållen? Svaret är ja, om tjänsten definieras som möjligheten att få spela golf (rättigheten) snarare än den fysiska användningen av rättigheten.117

3.5.4 Unionsinterna förvärv och import av varor När en vara fysiskt förs in i Sverige (EU) från ett tredje land, t.ex.

Norge, är det fråga om en import.118 114 1 kap. 6 § ML anger att allt annat som kan tillhandahållas (än varor) är tjänster.

Artikel 24(1) i mervärdesskattedirektivet innehåller den angivna definitionen.

115 2 kap. 1 § 3 st. ML. 116 Se artiklarna 24 och 25 i mervärdesskattedirektivet.

117 Se mål C-174/00 Kennemer Golf. Se också mål C-277/05 Société thermale d’Eugénieles-Bains och mål C-250/14 Air France – KLM om s.k. no-show i hotell- respektive flygbranschen samt mål C-463/14 Asparahuvo om s.k. retainer contracts.

118 Se vidare avsnitt 3.6.2.2.

52

3.5 Beskattningsbar transaktion – omsättning Den beskattningsbara transaktionen ”unionsinternt förvärv” (UIF) är en speciell företeelse som har med den unionsinterna handeln att göra. Själva förvärvet av en vara från ett annat EU-land kan i sig utgöra en beskattningsbar transaktion som förvärvaren ska redovisa mervärdesskatt på genom s.k. förvärvsbeskattning.119

3.5.5 Uttag Ett uttag är när en vara tas ut ur en verksamhet för privat bruk, eller om en vara som tillhör verksamheten används privat. Ett uttag har också skett när tjänster tillhandahålls utan ersättning till personalen eller annars för rörelsefrämmande ändamål.120 Det blir således inte aktuellt med uttagsbeskattning då det sker ett tillhandahållande utan ersättning gentemot en icke-ekonomisk verksamhet.121 Både uttag av varor och uttag av tjänster uttagsbeskattas. Regleringen syftar till att behandla en näringsidkare som tar ut en vara från sin verksamhet på samma sätt som en konsument som köper varor av samma typ.122 Uttagsbeskattningen beräknas på kostnaden för uttaget och inte på marknadsvärdet.123 Uttag ska beskattas om mervärdesskatten dragits av på kostnadskomponenterna på det som tas ut. I fallet med uttag av varor måste alltså ingående skatt på förvärvet av varan varit avdragsgill. Annars ska uttaget inte beskattas.124 Ett uttag kan därför inte heller jämställas med ”vanliga” omsättningar. Om t.ex. det som tas ut är undantaget 119 Se vidare avsnitt 3.6.2.3.

120 2 kap. 2–5 §§ ML samt artiklarna 16 och 26 i mervärdesskattedirektivet. I mer­ värdes­skatte­direktivet anges att dessa uttag ska likställas med beskattningsbara transaktioner mot vederlag, medan uttag i ML anges vara en typ av omsättning.

121 Mål C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO). Emellertid kan avdragsrätten komma att begränsas, se avsnitt 3.11.2.

122 Se mål C-20/91 de Jong. Neutralitetsprincipen, som ligger implicit i detta syfte, diskuteras i Sonnerby, Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet, Norstedts Juridik, 2010.

123 Se vidare avsnitt 3.8.1.

124 Det kan dock komma att ske en förmånsbeskattning inkomstskattemässigt, beräknat på marknadsvärdet av förmånen.

53

Mervärdesskatt i teori och tillämpning

FEMTE UPPLAGAN

Oskar Henkow Mervärdesskatt är en indirekt skatt som ger stora intäkter till staten. Företag lägger också mycket tid och resurser på att hantera den. Reglerna om mervärdesskatt består huvudsakligen av genomförande av de EU-rättsliga direktiv som finns inom området. Just det stora inflytandet av EU-rätten gör mervärdesskatten speciell och komplex.

MERVÄRDESSKATT I TEORI OCH TILLÄMPNING ger en introduktion i ämnet och förklarar mervärdesskatten i sitt sammanhang. Författaren anger de viktigaste rättsreglerna och rättsfallen som berör området. Boken innehåller också praktiska exempel för att förklara vissa särskilt svåra områden. Därmed fungerar den som en utgångspunkt för fördjupade studier och undersökningar i ämnet.

I femte upplagan har lagändringar och nya rättsfall beaktats. Med anledning av detta har vissa avsnitt tillkommit och vissa förtydliganden har gjorts. Denna upplaga speglar rättsläget per den 1 november 2018.

Boken vänder sig till studerande vid olika juristutbildningar och vid ekonomutbildningar där skatterätt studeras. Den är också relevant för praktiskt verksamma jurister och ekonomer, både inom förvaltning och privat sektor, som behöver förstå och tillämpa mervärdesskattelagens regler.

ISBN 9789151101927

9 789151 101927