9789147151400

Hållbarhets redovisning

Grunder, praktik och funktion

Upplaga 4

Magnus Frostenson

Hållbarhets redovisning

Grunder, praktik och funktion

Upplaga 4

Magnus Frostenson

Innehåll

Förord 5

Inledning 6

Kapitel ett. Vad är hållbarhetsredovisning? 8

Hållbarhetsredovisning som begrepp 8 Varför hållbarhetsredovisning? 12

Förekomsten av hållbarhetsredovisning 18 Hållbarhetsredovisning och finansiell redovisning 20

Kapitel två. Reglering och standardisering av

Kapitel fyra. Ramverk med krav på hållbarhetsinformation 53

Ett stort utbud av ramverk 53 EU-taxonomin och upplysningsförordningen 54 ISSB 58 TCFD och SBTi 61

Kapitel fem. Frivillig reglering – GRI 65

GRI Standards 65

Principer för hållbarhetsredovisning enligt GRI 66

Grunder för hållbarhetsredovisning enligt GRI 70

Upplysningar i redovisningen 71

GRI-redovisningars utseende 80

Redovisningens omfattning 81

Kapitel sex. Arbetet med hållbarhetsredovisningen 83

Processen för att upprätta hållbarhetsredovisning 83

Komponenter i arbetet 87

Granskning av hållbarhetsredovisningen 98

Förord

Det här är den fjärde upplagan av boken Hållbarhetsredovisning. Grunder, praktik och funktion, som ursprungligen skrevs 2011–2012 inom ramen för forskningsprojektet ”Hållbarhetsredovisning och interna organisatoriska processer för ökad hållbarhet”, finansierat av Handelsrådet. Uppdateringen av boken har den här gången byggt på insikter från forskning med projektstöd från Handelsbankens Forskningsstiftelser (projektet ”EU:s taxonomi för hållbara finansiella produkter: En förändrad spelplan för marknaden”). Ett stort tack går till Liber, förläggare Calle Gustavsson, projektledare Magnus Winkler och redaktör Camilla Nevby, för råd och stöd i samband med uppdateringen.

Februari 2024

Magnus Frostenson

Inledning

Den här boken handlar om hållbarhetsredovisning. Även om den profileras som en redovisningsbok, och kan vara lämplig som litteratur på redovisningskurser på universitet och högskolor, krävs inga särskilda förkunskaper inom redovisning. Det är fullt möjligt att använda den i kurser i till exempel företagsetik eller hållbarhet. Den fyller också en funktion för praktiker som vill förstå hållbarhetsredovisningens natur och hur den har vuxit fram.

Avsikten med boken är att den ska hjälpa läsaren att förstå bakgrunden till hållbarhetsredovisning, hur man upprättar en hållbarhetsredovisning och vilken funktion hållbarhetsredovisning fyller. Hållbarhetsredovisning är ett fenomen som har kommit att fylla en allt viktigare roll i framför allt näringslivet de senaste åren och som det helt enkelt behövs mer kunskap om. I boken beskrivs både vad hållbarhetsredovisning är och det sammanhang som hållbarhetsredovisning ingår i. Boken är inte särskilt lång, och det finns en baktanke med det. Den ska helt enkelt vara lättillgänglig och fungera som en ingång till området. Förhoppningsvis får den som är intresserad av fördjupning inspiration att gå vidare.

Denna nya upplaga har skrivits om med hänsyn till de omfattande regleringsprocesser som finns, främst inom EU, som påverkar vem som måste hållbarhetsredovisa, vad som ska redovisas och redovisningens innehåll och form. Riktlinjerna GRI Standards, som organisationen Global Reporting Initiative (GRI) står bakom, har också genomgått omfattande revideringar sedan förra upplagan, vilket återspeglas i skrivningarna om GRI. Ett stort fokus läggs i boken på obligatorisk respektive frivillig redovisning av hållbarhet och formerna för det. Samtidigt finns äldre initiativ kring exempelvis integrerad rapportering som har förlorat i betydelse och aktualitet och som därför inte diskuteras i den här upplagan av boken.

I kapitel ett beskrivs bakgrunden till hållbarhetsredovisning, vad den går ut på och förekomsten av den i näringslivet. I kapitel två uppmärksammas lagstiftningen och den omfattande standardisering som har vuxit fram på området. Kapitlet visar på skillnaderna mellan vad som nu är eller kommer att bli obligatoriskt och vad som är frivilligt. I kapitel tre redogörs för de viktigaste regleringsprocesserna som nu är i gång. Kapitel fyra rymmer en redogörelse av ytterligare reglering som får redovisningsmässiga konsekvenser. Kapitel fem handlar främst om frivillig hållbarhetsredovisning och hur den standardiseras i GRI Standards. Den process och det sammanhang där hållbarhetsredovisningen framställs diskuteras i kapitel sex. I kapitel sju är temat hållbarhetsredovisningens funktion och särskilt hur olika intressenter använder den. I kapitel åtta diskuteras utvecklingstendenser och aktuella frågor för hållbarhetsredovisningen.

Kapitel ett.

Vad är hållbarhetsredovisning?

Hållbarhetsredovisning som begrepp

Går det att redovisa vad som är hållbart? Tydligen är det så. Revisionsfirman KPMG har funnit att 96 procent av världens 250 största företag hållbarhetsredovisar, en procentandel som i stort sett hållit i sig i ett drygt decennium.1 Det är inte längre en fråga om företag ska hållbarhetsredovisa, frågan är snarare vad som ska redovisas och hur.

Ett skäl till det är att vi sedan flera år tillbaka har lagstiftning kring hållbarhetsredovisning. Men redan dessförinnan var trenden tydlig.

Att hållbarhetsredovisa var normen, även om det länge var frivilligt. Över huvud taget är det många aspekter kring hållbarhet som företagen förväntas redovisa. Det är inte bara nyckeltal, till exempel kring utsläpp och energiåtgång, utan också styrning av hållbarhet, risker, riskhantering, vilka ramverk och policyer som man följer, vilken påverkan man har på omgivningen och mycket annat. Hållbarhetsredovisning är med andra ord etablerat i näringslivet i dag. Men vad är egentligen hållbarhetsredovisning? Redovisning, sett som en mer allmän aktivitet, handlar om att systematiskt redogöra för en verksamhet. Systematik innebär att man följer en viss ordning för att kunna jämföra olika verksamheter med varandra och över tid. Regler för att upprätthålla systematik finns för många olika typer av redovisning. Men när man talar om hållbarhetsredovisning handlar

1 KPMG (2022).

systematiken om att redovisa ekonomiska, sociala och miljömässiga aspekter. Man kan förstå hållbarhetsredovisning som en ram för att redovisa ekonomiska, sociala och miljömässiga aspekter av företagets verksamhet. Det innebär att hållbarhetsredovisning i viss mån handlar om sådant som har uppmärksammats under lång tid. Till exempel har man ända sedan 1970-talet pratat om social redovisning eller miljöredovisning. 2

Det går också att beskriva hållbarhetsredovisning som ett sätt att ”mäta, presentera och ta ansvar gentemot intressenter, både inom och utanför organisationen, för vad organisationen uppnått i sitt arbete mot en hållbar utveckling”3 . Begreppet hållbarhetsredovisning är en vanlig översättning av sustainability reporting (även om ”hållbarhetsrapportering” är en striktare översättning), som tillsammans med andra begrepp beskriver redovisning av ekonomisk, miljömässig och social påverkan.

Hållbarhetsredovisning knyter samman frågor om hållbar utveckling med företeelsen redovisning. Begreppet hållbar utveckling etablerades på allvar i slutet av 1980-talet, framför allt i samband med två händelser kopplade till Förenta Nationerna (FN). Den ena var den så kallade Brundtlandrapporten, ”Vår gemensamma framtid”, beställd av FN, och den andra var FN:s konferens om miljö och utveckling i Rio de Janeiro 1992, som hölls 20 år efter FN:s miljökonferens i Stockholm. Riokonferensen är nog mest känd som Agenda 21-konferensen, eftersom regeringschefer från över 170 länder formulerade en agenda för det tjugoförsta århundradet.

I Brundtlandrapporten hamnade miljö, utveckling och fattigdom i fokus. Ett tydligt budskap i rapporten är att det krävs rättvisa mellan generationer. Kanske är den mest citerade delen just den som säger att en hållbar utveckling är den som tillfredsställer dagens behov

2 Se t.ex. Gröjer & Stark (1978).

3 GRI (2000–2006, s. 3). Definitionerna kan variera, men denna från organisationen Global Reporting Initiative (GRI) var en av de tidiga.

utan att äventyra kommande generationers möjligheter att tillfredsställa sina behov. Definitionen manar till eftertanke, till exempel vid användningen av naturtillgångar som klassificeras som ändliga (olja, kol, gas m.fl.). En återkommande tanke är att dagens användning äventyrar kommande generationers möjligheter att ta del av dessa resurser för att tillfredsställa sina behov, vilket därigenom skapar en orättvisa mellan olika generationers möjligheter till liv på jorden. En stark version av hållbar utveckling handlar om att lämna ifrån sig planeten till kommande generationer i minst lika bra skick som den var när den ärvdes. 4

Sedan början av 1990-talet har man alltmer kommit att se hållbar utveckling som bestående av tre delar: miljö, samhälle och ekonomi. Dessa tre rymmer i sin tur en mängd områden. Några exempel kan ges:

n Miljö: klimatförändringar, biologisk mångfald, försurning, markanvändning, energianvändning, transporter och avfall.

n Samhälle: hygien, hälsa, säkerhet, sjukdomar, mänskliga rättigheter, utbildning, mångfald, jämlikhet, rättvisa, fattigdom och svält.

n Ekonomi: intäkter, kostnader, resultat, tillgångar, skulder, skatter, bidrag och bistånd.

Att se hållbar utveckling som bestående av tre delar har genom åren varit vanligt. En av pionjärerna bakom hållbarhetsredovisning, John Elkington, lanserade på 1990-talet termen the triple-bottom-line , 5 som näringslivet tog till sig . Ett globalt storföretag som H&M tog till exempel fasta på de tre P:na, People–Profit–Planet, som knyter an till de tre dimensionerna av hållbar utveckling. Vanligtvis antar vi att företag lever efter the one-bottom-line, där den ekonomiska delen, eller P:et som i Profit, dominerar, men Elkington hävdade att företag

4 Bonnedahl, Jensen & Sandström (2007).

5 Elkington (1998).

också behöver hantera och redovisa sin påverkan på de övriga två, miljön och samhället. En grundtanke i detta resonemang är att en balans måste råda mellan de tre delarna i organisationen eftersom de hänger samman. Elkington liknar dem vid tre kontinentalplattor. När en rör sig, rör sig även de andra två. Av resonemanget följer även en pedagogisk vinst: när två eller tre av delarna, eller plattorna, råkar i konflikt med varandra kan vi säga att organisationen står inför ett hållbarhetsproblem. Mellan miljö och ekonomi samt mellan samhälle och ekonomi hittar vi de kanske vanligaste krockarna, till exempel kostnader för att rena produktionen jämfört med eventuella produktivitetsvinster, eller kostnader för att miljömärka produkter jämfört med eventuell ökning av försäljningen. Men det finns även en vanligt förekommande spänning mellan miljö och samhälle. Den kommer till uttryck exempelvis när man utvinner ändliga naturtillgångar, vilket leder till nya arbetstillfällen.

Elkington var en av pionjärerna när det gällde att förespråka redovisning av de tre dimensionerna. Han var dock inte ensam. Redovisningen av sociala frågor och miljöfrågor har en ganska lång historia. Särskilt på 1970-talet fanns ett intresse för social redovisning. Detta avtog på 1980-talet, men i slutet av decenniet och från och med 1990-talet kom miljöredovisning att alltmer bli en del av agendan, inte minst mot bakgrund av diskussionen om hållbar utveckling. Under det sena 1990-talet väcktes sedan intresset för att integrera miljömässiga och sociala frågor i redovisningen. Inte minst har hållbarhetsredovisning blivit ett konkret uttryck för transparens och socialt ansvarstagande i takt med att diskussionen om corporate social responsibility (CSR) och hållbart företagande blivit allt intensivare. 6

6 Se exempelvis Grafström, Göthberg & Windell (2015) och Borglund m.fl. (2021).

Varför hållbarhetsredovisning?

Hållbarhetsredovisning kan förstås mot bakgrund av förändringar som både är lokala och globala, men där etablerade institutioner och juridiska ramverk inte alltid är utformade för eller räcker till för att hantera konsekvenserna av dessa förändringar. I stort kan man se spridningen av begreppet hållbar utveckling som en reaktion på samhällsomvandlingar och på behovet av att adressera dessa med ett mer helhetsorienterat perspektiv. I en hållbar utveckling hör ekonomi, miljö och samhälle ihop. Men varken lagstiftning, nationalstaten eller, för den delen, överstatliga strukturer som FN eller EU har kunnat skapa en ram där övergripande problem kring miljöförstöring, korruption, mänskliga rättigheter eller arbetslöshet hanteras eller löses. Den enkla lösningen, att reglera hur man ska agera, har ofta inte varit möjlig, i alla fall inte på nationell nivå i ett internationaliserat sammanhang. Lagstiftning har i och för sig kommit att spela en allt viktigare roll de senaste åren, men då initierad och kanaliserad på överstatlig nivå, främst inom EU. Inte minst företagens roll har blivit uppenbar. Kraven på dem att agera har ökat, bland annat på grund av deras globala räckvidd och möjligheter att påverka. Man kan se det som en utveckling mot ökat fokus på aktörsansvar.

Två övergripande förändringsfaktorer har under de senaste årtiondena varit dels ökad tilltro till att marknadsstyrning ska lösa ekonomiska, miljömässiga och sociala problem mer effektivt, dels alltmer tilltagande globalisering , där så kallad outsourcing och offshoring har ställt krav på en omställning av arbetsmarknaden. Globaliseringen har även påverkat hur vi hänger ihop med andra människor och platser genom vår konsumtion. De varor vi i dag köper har ofta tillverkats långt borta och transporterats under sociala och miljömässiga villkor som i Sverige inte skulle vara gångbara. I ljuset av globaliseringsdiskussionen får också ett begrepp som CSR spridning.7 Företagens verksamheter granskas av ett allt större antal

7 Borglund m.fl. (2021).

A

anställningsförhållanden 78

ansvar 12, 14, 15

arbetsvillkor 78

C

certifiering 40, 41, 42

CSR 14, 15, 18

CSRD 35, 43, 44, 51, 53, 98, 112

E

Eco-Management and Audit

Scheme (EMAS) 13

Elkington, John 10, 11, 117

EMAS 41

ESRS 35, 36, 43, 46, 52, 53, 86, 104, 112

etiska koder 17

F

FASB 21

finansiell redovisning 115, 117

FN:s globala mål för hållbar

utveckling 15, 23, 40, 114

företagsetik 17, 91

G

Global Compact 15

globalisering 12, 15

Global Reporting Initiative (GRI) 16

granskning av redovisningen 98, 99, 100

GRI 16

H

hållbarhetsstyrning 72, 75

hållbar utveckling 9, 10, 11, 12, 13

I

IASB 21

IFRS 37, 58

IIRC 59

integrerad rapportering 117

intressenter 21, 51, 91, 92, 93, 101, 102, 103, 104, 105, 106, 107

investerare 105, 106

ISO-standarder 13, 41

ISSB 37, 53, 58, 115

K

kontroll 14

L

lagstiftning 27, 28, 29, 33, 34

legitimitet 19

M

miljöpåverkan 78

miljörapport 33

Naturvårdsverket 33 R reglering 14 revision 29, 46, 114 RevR 6 99 riktlinjer 15, 18 riskminimering 14 S SA8000 41, 42

SBTi 38, 61 social påverkan 78 standarder 15, 18, 38, 41, 42 standardisering 112, 113, 114 Statistiska centralbyrån 33, 34 styrning 17, 108, 109 T

taxonomi 34, 51, 54 TCFD 37, 61

The World Business Council for Sustainable Development 13

transparens 14, 15, 25, 38, 108

triple-bottom-line 10 U

uppförandekoder 17

upplysningsförordningen 35, 54 W

World Summit on Sustainable Development 15 Å

årsredovisningslagen 21, 30, 97

ISBN 978-91-47-15140-0

© 2024 Magnus Frostenson och Liber AB

Förläggare: Calle Gustavsson

Redaktör: Camilla Nevby

Grafisk form och omslag: Fredrik Elvander och Integra Software Services, Indien

Sättning: Integra Software Services, Indien

Projektledare: Magnus Winkler

Produktion: Lars Wallin

Fjärde upplagan 1

Repro: Integra Software Services, Indien

Tryck: People Printing, Kina, 2024

Kopieringsförbud

Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och elevers begränsade rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-avtal, är förbjuden. BONUS-avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner och universitet.

Intrång i upphovsmannens rättigheter enligt upphovsrättslagen kan medföra straff (böter eller fängelse), skadestånd och beslag/förstöring av olovligt framställt material. Såväl analog som digital kopiering regleras i BONUS-avtalet. Läs mer på www.bonuscopyright.se.

Liber AB, 113 98 Stockholm

Kundservice: 08-690 90 00

kundservice.liber@liber.se

www.liber.se

I dag hållbarhetsredovisar så gott som alla större företag och även många medelstora och mindre. Men vad innebär hållbarhetsredovisning, vilka krav finns och vilka regler måste företagen följa?

Den här boken hjälper dig att förstå bakgrunden till hållbarhetsredovisning, vilka regler och standarder som finns, hur man upprättar en hållbarhetsredovisning och vilken funktion den fyller.

Denna fjärde upplaga är grundligt omarbetad och behandlar bland annat EU:s direktiv CSRD och de nya standarderna ESRS liksom utvecklingen av GRI Standards.

Magnus Frostenson är professor i organisation och ledarskap vid Høgskolen i Østfold, Norge. Han är också docent i företagsekonomi och verksam vid Handelshögskolan vid Örebro universitet. Han har publicerat många artiklar, bokkapitel och rapporter inom ämnen som företagsetik, hållbart företagande, hållbarhetsredovisning och styrning av professioner.

Best.nr

Tryck.nr

47-15140-0

47-15140-0