9789144152486 by Smakprov Media AB

Kalkylering för offentliga verksamheter

Tom S. Karlsson Pia Nylinder

KOPIERINGSFÖRBUD Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 40557 ISBN 978-91-44-15248-6 Upplaga 2:1 © Författarna och Studentlitteratur 2020, 2022 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Formgivning inlaga: Jesper Sjöstrand/Metamorf Design Group Formgivning omslag: Francisco Ortega Omslagsbild: Plasteed/Shutterstock Printed by Eurographic Group 2022

Innehåll

Förord till andra upplagan 11

Del I

Introduktion och centrala begrepp 1 En introduktion till kalkylering 15 Ekonomistyrning och kalkylering 16 Vad är då kalkylering? 18 Lång och kort sikt 20 Den offentliga sektorn 21 Den offentliga sektorns finansiering 25 Går det att öka finansieringen? 28 Bokens upplägg framåt 29

2 Olika kostnadsbegrepp 31 Inledning 31 Tre viktiga begreppspar 32 Bokförings- och kalkylmässiga kostnader 35 Merkostnader 36 Urval, värdering och periodisering 38 Rörliga och fasta kostnader 39 Rörliga kostnader 40 Fasta kostnader 45 Blandade rörliga och fasta kostnader 49 Andra viktiga kostnadsbegrepp 51 Alternativkostnad och förlorade kostnader 53 Sammanfattning 54

Kalkyler på kort sikt

Del II

3 Totalanalys 57 Inledning 57 Totalanalys 58 Resultatets uppkomst 59 Kritisk punkt och säkerhetsmarginal 65 Bidragsanalys 68 Kritisk punkt 70 Sammanfattning 72

Inledning 73 Vad är en standardkostnad? 74 Varför standardisering av kostnader? 74 Olika typer av standardkostnader 76 Avvikelseanalys 78 Förbrukningsavvikelse 80 Prisavvikelse och kvantitetsavvikelse 82 Kombinationskomponenten 84 Beräkningskomplikation 87 Avvikelse för hela volymen 88 Sammanfattning 89

5 Självkostnadskalkyl 91 Introduktion 91 Självkostnadsbegreppet 92 Fem metoder för självkostnadskalkylering 96 Kort om viktiga begrepp 97 Divisionsmetod 99 Normalmetod 103 Ekvivalentmetod 108 Påläggsmetod 112 ABC-metod 120 Sammanfattning 127

6 Innehåll

4 Standardkostnad och avvikelseanalys 73

6 Bidragskalkyl och särskilda situationer 129 Inledning 129 Fyra tekniker för bidragskalkyler 132 Särskilda situationer 138 Särskilda kapacitetsbeslut 140 Särskilda verksamhetsbeslut 144 Sammanfattning 151

Del III Kalkyler på lång sikt

7 Investeringskalkyler 155 Investering och investeringskalkyl 155 Investeringar i offentliga verksamheter 157 Målet med verksamheten 158 Försvårande omständigheter vid bedömning 161 Klassificering och process 162 Från kalkyl till verklighet 164 Handläggningsrutiner i en investeringsprocess 168 Komponenterna i en investeringskalkyl 169 Investeringsförlopp 169 Pengars värde över tid 177 Framtida värde 178 Nuvärde 179 Annuitet 182 Sammanfattning 183

8 Metoder för investeringskalkyler 185 Lönsamhetsbedömning 185 Två exempel på investeringar 186 Kapitalvärdeberäkning 187 Nuvärdesmetod 188 Annuitetsmetod 193 Livscykelkostnadsmetod 201

Innehåll

Avkastningsberäkning 204 Internräntemetod 204 Återbetalningstidsberäkning 207 Återbetalningsmetod 207 Investeringskalkyler i fasta eller löpande priser 214 Investeringskalkyler som tar hänsyn till inflation 215 Nominell och real investeringskalkyl 216 Sambandet mellan nominal- och real ränta 222 Relativa prisförändringar 224 Real och nominell kalkyl i praktiken 225 Sammanfattning 226

Inledning 227 Engångsinvesteringar 229 Val mellan engångsinvesteringar som inte konkurrerar med varandra 229 Val mellan engångsinvesteringar som konkurrerar med varandra 230 Ersättningsinvesteringar 232 Ersättningsinvesteringar och investeringar med olika livslängd 233 Att välja investeringsalternativ när kapitalet är begränsat 236 Engångsinvesteringar vid begränsad tillgång på kapital 236 Ersättningsinvesteringar vid begränsad tillgång på kapital 238 Sammanfattning 239

10 Hur finansiering, skatt och osäkerhet påverkar investeringskalkyler 241 Inledning 241 Finansiering av investeringar 242 Finansiering via leasing 244 Hantering av skatt 247 Osäkerhet 248 Känslighetsanalys 249 Sammanfattning 252

8 Innehåll

9 Att välja mellan flera investeringsalternativ 227

Del IV Bedömning av effektivitet och prestationer 11 Effektivitet i offentlig sektor 255

Inledning 255 Effektivitet och resursomvandlingskedjan 256 Mål och målstyrning i offentlig sektor 261 Måluppfyllnad som en viktig funktion i samhället 263 Prestationsmätning och nyckeltal 265 Att styra prestationer 268 Att bestämma prestationsmått och mål på ett SMART sätt 270 Konsekvenser av arbete med prestationsmått 271 Sammanfattning 274

12 Finansiella effektivitetsmått 275 Inledning 275 En stark koppling till den finansiella redovisningen 277 Tre typer av finansiella effektivitetsmått 280 Betalningsförmåga 281 Finansiell styrka 284 Avkastningsmått 288 Sammanfattning 300

13 Icke-finansiella prestationer 301 Inledning 301 Icke-finansiella effektivitetsmått 302 Produktivitet 302 Kostnads-effektivitetsanalys 306 Måluppfyllelsegrad 310 Utvärdering av kvalitet och genomströmning 312 Kvalitet 313 Genomströmning 314 Sammanfattning 318

Innehåll

Referenslista 319 Appendix – Formelsamling 323 Totalanalys 324 Standardkostnad och avvikelse 324 Självkostnadskalkyl 325 Bidragskalkyl 325 Investeringskalkyl 326 Finansiella prestationer 327

Appendix – Räntetabeller 329 Sakregister 339

10 Innehåll

Kapitel 1

En introduktion till kalkylering I alla verksamheter finns det behov av att fundera kring hur de resurser man har ska kunna räcka till allt det som ska göras. Resurser kan handla om frivilliga insatser, personal, lokaler eller pengar. För att få dessa resurser att räcka till behöver en rad prioriteringar göras på förhand. När aktiviteterna sedan är utförda behöver bedömningar göras för hur eller varför det gick på ett visst sätt. Informationen om hur det gått i jämförelse med vad som avsågs utgör sedan en grund för att planera, prioritera och genomföra framtida aktiviteter. Det här är den dominerande principen i all form av ekonomisk styrning – att hushålla med de resurser som finns tillgängliga. Grunden för en god och givande styrning av en verksamhet är att den tar hänsyn till den situation som gäller. Det betyder att det inte finns någon universell styrning som på ett magiskt vis kommer att fungera på alla typer av verksamheter, utan det är en lång rad olika faktorer måste beaktas. I den här boken beskrivs, diskuteras och konkretiseras tekniker för att planera, kontrollera och utvärdera de ekonomiska aktiviteter som ska genomföras. Den här boken handlar om metoder och modeller för genomförandet och analys av ekonomiska kalkyler. I första hand riktas fokus på hur sådana tekniker och metoder för planering, kontroll och utvärdering kan och bör användas för verksamheter som befinner sig inom den offentliga sektorn. Det innebär att den här boken till delar skiljer sig från andra böcker som diskuterar ekonomiska kalkyler. Ett vanligt argument i sådan litteratur är

Ekonomistyrning och kalkylering All form av styrning har till syfte att utöva påverkan på de individer som finns i verksamheten så att de kommer att agera på ett visst specifikt sätt. Mål sätts upp och de olika former och typer av styrning som används i verksamheten handlar om att påverka individer att fatta beslut som gör

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

att offentliga verksamheter kan styras och bedömas på samma sätt som privata vinstsyftande verksamheter. Här presenteras en delvis annorlunda hållning. I stället för att tolka verksamheter som generiska framhålls i den här boken att det är teknikerna och metoderna som används för att planera, kontrollera och utvärdera verksamheterna som är generiska. Med detta menas att teknikerna är allmängiltiga så till vida att de kan användas på många olika former och typer av verksamheter och aktiviteter, men att analysen av utfallet och dess betydelse skiljer sig åt. För vinstsyftande verksamheter kan till exempel ekonomisk vinst vara helt avgörande för verksamhetens fortsatta existensberättigande. Utan vinst försvåras eller omöjliggörs framtida verksamhet. Detta stämmer enbart till viss del för offentliga verksamheter. För verksamheter som är helt eller till stora delar avgiftsfinansierade kan ekonomiska överskott vara av betydelse för att säkerställa framtida kvalitetsnivåer. (Vi återkommer strax till hur den offentliga sektorn finansieras.) För myndighetsutövande verksamheter är dock ekonomiska överskott problematiska eftersom det kan anses peka på att verksamheterna inte gjort det som de ålagts att göra. Den centrala är alltså att ekonomiska kalkyler och analyser rent tekniskt inte skiljer sig åt beroende på hur de genomförs, utan att det är tillämpningen och analysen i relation till den verksamhet som bedöms som är avgörande. För att göra detta tydligt har övningar och exempel som används i boken en tydlig förankring i sådan verksamhet som bedrivs i offentlig sektor. Vad som menas med offentlig sektor kommer att utvecklas längre fram i detta kapitel, men innan dess finns det skäl att beskriva och utveckla vad som menas med ekonomistyrning och kalkylering. Vi kommer därefter att avrunda detta första kapitel med en läsanvisning som fokuserar på kalkylers olika tidshorisonter. Syftet med läsanvisningen är att fungera som en förklaring kring hur boken disponerats. Men först, vad är ekonomistyrning?

att målen kommer att uppfyllas. Målstyrning i den offentliga sektorn är komplext och vi återkommer till detta i kapitel 11–13, där mål och prestationer tillsammans med effektivitet som begrepp och fenomen diskuteras ingående. När styrning införs i en verksamhet så utgår man ofta från antagandet att individer drivs av olika målsättningar. För några kan målet handla om att göra ett så bra arbete som möjligt, medan det för andra handlar om att göra ett tillräckligt bra arbete. I andra fall kan enskilda och individuella målsättningar vara annorlunda än de som verksamheten generellt har för avsikt att genomdriva. Styrning handlar om att minska gapet mellan en verksamhets och individers målsättningar, så att agerandet i en verksamhet uppfyller verksamhetens övergripande målsättningarna. Om styrningen är verkningsfull innebär det att så kallad målkongruens uppstår, det vill säga att graden av överensstämmelse mellan olika aktörers mål är hög. En typ av styrning som är vanlig är ekonomistyrning. Ekonomistyrning kan förstås utifrån två aspekter: att styra ekonomin på olika sätt, men också att styra med hjälp av ekonomi. Den första aspekten av ekonomistyrning handlar både om att få pengar att räcka till, och att fördela resurser på ett sätt som gör att de kan användas så smart och ändamålsenligt som möjligt. Begrepp som budget och fördelningspolitik är centrala inom detta område och handlar om att få begränsade resurser att användas där de gör mest nytta. Den andra aspekten av ekonomistyrning – att styra med hjälp av ekonomi – handlar inte så mycket om att fördela resurser som att skapa strukturer som gör det mer eller mindre attraktivt att agera på ett visst sätt. När styrning diskuteras som en påverkan så är det denna form som avses, där styrningen kan verka både begränsande och möjliggörande. Genom ekonomistyrning kan man göra det svårt att genomföra vissa aktiviteter (eftersom det blir dyrt eller inte premieras ekonomiskt) och underlätta andra aktiviteter (genom att subventionera den upplevda nyttan av en prestation). Styrningen med hjälp av ekonomi handlar om att översätta verksamhetens olika delar i prestationer som i sin tur kan översättas till kronor och ören. Genom att till exempel mäta hur mycket som gjorts och hur lång tid det tagit att göra det, går det att länka ekonomiskt utfall (prestation) med den ekonomiska plan (budget) som antagits. Genom detta kan vi analysera

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

och förstå hur en verksamhet kommit att bli vad den är i dag (en historisk kunskap), men vi skapar också möjligheter att sia om framtiden (predikativ kunskap). Med andra ord kan förståelse för hur en verksamhet lyckats i ekonomiska termer underlätta analysen om vart den är på väg. Det är här som kalkyler och kalkylering kommer in i bilden.

Vad är då kalkylering?

processen genom vilken olika datakällor sammanställs kvantitativt i syfte att skapa ett informations- och beslutsunderlag.

Den kalkyl som konstrueras är en kvantitativ förenkling eller uppskattning av komplexa empiriska observationer. Det kan till exempel handla om att i siffror sammanfatta alltifrån en förskoleverksamhet eller hälso- och sjukvård till sammanfattningar och förenklingar av socialtjänstens insatser för att hjälpa människor i behov. Detta är såväl kalkylens styrka som dess svaghet. Ju mer förenklad en kalkyl görs, desto snabbare kan beslut fattas, men eftersom kalkylen har förenklat ”verkligheten” riskerar beslutet att bli felaktigt. Ju fler faktorer som inkluderas i kalkylen, desto högre träffsäkerhet, vilket kan resultera i bättre beslut. Baksidan är dock att tidsåtgången – och därmed kostnaden – för kalkyleringsprocessen kraftigt ökar. En liknelse som kan användas är kartliknelsen. En karta kan ritas på många olika sätt, så att den ger mer eller mindre information om den faktiska omgivningen. Den är dock alltid en förenkling. Den innehåller – av naturliga skäl – inga dofter, synintryck, känslor och så vidare. Den är också i mindre skala än vad verkligheten är, eftersom den annars blir svår eller rentav omöjlig att hantera. På samma sätt är det med kalkyler. De är förenklingar av en komplext sammanvävd väv av faktorer som påverkar, utifrån ett ekonomiskt perspektiv, analyserna. Detta innebär att all kalkylering måste hantera aspekten av hur mycket

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

Kalkylering handlar om att ställa upp ekonomisk information för att bedöma en verksamhets inkomster och utgifter och kunna fatta olika typer av beslut. Detta innebär att kalkylering är:

det är värt att veta mer. Devisen att ”smakar det så kostar det” fungerar väl i kalkyleringssammanhang och innebär att i varje kalkylsituation behöver kostnader ställas mot behovet av noggrannare och mer träffsäker information. Ibland kan det vara så att man behöver genomföra en någorlunda slarvig kalkyl för att snabbt få informationsunderlag, medan det i andra fall behövs noggranna kalkyler som underlag för beslutsfattande. Den här boken diskuterar olika former av kalkyler och förklarar hur de kan användas. Syftet med kalkyler skiljer sig ofta åt. Något förenklat brukar det normativt1 göras en uppdelning i två typer av kalkyler:

1 förkalkyler 2 efterkalkyler. En förkalkyl görs under planeringsarbetet inför att fatta beslut. Kalkylen konstrueras för att göra en uppskattning av hur mycket en investering kan tänkas komma att kosta eller vad priset på en tjänst behöver vara. Förkalkylen används för att bedöma om planen är attraktiv utifrån ett ekonomiskt perspektiv och är i första hand ett beslutsunderlag. Efterkalkyler å andra sidan är analyser av ekonomiska händelser där försök görs för att bedöma hur det gick ekonomiskt, varför det gick på det viset och om det finns utrymme för att lära sig något. Detta lärande kan innebära att framtida förkalkyler blir mer träffsäkra, vilket i sin tur innebär att avvikelsen mellan plan och utfall minimeras. För- och efterkalkylers olika användningsområden sammanfattas i tabell 1.1. Tabell 1.1 För- och efterkalkylers användningsområden Förkalkyler

Efterkalkyler

Beslutsunderlag

Finna förbättringsmöjligheter Identifiera kostnadsavvikelser Förbättra träffsäkerheten i framtida förkalkyler

1 Med normativt menas här alltså ”hur det borde vara”. Så är naturligtvis inte alltid fallet, utan ofta är det så att kalkyler av ”före-karaktär” upprättas i efterhand för att motivera eller legitimera ett visst beslut. Det ligger dock utanför den här boken att problematisera kalkylering utifrån ett sådant perspektiv.

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

Lång och kort sikt Ett annat sätt att dela in och förstå kalkylering handlar om vilket tidsperspektiv som används. I den här boken görs en skillnad mellan två kategorier:

Kalkyler på kort sikt avser en tidshorisont på mindre än tre år. Inom den här kategorin återfinns en rad olika kalkyler, som till exempel totalanalys (kapitel 3), avvikelseanalys (kapitel 4), självkostnadskalkyl (kapitel 5) och kalkyler vid särskilda situationer (kapitel 6). Kalkyler på kort sikt används för att inhämta information bland annat för att bestämma priset på en produkt eller tjänst eller för att analysera omfattning på verksamheten i termer av till exempel produktionsvolymer eller tjänstesammansättningar. Kalkyler på lång sikt avser en tidshorisont på mer än tre år. I denna kategori återfinns i första hand investeringskalkyler (kapitel 7–10). Kalkyler på lång sikt syftar i först hand till att hantera resursers värde över tid och leder till informationsunderlag som kan användas för att fatta beslut om en investering ska genomföras eller inte. Utmaningen med kalkyler på lång sikt är just penningvärdets sjunkande köpkraft (inflation) i kombination med alternativa användningsområden för kapitalet. För att hantera denna problematik används särskilda tekniker (s.k. kapitalisering och diskon tering). Genom dessa tekniker kan hänsyn tas till framtida, sjunkande köpkraft eller individens förändrade värdering av pengar i dag jämfört med framtida värderingar. I sin tur gör detta det möjligt att jämföra belopp från olika tidpunkter med varandra. Den här uppdelningen gällande kort och lång sikt återkommer i boken, eftersom de skapar vissa förutsättningar och begränsningar för vilka kalkylmetoder eller tekniker som är tillämpliga. Som redan konstaterats är kalkylering som ämne relativt omfattande. Bokens fokus är att beskriva och tillhandahålla tekniker som är både vanligen förekommande och användbara för att fatta beslut i offentliga verksamheter. I företagsekonomiska termer handlar detta om att beräkna och analysera kapitalkostnadsberäkningar. Vad som inte kommer att göras i den här boken är att på djupet beskriva tekniker som har ett mer makro

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

1 kalkyler på kort sikt 2 kalkyler på lång sikt.

orienterat perspektiv, till exempel nyttokostnadsanalys (eng. cost benefit analysis) eller sociala investeringar. Här rekommenderas läsaren att vända sig till annan mer specialiserad litteratur.

Den offentliga sektorn I en bok om kalkylering i offentlig sektor finns det skäl att kortfattat reflektera över vad som menas med den offentliga sektorn eller vilka olika verksamhetsformer som ingår. Det är vanligt att böcker i ekonomistyrning och kalkylering hävdar att alla organisationer och verksamheter är olika. Kopplat till ett sådant argument hävdas det också att särskilda tekniker för sektorspecifika verksamheter inte är nödvändigt. Det vill säga att det inte finns skäl att styra offentliga verksamheter på annat sätt än vad som görs i vinstsyftande företag. Eftersom just alla organisationer och verksamheter är olika så måste styrningen ändå anpassas till de specifika förutsättningar som gäller för just den kontext som styrningen används i. Dessa argument brukar understödjas med en idé om att tekniker och metoder i ekonomistyrning och kalkylering är generiska och fungerar överallt. Andra menar att den offentliga sektorns särprägel i en rad olika frågor medför att styrning och kalkylering bör förstås på ett annat sätt än vad som görs i andra (vinstsyftande) verksamheter. Att teknikerna som används behöver justeras eller kalibreras så att den efterföljande analysen leder beslutsfattare rätt. Detta är också hållningen i den här boken. Utifrån detta perspektiv finns det ett antal olika delar som sätter en särskild prägel på hur ekonomistyrning och kalkylering kan användas inom den offentliga sektorn. Denna särprägel innebär att förståelse för hur styrning kan och bör användas i privata verksamheter inte nödvändigtvis gäller för offentliga. Någon förenklat präglas den offentliga sektorn av: 1 olika intressen och domäner 2 stort omfång 3 stor mängd resurser i omlopp. Den offentliga sektorn omges och påverkas av, samt påverkar ett mycket stort antal olika intressen och domäner. Utifrån ett verksamhetsperspektiv

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

går det att definiera tre olika sådana domäner: den politiska, den administrativa och den professionella. På politisk nivå drivs den offentliga sektorn av demokratiska processer, majoritetsöverenskommelser och representa tivitet. Politiska företrädare sitter på ett tillfälligt mandat, i regel som en direkt effekt av att medborgare gett sitt samtycke. Styrning av offentliga verksamheter ska alltså uppfylla både efterfrågan och det behov som samhällets invånare och medborgare har, samtidigt som politiska intressen kan innebära kompromissbeslut och prioriteringsordningar. Detta kan handla om att väga byggandet av ett nytt hyreshus i ett tätbefolkat område mot att behålla skog och våtmark intakt på just den platsen eller att i stället satsa samma ekonomiska resurser på att utöka skolverksamhet i ett annat område. På administrativ nivå återfinns situationer som formas av byråkrati, tydlig styrning och linjetänkande. Med detta menas hierarkiska strukturer där centralstyre ska omsättas i verksamhet. För den offentliga sektorn innebär det att politisk vilja och politiska beslut ska omsättas till aktiviteter som påverkar medborgares livssituationer. Ekonomistyrning blir här ett mycket viktigt redskap i arbetet med att besluta om olika möjliga handlingsscenarion. Det kan till exempel handla om att sammanställa information kring hur en verksamhet bedrivs, i vilken mån de medel som tilldelats historiskt har använts på ett smart och effektivt sätt eller om verksamheter som har svårigheter att uppnå hög kvalitet ska få extra resurser för att nå de mål som satts upp. Slutligen, på professionell nivå drivs den offentliga sektorn av profes sionstillhörighet, handlingsutrymme och kollegialitet. Detta innebär att till exempel läkare eller lärare hålls samman av gemensamma normer och värderingar, att de värnar om att de är bäst lämpade att fatta beslut som har med deras arbete att göra och att kollegor är de som är bäst lämpade att utvärdera om ett gott arbete utförts. Den drivande faktorn inom denna nivå är strävan efter kvalitet i välfärd, hänsyn till brukare, patienter, elever och så vidare. Ekonomistyrning handlar här om att länka samman ekonomi med de normer och värderingar som driver professioner, så att styrningen ges legitimitet. På den här nivån är kvalitet i fokus, vilket medför att ekonomistyrningen behöver konstrueras så att verksamheten kan bedrivas på ett ändamålsenligt sätt utan att för den delen förlora fokus på vad den kostar. Samtidigt som politiker och politik har ett övergripande styrintresse

genom att kunna forma samhället på ett visst sätt, präglas den svenska offentliga sektorn av en hög grad av decentralisering. Detta har kommit att ta sig uttryck på olika sätt över tid, men under andra halvan av 1900-talet och in på 2000-talet har decentraliseringen i mycket stor utsträckning handlat om att skilja mellan politik och förvaltning.2 Detta diskuteras som new public management (Hood, 1991; Karlsson, 2017) där tekniker, idéer och metoder för att styra och organisera det offentliga kommit att påverkas av idéer inom managementlitteratur. På detta sätt har förvaltningen fått friare tyglar att förverkliga den politik som beslutats. Den ökade decentraliseringen har dock också kommit att påverka möjligheten för politiker att kontrollera vad som görs, när det görs och hur det görs. När mer handlingsutrymme förflyttas till de administrativa och professionella nivåerna försvåras styrningen eftersom möjligheten till kontroll sjunker (vilket också är själva poängen med att förflytta handlingsutrymmet). Ekonomistyrning och kalkylering behöver av detta skäl utformas så att de skapar en möjlighet för bra uppföljning (för politiker och intressenter) samtidigt som den inte inskränker det nödvändiga handlingsutrymme som professionerna behöver i verksamheterna. Den andra delen som präglar den offentliga sektorn är dess omfång. Det är inte bara så att den offentliga sektorn återfinns på statlig, regional och lokal nivå, utan den har också verksamhet i en lång rad olika branscher. Den offentliga sektorn ska klara av att bedriva högkvalitativ och effektiv verksamhet inom såväl infrastruktur och hälso- och sjukvård som skola och utbildning och så vidare. Mängden olika välfärdsprodukter och -tjänster som ska tillhandahållas är också extremt stor. Enbart det uppdrag som i dag fördelas till Försäkringskassan omfattar ett 40-tal olika socialförsäkringar som ska administreras. De olika verksamheterna återfinns organiserade på olika nivåer, med olika ansvarsområden och huvudmän. Såväl hälso- och sjukvård som skola och barnomsorg är avreglerade kontexter, vilket medför att det i en och samma kommun kan finnas både offentliga och privata huvudmän. Inom områden som kan betecknas som mer tekniska – till exempel avfalls 2 Med förvaltning åsyftas alltså all den verksamhet som sker inom ramen för den offentliga sektorn som inte direkt är politisk verksamhet.

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

3 Enligt SCB har den offentliga sektorns andel av BNP kommit att sjunka med cirka 15 procentenheter under perioden 1993–2014. Störst andel av den offentliga sektorns utgifter utgörs i genomsnitt av konsumtion (38 %) och transfereringar (32 %), medan investeringar (6 %) och räntor (5 %) utgör en mindre andel. Under senare år har räntor i absoluta tal minskat, medan nivån på investeringar legat relativt stabilt. Alla siffror är hämtade från SCB:s årsbok för offentlig ekonomi.

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

hantering eller byggande av infrastruktur – är det vanligt att privata utförare anlitas för att ensamt eller i samverkan med det offentliga utföra olika uppdrag. Eftersom finansieringen kommer från det offentliga (kommun, region eller stat) så finns det ett stort ansvar att tillse att resurserna används på ett smart och effektivt sätt. Den tredje delen som präglar den offentliga sektorn är mängden resurser som är i omlopp. I grova drag står den offentliga sektorns utgifter för omkring 50 % av den svenska bruttonationalprodukten (BNP).3 Som sektor betraktat är den tveklöst den största i Sverige. Möjligheterna och skyldigheterna att genomföra stora infrastruktursatsningar, investeringar i skola och vård, bedömningar av prisersättningsmodeller, omfördelning av prioriteringsgrund och så vidare, utgör en stor del av kalkylsammanhanget för den offentliga sektorn. När det i den här boken skrivs om offentlig sektor så är det alltså med bakgrund av ovanstående. Att styra med hjälp av ekonomi är svårt i de allra flesta fall, men givet de intressen och domäner, det omfång och den stora mängden resurser som påverkas av den offentliga sektorn så ökar utmaningen. Det finns ytterligare en aspekt som bör beaktas då den offentliga sektorn diskuteras. Å ena sidan finns det en nivåindelning i formen av kommun, region och stat. Olika mandat och ansvar har av tradition och jurisdiktion hänförts till olika nivåer. På lokal nivå (kommuner och regioner) hanteras frågor som har daglig inverkan på invånare i någon form. Det kan handla om hur skola och barnomsorg organiseras i kommunen eller hur sjukvård hanteras på den regionala nivån. På nationell nivå (staten) hänförs frågor av mer allmän karaktär, där till exempel beslut kring ersättningsnivåer i sjukförsäkringen bestäms, eller där stora regionöverskridande investeringsprojekt beslutas. Å andra sidan går det att inom ramen för den offentliga sektorn också att hitta andra verksamhetsformer som påverkar invånare som till

exempel det offentliga bolagsägandet. Med detta menas att kommuner, regio ner eller staten antingen ombildar verksamhet till att ske i bolagsform, eller att nya projekt bedrivs i bolagsform. Det vill säga att den associationsform som skapas är ett aktiebolag. Genom detta sätts delvis annan lagstiftning i spel, vilket förändrar förutsättningarna för kalkylering i dessa verksamheter. Konsekvensen av det statliga och kommunala ägandet har medfört ökat fokus på att (ekonomi)styra verksamheterna så att lönsamma affärer genomförs. Kalkyler och kalkylering har av detta skäl kommit att växa i betydelse för den offentliga sektorn. Sammanfattningsvis går det alltså att ifrågasätta om den offentliga sektorns verksamheter verkligen kan förstås som vilken annan typ av verksamhet som helst. Det grundläggande antagandet i den här boken är att det är skillnad, vilket skapar konsekvenser för hur olika tekniker eller beräkningsmodeller kan eller bör användas.

Den offentliga sektorns finansiering I en bok om kalkylering som har särskilt fokus på den offentliga sektorn finns det behov av att kort reflektera kring hur pengar och resurser uppstår. Vi diskuterar detta som hur den offentliga sektorn finansieras. Skälet för att reflektera kring detta är enkelt. Utan att resurser kommer in till den offentliga sektorn så kan den inte heller göra alla de delar som medborgare kräver och förväntar sig. Det är betydande resurser som flödar in till den offentliga sektorn. Enligt Statskontoret (2018) uppgick den offentliga sektorns totala inkomster till 2 280 miljarder kronor för 2017. Även om den offentliga sektorns inkomster kommit att sjunka som andel till BNP över tid, utgör nivån en mycket stor del av Sveriges BNP (vilket diskuterades tidigare i kapitlet). Ett skäl för varför den offentliga sektorns inkomster kommit att sjunka kan spåras till flera skattesänkningar gjorda under perioden 2007–2019. Den offentliga sektorns former för finansiering kan delas in i tre delvis olika delar där finansiering sker: 1 via skatter 2 via avgifter 3 via avkastning.

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

4 Företag betalar skatt på det skattemässiga resultat som uppstår. Ett skattemässigt resultat beräknas genom att reducera alla intäkter med kostnader, därefter finns möjlighet att göra vissa skattemässiga justeringar i så kallade bokslutsdispositioner. Det senare diskuteras vidare i kapitel 2. 5 Alla siffror här har hämtats från Statskontorets publikation Den offentliga sektorn i korthet 2018.

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

Finansiering via skatter utgör den absolut största delen av den offentliga sektorns inkomster. I den här gruppen ingår skatter på arbete, företagande, konsumtion och så vidare. Den absolut största gruppen av skattefinansierad inkomst för den offentliga sektorn utgörs av skatt på produktion och import. Exempel på skatter i denna grupp är mervärdesskatt (moms), löneskatter som arbetsgivare betalar eller punktskatter på till exempel tobak, alkohol eller drivmedel. Skatt på produktion och import står för nästan hälften av den offentliga sektorns inkomster. En annan viktig grupp inom skattefinansiering är inkomstskatter. Det är alltså skatter från både privatpersoner och företag. Inkomstskatter från privatpersoner utgör en stor del av den offentliga sektorns inkomster (716 miljarder kronor för 2017), medan inkomstskatter från företag4 står för en mindre andel (116 miljarder kronor för 2017).5 Finansiering via avgifter avser resurser som är länkade till en viss specifik kostnad. Avgifterna skiljer sig på detta sätt från skattefinansiering genom att det inte finns något krav på direkt motprestation då skatt betalas in. Det finns det för avgifter. En viktig grupp här är sociala avgifter som betalas in av arbetsgivare. Dessa avgifter går till upprätthållandet av socialförsäkringar kopplade till arbete. En annan form av avgifter är sådana som är länkade till användande av samhällelig infrastruktur. Det kan handla om avgifter för att använda offentliga simhallar (inträdesavgifter) eller avgifter för att handlägga eller fatta beslut i vissa typer av ärenden som till exempel bygglovsärenden eller tillhandahållandet av allmänna handlingar. Tanken är att avgifterna ska täcka de kostnader som finns så att aktiviteterna blir självfinansierade. Men i andra former av avgifter är det inte så, utan där täcks enbart en mycket liten del av de faktiska kostnaderna. Exempel på sådana subventionerade avgifter är de som betalas av användaren vid besök till hälso- och sjukvården, för äldreomsorg eller för barnomsorg. Denna typ av kostnader subventioneras i mycket hög utsträckning genom att det offentliga omfördelar resurser (från skattefinansieringen). Det betyder att

slutanvändaren i många fall betalar en symbolisk summa i relation till vad utnyttjandet faktiskt kostar. Till exempel utgör avgifter endast omkring 2 % av vårdens totala finansiering (Statskontoret, 2003) och den införda max taxan i barnomsorgen täcker omkring 8–16 % av de faktiska kostnaderna (Skolverket, 2003).6 En tredje variant av avgiftsfinansiering återfinns i drift och användande av större projekt. Gemensamt för dessa avgifter är att de karaktäriseras av fallande styckkostnader (i kapitel 3 utvecklas vad en styckkostnad är).7 Det innebär att kostnaden för ytterligare en användning är mycket låg. Typexempel här är ytterligare en bil på en avgiftsbelagd väg eller en passagerare till i lokaltrafiken. Trots att kostnaden i dessa fall – det som ibland diskuteras som marginalkostnaden – är mycket låg, tas samma avgift ut av dessa användare oaktat vad den faktiska kostnaden för det offentliga är. Till skillnad från subventionerade avgifter är idén med dessa avgifter att de ska täcka de självkostnader som uppstår men där skatteintäkterna inte räcker till (Statskontoret, 2003). Finansiering via avkastning omfattar två olika grupper. För det första – kanske den mest uppenbara – de avkastningar som genereras via det offentliga ägandet i kommunala eller statliga bolag. I dessa verksamheter kan och kommer vinster att uppstå från tid till annan. I enlighet med rådande lagstiftning kan avkastning delas ut till ägarna. I det fall att staten eller kommunen står som enda ägare går alltså utdelningen helt och hållet tillbaka till den offentliga kassan. Enligt regeringen uppgick utdelningarna från det statliga ägandet till 20,2 miljarder kronor för 2017 och 19,9 miljarder kronor för 2018 (Regeringskansliet, 2019). För det andra finns det avkastningar som kommer från de investeringar som det offentliga genomfört. Investeringar kommer ingående att diskuteras i kapitlen 7–10, 6 Maxtaxan var ett resultat av att avgifterna för barnomsorg kunde skilja sig väldigt mycket mellan olika kommuner. För att stötta familjer i användandet av barnomsorg beslutades det att avgiften inte fick överstiga en viss nivå. I Skolverkets utredning från 2003 kunde man konstatera att avgiftsfinansieringsgraden från föräldrar – alltså avgiften dividerad med faktiska kostnader – endast var 8 % för förskolor, 10 % för familjedaghem och 16 % för fritidshem. Resterande kostnader är tänkta att (del)finansieras med statsbidrag. För 2019 var avgiftsfinansieringsgraden för förskola 7 % (Skolverket har omfattande statistik som kan sökas genom www.skolverket.se). 7 Statskontoret (2003) utvecklar detta i sin utredning kring hur den offentliga kan finansieras i Bilaga 7 till Långtidsutredningen 2003.

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

Går det att öka finansieringen? Att förändra sättet som finansieringen fungerar på är ett komplext område. Något förenklat kan en förbättrad finansiering av en verksamhet – oavsett huvudman – genomföras på två sätt. För det första kan finansieringen förbättras genom att öka mängden av de resurser som sätts in i verksamheten. Rent konkret handlar det då om att mer pengar skjuts till. För det andra finns det möjlighet att minska på resurskrävande delar i verksamheten. Det handlar då inte enbart om att göra besparingar utan också om att helt avsluta delar av eller hela verksamheter. I privata eller vinstsyftande verksamheter kan detta ta sig uttryck i att försöka öka försäljningen av sina produkter eller tjänster. Det kan göras genom att försöka påverka efterfrågan genom ökad marknadsföring, att förändra produktportföljen eller förändra rådande priser. För den offentliga sektorn är det dock inte lika enkelt. Konsumtion av välfärd är inte i första hand efterfrågestyrt utan behovsstyrt. Vad det innebär är att organisering och utförande i första hand ska kopplas till det behov som finns i samhället. Till exempel blir det problematiskt om hälso- och sjukvård primärt skulle vara efterfrågestyrd eftersom viktiga behandlingar på detta sätt kan komma att underprioriteras medan konsumtionen av insatser för andra åkommor tar mer resurser i anspråk. En hälso- och sjukvård som på detta sätt tilläts vara efterfrågestyrd skulle alltså kunna leda till att mindre sjuka patienter ges vård före eller till och med istället för svårt sjuka patienter. En konse-

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

men kortfattat kan en investering beskrivas som en uppoffring i dag för framtida ekonomiska överskott. Det kan då handla om både vinster i form av ökade intäkter och om minskade framtida utgifter. Det senare handlar alltså om en viss form av besparing som kommer sig av att något gjorts. Till exempel kan en uppoffring i dag för att investera i en ny avfallsanläggning innebära minskade lönekostnader framöver (resurser som då kan användas till annat). Ibland kan besparingarna vara mer svårdefinierade, som då satsningar och investeringar görs för att till exempel minska segregation i ett område eller öka allmänhälsan i samhället. Alla besparingar som görs genom olika typer av insatser bör förstås och hanteras som ett viktigt sätt att finansiera den offentliga sektorn.

kvens skulle inte bara vara att mindre komplexa fall hanteras på bekostnad av komplexa (svårt sjuka) fall, utan också att ett sådant förfarande skulle strida mot hälso- och sjukvårdslagen. Statskontoret (2003) konstaterar att ökad finansiering för den offentliga sektorn egentligen enbart kan göras på tre sätt. Ett första sätt går ut på att höja skattekvoten, vilket medför att mer skatt avkrävs medborgare och företag. Det skulle troligen resultera i ökad finansiering, men innebära en rad andra negativa konsekvenser som till exempel att invånare och företag flyttar till andra kommuner eller utomlands för att undgå beskattningen. Vi har dock inte möjlighet att gå in på dessa konsekvenser i detalj i den här boken. Ett andra sätt går ut på att i stället justera och utöka finansieringen via avgifter. Eftersom avgifterna kopplas till en direkt motprestation finns det stora legitimitetsvinster i den formen av förändring. Ett tredje sätt är att privatisera offentlig verksamhet. Det alternativet handlar alltså om att försöka minska resursbehovet från start, så att utgiftssidan blir lägre. Oavsett vilket alternativ som tas ställs beslutsfattare ofta inför svåra ideologiska och ekonomiska val.

Bokens upplägg framåt Där här boken har delats in i tre övergripande delar. I del I (kapitel 1–2) läggs fokus på att introducera och förklara begrepp samt att förklara vad som menas med ekonomiska kalkyler i offentliga verksamheter. Skillnaden mellan kalkyler och kalkylering har satts i relation till det bredare begreppet ekonomistyrning. Vidare har begreppen lång och kort sikt förklarats, vilket kommer vara vägledande för hur del II och III strukturerats. I nästa kapitel kommer fokus att läggas på att beskriva och förklara de olika kostnadsbegrepp som används i kalkylsammanhang. Mycket av det som presenteras fungerar som en grund för de modeller och tekniker som beskrivs senare i boken. I del II (kapitel 3–6) läggs fokus på kalkylmodeller och -metoder som används på kort sikt, det vill säga där tidshorisonten för våra kalkyler understiger tre år. I denna del presenteras begrepp som mätning och värdering av finansiella prestationer, totalanalys, avvikelseanalys, självkostnadskalkylering, bidragskalkylering och kalkyler vid särskilda situationer.

Kapitel 1 En introduktion till kalkylering

I del III (kapitel 7–10) läggs fokus på kalkylmodeller och -metoder som används på lång sikt. Med detta menas en tidshorisont som överstiger tre år. Det handlar om investeringar i teknik, maskiner, byggnader och så vidare. En grundläggande problematik i den här typen av kalkyler är att morgondagens värde av pengar blir svårt att prognosticera. Av detta skäl ägnas tid åt att diskutera vad investeringar är för något, hur investeringsbeslut fattas, kapitalisering och diskontering av penningvärde och vilka metoder för investeringskalkyler som används inom den offentliga sektorn. I del IV (kapitel 11–13) riktas fokus mot effektivitetsbedömningar. I kapitel 11 diskuteras och problematiseras effektivitet som begrepp och målstyrning som fenomen i den offentliga sektorn. Därefter ägnas följande kapitel åt att beskriva och exemplifiera olika finansiella och icke-finansiella effektivitetsmått som har bäring på den offentliga sektorn. I bokens bilaga återfinns en formelsamling och fyra räntetabeller. De senare är tänkta att användas till bokens tredje del: kalkyler på lång sikt. Formelsamlingen bör ses som ett komplement till det som diskuteras löpande i boken. Det bör dock poängteras att det kanske inte är så mycket formler i sig som det är en samling med sammanfattande samband för hur olika ekonomiska kalkyler konstrueras. Formelsamlingen kan med fördel användas för att underlätta inlärandet. I den övningsbok som finns separat exemplifieras de resonemang som presenteras i boken på ett konkret sätt. Som redan presenterats har den här boken som grundläggande syfte att beskriva hur olika kalkylmodeller kan användas inom den offentliga sektorn. Den kan därmed med fördel användas av dem som inte tidigare arbetat med ekonomiska kalkyler och av dem som är intresserade av hur ekonomiskt beslutsfattande går till (på vilka grunder besluten fattas), men kan också användas av dem som har en förståelse för ekonomiska kalkyler men som vill lära sig mer om hur de kan användas i offentlig sektor.

Tom S. Karlsson är docent och universitetslektor i offentlig förvaltning vid Göteborgs universitet. Pia Nylinder är ekonomie doktor och universitetslektor i företagsekonomi vid Linnéuniversitetet.

Kalkylering för offentliga verksamheter Att styra och leda verksamheter inom den offentliga sektorn med offentliga resurser är omgärdat av stor osäkerhet och hög grad av komplexitet. Boken Kalkylering för offentliga verksamheter är särskilt framtaget för att förstå hur traditionella kalkylmetoder kan appliceras på offentliga verksamheter. Genomgående används exempel från den offentliga sektorns olika nivåer (kommun, region, stat samt offentligt ägda aktiebolag) för att belysa olika metoders användbarhet i denna speciella kontext. I boken presenteras, diskuteras och problematiseras metoder för ekonomiskt beslutsfattande under kort såväl som lång sikt. Under kort sikt presenteras metoder för total- och resultatanalys, avvikelseanalys samt självkostnads- och bidragskalkylering. Under lång sikt presenteras metoder för lönsamhetsbedömning och prioritering av investeringar. Slutligen ägnas en del av boken till att diskutera effektivitetsbegreppet i offentlig verksamhet. Effektivitet förklaras och problematiseras med tydliga exempel för att belysa hur både finansiella och icke-finansiella effektivitetsmått kan användas. Kalkylering för offentliga verksamheter riktar sig i första hand till studenter och praktiker som vill lära sig mer om ekonomiskt beslutsfattande i offentliga verksamheter.

Andra upplagan

Art.nr 40557

studentlitteratur.se