FINANSIELL ANALYS AV OCHKOMMUNERREGIONER PIERRE DONATELLA HANS PETERSSON OLA ERIKSSON
2E
Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess. Art.nr 44074 ISBN ©FörfattarnaUpplaga978-91-44-15120-51:1ochStudentlitteratur
2022 Studentlitteraturstudentlitteratur.seAB, Lund Formgivning inlaga: Jesper Sjöstrand/Metamorf Design Group Ombrytning inlaga: Helena Jansson Formgivning Formgivning omslag: Francisco Ortega Omslagsbild: Shutterstock.com Printed by Eurographic Group, 2022
KOPIERINGSFÖRBUD Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad.
Innehåll Förord 9 Författarpresentation 11 Förkortningar 13 1 Inledning 15 1.1 Några ord om finansiell analys 15 1.2 Statens delegering av välfärdsuppdraget 16 1.3 Redovisningsenheter 19 1.4 Att informera – en av redovisningens uppgifter 22 1.5 Den offentliga ekonomin 24 1.6 Bokens disposition 27 Referenser 29 2 Kommunal externredovisning 31 2.1 Definition av centrala begrepp 31 2.2 Framväxten av ett harmoniserat nationellt regelverk 33 2.3 Betydelsefulla principer för redovisningen 34 2.4 Redovisningens kvalitativa egenskaper 37 2.5 Gapet mellan reglering och praxis 41 Referenser 44 3 Regleringen av den ekonomiska förvaltningen 47 3.1 Bestämmelsen om god ekonomisk hushållning 47 3.2 Regelverkets övriga delar 58 3.3 Ny utredning, nya lagförslag 65 Referenser 67
6 Innehåll 4 Finansiella rapporter för redovisningsenheterna kommunen och kommunkoncernen 69 4.1 Resultaträkning 69 4.2 Balansräkning 79 4.3 Kassaflödesanalys 90 4.4 Driftredovisningen 92 4.5 Investeringsredovisning 97 4.6 Noter till resultat- och balansräkning 99 Referenser 101 5 Finansiella nyckeltal för redovisningsenheten kommunen 103 5.1 Fyra grupper av nyckeltal 103 5.2 Resultatrelaterade nyckeltal 105 5.3 Investeringsrelaterade nyckeltal 113 5.4 Kapacitet- och riskrelaterade nyckeltal 120 5.5 Kontrollrelaterade nyckeltal 135 6 RK-modellen och dess tillämpning på redovisningsenheten kommunen 141 6.1 En beskrivning av RK-modellen 141 6.2 En komprimerad version av RK-modellen 146 6.3 RK-modellen i praktiken – bakgrundsförutsättningar i Hammerhättans kommun 147 6.4 Ett exempel – fördjupad finansiell analys av Hammerhättans kommun i en årsredovisning 149 Referenser 164 7 RK-modellen för analys av redovisningsenheten kommunkoncernen 165 7.1 Gruppering av nyckeltal utifrån RK-modellen 165 7.2 Resultatrelaterade nyckeltal 167 7.3 Investeringsrelaterade finansiella nyckeltal 171 7.4 Kapacitet- och riskrelaterade finansiella nyckeltal 177 7.5 Kontrollrelaterade nyckeltal 186 7.6 Avslutningsvis 190
Innehåll 7 8 Utmaningar och utvecklingsområden – några avslutande funderingar 191 8.1 Utmaningar att beakta i den finansiella analysen 191 8.2 Fortsatt utveckling av den finansiella analysen 201 8.3 Avslutningsvis 205 Bilagor Bilaga 1: Formelsamling finansiella nyckeltal 209 Bilaga 2: Analys av kassaflödet – en fördjupning 217 Bilaga 3: Finansiell analys av kommunala bolag 223 Bilaga 4: Ekonomikapitlet i kommunallagen (2017:725) 241 Bilaga 5: Lag (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning 245 Register 265
9 Förord
Den här boken handlar om finansiell analys av kommuner och regioner. Det är en metod som, rätt använd, kan bidra till att utgöra ett underlag för en upplyst och saklig debatt om hur våra gemensamma resurser har använts, och inte minst bör användas i framtiden. Metoden bygger på att uppgifter från framför allt den externa redovisningen används för att beräkna finansiella nyckeltal. I boken beskriver och tillämpar vi ett stort antal finansiella nyckeltal. Vår ambition och förhoppning är att boken ska kunna utgöra ett stöd för den som ska genomföra egna eller tolka andras finansiella analyser. En viktig förutsättning för såväl genomförandet som tolkningen av finansiella analyser är naturligtvis en god förståelse för redovisningsuppgifterna som ingår i de finansiella nyckeltalen. Boken innehåller därför även resonemang om den externa redovisningens innehåll och utformning. Under arbetet med den här boken har vi haft hjälp av kollegor som läst och kommenterat vårt manus eller på andra sätt stöttat oss i vårt arbete. Vi vill rikta ett stort tack till Niklas Anemo, Kommunalekonomernas förening, Anders Folkesson, Finansdepartementet, Viveka Nilsson, Kommunforskning i Västsverige, Oskar Svärd, Förvaltningshögskolan, Torbjörn Tagesson, Rådet för kommunal redovisning, Maria Warg, Mölndals stad och Magnus Widén, Borås stad. Vi vill även rikta ett tack till Kommunforskning i Västsverige, som lämnat ett finansiellt stöd vilket möjliggjort skrivandet av den här boken. Göteborg och Gävle i april 2022 Pierre Donatella, Hans Petersson och Ola Eriksson
Pierre Donatella är docent i offentlig förvaltning. Han arbetar som lektor på Förvaltningshögskolan vid Göteborgs universitet och är även verksam på Kommunforskning i Västsverige. Pierre har undervisat i externredovisning på Förvaltningshögskolan sedan 2010, bland annat om kopplingen mellan kommunernas ekonomiska förvaltning och finansiell analys. Han har publi cerat flera rapporter och vetenskapliga artiklar om kommunal redovisning och revision, där fokus ofta legat på att beskriva och förklara variationer i redovis ningskvalitet. Pierre har bland annat utfört uppdrag åt Finansdepartementet, Riksrevisionen, Rådet för kommunal redovisning, Statskontoret, Sveriges Kommuner och Regioner samt statliga utredningar.
11 Författarpresentation
Hans har utvecklat finansiella analysmodeller, bland annat ”RK modellen” och ”den finansiella profilen” som används av ett antal kommuner och regioner. Han har som expert också utfört uppdrag åt Finansdepartementet, Rådet för kommunal redovisning och Sveriges Kommuner och Regioner samt författat ett antal böcker och skrifter inom området kommunal ekonomi.
Hans Petersson arbetar på Kommunalekonomernas förening som föreläsare och analytiker inom kommunal ekonomi. Han är också verksam på Förvaltningshögskolan vid Göteborgs universitet och på Kommunforskning i Västsverige, där han sysslar med externredovisning och finansiell analys. Hans har tidigare verkat som ekonomichef och redovisningschef i fem kommuner i totalt 27 år. Han har under de senaste 30 åren även sysslat med forskning och utvecklingsarbete, främst med inriktning på redovisning och finansiell analys.
Ola Eriksson arbetar på Kommunalekonomernas förening som föreläsare och seniorkonsult inom kommunal ekonomi med inriktning mot styrning och redovisning. Ola har även arbetat som sakkunnig revisor och med att utveckla ekonomisystem för kommuner och regioner. Han har varit medlem i Rådet
Ola medverkade som expert åt Finansdepartementet i utredningen som tog fram förslaget till den nuvarande kommunala redovisningslagstiftningen.
för kommunal redovisnings expertgrupp. Ola har också varit författare och medförfattare av ett antal skrifter om redovisning, intern kontroll och e handel.
12 Författarpresentation
STUDENTLITTERATUROCH©FÖRFATTARNA
13 Förkortningar BNP Bruttonationalprodukt EU Europeiska unionen IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board LKBR Lag (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning mnkr Miljoner kronor Prop. Proposition RKR Rådet för kommunal redovisning SCB Statistiska centralbyrån SKR Sveriges Kommuner och Regioner SOU Statens offentliga utredningar VA Vatten och avlopp
• En redogörelse över det kommunala och regionala välfärdsuppdraget (avsnitt 1.2)
• En diskussion om den externa redovisningens uppgift att förmedla information till en vid krets av potentiella intressenter (avsnitt 1.3)
• En kommentar till utmaningarna med en ökad resursknapphet inom den offentliga sektorn (avsnitt 1.4)
Till respektive rapport finns även krav på att vissa tilläggsupplysningar ska lämnas i noter eller andra specifikationer (se kapitel 4).
15 Kapitel 1
Inledning
Det här kapitlet innehåller:
Informationen i de obligatoriska finansiella rapporterna ska göra det möjligt för potentiella intressenter att få insyn i enskilda kommuners och regioners resursanvändning, och hur detta har påverkat organisationens finansiella utvecklig och ställning. Men ofta är denna information i sig inte tillräcklig. Uppgifterna i de finansiella rapporterna redovisas nämligen i absoluta termer (kronor) och lämpar sig därför inte för att användas som direkt underlag för
Den externa redovisningen innehåller fem finansiella rapporter som är obliga toriska, det vill säga rapporter som utgör sådan information som kommuner och regioner enligt lag och kompletterande normgivning är skyldiga att lämna i sin årsredovisning. De obligatoriska finansiella rapporterna är resultaträkning, balansräkning, kassaflödesanalys, driftredovisning och investeringsredovisning
• En redogörelse över hur fortsättningen av boken är disponerad (avsnitt 1.5) 1.1 Några ord om finansiell analys
• En kortfattad redogörelse över vad en finansiell analys är (avsnitt 1.1)
1.2 Statens delegering av välfärdsuppdraget
STUDENTLITTERATUROCH©FÖRFATTARNA Inledning finansiella jämförelser. Ta uppgiften att Borås stad år 2020 redovisade ett resul tat på 416 mnkr, om all verksamhet oavsett driftsform beaktas. Att konstatera att detta resultat var större än i de betydligt mindre grannkommunerna Mark och Svenljunga, som låg på 76 mnkr respektive 44 mnkr om all verksamhet beaktas, är inte speciellt meningsfull information. För att möjliggöra relevanta jämförelser måste uppgifterna i de finansiella rapporterna ställas i relation till någonting – de behöver uttryckas i relativa termer. En mer meningsfull jämförelse skulle exempelvis kunna bygga på det finansiella nyckeltalet resultat per kommuninvånare. Vi hade då kunnat konstatera att Borås år 2020 hade ett positivt resultat för kommunkoncernen som motsvarade 3 663 kronor per invånare, medan Mark och Svenljunga, för det aktuella året, hade ett resultat som motsvarade 2 147 respektive 4 049 kronor per invånare (Kolada, 2021). Det är en betydligt mer relevant finansiell jämförelse, eftersom vi nu har beaktat storleksskillnaderna mellan kommunerna i fråga.
16 Kapitel 1
Finansiell analys är en metod som bygger på att finansiella nyckeltal beräk nas och tolkas på ett systematiskt sätt. Ett nyckeltal innebär per definition att finansiell information uttrycks som en relation mellan två eller flera absoluta tal. Att nyckeltalen uttrycks i relativa termer skapar, som exemplet med de tre kommunerna visar, förutsättningar för finansiella jämförelser mellan olika redovisningsenheter. Det är också en förutsättning för att finansiella jämförelser ska kunna göras över tid inom en och samma redovisningsenhet. En annan fördel är att nyckeltalsberäkningar bidrar till att komprimera finansiell information. Genom att ställa två eller flera absoluta tal i relation till varandra kan komplexa finansiella samband fångas i ett enda mått. I denna bok erbjuds stöd för den som ska genomföra egna eller tolka andras finansiella analyser. Ett stort antal finansiella nyckeltal beskrivs och tillämpas praktiskt i boken. Nyckeltalsberäkningarna bygger företrädesvis på informa tion från de obligatoriska finansiella rapporterna och tilläggsupplysningarna som ska lämnas i noter eller andra specifikationer. Det är med andra ord sådana uppgifter som normalt sett är tillgängliga i kommuners och regioners årsredo visning. Ibland kan dock information behöva hämtas direkt från kommunens eller regionens redovisningssystem. Det gäller då oftast detaljerad information som till exempel räntebärande skulder.
Den kommunala och regionala nivåns existens är grundlagsskyddad (1 kap. 7 § regeringsformen (1974:152)). I dag finns det 290 kommuner och 20 regioner i landet. Region Gotland klassas som kommun men utför både traditionell kommunal verksamhet och hälso och sjukvårdsverksamhet i samma orga
1.2.1 Ekonomi och verksamhet Välfärdsuppdrag för den regionala nivån utgörs framför allt av att tillhand hålla hälso och sjukvård. Den kommunala nivån har ett, i jämförelse med regionerna, betydligt bredare välfärdsuppdrag. Det inkluderar bland annat att tillhandahålla barnomsorg, förskola, grundskola, gymnasieskola, vuxen utbildning, äldreomsorg, socialomsorg samt teknisk service, såsom vatten och avlopp (VA), sophantering, samhällsplanering samt byggnation och underhåll av lokala vägar och broar. Kommuner är också ansvariga för räddningstjänsten och miljö och hälsoskydd. Utöver detta utför många kommuner också en rad frivilliga uppgifter inom områdena kultur, fritidsverksamhet, näringslivsut veckling och fastighetsverksamhet. I kommunallagen (2017:725) anges att kommuner ska ha en god ekonomisk hushållning. En fördjupad beskrivning av och diskussion om god ekonomisk hushållning och övriga delar i det legala regelverket för den ekonomiska för valtningen behandlas mer utförligt i kapitel 3. Redan nu är det dock viktigt att känna till att ambitionsnivåerna för ekonomin i enskilda kommuner och regioner är kopplad till uppgifter som har hämtats från de finansiella rappor terna. Regelverket för den ekonomiska förvaltningen är alltså nära kopplad till den externa redovisningen, vilken är reglerad i lag (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning (LKBR) samt kompletterande normgivning från Rådet för kommunal redovisning (RKR).
En central princip som bestämmelsen om god ekonomisk hushållning bygger på är den så kallade generationsprincipen. Denna princip innebär att varje generation ska bära kostnaderna för sin egen välfärdsservice. Kostna derna för en generations konsumtion får således inte skjutas över på framtida generationer, och därigenom begränsa deras ekonomiska och politiska frihet. Det handlar om att upprätthålla rättvisa mellan olika generationer av invå nare. Kopplingen mellan den externa redovisningen och regelverket för den ekonomiska förvaltningen innebär således att de finansiella rapporterna, vid sidan av uppgiften att tillhandahålla information som kan ligga till grund för ansvarsutkrävande och beslutsfattande, har en viktig funktion vid resursför delningen både inom och mellan olika generationer av invånare.
17
STUDENTLITTERATUROCH©FÖRFATTARNA
Kapitel 1 Inledning
nisation. Staten har delegerat en betydande del av välfärdsservicen till dessa organisationer. För att ge en bild av verksamheternas storlek brukar den ställas i relation till bruttonationalprodukten (BNP). Under 2020 stod kommunal och regional förvaltning för 14 procent av BNP:s värde. Som jämförelse kan nämnas att den statliga förvaltningens andel av BNP uppgick till 6 procent (SCB, 2021a).
STUDENTLITTERATUROCH©FÖRFATTARNA Principen om kommunal självstyrelse En viktig utgångpunkt för ekonomi och verksamhet i kommuner och regioner är att den sköts på den kommunala självstyrelsens grund (1 kap. 1 § regerings formen (1974:152)). Principen om kommunal självstyrelse är grundlagsfäst och har stor betydelse för det svenska statsskicket. Den tar sig bland annat uttryck i att kommuner och regioner har en grundlagsskyddad beskattningsrätt (14 kap. 4 § regeringsformen) och stora friheter att själva avgöra hur verksam heten ska utformas. Proportionalitetsprincipen innebär att en inskränkning i den kommunala självstyrelsen inte bör vara mer omfattande än vad som är nödvändigt för att uppnå de ändamål som motiverade inskränkningen (14 kap. 3 § regeringsformen). Framför allt genom stiftandet av lagar, men även genom riktade och generella statsbidrag, styr och kontrollerar staten den kommunala och regionala verksamheten inom olika verksamhetsområden. Självstyret för kommuner och regioner är, med andra ord, långtgående men inte totalt. Det brukar beskrivas som en svår balansgång mellan lokalt självbestämmande och upprätthållandet av likvärdighet. Sverige är nämligen en enhetsstat, vilket innebär att det finns nationella mål som kommuner och regioner måste beakta. För att säkerhetsställa att alla invånare, oavsett var de är bosatta i landet, har tillgång till likvärdiga välfärdstjänster måste kommu ner och regioner bedriva verksamhet inom den ram som staten fastställt för ekonomi och verksamhet. I slutändan innebär det att kommuner och regioner förvisso är autonoma enheter, med möjligheter att anpassa målsättningarna för ekonomi och verksamhet till lokala behov och förutsättningar, men att det finns ett viktigt samspel mellan den statliga och den kommunala och regionala nivån.
Den normalt sett främsta intäktskällan utgörs av den skatt som kommuner och regioner har rätt att ta ut av sina invånare. Det är fullmäktige i respektive kommun och region som beslutar om skattesatsen (5 kap. 1 § kommunallagen).
Fastställandet av skattesatsen ska ingå i den lagstadgade budgeten (11 kap. 6 § första stycket kommunallagen), vilken är obligatorisk att upprätta inför varje nytt kalenderår (11 kap. 5 § första stycket kommunallagen). En annan betydelse full intäktskälla utgörs av de brukaravgifter som kommuner och regioner får ta ut (2 kap. 5 § kommunallagen) för att täcka hela eller delar av den självkostnad som de haft för tillhandahållandet av vissa tjänster och nyttigheter (2 kap. 6 § kommunallagen).
18 Kapitel 1 Inledning 1.2.2
Då detta är en viktig ekonomisk fråga är det fullmäktige som fastställer avgiftsnivåerna (taxorna). En tredje betydelsefull intäktskälla utgörs av de bidrag som kommuner och regioner erhåller från staten. De statliga bidragen utgör en del av det kommu nala utjämningsystemet, som fördelar och omfördelar resurser för att skapa likvärdiga ekonomiska förutsättningar för alla kommuner och regioner. Att
Kapitel Inledning
Verksamheterna finansieras på samma sätt, det vill säga genom skatt, statsbidrag och avgifter. Dessutom är såväl den ekonomiska förvaltningen som den externa redovisningen reglerad genom samma lagstiftning – kommunallagen respektive LKBR. Av detta följer att det inte finns några större eller principi ellt betydelsefulla skillnader mellan en finansiell analys av kommuner och regioner. Boken kommer därför, i regel, inte att skilja på den kommunala och den regionala nivån, utan använder kommun som ett samlingsbegrepp för de två organisationsformerna. Största delen av resonemangen är även giltiga för kommunalförbund, då de lyder under samma regelverk när det gäller redovis ning och ekonomisk förvaltning. Kommunalförbund är en av de samverkansformer som är reglerad i kommunallagen. Det är en egen juridisk person som kommuner och regioner får bilda och överlämna skötseln av kommunala angelägen heter till (3 kap. 8 § kommunallagen). Räddningstjänst är ett exempel på verksamhet som ibland drivs i denna organisationsform. Gymnasieutbild ning och avfallshantering är andra exempel. 1.3 Redovisningsenheter Det finns fyra huvudsakliga redovisningsenheter i kommunsektorn. Dessa är kommunen • specialreglerad verksamhet • kommunala bolag kommunkoncern
•
•
utjämna vissa av skillnaderna som finns i ekonomiska förutsättningar mellan olika kommuner och regioner är nödvändigt för att statens målsättning om en likvärdig välfärdsservice ska kunna uppnås. Den så kallade finansieringsprincipen, som tillämpats sedan 1993, ska också nämnas eftersom den anses ha stor betydelse för den kommunala självstyrelsen.
Principen innebär att när staten fattar beslut som innebär en höjd ambitions nivå eller nya verksamheter för kommuner och regioner, ska de anslå medel för att täcka merkostnaderna som detta ger upphov till. Finansieringsprincipen har godkänts av riksdagen (prop. 1993/94:150, bilaga 7) men är ingen lag. Den kan snarare anses bygga på en ömsesidig överenskommelse mellan staten och SKR, som är intresseorganisationen för landets kommuner och regioner.
1
Sammanfattningsvis kan konstateras att skillnaderna mellan kommuner och regioner framför allt utgörs av att de tillhandahåller olika slags välfärdsservice.
STUDENTLITTERATUROCH©FÖRFATTARNA
1.2.3 Två organisationsformer, ett begrepp
19
Pierre Donatella är docent i offentlig förvaltning. Han arbetar som lektor på Förvaltningshögskolan vid Göteborgs universitet och är även verksam på Kommunforskning i Västsverige.
Kommunforskning i Västsverige.
Ola Eriksson arbetar på Kommunalekonomernas förening som föreläsare och seniorkonsult inom kommunal ekonomi med inriktning mot styrning och redovisning. I denna bok erbjuds stöd för den som ska genomföra egna eller tolka andras finansiella analyser. Ett stort antal finansiella nyckeltal beskrivs och tillämpas praktiskt i boken. Nyckeltalsberäkningarna bygger företrädesvis på information från de obligatoriska finansiella rapporterna och tilläggsupplysningarna. De begränsningar som finns när det gäller offentliga resurser är alltid viktiga att klarlägga. En kvalitativ finansiell analys kan bidra till en upplyst och saklig debatt om hur våra gemensamma resurser har använts och bör användas Bokenframöver.vänder sig till studenter på universitet och högskolor. Den är också relevant för tjänstemän, politiker och andra praktiskt verksamma aktörer som vill uppdatera eller vidareutveckla sina kunskaper inom området finansiell analys. studentlitteratur.se
Hans Petersson arbetar på Kommunalekonomernas förening som föreläsare och analytiker inom kommunal ekonomi. Han är också verksam på Förvaltningshögskolan vid Göteborgs universitet och på
FINANSIELL ANALYS AV KOMMUNER OCH REGIONER
Art.nr 44074