9789144139852 by Smakprov Media AB

REDOVISNING I BOLAG OCH KONCERNER Rune Lönnqvist Daniel Brännström

KOPIERINGSFÖRBUD Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 6466 ISBN 978-91-44-13985-2 Upplaga 6:1 © Författarna och Studentlitteratur 1997, 2020 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Formgivning inlaga: Jesper Sjöstrand/Metamorf Design Group Ombrytning inlaga: Team Media Sweden AB Formgivning omslag: Jens Martin/signalera Printed by Dimograf, Poland 2020

Innehåll

Förord 13 Förkortningar 15

1 Inledning 17 1.1 1.2 1.3

1.4

1.5 1.6

Vem har nytta av redovisning? 19 Varför ska redovisningen regleras? 21 Lagstiftningen inom redovisningsområdet 22 1.3.1 Löpande redovisning 22 1.3.2 Årsredovisning 23 1.3.3 Revision 25 Normgivande organ inom redovisningsområdet 27 1.4.1 International Accounting Standards Board, IASB 27 1.4.2 Bokföringsnämnden 28 1.4.3 Rådet för finansiell rapportering 28 1.4.4 NASDAQ OMX Stockholm 29 1.4.5 Större bolag 29 Bokens struktur och fortsatta innehåll 30 Seminarieuppgifter 31

2 Den löpande redovisningens formkrav 33 2.1 2.2 2.3 2.4

Bokföringens logik 33 Formkrav 35 Kontoplan 37 2.3.1 BAS 38 Bilaga till kapitel 2 om grunderna i dubbel bokföring 39 2.4.1 En variant med enkel kassabok 40 2.4.2 En lite mer utvecklad variant av kassabok 40 2.4.3 En kassabok med företagens bokföringsteknik 42

Den gyllene regeln 44 2.4.5 Ett skenbart undantag från regeln om samma belopp två gånger 45 2.4.6 Varför finns inga verifikationsnummer med i exemplet? 46 Bilaga till kapitel 2 med bokens kontoplan 46 2.4.4

2.5

3.1

3.2 3.3 3.4 3.5

3.6

3.7

3.8 3.9 3.10

Moms 50 3.1.1 Utgående och ingående moms 50 3.1.2 Momssatser 54 3.1.3 Redovisning av moms 54 3.1.4 Moms vid handel med utländska företag 57 Kreditnotor 59 Kassarabatter 60 Dröjsmålsränta 62 Fakturor i utländsk valuta 63 3.5.1 Redovisning av inköp i utländsk valuta 64 3.5.2 Redovisning av försäljning i utländsk valuta 65 3.5.3 Sammanfattning 66 Periodiseringar 67 3.6.1 Förutbetalda kostnader 68 3.6.2 Förutbetalda intäkter 68 3.6.3 Upplupna kostnader 69 3.6.4 Upplupna intäkter 69 Kostnad sålda varor 70 3.7.1 Redovisning av kostnad sålda varor vid försäljning 70 3.7.2 Redovisning av kostnad sålda varor vid periodbokslut 70 3.7.3 Redovisning av kostnad sålda varor utifrån budget 71 Löner, personalskatt och sociala avgifter 72 3.8.1 Arbetsgivaravgifter och egenavgifter 76 Beskattning av resultat i aktiebolag 76 3.9.1 Redovisning av företagets skatt på resultatet 79 Bokslut och kontosaldon 81

4 Principer för årsredovisning 83 4.1

6 Innehåll

Grundläggande redovisningsprinciper 84 4.1.1 Bokföringsmässiga grunder 84 4.1.2 Antagande om fortlevnad 85

3 Löpande redovisning i tillämpning 49

4.2

4.3

4.4

ÅRL 85 4.2.1 Rättvisande bild 86 4.2.2 Väsentlighet 86 4.2.3 Jämförbarhet 86 4.2.4 Försiktighet 87 4.2.5 Innebörd före form 88 IASB:s Föreställningsram 88 4.3.1 Relevans 89 4.3.2 Trovärdig representation 89 4.3.3 Jämförbarhet, verifierbarhet, tidsenlighet, och förståelighet 90 Seminarieuppgifter 90

5 Årsredovisningens formkrav 91

5.1

5.2 5.3

5.4

5.5

Balansräkningen 91 5.1.1 Anläggningstillgångar och omsättningstillgångar 92 5.1.2 Eget kapital och obeskattade reserver 97 5.1.3 Ställda säkerheter och Eventualförpliktelser 100 5.1.4 Avsättningar och skulder 101 Kontoform eller rapportform 104 Resultaträkningen 105 5.3.1 Rörelsens poster med kostnadsslagsindelning 107 5.3.2 Rörelsens poster med funktionsindelning 109 5.3.3 Resultaträkningens finansiella poster 110 5.3.4 Skatt och resultatmått i resultaträkningen 111 5.3.5 Delsummeringar i resultaträkningen 113 Kassaflödesanalys 115 5.4.1 Balansräkningens rörelseposter 115 5.4.2 Direkt metod 117 5.4.3 Indirekt metod 119 5.4.4 Investerings- och finansieringsverksamhet 120 Seminarieuppgifter 121

6 Värderingsregler 123 6.1 6.2 6.3

Värdering till inköpspris (Anskaffningsvärde) 123 Värdering till försäljningspris (Verkligt värde) 124 Värderingsregler i svenska företag 125 6.3.1 Värdering enligt lägsta värdets princip 125 6.3.2 Värdering till verkligt värde 125

Innehåll

6.5

6.6

6.7 6.8

Värdering till det lägsta av anskaffningsvärde och återvinningsvärde 125 6.4.1 Var används denna värderingsregel? 126 6.4.2 Anskaffningsvärde 126 6.4.3 Återvinningsvärde 127 6.4.4 Avskrivningar 129 6.4.5 Nedskrivning 130 Värdering till det lägsta av anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde 133 6.5.1 Var används denna värderingsregel? 133 6.5.2 Anskaffningsvärde för lager 134 6.5.3 Nettoförsäljningsvärde för lager (Verkligt värde) 136 6.5.4 Anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde för kundfordringar 138 Värdering till verkligt värde 139 6.6.1 Var används denna värderingsregel? 140 6.6.2 Hur redovisas denna värderingsregel? 141 6.6.3 Redovisning av verkligt värde med värdeförändringarna i resultaträkningen 144 6.6.4 Redovisning av verkligt värde med värdeförändringaringar i eget kapital och övrigt totalresultat 146 6.6.5 Redovisning av tillgångar och skulder i utländsk valuta 149 Redovisning av resultat under fleråriga projekt 150 Redovisning efter ekonomisk innebörd i stället för juridisk form 153 6.8.1 Exemplet Leasing 153 6.8.2 Exemplet Sale and lease back 155 6.8.3 Exemplet Lån till annan ränta än marknadsräntan 156

7 Eget kapital i aktiebolag 159 7.1

7.2

8 Innehåll

Grundregler för olika företagsformer 159 7.1.1 Ägarnas personliga ansvar 160 7.1.2 Krav på startkapital 161 7.1.3 Beskattning av företagets resultat 161 7.1.4 Relationen mellan olika ägare 162 7.1.5 Offentlighetsregler 163 Eget kapital i aktiebolag 164 7.2.1 Inledning 164 7.2.2 Aktiekapital 166

6.4

Årets resultat 168 7.2.4 Balanserad vinst 169 7.2.5 Reservfond 171 7.2.6 Nyemissioner och överkursfond 172 7.2.7 Fondemissioner 177 7.2.8 Uppskrivningsfond 180 Förändringar i eget kapital 181 Fondaktierätt 182 Teckningsrätt 183 Kombinerade fond- och nyemissioner 185 Seminarieuppgifter 186 7.2.3

7.3 7.4 7.5 7.6 7.7

8 Redovisning och beskattning 189 8.1 8.2 © F ÖRFAT TARNA OCH S T UDEN TL IT TER AT UR

8.3 8.4

8.5

Sambandet mellan redovisning och beskattning 189 Skillnader mellan redovisning och beskattning 190 Temporär fördröjning av beskattningstidpunkt 191 Skatteregler för uppskjutna skattebetalningar 200 8.4.1 Periodiseringsfonder 200 8.4.2 Räkenskapsenlig avskrivning på maskiner och inventarier 203 Seminarieuppgifter 211

9 Uppskjutna skatter 213 9.1 9.2

9.3 9.4

Uppskjutna skatter och förlustavdrag 215 Olika värdering i redovisning och beskattning 218 9.2.1 Skilda värderingar och uppskjutna skatter 219 9.2.2 Nedskrivningar och uppskjutna skatter 222 Obeskattade reserver och bokslutsdispositioner 223 Bilaga till kapitel 9 om diskontering av framtida skatteeffekter 224

10 Koncerner och koncernredovisning 225 10.1 10.2 10.3

Inledning 225 Definition, motiv och kontext 226 Redovisningsproblem i en koncern 231 10.3.1 Olika metoder för koncernredovisning 232 10.3.2 Skattefrågor inom en koncern 234 10.3.3 Intern handel mellan koncernbolag 236 10.3.4 Internt aktieinnehav – vid förvärvet 238 10.3.5 Internt aktieinnehav – under kommande år 242

Innehåll

10.3.6 Värdering av dotterbolagets tillgångar på basis av 10.4

10.5 10.6

priset för aktierna 245 Goodwill 247 10.4.1 Goodwill under kommande år 248 10.4.2 Redovisning av goodwillnedskrivning 250 Minoritetsägare 254 Seminarieuppgifter 257

11 Kompletterande information 259 11.2 11.3

11.4

Noter 260 Förvaltningsberättelse 265 Delårsrapport och bokslutskommuniké 268 11.3.1 Delårsrapport 268 11.3.2 Bokslutskommuniké 269 Seminarieuppgifter 269

12 Räkenskapsanalys 271 12.1 12.2 12.3

12.4

12.5

12.6 12.7

10 Innehåll

Normer för räkenskapsanalys 273 Räkenskapsanalys och obeskattade reserver 273 Företagets förmåga att överleva lågkonjunkturer 275 12.3.1 En juridisk bakgrund 275 12.3.2 Soliditet 277 12.3.3 Skuldsättningsgrad 280 Företagets lönsamhet 281 12.4.1 Räntabilitet på eget kapital 282 12.4.2 Räntabilitet på totalt och sysselsatt kapital 285 12.4.3 Finansiell hävstång 289 12.4.4 Räntabilitet på operativt kapital 293 12.4.5 Vinstmarginaler och kapitalomsättningshastigheter 295 12.4.6 DuPont-analys 297 12.4.7 Sammanfattning av lönsamhetsmått 302 Företagets förmåga att undvika konkurs 303 12.5.1 Kassalikviditet och balanslikviditet 304 12.5.2 Kassaflödesanalys 306 Företaget från långivarnas synpunkt 312 Företaget och börsen 312 12.7.1 Market-to-book 312 12.7.2 P/E-tal 315 12.7.3 Kombinationen av market-to-book och P/E-tal 316

11.1

12.8

Bilaga om beräkning av nyckeltal 317 12.8.1 Soliditet – värderingsregler 317 12.8.2 Soliditet – för koncernföretag 318 12.8.3 Räntabilitet på eget kapital – hur det egna kapitalet mäts 319 12.8.4 Räntabilitet på eget kapital – värderingsregler 320 12.8.5 Skattesats vid beräkning av räntabilitet på eget kapital 322 12.8.6 Finansiell hävstång och räntabilitet på totalt kapital 323

Innehåll

Förord

Enskilda för etag och koncerner har mycket gemensamt. Skillnader finns utan tvekan, ett enskilt företag är en juridisk person, vilket koncernen inte är, ett enskilt företag är skattesubjekt, vilket koncernen inte är, ja, det går säkert att hitta fler. Men, en viktig likhet, och nog så viktig, är att båda bedriver affärsrörelse, och därför i den meningen är ekonomiska subjekt. Svensk lagstiftning tar fasta på denna likhet, då lagstadgade krav ifrån såväl bokföringslagen som årsredovisningslagen reglerar både enskilda företags och koncerners bokföring och årsredovisning på ett liknande sätt. Även om lagstiftningen för ett enskilt företag speglar statens balansakt mellan olika intressen, sker en harmonisering av redovisningsregler för årsredovisningen. Skillnader i företagens och koncernernas omsättning och andra storhetsmått kräver olika regler, men i grunden finns det påfallande likheter mellan de krav som ställs på ett mindre företags verksamhet och en börsnoterad koncern. Harmoniseringen av redovisningen på senare tid kan ses som en följd av två delar. Årsredovisningslagen är anpassad till det bolagsdirektiv EU antog 2013. Tillämpningen av lagen påverkas samtidigt av att K2- och K3-reglerna, som anpassar redovisningen för Sverige, har påverkats av IASB:s redovisningsregler för små och medelstora företag. De regler som varit på plats för börsnoterade företag påverkar genom IASB nu också andra företag. Mot denna bakgrund har boken två syften: dels att förklara den gemensamma nämnaren bokföring som följer av bokföringslagen, och som gäller för alla företag oavsett företagets storlek; dels beskriva (framför allt) likheter och skillnader i hur redovisning utifrån årsredovisningslagen uttrycks i en årsredovisning. Då det senare är ett brett område, är ambitionen att fokusera på att ge dig som läsare de verktyg du behöver för att kunna läsa och tolka årsredovisningar. I boken finns det för större delen av de kapitel som tar upp årsredovisningslagen och årsredovisningar ett antal seminarieuppgifter som kan

utgöra underlag för lärarledda diskussioner. Till boken finns också en separat övningsbok som innehåller närmare 100 övningar med fullständiga lösningar. Grunden för denna bok är texter som Rune Lönnqvist skrivit och sammanställt. Jag vill tacka Rune för förtroendet att arbeta vidare med dessa, och för de synpunkter som jag fått under arbetets gång.

Uppsala i maj 2020 Daniel Brännström

14 Förord

Kapitel 3

Löpande redovisning i tillämpning A ffä rsh ä n del ser i n tr ä ffa r löpa n de i företagets verksamhet. Företagets in- och utbetalningar sammanfaller däremot inte nödvändigtvis med dess intäkter och kostnader under en period, utan betalningsflöden kan ske före eller efter att intäkter och kostnader uppkommer. Samtliga dessa händelser registreras löpande, och i samband med någon form av periodbokslut kan justeringar behöva ske för att det ska bli rätta värden i resultat- respektive balansräkningen. Flertalet affärshändelser kan ses som en form av händelser som kan påverka såväl intäkter som kostnader med relaterade effekter på tillgångar och skulder. Vi går i kapitlets första delar igenom ett flertal sådana händelser, närmare bestämt:

• • • • •

Moms Kreditnotor Kassarabatter Dröjsmålsränta Fakturor i utländsk valuta

Vi tar sedan upp händelser som träffar kostnadssidan i form av Personal kostnader, åtföljt av Periodiseringar. Periodiseringar blir aktuella när ett företag vill ha en sammanställning av intäkter och kostnader under en period, då det krävs en korrigering för de tidsskillnader som uppstår mellan in- och utbetalningar och intäkter och kostnader. Periodiseringar blir justeringar i form av balansräkningsposter som temporärt lagrar dessa

justeringar. Efter att periodiseringar beskrivits fortsätter vi med två poster som åtminstone har koppling till periodiseringsförfarandet:

• Kostnad sålda varor • Skatt

Moms

3.1

Moms, alternativt mervärdesskatt, är en statlig omsättningsskatt, dvs. en skatt som tas ut vid all försäljning av varor och tjänster. Moms ska slutligen bäras av privatpersoner eller verksamheter som inte är registrerade för moms, t.ex. ideella föreningar där verksamheten inte har försäljning som syfte och intäkterna inte beskattas. Momsen måste däremot hanteras av företaget. Det företag som säljer en vara eller tjänst är ansvarigt för att momsen betalas in till staten, och vid ett köp behöver företaget betala moms på det som köps in. Däremot blir inte momsen som betalas en kostnad för företaget, vilket vi senare ska se.

3.1.1

Utgående och ingående moms

För att förstå vad moms innebär, börjar vi med ett exempel. Om AB Nimo säljer en vara för 10 000 kr är AB Nimo skyldigt att betala 20 procent av det totala försäljningspriset, dvs. 2 000 kr, till staten. Det företag som säljer är med formellt språk skattskyldigt för moms, eller med andra ord momspliktigt. Vid första påseende kan det tyckas som att AB Nimo förlorar 20 procent av intäkterna på grund av momsen. Det är emellertid ett felaktigt intryck, då momsreglerna är kända före försäljningen: AB Nimo fastställer sitt eget försäljningspris och höjer därefter detta pris med ett momspålägg. Säg att AB Nimo vill ha 8 000 kr för den aktuella varan. För att få behålla 8 000 kr trots att 20 procent av totalpriset ska betalas in till staten, måste Nimo höja priset med 25 procent: 50

Kapitel 3 Löpande redovisning i tillämpning

Kostnad sålda varor återkommer vi också till mer i kapitel 6, när vi går igenom värdering av lager. Då vi här går igenom denna posts redovisning, ser vi att ett sätt att bestämma posten är med utgångspunkt från en period. Skatt är kopplat till skatt på resultatet för perioden. Vi avslutar sedan med att ta upp bokslut, vilket återknyter till periodiseringar och justeringar av olika poster. Bokslut omfattar en period på allt mellan en månad upp till ett år, och det sistnämnda träffar årsbokslut och kan således ses som en länk till bokens framställning av årsredovisningen.

X – 20 % × X = 8 000 kr (där X = totalpris) X = 10 000 kr Pålägg = (10 000 kr – 8 000 kr) / 8 000 kr = 25 % Vid första påseende kan det verka förvillande att en och samma moms uttrycks med två olika procentsatser, 20 % och 25 %. Förklaringen är dock enkel: det beror på att man räknar procent på två olika belopp: Moms 2 000 kr

Momsen är 25 % av varupriset 25 % × 8 000 = 2 000

Momsen är 20 % av totalpriset 20 % × 10 000 = 2 000

Varupris 8 000 kr

Om du beaktar:

• att alla andra företag som säljer samma vara också är skyldiga att höja priset med 25 procent, och

• att detsamma gäller huvuddelen av alla andra varor och tjänster som säljs i Sverige, kan momsen beskrivas på följande sätt: Säljaren är formellt skattskyldig för mervärdesskatt och ansvarar för att momsbeloppet betalas in till SkV, men det är köparens ekonomi som belastas av momsen – om inte köparen i sin tur är skattskyldig för mervärdesskatt (”momsskyldig”).

Tillägget efter tankestrecket ovan är ett viktigt förbehåll. Om moms skulle belasta köparen vid varje transaktion i en varukedja från producent via grossist och detaljist, skulle varans pris stiga mot orimliga nivåer. Vi behöver därför också titta hur det ser ut om köparen är momsskyldig. Vi utvecklar exemplet med AB Nimos försäljning av varor för 10 000 kr, varav 2 000 kr är moms, till att se vad som händer hos köparen AB Solo,

Kapitel 3 Löpande redovisning i tillämpning

ett företag som tillverkar biltillbehör. Varan som såldes är papper till AB Solos kopieringsmaskin. Att AB Solo är momsskyldigt innebär att det precis som AB Nimo är skyldigt att betala in 20 procent av sin totala försäljning som moms till staten, men dessutom att: AB Solo har rätt att av staten få tillbaka all moms det har betalat vid inköp av varor och tjänster. 8 000 kr + 2 000 kr AB Nimo

AB Solo

får tillbaka 2 000 kr till staten

AB Solo måste visserligen först betala momsen på 2 000 kr till säljaren AB Nimo, men får alltså därefter tillbaka dessa 2 000 kr från SkV. Vad som hänt hittills är en ren rundgång av pengar. Varken AB Nimo, AB Solo eller staten vinner eller förlorar på transaktionerna. Vid all handel mellan momspliktiga företag uppstår denna rundgång. Vi ska längre fram ge ett motiv för det till synes meningslösa penningförflyttandet. Låt oss utvidga exemplet så att vi inte enbart ser på en transaktion, utan tar med alla transaktioner under en period i AB Nimo: Inköp av varor och tjänster 200 tkr Moms 25 % 50 tkr Summa leverantörsfakturor 250 tkr

Försäljningspriser 500 tkr Moms 25 % 125 tkr Summa kundfakturor 625 tkr

Grundregeln är att all moms på utlevererade varor ska betalas in till staten, och all moms på inlevererade varor och tjänster ska återbetalas av staten. Det vore opraktiskt om båda parter till varandra skulle skicka pengar som möts på vägen, varför momsen nettoredovisas: AB Nimo är skyldigt att betala in AB Nimo har rätt att få tillbaka AB Nimo ska betala nettot

Kapitel 3 Löpande redovisning i tillämpning

125 tkr 50 tkr 75 tkr

betalar 2 000 kr till staten

För att skilja på moms vid försäljning och moms vid inköp används följande terminologi: Utgående moms är momsen på utlevererade varor och tjänster. Ingående moms är momsen på inköpta varor och tjänster.

Med hjälp av dessa termer kan beräkningarna ovan formuleras som:

+ Utgående moms – Ingående moms = Moms att betala

125 tkr 50 tkr 75 tkr

Skulle den ingående momsen vara större än den utgående momsen, får företaget tillbaka mellanskillnaden från staten. Denna situation inträffar om periodens inköp överstiger periodens försäljning, en situation som normalt inte kan bestå på lång sikt utan att företaget går i konkurs. På kort sikt är det dock fullt möjligt att inköpen överstiger försäljningen, exempelvis i samband med investeringar i anläggningstillgångar och vid stora lagerökningar. Under normala förhållanden kommer alltså företagen i en varukedja att ha större utgående än ingående moms och alltså betala in moms till SkV. Det belopp som varje företag betalar kan uttryckas som: 25 procent av Försäljning exklusive moms minus Inköp exklusive moms eller med andra ord 25 procent av Mervärdet exklusive moms.

Mervärdet är inget resultatbegrepp eftersom det baseras på vad som köpts in, medan alla resultatmått baseras på vad som har förbrukats. På längre sikt kommer dock mervärdet att närma sig ett resultatmått eftersom nästan alla inköpta varor förr eller senare kommer att förbrukas. Momsbeloppen som köparen betalar stiger i varje led i varukedjan, och moms betalas in till staten, men nästa företag i varukedjan har alltid rätt att få tillbaka den moms som det har betalat. Rundgången bryts först om varan säljs till en privatperson eller till en organisation som inte är momsskyldig. Det sista momsskyldiga företaget tar ut 25 procent momspålägg vid försäljningen och betalar sedan in detta pålägg till staten. Eftersom köparen nu inte är momsskyldig har denne inte rätt att få tillbaka den moms som betalats – och kedjan är bruten. Kapitel 3 Löpande redovisning i tillämpning

När varan eller tjänsten når en icke-momsskyldig köpare kommer summan av den moms som inbetalats till staten att uppgå till 20 procent av det sista momsskyldiga företagets försäljningspris inklusive moms: Företag A säljer en vara till B för 100 kr och betalar moms med 20 kr Företag B säljer varan till C för 140 kr och betalar moms med (28–20) 8 kr Företag C säljer till kund för 200 kr och betalar moms med (40–28) 12 kr Summa moms som har betalats in till staten

40 kr

Svensson köper varan av C för 200 kr. I priset ingår moms med

40 kr

Momssatser

Vi har hittills räknat med en momssats på 25 procent. Om samma momssats gäller för samtliga varor och tjänster beskattas dessa lika. Momssatsen måste däremot inte vara lika utan, den kan varieras t.ex. i syfte att indirekt subventionera vissa verksamheter eller styra köpbeteenden hos konsumenter. I Sverige har vi i dag tre momssatser, förutom verksamheter som är momsbefriade. För närvarande finns majoritet i riksdagen för differentierad moms. I sammandrag är momsen differentierad på följande sätt:

• Varor och tjänster med 0 % moms. Exempel: Hyra för bostäder, värdepappershandel, räntor samt sjukvård. • Varor och tjänster med 6 % moms. Exempel: Persontransporter, böcker samt tidningar. • Varor och tjänster med 12 % moms. Exempel: Livsmedel, mat på restaurang, hotell samt camping • Varor och tjänster med 25 % moms (vilket kan ses som normal nivån i Sverige för huvuddelen av de varor och tjänster som utbjuds: ”normalmoms”).

3.1.3

Redovisning av moms

Alla företag ska redovisa in- och utgående moms i en särskild momsdeklara tion, men beroende på momspliktig omsättning varierar kravet på period. Med omsättning upp till 1 mkr måste det ske för beskattningsåret, med omsättning upp till 40 mkr per kalenderkvartal; och med omsättning över 40 mkr per kalendermånad. Momsen ska vara deklarerad och inbetalning av utgående moms som överstiger ingående moms bokförd hos SkV senast 54

Kapitel 3 Löpande redovisning i tillämpning

3.1.2

12 dagar, alternativt 26 dagar vid omsättning över 40 mkr, efter att moms perioden slutat. Om den ingående momsen är större än den utgående momsen, kommer återbetalningen från staten efter ca en månad. Vilka inköp och vilka försäljningar som ska anses ha inträffat under respektive period avgörs av när fakturan från en leverantör ankommer respektive när företaget skickar en kundfaktura. Inköp och försäljningar är alltså kopplade till fakturans datum och inte till betalningstidpunkten (utom för mycket små företag). Om vi säljer en vara i slutet av en månad och ger lång kredittid, kommer vi att betala in momsen på en försäljning till staten innan vi fått betalt av kunden. I gengäld gäller det motsatta för den ingående momsen. Om vi köper i slutet av en månad eller dröjer med betalningen till leverantören, kan vi få tillbaka moms från staten innan vi själva betalat leverantören.

Redovisning av utgående moms Låt oss anta att vi skickar en faktura för en konsultrapport till en kund med följande innehåll: Konsultarvode Moms Att betala

10 000 kr 2 500 kr 12 500 kr

Så länge vi inte fått betalt för fakturan har vi en fordran på kunden på 12 500 kr. Vår intäkt, dvs. förmögenhetsökning är dock bara 10 000 kr eftersom vi inte kommer att få behålla momsen på 2 500 kr. Priset exklusive moms redovisas alltså som en intäkt. Betalningen till SkV av momsen på 2 500 kr dröjer ett antal veckor. Tills betalningen har erlagts är momsen en skuld till staten som redovisas på kontot Utgående moms. I redovisningen görs följande konteringar: Belopp Debet 12 500 tkr Kundfordringar 10 000 tkr 2 500 tkr

Kredit Intäkter Utgående moms

Utgående moms innebär en skuld till SkV och redovisas på skuldkontot Utgående moms.

Kapitel 3 Löpande redovisning i tillämpning

Redovisning av ingående moms Låt oss anta att vi har fått en faktura från en leverantör med följande innehåll: Skrivarpaper Moms Att betala

3 000 kr 750 kr 3 750 kr

Belopp Debet 3 750 tkr 3 000 tkr Papperskostnad 750 tkr Ingående moms

Kredit Leverantörsskulder

Ingående moms innebär en fordran på SkV och redovisas som en tillgång på tillgångskontot Ingående moms.

Redovisning vid månadsskiften och vid momsdeklaration I BAS kontoplan används följande tre konton för momsredovisning (om vi endast säljer varor med ”normalmoms”): 2640 Ingående moms 2610 Utgående moms 2650 Momsredovisning. Vid slutet av en månad finns företagets momsfordran på SkV som ett saldo på kontot Ingående moms, medan saldot på kontot Utgående moms visar företagets momsskuld. Eftersom företaget ska redovisa dessa siffror i momsdeklarationen vore det praktiskt att flytta undan siffrorna innan moms från nästa månad kommer in på momskontona. Denna justering, eller omflyttning, sker genom att saldot på de två momskontona redovisas på motsatt sida med Momsredovisning som motkonto. Kontot Momsredovisning är 56

Kapitel 3 Löpande redovisning i tillämpning

Så länge vi inte betalat fakturan har vi en skuld till leverantören på 3 750 kr som är det belopp vi är skyldiga att betala. Kostnaden för papper är dock inte 3 750 kr utan 3 000 kr eftersom vi kommer att få tillbaka momsen på 750 kr. Varupriset redovisas alltså som en kostnad, medan den ingående momsen redovisas som en fordran på SkV. Betalningen från SkV av de 750 kr dröjer ett antal veckor. Tills betalningen kommer är momsen en fordran, dvs. tillgång som redovisas på kontot Ingående moms. I redovisningen görs följande konteringar:

ett kombinerat tillgångs- och skuldkonto. Saldot på detta konto visar vad företaget ska betala eller få tillbaka som moms. Justering av den ingående momsen: T

2640 Ingående moms

10/1

200

15/1

300

2650 Momsredovisning

31/1 31/1

500

Kontot Ingående moms nollställs genom att saldobeloppet krediteras kontot med en debitering av Momsredovisning som motkonto.

Justering av den utgående momsen:

2610 Utgående moms

31/1

800

12/1

340

21/1

460

2650 Momsredovisning 31/1

500

31/1

S 800

Kontot Utgående moms nollställs genom att saldobeloppet debiteras kontot med en kreditering av Momsredovisning som motkonto.

I normala fall visar saldot på Momsredovisningskontot en skuld, vilken efter inbetalning till staten nollställs: T

1930 Företagskonto

12/2

3.1.4

300

2650 Momsredovisning

31/1

500

12/2

300

31/1

S 800

Moms vid handel med utländska företag

En utländsk säljare omfattas inte av svensk skattelagstiftning och är därför inte skyldig att betala in moms till staten. För att konkurrensförhållandet mellan säljare i Sverige och utländska säljare inte ska snedvridas, och för att all konsumtion inom landet enligt lag ska beskattas, utgår därför moms på importerade varor. Varor och tjänster som exporteras kommer att konsumeras utanför Sverige och är därför befriade från moms. Ett företag som säljer en vara

Kapitel 3 Löpande redovisning i tillämpning

AB Nimo köper den 10/3 varor från en tysk leverantör. Enligt avtalet ska affären göras upp i svenska kronor, och fakturan lyder på 50 000 kr. I momsdeklarationen för mars månad ska AB Nimo ta upp följande två poster: Moms att betala (till staten) 25 % x 50 000 12 500 kr Moms att få tillbaka (från staten) 12 500 kr Nettobetalning 0 kr Utifrån den kontoplan som vi baserat på BAS innebär det att Ingående moms på förvärv ifrån utlandet bokförs i debet och Utgående moms vid import av varor bokförs i kredit. Förutom dessa uppgifter ska företaget uppge summa import ifrån EU-länder respektive länder utanför EU. Företaget ska också lämna en separat periodisk sammanställning av köpare ifrån EU-länder med uppgift om momsregistreringsnummer samt värde av köpet. Vid export av varor ska sammanställningen lämnas månadsvis, medan den lämnas kvartalsvis vid export av tjänster. En rad komplikationer kan tillstöta när det gäller EU-moms i samband med tjänster som utförs i olika länder, transporter genom flera länder, vidareförsäljning och liknande. 58

Kapitel 3 Löpande redovisning i tillämpning

på export ska alltså inte höja priset med 25 procent för moms. Det exporterande företaget är dock fortfarande momsskyldigt, dvs. har rätt att få tillbaka den moms man betalat vid inköp. Ett företag som i huvudsak säljer på export kommer alltså regelbundet att ha högre ingående än utgående moms, och kommer därför att regelbundet få tillbaka pengar från SkV. Samtliga EU-länder har mervärdesskatt, men procentsatserna varierar mellan länderna. Enligt nuvarande huvudregel ska moms betalas enligt de procentsatser som gäller i det land där varan eller tjänsten används. Från svensk synpunkt innebär detta att varor som importeras ska belastas med hela den svenska momsen och att varor som exporteras inte alls ska belastas med svensk moms. I stället är det köparen, importören, som betalar moms i dess hemland. Momsskyldiga företag redovisar vid import en momsskuld till staten. Avdragsrätten för moms påverkas inte av betalningsrutinerna, utan företaget ska samtidigt redovisa ingående moms. Vid första påseende kan det verka meningslöst att samtidigt redovisa en skuld och en fordran på samma belopp. För företag som bara delvis driver momspliktig verksamhet blir det hela dock meningsfullt: alla ska betala full moms vid inköpet, men avdraget för ingående moms blir beroende av momsplikt eller ej. Ett exempel kan förtydliga den pappersmässiga rundgången vid EU-moms:

För icke-momspliktiga, som privatpersoner, utfärdar Tullverket en faktura på 25 procent av importpriset när köp sker från länder utanför EU. Inom EU inkluderas momsen i priset för privatpersoner, så dessa betalar moms i säljarens land.

3.2

Kreditnotor

När en vara som sålts på kredit visar sig vara felaktig, levererats för sent eller av andra skäl inte är till kundens belåtenhet kan det bli aktuellt att justera varans pris. Om kund och säljare kommer överens om en prisreduktion vore det opraktiskt om kunden först betalade hela det ursprungliga fakturabeloppet för att sedan få pengar tillbaka från säljaren. En smidigare lösning är att säljaren i en kreditnota bekräftar överenskommelsen om en prisreduktion och att kunden betalar nettot mellan fakturabeloppet och kreditnotans belopp. Om AB Nimo har sålt ett varuparti till en kund, finns fakturans belopp redovisat som kundfordran, försäljningsintäkt och momsskuld. För att uppdatera redovisningen för en kreditnota görs följande konteringar: 1500 Kundfordringar Prisreduktion inklusive moms

(Ursprungligt pris inklusive moms)

3000 Försäljning Prisreduktion exklusive moms

(Ursprungligt pris)

2610 Utgående moms Moms på pris reduktion

(Ursprunglig moms)

Om AB Nimo har köpt varor från en leverantör, finns fakturans belopp redovisade som lager, leverantörsskuld och momsfordran. Om företaget får en kreditnota från leverantören p.g.a. kvalitetsbrist i de varor som levererats, görs följande redovisning: 1400 Lager (Ursprungligt (Ursprungligt pris)

Prisreduktion exkl. Prisreduktion exklusive moms

2440 Leverantörsskulder Prisreduktion inklusive moms

(Ursprungligt pris inklusive moms)

2640 Ingående moms (Ursprunglig moms)

Moms på prisreduktionen

Kapitel 3 Löpande redovisning i tillämpning

Rune Lönnqvist har varit verksam som lärare vid Företagsekonomiska institutionen, Uppsala universitet och Handelshögskolan i Stockholm. Daniel Brännström är ekonomie doktor och universitetslektor vid Företagsekonomiska institutionen, Uppsala universitet.

REDOVISNING I BOLAG OCH KONCERNER Redovisning är något som förekommer i varje bolag, vare sig litet eller stort. Detsamma gäller såväl ett enskilt bolag som en koncern. Teknik och praxis för hur redovisningen ska vara utformad har utvecklats under lång tid, men är också ett område som i stor utsträckning är lagreglerat. Samtidigt är det kanske smalsynt att se redovisning som ett område, då det omfattar både löpande bokföring av affärshändelser och periodisk avstämning i form av bokslut och årsredovisning. Författarnas ambition är att ge läsaren kunskaper och verktyg för att dels förstå och kunna tillämpa löpande bokföring av händelser i bolag som utgör grunden i bolagens produktion av redovisning, dels kunna tolka och analysera ett bolags årsredovisning som i grunden bygger på bokföring. I syfte att tydliggöra vad som styr dessa områden av redovisningen utgör bokföringslagen och årsredovisningslagen det skelett som bokens struktur bygger på, vilka sedan kompletteras med den styrande reglering och normgivning som är dominerande i Sverige. Boken är avsedd för introduktionskurser inom redovisning på universitetsnivå. En viss förkunskap om ekonomiska begrepp och samband underlättar läsningen. Denna bok hette i tidigare upplagor Årsredovisning i aktiebolag och koncerner.

Art.nr 6466 ISBN 978-91-44-13985-2

studentlitteratur.se

9 789144 139852