9789144130996 by Smakprov Media AB

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 33321 ISBN 978-91-44-13099-6 Upplaga 4:1 © Författaren och Studentlitteratur 2010, 2019 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Jens Martin/Signalera Omslagsbild: Photodisc/Getty Images Printed by Eurographic Group, 2019

INNEHÅLL

Förord till fjärde upplagan 9 Förord 11

1 Inledning 13 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6

Bokens syfte m.m. 13 Redovisning, löpande bokföring, räkenskapsanalys och kalkylering 15 Företagsekonomi och juridik 17 Introduktion till redovisning 19 Introduktion till räkenskapsanalys 20 Introduktion till kalkylering 23

2 Det redovisningsrättsliga normsystemet 25 2.1 2.2

2.3

Inledning 25 Redovisningens referensram – målsättningsprinciperna 28 2.2.1 Begriplig information 30 2.2.2 Relevant information 31 2.2.3 Tillförlitlig information 31 2.2.4 Förhållandet mellan relevant och tillförlitlig information 32 2.2.5 Jämförbar information 33 Den redovisningsrättsliga lagstiftningen m.m. 34 2.3.1 Allmänt om redovisningslagarna 34 2.3.2 Bokföringslagen 36

Innehåll

2.4

2.5

2.3.3 Årsredovisningslagen 36 Rättvisande bild och god redovisningssed m.m. 38 2.4.1 Rättvisande bild 38 2.4.2 God redovisningssed 39 2.4.3 Normgivarna och den kompletterande normgivningen 40 Värderingsprinciperna 45 2.5.1 Resultaträkningsorienterat synsätt 47 2.5.2 Balansräkningsorienterat synsätt 50 2.5.3 Övriga principer 55

3 Löpande bokföring m.m. 57 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5

Inledning 57 Begreppet affärshändelse m.m. 58 När ska en affärshändelse bokföras? 59 Grund- och huvudbokföring 61 Dubbel bokföring 62 3.5.1 Dubbel bokföring – några exempel 64

4 Årsredovisningens komponenter 75 4.1 4.2 4.3

4.4

Inledning 75 Årsredovisningen som informationskälla 76 Balansräkningen 78 4.3.1 Tillgångar 78 4.3.2 Kategorisering av tillgångar 87 4.3.3 Skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser 92 4.3.4 Kategorisering av skulder 96 4.3.5 Eget kapital 97 4.3.6 Obeskattade reserver 100 Resultaträkningen 101 4.4.1 Inbetalningar, inkomster, intäkter 103 4.4.2 Utbetalningar, utgifter, kostnader 107

Innehåll

4.5

Något om årsredovisningens övriga delar 110 4.5.1 Noterna 110 4.5.2 Förvaltningsberättelsen 111 4.5.3 Hållbarhetsrapport 112

5 Bokslutsarbetet 113 5.1

5.2 5.3 5.4

5.5

5.6

5.7 5.8

5.9

Värdering och avskrivning av anläggningstillgångar 113 5.1.1 Exempel 1 – utgifter för forskning och utveckling (FoU) 115 5.1.2 Exempel 2 – utgifter för förvärv av materiell anläggningstillgång 117 5.1.3 Exempel 3 – avskrivning/värdeminskningsavdrag 120 Nedskrivning av anläggningstillgångar 126 Uppskrivning av anläggningstillgångar 132 Värdering av omsättningstillgångar m.m. 134 5.4.1 Exempel 1 – värdering av varulager 136 5.4.2 Exempel 2 – kundfordringar 140 Eget kapital 143 5.5.1 Exempel 1 – emissioner 144 5.5.2 Exempel 2 – lämnad aktieutdelning 147 5.5.3 Exempel 3 – mottagen aktieutdelning 149 Skulder och avsättningar 150 5.6.1 Exempel 1 – långfristiga och kortfristiga skulder 150 5.6.2 Exempel 2 – avsättningar 151 Bokslutsdispositioner och obeskattade reserver 155 Intäktsredovisning 157 5.8.1 Exempel 1 – varuförsäljning 157 5.8.2 Exempel 2 – ränteinkomster 160 Kostnadsredovisning 163 5.9.1 Exempel 1 – kostnad för sålda varor 163 5.9.2 Exempel 2 – ränteutgifter 165

Innehåll

6 Påverkan på balans- och resultaträkningen 169 Exemplet att välja rätt finansieringsform 6.1 6.2 6.3

6.4

Inledning 169 Redovisningen som verktyg vid transaktioner 170 Finansiering av näringsverksamhet 171 6.3.1 Det välmående företagets kapitalisering och investering 173 6.3.2 Finansiering av företag i en obeståndssituation 177 6.3.3 Sammanfattning 182 Hybridfinansiering och planeringsmöjligheter 183

7 Räkenskapsanalys 189 7.1 7.2

7.3

7.4

Inledning 189 Några olika nyckeltal 191 7.2.1 Nyckeltal om lönsamhet 192 7.2.2 Nyckeltal om marginal 197 7.2.3 Nyckeltal om finansiell ställning 199 7.2.4 Något om transaktioners påverkan på nyckeltal – exemplen soliditet och likviditet 203 Kassaflödesanalys 207 7.3.1 Inledning 207 7.3.2 Kassaflödet från den löpande verksamheten 209 7.3.3 Kassaflödet från investerings- och finansieringsverksamheten 214 7.3.4 Sammanfattning 216 Läkemedelsföretagets balans- och resultaträkning 218 7.4.1 Läkemedelsföretagets resultaträkning 221 7.4.2 Läkemedelsföretagets balansräkning 222

Innehåll

8 Kalkylering 225 8.1 8.2 8.3 8.4

Inledning 225 Ränteberäkningar 226 8.2.1 Sammansatt ränta 228 Nuvärdeberäkning, nuvärdefaktor 230 Nuvärdeberäkning, nusummefaktor 231

Rättsfall 235 Bilagor 237 Sakregister 249

FÖRORD TILL FJÄRDE UPPLAGAN

Sedan hösten 2016 har det hänt mycket inom redovisningsrätten. Bland annat har ett antal nya standarder från International Accounting Standards Board trätt i kraft och Bokföringsnämnden har gjort ett flertal ändringar i sina allmänna råd. Framför allt med anledning av detta har jag beslutat att uppdatera boken. I allt väsentligt har rättsläget per den 1 juli 2019 beaktats i denna upplaga. Jag tar med glädje emot synpunkter på innehållet i boken, i både stort och smått, på jan.bjuvberg@jur.uu.se. Slutligen vill jag rikta ett stort tack till jur. kand. Alice Grudd, som har korrekturläst denna upplaga. Eventuella fel och brister som kvarstår i boken är mina. Stockholm i augusti 2019 Jan Bjuvberg

FÖRORD

Idén till den här boken kom ursprungligen av att jag i min dåvarande egenskap av kursföreståndare för grundkursen i företagsekonomi på juristprogrammet vid Juridiska institutionen vid Stockholms universitet av en av mina företrädare, professor Peter Melz, ombads (efter viss diskussion) att omarbeta hans bok Företagsekonomi för jurister: Redovisning och kalkyler. Det arbetet påbörjades redan under 2007, men av olika skäl – framför allt tidsbrist – slutfördes det inte. Tanken var alltså att jag skulle omarbeta och uppdatera nämnda bok. Jag vill tacka Peter för detta förtroende. Resultatet blev emellertid något annat än en ren omarbetning och uppdatering. Den bok ni nu håller i er hand har drag av Peters bok, men är så pass omarbetad att den måste anses vara en ny produkt, med ett undantag – bokens sjunde kapitel som behandlar kalkylering.1 Detta bygger i mycket stor utsträckning på kapitel 3 och 4 i Peters bok. Även titeln har klara likheter med Peters bok. Boken är framför allt avsedd att användas inom ramen för juristutbildningen, men kan säkert vara av intresse även för praktiserande jurister. I boken finns det fyra olika tabeller som används i samband med olika ekonomiska kalkyler (se bilaga 2–5). Dessa har utarbetats av Carl-William Åström, som har efterträtt mig som kursföreståndare för kursen i företagsekonomi, Juridiska institutionen, Stockholms universitet. För detta och för kloka synpunkter på en tidigare version av boken vill jag rikta ett stort tack till Carl-William. Det ska framhållas att det endast är jag som svarar för de fel och brister i boken som eventuellt kvarstår. Jag tar tacksamt emot synpunkter på innehållet i boken. Min e-postadress är jan.bjuvberg@jur.uu.se. 1 I denna upplaga behandlas kalkylering i åttonde kapitlet.

Förord

Att boken till slut blev verklighet beror i stor utsträckning på att jag har fått frikostigt ekonomiskt stöd från stiftelsen Centrum för Skatterätt, som stöds av Deloitte, Ernst & Young, KPMG, Mannheimer Swartling, Skeppsbron Skatt och PricewaterhouseCoopers.2 Stockholm i juli 2010 Jan Bjuvberg

2 Sedan bokens första upplaga skrevs är även Svalner forskningsstödjare till Centrum för Skatterätt. Ernst & Young tituleras numera EY och PricewaterhouseCoopers PWC.

KAPITEL 4

Årsredovisningens komponenter

4.1

Inledning

I detta avsnitt ska årsredovisningens komponenter behandlas. De olika möjliga uppställningsformerna för balans- och resultaträkningen (se bilaga 1–3 till ÅRL) behandlas emellertid i avsnitt 7.4, eftersom det avsnittet innehåller en balans- och resultaträkning för det fiktiva läkemedelsföretag som används i flera olika exempel i framför allt kapitel 5 och 7. Mycket av det som framgår av detta avsnitt är också relevant för ett årsbokslut, särskilt beskrivningen av balans- och resultaträkningens komponenter, jfr 6 kap. 4 § BFL. Detsamma gäller i princip för det förenklade bokslutet, jfr 6 kap. 6 § BFL. I förevarande avsnitt behandlas emellertid bara årsredovisningen. Frågan om vilka företag som ska upprätta årsredovisning, årsbokslut och förenklat årsbokslut regleras i 6 kap. BFL. Av 6 kap. 1 § BFL framgår vilka företag som ska upprätta årsredovisning. Till dessa hör framför allt aktiebolag, ekonomiska föreningar, vissa handelsbolag och andra företag som uppfyller vissa kriterier rörande antal anställda samt balansomslutningens och nettoomsättningens storlek. Enligt 6 kap. 3 § BFL får de företag som inte omfattas av 6 kap. 1 § BFL i stället upprätta årsbok slut. Dit hör främst enskilda näringsidkare och handelsbolag som enbart har fysiska personer som ägare. Om dessa företags nettoomsättning inte överstiger 3 000 000 kr kan de i stället välja att upprätta förenklat årsbokslut, se 6 kap. 3 § andra stycket BFL. I många fall är årsredovisningen inte den enda finansiella rapporten som ett företag upprättar. Exempelvis måste ett moderföretag utöver detta upprätta koncernredovisning (7 kap. 1 § ÅRL). Därtill måste vissa företag upprätta delårsrapport, se 9 kap. 1 § ÅRL. Utöver det kan företagen lämna © F ö rfattaren oc h S tudentlitteratur

4 Årsredovisningens komponenter

finansiell information till sina intressenter på flera andra sätt, t.ex. genom pressmeddelanden och möten med aktörerna på finansmarknaden. I boken är som nämnts årsredovisningen i fokus. Skälet till det är framför allt att det är årsredovisningen som är av störst betydelse för skatte- eller associationsrättsjurister, eftersom det är den legala enhetens finansiella rapport. Det är också den finansiella rapport som är av störst betydelse vid ett företagsförvärv, givet att det inte är en hel koncern som förvärvas. Kapitlet om årsredovisningens komponenter är disponerat på så sätt att balans- och resultaträkningen behandlas inledningsvis. Fokus ligger framför allt på att redogöra för posterna däri, dvs. i första hand tillgångar, eget kapital, skulder, intäkter och kostnader. Utöver dessa behandlas även bokslutsdispositioner, avsättningar och obeskattade reserver. Därefter behandlas årsredovisningens övriga delar, men endast översiktligt. Kassaflödesanalysen behandlas dock i kapitel 7 (avsnitt 7.3), eftersom den är starkt kopplad till räkenskapsanalysen. Grundprincipen är att ju större företaget är, desto mer avancerad blir rapporteringen. Gemensamt för årsredovisningen, årsbokslutet, det förenklade årsbok slutet och koncernredovisningen är att de ska innehålla en balansräkning och en resultaträkning. Den största skillnaden mellan de olika rapporterna är mängden information som ska lämnas utöver informationen i balans- och resultaträkningen. 4.2

Årsredovisningen som informationskälla

Årsredovisningen är den finansiella rapport som företaget ska upprätta per utgången av varje räkenskapsår. Räkenskapsåret ska vara tolv kalendermånader och är som huvudregel lika med kalenderåret. Andra företag än fysiska personer, handelsbolag där en fysisk person ska beskattas för hela eller delar av handelsbolagets överskott och vissa andra företag får tillämpa annat räkenskapsår än kalenderåret. Ett sådant räkenskapsår kallas brutet räkenskapsår, se 3 kap. 1 § BFL. När bokföringsskyldigheten inleds eller avslutas eller räkenskapsåret läggs om får räkenskapsåret vara kortare eller längre än tolv månader, dock max 18 månader, se 3 kap. 3 § BFL. Egentligen vore det mest rättvisande att beräkna företagets livsinkomst. Det är emellertid inte realistiskt att vänta med att beräkna inkomst och förmögenhet till dess företaget har upphört med sin verksamhet. Det 76

4 Årsredovisningens komponenter

kanske viktigaste skälet för det är att det är opraktiskt och svårhanterligt. Informationen är dessutom färskvara och företagets intressenter måste få den löpande under företagets livslängd. Om intressenterna inte erhåller informationen i rätt tid, är den inte längre relevant för dem, jfr avsnitt 2.2.2. Det skulle dessutom skapa problem vid beskattningen eftersom den ska ske med utgångspunkt i räkenskaperna, se 14 kap. 4 § IL. Ytterligare ett problem i det sammanhanget är att årsredovisningen inte finns tillgänglig på balansdagen, dvs. på räkenskapsårets sista dag, utan först en tid därefter.1 Det betyder att informationen i den kan vara för gammal redan när den kommer intressenterna till handa. I många fall måste alltså intressenterna se till att få information om företaget på annat sätt än via årsredovisningen. Trots detta är årsredovisningen och övriga finansiella rapporter, tillsammans med andra uttalanden från företaget, den viktigaste källan för ekonomisk information om det. En årsredovisning ska bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse samt, för större företag, även en kassa flödesanalys, se 2 kap. 1 § ÅRL. Större företag ska dessutom lämna information om hållbarhetsarbete. Detta kan ske antingen i förvaltningsberättelsen (6 kap. 1 § tredje stycket) eller i en separat hållbarhetsrapport, som ofta fogas till årsredovisningen, 6 kap. 10–14 §§ ÅRL. För vissa större företag (se 6 kap. 10 § BFL) ska en hållbarhetsrapport upprättas. Vad som utgör ett större företag definieras i 1 kap. 3 § p. 4 ÅRL. I balansräkningen ska företaget rapportera alla tillgångar och skulder samt det egna kapitalet, per balansdagen, se 3 kap. 1 § ÅRL. Utöver dessa poster ska företaget dessutom, i förekommande fall, rapportera eventuella avsättningar och obeskattade reserver. I resultaträkningen rapporterar företaget alla intäkter och kostnader, inklusive bokslutsdispositioner, som har uppkommit under det aktuella räkenskapsåret, se 3 kap. 2 § ÅRL. Restposten (intäkter minus kostnader) är periodens resultat och benämns ofta årets resultat. I balansräkningen motsvaras detta normalt av fritt eget kapital.

1 En bestyrkt kopia av ett aktiebolags årsredovisning ska vara Bolagsverket till handa senast en månad efter att bolagsstämman fastställde årsredovisningen (8 kap. 3 § p. 1 ÅRL). En ordinarie bolagsstämma ska hållas inom sex månader från utgången av varje räkenskapsår (7 kap. 10 § ABL).

4 Årsredovisningens komponenter

4.3

Balansräkningen

En balansräkning ger en ögonblicksbild av ett företags förmögenheter per balansdagen. I den redovisas företagets tillgångar (T), eget kapital (EK), obeskattade reserver, avsättningar och skulder (S). På balansräkningens aktivsida visas en sammanställning av företagets tillgångar. I en balansräkning utformad som ett T-konto redovisas tillgångarna på debetsidan. Balansräkningens kreditsida innehåller eget kapital, obeskattade reserver, avsättningar och skulder, och brukar benämnas passivsidan. Ett annat sätt att ge uttryck för passivsidans innehåll är att den visar hur företagets tillgångar är finansierade. Om ett företags tillgångar tillsammans har ett bokfört värde uppgående till 100, medan bolagets egna kapital uppgår till 50 och skulderna till 50, har hälften av företagets tillgångar finansierats med eget kapital och resten med inlånat eller, som det också brukar benämnas, främmande kapital. Av exemplet framgår också sambandet mellan balansräkningens aktiv- och passivsida. Sambandet dem emellan kan uttryckas genom tre ekvationer: T = EK + S EK = T – S S = T – EK Ekvationerna brukar kallas för balansekvationen. Det ekvationerna visar är förhållandet mellan balansräkningens aktiv- och passivsida. Utgångspunkten för dem är att summan av företagets tillgångar är lika med summan av eget kapital och skulder. Annorlunda uttryckt visar ekvationen till hur stor del tillgångssidan/aktivsidan är finansierad med eget respektive främmande kapital (dvs. skulder). Egentligen är ekvationerna ofullständiga, eftersom även obeskattade reserver och avsättningar borde ingå. Det är emellertid vedertaget att utesluta dessa poster. 4.3.1 Tillgångar

Den allmänspråkliga innebörden av begreppet tillgång är de medel eller resurser som innehas av olika subjekt i vid mening (t.ex. länder, organisationer, bolag och privatpersoner). En tillgång kan ha olika skepnad. Den kan exempelvis vara materiell, t.ex. en naturtillgång. Den kan också bestå av olika former av kunskap eller erfarenhet. I dessa fall brukar tillgången 78

4 Årsredovisningens komponenter

klassificeras som immateriell. En mycket viktig tillgång är pengar. Den typen av tillgång brukar benämnas finansiell. Dit hänförs även aktier och andra finansiella instrument. Normalt är det relativt lätt att fastställa om ett företag har en tillgång. I ett företag som tillverkar och säljer verktyg kan det t.ex. finnas tillgångar i form av maskiner som används i tillverkningen och byggnader som verksamheten bedrivs i. Även det som tillverkas är tillgångar i företagets verksamhet. Ibland uppstår emellertid svårigheter vid bedömningen av om en resurs i ett företag är en tillgång och om den i så fall ska redovisas som sådan i balansräkningen. Ett exempel på detta är när ett företag har investerat i personalen, t.ex. genom olika utbildningsinsatser. Ska utgiften som företaget har för personalutvecklingen ses som en tillgång? Ett annat är när ett företag använder marknadsföring för att förbättra sin image och goodwill. Ett tredje är när en fastighet som ett företag äger har ökat i värde. Ska dessa situationer leda till att en tillgång redovisas eller att värdet på en redan redovisad tillgång ökar? I tveksamma fall är det grundläggande principer som får ligga till grund för frågan om ett företag innehar en tillgång och om den ska tas in i företagets balansräkning. Den förstnämnda frågan behandlas i avsnitt 4.3.1.1 och den sistnämnda frågan i avsnitt 4.3.1.2. 4.3.1.1 Tillgångsdefinitionen

Varken i ÅRL eller i BFL definieras vad som är en tillgång redovisningsmässigt. Detta ger de normgivande organen relativt stor frihet att precisera vad en tillgång är och vad som krävs för att den ska tas in i balansräkningen. I IASB:s föreställningsram definierar organisationen en tillgång som en ”resurs över vilken företaget har det bestämmande inflytandet till följd av inträffade händelser och som förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden” (p. 4.4).2 En motsvarande definition finns även i K3-regelverket, se p. 2.12.

2 Översättningen är hämtad från den äldre svenska versionen i p. 49 a, eftersom ordalydelserna i den äldre och aktuella versionen är identiska.

4 Årsredovisningens komponenter

För att det ska vara fråga om en tillgång krävs alltså 1. att det är fråga om en resurs som 2. det aktuella företaget har det bestämmande inflytandet över 3. till följd av inträffade händelser och 4. som förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden. Vid bedömningen av om ett företag har en tillgång ska hänsyn tas till den aktuella postens underliggande ekonomiska innebörd och inte enbart till dess juridiska form. Detta är ett uttryck för principen om substans före form, se föreställningsramen p. 4.63, K3 p. 2.7 samt avsnitt 2.5.2.2. Innebörden av detta är lite förenklat att om ett företag råder över det ekonomiska värdet av och avkastningen från en resurs under huvuddelen av den tid som resursen kan utnyttjas i företagets verksamhet, är inte äganderätten eller någon annan legal rättighet till resursen avgörande för om företaget ska anses ha en tillgång, se föreställningsramen p. 4.12.4 I normala fall innehar emellertid ett företag sina tillgångar med äganderätt, eller med någon annan form av legalt skydd. Utgångspunkten för bedömningen är emellertid ekonomisk och inte legal. I K2-regelverket saknas det en definition av begreppet tillgång. I p. 9.1 anges enbart helt kort att ett företag ska redovisa tillgångar som det äger. Skillnaden mellan detta och definitionen i föreställningsramen respektive K3-regelverket är att K2-regelverket bygger på ett legalt synsätt, dvs. sätter juridisk form före ekonomisk substans. Detta sker genom att det är utövandet av äganderätt som avgör om företaget ska anses inneha en tillgång eller inte. Först när äganderätten erhålls ska tillgången tas in i balansräkningen av ett K2-företag. En konsekvens av det är att leasade tillgångar inte får tas in i balansräkningen hos ett företag som tillämpar K2-regelverket, se p. 9.1 jämfört med 9.3. Enligt IFRS 16 är det däremot möjligt för en leasetagare att redovisa leasade tillgångar i sin balansräkning enligt reglerna om finansiell leasing, se t.ex. p. 22. Detsamma gäller enligt K3-regelverket, se t.ex. p. 20.5. Många tillgångar har materiell form, men det är inte avgörande för att en post ska uppfylla kriterierna för att vara en tillgång. Givet att samtliga kriterier är uppfyllda kan alltså även immateriella rättigheter (se beträf3 P. 51 i den äldre svenska versionen. 4 P. 57 i den äldre svenska versionen.

4 Årsredovisningens komponenter

fande immateriella tillgångar i avsnitt 5.1.1 om utgifter för forskning och utveckling, FoU), som normalt sett inte har materiell form, vara en immateriell tillgång, t.ex. ett patent. Detsamma gäller för finansiella tillgångar. Vissa immateriella tillgångar får emellertid uttryckligen inte redovisas som tillgångar i ett företags balansräkning. Till dessa hör bl.a. internt upp arbetade kundregister (IAS 38 p. 16, K3-regelverket p. 18.5 a, K2-regelverket p. 10.3) och marknadsföringsinsatser (IAS 38 p. 69 a, K3-regelverket p. 18.5 d, K2-regelverket p. 10.3), oavsett om syftet med dem är att skapa framtida ekonomiska fördelar för företaget eller inte. Beträffande immateriella tillgångar uppställs i IAS 38 p. 11 och i K3-regelverket p. 18.1 och 3 ett krav att immateriella tillgångar ska vara identifierbara. Tanken med denna förutsättning är att bara tillgångar som kan avskiljas från andra, främst från goodwill, ska kunna redovisas i ett företags balansräkning, se IAS 38 p. 11–12 och K3-regelverket p. 18.3. Att en immateriell tillgång ska vara identifierbar hänger ihop med att immateriella tillgångar saknar fysisk form. En tillgång är identifierbar om den går att överlåta m.m. eller om den har sin grund i avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter. Om tillgången har sin grund i sådana rättigheter uppställs det inte några krav att rättigheterna ska vara överlåtbara m.m. Det beror på att det rättsliga skyddet i sig pekar ut tillgången och gör den överlåtbar, ungefär på samma sätt som en materiell tillgång. En materiell tillgång som har fysisk form är avskiljbar och identifierbar genom just den fysiska formen. Av den anledningen behövs inte något särskilt identifierbarhetskrav avseende materiella tillgångar. Identifierbarhetskravet är därför egentligen inte något ytterligare krav på immateriella tillgångar. När ett företag har en utgift är syftet ofta att skapa framtida ekonomiska fördelar. Det finns därför ofta ett starkt samband mellan en utgift och en tillgång, se föreställningsramen p. 4.14.5 Detta samband får emellertid inte uppfattas på så sätt att tillgångsdefinitionen kräver att företaget har haft en utgift för att definitionen ska vara uppfylld. Dessutom är det långt ifrån alla utgifter som ger upphov till en tillgång. Sambandet mellan utgifter, tillgångar och kostnader framgår av följande figur. 5 P. 59 i den äldre svenska versionen. Någon motsvarighet till påpekandet i föreställningsramen om sambandet mellan utgifter och tillgångar finns inte i K3-regelverket. Föreställningsramen ger emellertid uttryck för en mycket grundläggande princip och detsamma gäller därför även vid tillämpningen av K3-regelverket.

4 Årsredovisningens komponenter

Utgift

Tillgång

Kostnad

Utgångspunkten i figuren är en utgift. Den kan i sin tur leda till antingen att en tillgång uppstår eller att en kostnad ska redovisas. Det som avgör detta är i vilken utsträckning den resurs som utgiften ledde till har förbrukats. Den del av resursen (utgiften) som har förbrukats ska redovisas som en kostnad i resultaträkningen (RR). Resten av resursen finns så att säga kvar hos företaget i fråga och ingår i dess förmögenhet. Därför ska den, givet att övriga förutsättningar är uppfyllda, redovisas som en tillgång i företagets balansräkning (BR). Om ett företag förvärvar en dator som förväntas kunna användas i två år i företaget för 10 000 kr ska alltså 5 000 kr av dessa redovisas som kostnad och en tillgång tas upp till ett värde av 5 000 kr i resultat- respektive balansräkningen. Som redan har nämnts måste en post uppfylla fyra kriterier för att den ska vara en tillgång. Nedan lämnas en redogörelse för dessa kriterier med utgångspunkt i ett exempelföretag, ett åkeri. Det första av kriterierna som ska prövas är vad som krävs för att åkeriet ska anses ha en resurs. Initialt krävs det att resursen är användbar för åkeriet, dvs. att detta de facto kan utnyttja den. För åkeriet uppfylls detta rimligtvis beträffande en lastbil och det allmänna vägnätet. Detta är dock inte tillräckligt för att de båda resurserna ska anses vara företagets tillgångar, utan även de övriga kriterierna i tillgångsdefinitionen måste vara uppfyllda. Efter att ha konstaterat att det allmänna vägnätet och lastbilen utgör en resurs som vårt åkeri kan utnyttja, måste åkeriet pröva om det har det bestämmande inflytandet över de båda resurserna. För att det ska vara fallet måste åkeriet ha kontroll över vägnätet och lastbilen, dvs. kunna begränsa andras användande av de båda företeelserna eller kunna ta betalt av andra som utnyttjar resurserna. Ett annat sätt att uttrycka det på är att åkeriet 82

4 Årsredovisningens komponenter

måste inneha rätten till de ekonomiska fördelar som förknippas med innehavet av resurserna. Det kan enkelt konstateras att det inte är fallet avseende vägnätet, eftersom det kan utnyttjas av andra, utanför åkeriets kontroll, utan att någon nyttjare skulle vara beredd att ersätta åkeriet för detta. Åkeriet har helt enkelt inte kontroll över vägnätet på ett sådant sätt att det råder över de ekonomiska fördelarna som är förknippade med det. Beträffande lastbilen blir utgången av bedömningen annorlunda. Om den har förvärvats med äganderätt, har åkeriet normalt det bestämmande inflytandet över den. Som nämnts ovan är äganderätten inte en nödvändig förutsättning för att det bestämmande inflytandet över lastbilen ska anses tillhöra åkeriet. Även om lastbilen är t.ex. leasad kan åkeriet ha det bestämmande inflytandet över den. Detta förutsätter dock att leasingavtalet ger åkeriet det bestämmande inflytandet över de ekonomiska fördelar som förknippas med innehavet av tillgången. Om åkeriet tillämpar K2-regelverket får det dock inte redovisa lastbilen som tillgång i sin balansräkning om den är leasad, även om det har kontroll över alla risker och förmåner med innehavet av den, se p. 9.1 i K2-regelverket. Enligt såväl K3-regelverket som IASB:s regelverk får lastbilen tas upp som tillgång i åkeriets balansräkning om leasingavtalet är finansiellt, se K3-regelverket p. 20.5 respektive IFRS 16 p. 22.6 Hittills har vi konstaterat att vägnätet inte är en tillgång för åkeriet. Innan det kan konstateras att lastbilen är det måste även kontrolleras att övriga rekvisit i tillgångsdefinitionen är uppfyllda. Nästa steg blir att kontrollera om åkeriet har erhållit det bestämmande inflytandet genom en eller flera inträffade händelser. Oftast förutsätter det att företaget har vidtagit någon form av konkret åtgärd. Det kan vara fråga om t.ex. ett köp eller egen produktion. Även ett ingående av ett avtal om leasing utgör en inträffad händelse. En tillgång kan emellertid tillföras ett företag genom ett flertal andra händelser. Det kan t.ex. vara fråga om tillgångar som har erhållits som statsstöd eller som gåva, se föreställningsramen p. 4.13 och 4.147. I det sistnämnda fallet kan företaget i princip ha varit näst intill helt passivt. Det enda som krävs är att företaget accepterar gåvan. Detta är tillräckligt för att anse att det föreligger en inträffad händelse. Enbart avsikten att förvärva en 6 Egentligen är det inte lastbilen som redovisas som tillgång, utan nyttjanderätten till lastbilen. Utöver det ska även en leasingskuld redovisas. Det kan vi bortse från i detta sammanhang. 7 P. 58–59 i den äldre svenska versionen.

4 Årsredovisningens komponenter

tillgång är däremot inte en inträffad händelse. Sammanfattningsvis talar det mesta för att åkeriet ska anses ha erhållit det bestämmande inflytandet över lastbilen på grund av inträffade händelser, kanske i form av ett ingånget köpe- eller leasingavtal. I det sistnämnda fallet förutsätts företaget inte vara ett företag som tillämpar K2-regelverket. Det sista kriteriet som måste vara uppfyllt är att innehavet av tillgången, i vårt fall en lastbil, ska förväntas innebära framtida ekonomiska fördelar för åkeriet. I normala fall använder ett företag sina tillgångar i sin normala verksamhet. I åkeriets fall används lastbilen för att utföra transporttjänster för kundernas räkning mot betalning. Inbetalningarna till bolaget och de förväntade framtida inbetalningarna utgör sådana ekonomiska fördelar som avses i tillgångsdefinitionen. Även annat än inbetalningar av likvida medel kan uppfylla detta krav. I p. 4.108 i föreställningsramen (se även vägledningen till p. 2.12 i K3-regelverket) anges det att kravet – förutom genom inbetalningar på grund av försäljning av varor eller tjänster – uppfylls om resursen kan bytas mot andra tillgångar, användas för att reglera en skuld eller delas ut till företagets ägare. När det gäller lastbilen står det i princip klart att den uppfyller förutsättningarna för att vara en tillgång. 4.3.1.2 Erkännandekriterierna

Nu har vi konstaterat att lastbilen är en tillgång i åkeriets verksamhet. För att åkeriet ska få redovisa lastbilen som en tillgång i balansräkningen måste emellertid ytterligare ett antal förutsättningar vara uppfyllda, de s.k. erkännandekriterierna. Av p. 4.389 i föreställningsramen framgår det att en tillgång ska redovisas i balansräkningen om de ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt kommer att tillföras företaget i framtiden och om postens värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Kriterierna visar, precis som tillgångsdefinitionen, att ett ekonomiskt synsätt anläggs på redovisningen. I K3-regelverket finns en motsvarande bestämmelse i p. 2.18. I K2-regelverket är förutsättningen för att en tillgång ska redovisas i ett företags balansräkning att det innehar den med äganderätt. Det första av erkännandekriterierna förutsätter att det föreligger en viss 8 P. 55 i den äldre svenska versionen. 9 P. 83 i den äldre svenska versionen.

4 Årsredovisningens komponenter

säkerhet avseende det framtida inflödet av ekonomiska fördelar. Det ska vara sannolikt att dessa kommer att tillföras företaget. Bedömningen av om sannolikhetskravet är uppfyllt är oftast lätt att göra, men i vissa fall kan det vara svårbedömt, eftersom det är fråga om att göra uppskattningar om framtiden. Vad som krävs för att något ska vara sannolikt kan emellertid vara en vansklig fråga att besvara. Hur sannolikt ska det exempelvis vara för att en tillgång ska tas in i balansräkningen? I föreställningsramen anges det avseende fordringar att ”[o]m det är sannolikt att ett företag kommer att erhålla betalning för en fordran, och om inget talar för det motsatta, är det motiverat att redovisa denna fordran som en tillgång”, se p. 4.40.10 Någon ytterligare precisering av sannolikhetskravet finns inte i föreställnings ramen. I K3-regelverket anges det i p. 2.19 att ”sannolikt” innebär att något är mer troligt än inte. För att redovisa en tillgång ska det med andra ord vara mer troligt att företaget i fråga ska tillföras ekonomiska fördelar i framtiden, förknippade med tillgången, än att detta inte sker. Avseende mätbarhetskravet framgår det redan av kriteriet i sig att tillgångens kostnad eller värde ska kunna mätas på ett tillförlitligt sätt. Vad som är tillförlitligt diskuteras i detta avseende i p. 4.4111 i föreställningsramen (jfr vägledningen till p. 2.18 i K3-regelverket). Där anges det att uppskattningar är en viktig del av bokslutsarbetet och att sådana inte undergräver tillförlitligheten. Det är alltså inte nödvändigtvis det exakta värdet som måste kunna fastställas. Både sannolikhetskriteriet och mätbarhetskravet bygger i stor utsträckning på subjektiva bedömningar från den som upprättar årsredovisningen. Att fastställa tillgångens värde är normalt inte förknippat med några större svårigheter. Är det fråga om en förvärvad tillgång är det i princip den avtalade köpeskillingen tillsammans med utgifter som uppkom i samband med förvärvet som utgör värdet. En mer svårbedömd situation föreligger om tillgången har upparbetats av företaget självt. Detta gäller generellt sett för alla egenproducerade tillgångar och i synnerhet för internt upparbetade immateriella tillgångar. Värdet är i dessa situationer sammansatt av flera olika utgiftsposter, t.ex. för material, personal och värdeminskningsavdrag. 10 Översättningen är hämtad från den äldre svenska versionen eftersom den nya och den äldre är likalydande, se p. 85 i den äldre svenska versionen. 11 P. 86 i den äldre svenska versionen.

4 Årsredovisningens komponenter

Kan inte någon rimlig eller tillförlitlig uppskattning av tillgångens kostnad eller värde göras, får posten i fråga inte redovisas som tillgång. Detta följer även av principen om att informationen i årsredovisningen ska vara tillförlitlig, se avsnitt 2.2.3. Om en resurs uppfyller kraven enligt tillgångsdefinitionen, men inte uppfyller erkännandekriterierna, får den alltså inte redovisas i balansräkningen. Företaget ”har” dock fortfarande tillgången. Ett företag kan alltså ha fler tillgångar än dem som syns i balansräkningen. Bland dessa inte balansgilla tillgångar förekommer framför allt internt upparbetade tillgångar, ofta av immateriell karaktär. Det kan exempelvis vara fråga om resultatet av internt utvecklingsarbete. För internt upp arbetade immateriella tillgångar uppställs nämligen särskilda krav för att de ska få redovisas i balansräkningen. Enligt K2-regelverket är det till och med otillåtet, se p. 10.3, trots att det i 4 kap. 2 § ÅRL anges att utgifter för utvecklingsarbeten under vissa förutsättningar får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Enligt IAS 38 är det däremot under vissa förutsättningar tvingande att aktivera internt upparbetade tillgångar, se framför allt p. 57. I RFR 2 görs dock ett undantag från detta, avseende redovisning i juridisk person. Enligt p. 18.7 i K3-regelverket ska ett företag välja antingen kostnadsföringsmodellen eller aktiveringsmodellen för utgifter som avser framtagandet av internt upparbetade immateriella tillgångar. Det betyder att K3-företagen kan välja att antingen redovisa utgifterna för sådana tillgångar direkt som kostnad i resultaträkningen eller att ta upp dem som tillgång i balansräkningen. Det sistnämnda får dock endast göras om förutsättningarna för det är uppfyllda, se p. 18.12. Detta belyser både svårigheterna med att reglera frågan om vilka tillgångar som ska redovisas i ett företags balansräkning och de problem som uppkommer vid subjektiva bedömningar som företagen måste göra när de upprättar sin årsredovisning. I vägledningen till p. 2.18 i K3-regelverket anges att det kan vara motiverat att i tilläggsupplysningar eller kompletterande uppställningar ge information om poster, t.ex. en resurs som uppfyller definitionen på en tillgång, som inte uppfyller erkännandekriterierna och därför inte syns i balansräkningen. Detta ska göras när kännedom om posten bedöms vara relevant för den finansiella rapportens användare. Tilläggsupplysningarna kan lämnas i en not till t.ex. balansräkningens tillgångssida. Kompletterande uppställningar kan utgöras av en lista över t.ex. tillgångar som inte uppfyller erkännandek riterierna. 86

4 Årsredovisningens komponenter

4.3.2 Kategorisering av tillgångar

Tillgångar kan kategoriseras på flera olika sätt. En grundläggande indelning är i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. Den indelningen tar sikte på syftet med innehavet av tillgångar. Ett annat sätt att kategorisera dem är att dela upp dem i materiella, immateriella och finansiella tillgångar. Den indelningen bygger på den enskilda tillgångens karaktär. De två nämnda indelningarna har i princip inte något samband med varandra. Det går t.ex. inte att säga att alla materiella tillgångar är omsättnings- eller anläggningstillgångar. De tre sistnämnda kategorierna kan alltså vara såväl omsättnings- som anläggningstillgångar. De ovan diskuterade förutsättningarna för vad som är en tillgång respektive vad som krävs för att den ska få redovisas som en sådan i ett företags balansräkning gäller både för omsättnings- och anläggningstillgångar och för materiella, immateriella och finansiella tillgångar. Närmast följer en redogörelse för gränsdragningen mellan de olika kategorierna av tillgångar. Genomgången inleds med en redogörelse för vad som är en omsättnings- respektive en anläggningstillgång. Därefter behandlas indelningen i materiella, immateriella och finansiella tillgångar. 4.3.2.1 Anläggningstillgång eller omsättningstillgång?

Grunden för indelningen av tillgångar i omsättnings- och anläggningstillgångar återfinns i 4 kap. 1 § ÅRL. Där anges att en anläggningstillgång är en tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksam heten. En tillgång som inte uppfyller dessa kriterier är en omsättningstillgång. Som tumregel brukar det anges att tillgångar som är avsedda att innehas längre tid än ett år efter räkenskapsårets utgång är en anläggningstillgång. Tumregeln är emellertid inte absolut. I K2-regelverket anges det exempelvis att om syftet med förvärvet av en tillgång är att sälja den i den ordinarie verksamheten ska den klassificeras som omsättningstillgång, även om den inte blir såld inom ett år, se p. 9.4 samt kommentaren till nämnda bestämmelse. I princip detsamma gäller enligt K3-regelverket, se p. 4.4 och vägledningen till denna. Det betyder att om tillgången inte är avsedd att innehas och brukas i verksamheten, utan att säljas, ska den som utgångspunkt alltid redovisas som omsättningstillgång.