Anna Sandberg Nilsson är momsexpert på Svenskt Näringsliv och Lena Westfahl arbetar med momsfrågor på Ernst & Young.
MERVÄRDESSKATTENS GRUNDER
Mervärdesskattens grunder är avsedd för studier inom ekonomi, juridik och andra ämnen som kommer i kontakt med skattelagstiftning. Boken kan även användas av yrkesverksamma som önskar få en ökad förståelse för mervärdesskatt.
ANNA SANDBERG NILSSON | LENA WESTFAHL
M
ervärdesskatten är en viktig skatt ur ett samhällsekonomiskt perspektiv. Skatten är ett effektivt redskap för staten att få in pengar. Denna bok ger läsaren en heltäckande introduktion till mervärdesskatten, både till dess teoretisk grund och till dess praktiska effekter.
ANNA SANDBERG NILSSON | LENA WESTFAHL
MERVÄRDESSKATTENS GRUNDER
Bonnier Utbildning Postadress: Box 3159, 103 63 Stockholm Besöksadress: Sveavägen 56, Stockholm Hemsida: www.bonnierutbildning.se E-post: info@bonnierutbildning.se Order/Läromedelsinformation Telefon 08-696 86 00 Telefax 08-696 86 10 Redaktör/projektledare: Kristoffer Edshage Omslag: Jens Magnusson Inlaga och illustrationer: Fresh Design Mervärdesskattens grunder ISBN 978-91-523-0432-7 © 2011 Anna Sandberg Nilsson, Lena Westfahl och Bonnier Utbildning AB, Stockholm Första upplagan Första tryckningen
Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av lagen om upphovsrätt. Kopiering utöver lärares rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt Bonus-Presskopias avtal, är förbjuden. Sådant avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsa nordnare, t.ex. kommuner/universitet. För information om avtalet hänvisas till utbildningsa nordnares huvudman eller Bonus-Presskopia. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman/ rättsinnehavare.
Printed in Latvia by Livonia Print Riga 2011
Förord Mervärdesskatten påverkar oss alla, varje dag. Varje gång vi som privat personer köper något stöter vi på moms. Men mervärdesskatt är även en nationell angelägenhet med sitt kassaflöde till staten och som styr instrument i samhället. Momsen svarar för cirka 20 procent av den offentliga sektorns totala skatteintäkter (inklusive sociala avgifter). Att förstå mervärdesskatten är därför en nödvändighet för såväl den vanlige medborgaren som för politiker och näringsliv, om rationella och affärsmässiga beslut ska kunna tas. Mervärdesskattens grunder är tänkt som en kursbok för studier inom skatte lagstiftning. Vår ambition har varit att på ett kortfattat och pedagogiskt sätt beskriva hur momsen fungerar och varför den är reglerad som den är. Det var en utmaning att begränsa omfattningen givet hur komplicerat regelverket är. Icke desto mindre utgör boken en heltäckande beskrivning av momssystemet. Vi hoppas att med denna bok förmedla hur momsen fungerar men även få upp intresset för att lära mer. Trots allt är momsen så mycket mer än en skatt som bara innebär ”25 % moms in och ut i företagen”. Innehållet bygger på regler som gällde den 1 juli 2011. Stockholm i september 2011 Anna Sandberg Nilsson och Lena Westfahl
3
Innehållsförteckning KAPITEL 1 Mervärdesskatt – en inledning
9
3.6 Skattskyldig person – köparen eller säljaren?
25
1.1 Historik
9
3.7 Omsättning – Exempel
27
3.8 Reflektion
27
1.2 Regelverket
10
1.3 Skattens konstruktion
11
1.4 Framtiden
12
KAPITEL 4
1.5 Bokens disposition
13
Omsättning
29
4.1 Gällande rätt
29
4.2 Definitionen av begreppet omsättning 30
KAPITEL 2 Momsregistrering 15
4.3 Överlåtelse av vara och tjänst mot ersättning
30
2.1 Gällande rätt
16
2.2 Definition
17
2.3 Momsregistrering
17
2.4 Registreringsbevis
19
4.3.1 Gåva och bidrag 30 4.3.2 Sponsring 31 4.3.3 Byte av vara och tjänst 31 4.3.4 Skadestånd och försäkringsersättning 32 4.3.5 Presentkort 32
2.5 Registreringsnummer
19
4.4 Överföring av vara till annat EU-land 33
2.6 Reflektion
20
4.5 Uttag av vara eller tjänst
33
4.6 Reflektion
34
KAPITEL 3 Skattskyldighet till moms
21
KAPITEL 5
3.1 Gällande rätt
21
Momsfria och momspliktiga transaktioner
35
5.1 Gällande rätt
35
5.2 Definition
38
5.3 Undantag från moms (momsfritt)
38
3.2 Huvudregeln för skattskyldighet till moms 3.2.1 Omsättning 3.2.2 Momspliktig omsättning 3.2.3 Yrkesmässig verksamhet 3.2.4 Sverige är beskattningsland
22 22 22 23 23
3.3 Inköp av momspliktiga varor från EU 24
4
3.4 Import av momspliktiga varor från ett land utanför EU
24
3.5 Felaktigt fakturerad moms
25
5.3.1 Undantagna områden 38 5.3.2 Bakgrund till undantagna områden 41
5.4 Reflektion
42
KAPITEL 6
7.4 Beskattningsland för tjänster
Yrkesmässighet 43
60
6.1 Gällande rätt
43
7.5 Särskild rapportering av försäljning av varor och tjänster inom EU 71
6.2 Definition
44
7.6 Reflektion
6.3 Huvudregeln – yrkesmässigt om näringsverksamhet
44
KAPITEL 8
6.4 Utvidgningar och inskränkningar av huvudregeln
44
6.4.1 Utvidgning – former jämförliga med näringsverksamhet 45 6.4.2 Övriga utvidgningar 45 6.4.3 Inskränkning – myndighetsutövning 45 6.4.4 Inskränkning – allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund 46 6.4.5 Utländska företag 47
6.5 Reflektion
47
KAPITEL 7 Beskattningsland 49 7.1 Gällande rätt
49
7.2 Definition
51
7.3 Beskattningsland för varor
52
7.3.1 Pil 1 – varan levereras inom Sveige 7.3.2 Pil 2 – varan levereras från Sverige till annat EU-land 7.3.3 Pil 3 – varan levereras från Sverige till ett land utanför EU 7.3.4 Pil 4 – varan levereras till Sverige från ett annat EU-land 7.3.5 Pil 5 – varan levereras till Sverige från ett land utanför EU 7.3.6 Pil 6 – varan levereras mellan två länder utanför EU 7.3.7 Trepartshandel 7.3.8 Distansförsäljning
53 53
71
Beskattningsunderlag 73 8.1 Gällande rätt
73
8.2 Definition
75
8.3 Beskattningsunderlaget
75
8.4 Rabatter
76
8.5 Utlägg
77
8.6 Dela upp underlaget eller beskatta som en helhet
78
8.7 Reflektion
80
KAPITEL 9 Skattesatser 81 9.1 Gällande rätt
81
9.2 Definition
82
9.3 Skattesatser i Sverige
82
9.3.1 Skattesats 25 % 9.3.2 Skattesats 12 % 9.3.3 Skattesats 6%
83 83 84
54
9.4 Skattesatser i Europa
86
55
9.5 Reflektion
86
55 56 56 59
KAPITEL 10 Fakturering
89
10.1 Gällande rätt
89
5
10.2 Definition
90
12.5 Bokför moms
10.3 Faktureringsskyldighet
90
10.4 Fakturainnehåll
93
12.6 Deklarera moms i skattedeklaration eller inkomstdeklaration 114
10.4.1 Förenklade fakturor och kvitton 10.4.2 Fullständig faktura 10.4.3 Kreditfaktura
93 94 95
10.5 Olika faktureringsförfaranden
95
10.6 Reflektion
96
KAPITEL 11 Avdragsrätt och återbetalningsrätt för moms
97
11.1 Gällande rätt
12.7 Redovisning i periodisk sammanställning
115
12.8 Reflektion
117
KAPITEL 13 Specialreglerade områden
119
13.1 Gällande rätt
120
97
13.2 Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av lokaler
121
11.2 Avdragsrätt för moms
99
13.3 Byggtjänster
122
11.3 Återbetalning av moms
99
13.4 Vinstmarginalbeskattning – begagnade varor
124
11.4 Blandad verksamhet
100
11.5 Avdragsförbud
101
11.6 Jämkning
101
11.7 Slussning
103
11.8 Utländsk moms
104
11.9 Reflektion
104
Redovisa moms
105
12.1 Gällande rätt
105
12.2 Definition
107
12.3 När inträder skattskyldigheten?
107
12.3.1 Skattskyldighet vid EU-handel
13.5 Vinstmarginalbeskattning – resor 126 13.6 Mervärdesskattegrupp
127
13.7 Reflektion
129
KAPITEL 14 Förfaranderegler 131 14.1 Gällande rätt
KAPITEL 12
6
113
108
12.4 När inträder redovisnings skyldigheten?
108
12.4.1 Bokslutsmetoden 12.4.2 Faktureringsmetoden
109 109
131
14.2 Förhandsbesked
131
14.3 Omprövning
132
14.4 Överklagande
133
14.5 Räntor
134
14.5.1 Räntenivåer
134
14.6 Skattetillägg och förseningsavgift
135
14.7 Reflektion
136
BILAGOR Bilaga 1
137
Momsskattesatserna i EU:s 27 medlemsländer samt Norge och Schweiz
Bilaga 2
139
Skattedeklaration
Bilaga 3
140
Momsbilaga till inkomstdeklaration
Bilaga 4
142
Periodisk sammanställning
Sökordsregister 143
7
8
KAPITEL 1
Mervärdesskatt – en inledning Mervärdesskatten, eller momsen som vi i dagligt tal benämner den, är en statlig skatt på konsumtion. Det är den slutlige konsumenten som bär kostnaden för momsen. Tillverkare, grossister, återförsäljare och butiker ska låta momsen passera genom sin verksamhet. Ingående moms dras av på inköp och utgående moms redovisas på den egna försäljningen i respektive led. Sist i kedjan finns konsumenten. När till exempel en privatperson köper mat i en matvaruaffär är det denne som är den verklige bäraren av momsen, eftersom skatten stannar i detta led som en del av matkostnaden.
1.1 Historik Momsen infördes i Sverige 1969 och ersatte då den allmänna varuskatten (omsen) som hade funnits sedan 1960. Sedan införandet 1969 har moms lagstiftningen genomgått omfattande förändringar. Skattereformen 1991 innebar bland annat en betydande basbreddning så att fler transaktioner beskattades. Detta ledde till att även tjänster kom att inordnas under den generella skatteplikten. Sverige har sedan dess haft en generell skatteplikt där de transaktioner som är momsfria angivits som särskilda undantag i momslagstiftningen. Med siktet inställt mot ett EU-inträde ändrades momsreglerna 1 juli 1994 såväl materiellt som formellt. I samband med medlemskapet 1 januari 1995 och därefter har momslagen i än högre grad anpassats till motsvarande regler inom EU, det så kallade mervärdesskattedirektivet. Detta innebär att alla 27 EU-länder i stort sett har samma grundläggande regler för hur moms ska tas ut. Däremot har medlemsländerna ännu inte harmoniserat skattesatserna. Utanför EU finns ett flertal länder med momssystem. I vissa fall är systemet utformat som en ren konsumtionsskatt som endast faktureras i sista ledet mot konsumenten. De flesta stater i USA har till exempel en ”sales tax” som endast tas ut mot slutkonsument. I andra fall finns 9
KAPITEL 1
system med en flerledsskatt. I bland annat Australien, Nya Zeeland och Norge liknar momssystemet det vi har inom EU. För att överhuvudtaget komma ifråga för ett medlemskap i EU måste ett land ha infört EU:s momssystem.
1.2 Regelverket Momsreglerna är numera harmoniserade inom EU och de 27 medlemsländerna har kommit överens om olika mål och tidsfrister som införts i EU:s mervärdesskattedirektiv. Vid förhandlingarna om ett medlemskap i EU kan länder ha förhandlat sig till vissa avsteg från direktivet. Det gör att det kan finnas skillnader mellan länders momsregler. Reglerna i direktivet ska vara införda i respektive lands nationella lagstiftning men länderna får själva bestämma form och tillvägagångssätt. I Sverige återfinns momsreglerna främst i mervärdesskattelagen och mervärdesskatteförordningen men även till viss del i skattebetalningslagen. I flera fall kan det vara nödvändigt att jämföra en regel i till exempel mervärdesskattelagen med utformningen i EU:s mervärdesskattedirektiv. Man brukar säga att man tolkar mervärdesskattelagen i ljuset av EU-rätten. Förutom direktiv och nationell lag finns även EU:s förordning om hur direktivet ska tillämpas. Till skillnad från direktivet är förordningen bindande och direkt tillämplig i varje medlemsland utan att bestämmelserna behöver tas in i nationell lag. Förordningen hänvisar till direktivets artiklar och, av naturliga skäl, inte till respektive lands nationella regel. Därför är det viktigt att känna till var i svensk lag och i direktivet som en viss regel behandlas. I denna bok återfinns därför under rubriken ”Gällande rätt” en redogörelse för reglerna i såväl svensk lag som i EU-rättsligt direktiv eller förordning. Det är främst följande rättsakter som behandlas. Mervärdesskatteförordningen (1994: 223) Mervärdesskattelagen (1994:200) Rådets direktiv 2006/112/EG Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 Skattebetalningsförordningen (1997:750) Skattebetalningslagen (1997:483) 10
MERVÄRDESSKATT – EN INLEDNING
1.3 Skattens konstruktion Man brukar skilja mellan direkta och indirekta skatter. Inkomstskatten är exempel på en direkt skatt och momsen är ett exempel på en indirekt skatt. Momsen är inte en företagsskatt vilket är lätt att tro då det är just företagen som dagligdags hanterar skatten. Staten får inte skatten direkt från konsumenten utan istället betalas skatten indirekt från alla de företag som agerar uppbördsman. Som framgår ovan är det däremot den slutlige konsumenten som till sist får bära kostnaden för momsen. Beskattning i flera led innebär att momsen övervältras led efter led i kedjan för att sedan slutligen drabba konsumenten, det vill säga den som konsumerar varan eller tjänsten och som inte har någon avdragsrätt för momsen. Sist i kedjan är vanligtvis en privatperson, men även en ideell förening eller ett företag utan avdragsrätt (till exempel en läkare) kan få bära momsen som en kostnad. Beskattningsprincipen kan illustreras genom följande exempel. I exemplet är utgående moms den skatt som tas ut på försäljningsvärdet och ingående moms den skatt som ingår i inköpsvärdet. Företaget A tillverkar leksaker och är en skattskyldig säljare. Företag A fakturerar 10 kr exklusive moms för en leksak och debiterar också moms med 25 % dvs. 2,50 kr till det köpande företaget B som är en leksaksbutik (12.50 kr inklusive moms). I detta exempel har företag A ingen ingående moms utan betalar in 2,50 kr staten.
Företag A
Leksaksbutiken B är en skattskyldig säljare som säljer leksaken till konsumenten C för 25 kr inklusive moms (moms = 5 kr). Vid moms redovisningen redovisas 5 kr som utgående moms och samtidigt får avdrag göras med 2,50 kr som ingående moms. Denna ingående moms är hänförlig från inköpet från A i ledet innan. Leksaksbutiken B redovisar och betalar in momsen på mellan skillnaden eller mervärdet och 2,50 kr betalas in till staten.
Företag B
Utgående moms 2,50 Ingående moms 0 Till staten betalas 2,50
Utgående moms 5 Ingående moms 2,50 Till staten betalas 2,50
11
KAPITEL 1
Konsumenten C har ingen avdragsrätt utan får bära momsen 5 kr som en kostnad. Kvittot som konsumenten C erhåller när leksaken köps utvisar totalt 25 kr varav moms 5 kr.
FAKTURA Leksak 10 Moms + 2,50 = 12,50
5 kr bär C som en kostnad (dvs. 2,50 + 2,50 som levereras in från företag A + B)
KVITTO Leksak 20 Moms + 5 = 25
Leksaksbutik B
Företag A
Utgående moms Ingående moms Till staten
Konsumenten C
2,50 – 0 = 2,50
Utgående moms Ingående moms Till staten
5 – 2,50 = 2,50
Kunden har betalt 5 kr i moms, vilket inbetalts av Företag A med 2,50 kr + av Företag B med 2,50 kr, det vill säga 5 kr.
1.4 Framtiden Under 2011-2012 förväntas förslag komma på stora förändringar av moms reglerna inom EU. En så kallad grönbok utformades 2010 av EU-kommissionen. Genom den ber EU-kommissionen företag, organisationer och EU:s medlemsstater att besvara en rad olika frågor kring hur momsreglerna kan förenklas och förbättras. Av grönboken framgår att nuvarande regler är alltför komplicerade och medför stora administrativa bördor för företagen. Strategin under det senaste decenniet har varit att förenkla och modernisera det befintliga momssystemet vilket gett vissa positiva resultat, men detta arbete har nu kommit till vägs ände. Vidare har medlemsstaterna ett stort intresse av att få in mer pengar till respektive statskassa. 12
MERVÄRDESSKATT – EN INLEDNING
Momsen utgör en av de största skatteintäkterna för staterna men skatten är också drabbad av stora bedrägerier. Framtidens momsregler måste därför förenklas och förbättras på en rad områden, enligt EU.
1.5 Bokens disposition Mervärdesskatt, moms, in- och utgående skatt är alla begrepp för samma sak. Vi använder till största delen begreppet moms i den här boken. Om vi skriver skatt så avses moms om inget annat uttryckligen anges. Mervärdes skattelagen är benämningen som används när vi hänvisar till lagtext. Mervärdesskattens grunder ger läsaren en heltäckande introduktion till mervärdesskatten, både till dess teoretisk grund och till dess praktiska effekter. Bokens kapitel 2-7 går systematiskt igenom alla de grundläggande villkor som måste vara uppfyllda för att någon ska vara skattskyldig till moms. Därefter behandlas i kapitel 8-10 de regler som den skattskyldige måste beakta när moms ska debiteras på ett kvitto eller i en faktura, till exempel på vilket underlag moms ska tas ut, vilken skattesats som ska användas och hur fakturan måste vara utformad. I kapitel 11 och 12 beskrivs när en skattskyldig har avdragsrätt för moms på sina inköp och hur moms ska redovisas. Slutligen beskrivs vissa specialregler och förfaranderegler i kapitlen 13-14. Varje kapitel avslutas med våra personliga reflektioner över det vi stöter på som vanliga fel och brister, men även över tänkbara kommande förändringar på momsområdet.
13
KAPITEL 2
Momsregistrering När någon är skattskyldig till mervärdesskatt finns en skyldighet att momsregistrera sig hos Skatteverket. Skyldigheten att anmäla sig för moms registrering fullgörs genom att en skatte- och avgiftsanmälan lämnas in. De fall när någon är skyldig att registrera sig till moms är bland annat de nedanstående. • När någon enligt huvudregeln är skattskyldig. • När en näringsidkare (beskattningsbar person) köper in moms pliktiga varor från EU. • Vid import av momspliktiga varor till Sverige från ett land utanför EU i vissa fall. • Vid felaktigt påförd moms i faktura. Därutöver medför huvudregeln enligt första punkten ovan att skyldighet att registrera sig till moms även uppkommer i följande fall. • När en näringsidkare (beskattningsbar person) köper in momspliktiga tjänster från Sverige för vilka så kallad omvänd beskattning föreligger. • När en näringsidkare (beskattningsbar person) köper in momspliktiga tjänster enligt huvudregeln från utlandet. Begreppen och reglerna ovan förklaras närmare i kapitel 3.
15
KAPITEL 2
2.1 Gällande rätt Skattebetalningslagen (1997:483) 3 kap. 2 §
Anmälan för registrering
3 kap. 3 §
Ändringsanmälan
3 kap. 4 §
Föreläggande
Skattebetalningsförordningen (1997:750) 4 §
Anmälan för registrering
5 §
Registreringsnummer
7 §
Registreringsbevis
Mervärdesskattelagen (1994:200) 1 kap. 1 §
Lagens tillämpningsområde
1 kap. 2 § Vem är skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) 1 kap. 2a-b § Skattskyldighet vid omsättning av konstverk 1 kap. 2c §
Öresundsbron
1 kap. 2d §
Utländsk företagare
1 kap. 2e §
Felaktigt debiterad moms
Rådets direktiv 2006/112/EG Artikel 213
Registrering
Artikel 214-216 Registreringsnummer
16
MOMSREGISTRERING
2.2 Definition Ett företag kan inte börja momsredovisa utan att ha en formell momsregistrering på plats. Denna momsregistrering sker normalt inte isolerad utan sker oftast som en del av en allmän registrering. Alla företagsformer utom enskild näringsidkare måste registreras hos Bolagsverket för att kunna starta sin verksamhet. En enskild näringsidkare som vill skydda sitt företagsnamn behöver också registrera sig hos Bolagsverket. Oavsett företagsform ska en skatte- och avgiftsanmälan lämnas till Skatteverket. Skatteverket och Bolagsverket har även en gemensam webbplats för att underlätta registreringar och ändringar (www.verksamt.se). Skatte- och avgiftsanmälan innehåller flera delar bland annat en momsregistrering. Anmälan innehåller även ansökan om F-skatt, anmälan som arbetsgivare och uppgifter för beräkning av preliminär skatt.
2.3 Momsregistrering Som framgår ovan är den som ska vara momsregistrerad skyldig att anmäla detta till Skatteverket. Anmälan ska göras senast två veckor innan den verksamhet som medför anmälningsplikt påbörjas eller övertas. Anmälan ska skrivas under av sökanden (enskild näringsidkare eller behörig firmatecknare). Om firman enligt bolagsordning eller föreningsstadgar ska tecknas av flera personer i förening måste samtliga skriva på. Skatteverket har även möjlighet att förelägga den som inte har momsregistrerat sig. I samband med registreringen tar Skatteverket också ställning till andra frågor, till exempel om redovisning ska ske i skattedeklaration eller i självdeklaration och vilken redovisningsmetod respektive redovisningsperiod som ska tillämpas. Se vidare kapitel 12 som behandlar momsredovisning. Den som är momsregistrerad är skyldig att underrätta Skatteverket om ändringar har skett och detta ska ske inom två veckor från det ändringen inträffade. Meddelandet ska lämnas skriftligen.
17
KAPITEL 2
Blanketter som används vid ny- och avregistrering samt vid ändringar är följande: • Skatte- och avgiftsanmälan (SKV 4620) • Skatteanmälan för utländska företagare (SKV 4632) • Ansökan/Anmälan – Avregistrering/ändring av uppgifter (SKV 4639). Ett beslut om registrering gäller från den dag registreringsbeslutet fattas. Det är således inte möjligt att registrera någon retroaktivt. Förbudet gäller också i det fall Skatteverket beslutar om så kallad tvångsregistrering. Momsregistrering är en formell åtgärd som främst syftar till att underlätta administrationen av momsen och kontrollen av att skattskyldigheten fullgörs. Den är i princip utan betydelse för uppkomsten av skattskyldighet och skyldigheten att redovisa momsen. Skatteverket kan därför meddela beskattningsbeslut för redovisningsperioder före registreringstidpunkten. Skattskyldigheten kan alltså inträda före registreringsdatum och redovisning av denna moms ska också ske även om en formell registrering inte var på plats vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Innan en momsregistrering kan ske måste i vissa fall särskilda beslut om skattskyldighet fattas. Detta gäller bland annat för följande: • frivillig skattskyldighet vid lokaluthyrning (se kapitel 13) • frivillig skattskyldighet för konstnärer • frivillig skattskyldighet vid EU-förvärv då förvärvströskeln inte har överskridits • mervärdesskattegrupp (se kapitel 13) • representant för enkelt bolag eller partrederi • ombud för utländsk företagare.
18
MOMSREGISTRERING
2.4 Registreringsbevis Alla som momsregistreras får ett registreringsbevis som innehåller ett flertal uppgifter, bland annat följande: • den skattskyldiges namn, adress och registreringsnummer • verksamhetens art dels i klartext, dels uttryckt som näringsgrenskod enligt svensk SNI-standard • bokslutsdatum • juridisk form • särskild skatteadress om sådan finns • besöksadress om sådan finns • telefon • F-skatt (fr.o.m. datum) • arbetsgivarregistrering (fr.o.m. datum) • registrering till mervärdesskatt (fr.o.m. datum) • momsregistrerings-/VAT-nummer • uppgift om redovisning i skattedeklaration eller självdeklaration • redovisningsmetod.
2.5 Registreringsnummer Alla som momsregistreras ska tilldelas ett särskilt momsregistrerings nummer av Skatteverket. Momsregistreringsnumret är konstruerat utifrån person- eller organisationsnumret och inleds med SE, som är den svenska landskoden, och avslutas med 01. Eftersom varken bindestreck eller mellan rum ska finnas, skrivs momsregistreringsnumret på följande sätt: Sverige
SE999999999901
12 siffror
19
KAPITEL 2
Momsregistreringsnumret kallas VAT-nummer inom EU och spelar en viktig roll i såväl svensk handel som i EU-handeln. Se vidare kapitel 7 som behandlar beskattningsland och kapitel 10 som behandlar fakturor.
2.6 Reflektion Att företag som säljer momspliktiga varor och tjänster ska momsregistrera sig är många gånger en självklarhet. Men att momsfria företag eller föreningar är skyldiga att momsregistrera sig när de köper in varor och tjänster från utlandet är för många okänt. Dessa aktörer kan bli skyldiga att momsregistrera sig för sina utländska inköp och redovisa så kallad förvärvsmoms som de många gånger inte har någon avdragsrätt för. Där emot måste en inbetalning av förvärvsmomsen ske. Se vidare kapitel 3 som behandlar skattskyldighet, kapitel 6 om yrkesmässighet och kapitel 7 om beskattningsland. I Sverige är man skattskyldig från första kronan och även skyldig att momsregistrera sig. Observera att det är vanligt inom EU (24 av 27 medlems stater) att ha trösklar som måste överstigas innan man blir skattskyldig till moms och att företag med låg omsättning därför inte är moms registrerade. Vidare förekommer det i andra EU-länder att företag dels har ett momsregistreringsnummer för lokal nationell handel, dels ett annat nummer för EU-handel. Det är inte helt ovanligt att utländska företag använder fel momsregistreringsnummer vid handel med svenska företag, vilket medför problem i rapportering i skattedeklaration och periodisk sammanställning.
20
KAPITEL 3
Skattskyldighet till moms Om man är skattskyldig till moms så har man en skyldighet att redovisa utgående moms på försäljning eller inköp som ska beskattas i Sverige. Man har samtidigt rätt att redovisa ingående moms, det vill säga få tillbaka moms på inköp i den momspliktiga verksamheten. Fyra olika situationer leder till skattskyldighet: • Huvudregeln för skattskyldighet till moms (se 3.2) • En näringsidkare köper in momspliktiga varor från EU (se 3.3) • Vid import av momspliktiga varor till Sverige från ett land utanför EU (se 3.4) • Felaktigt debiterad moms i en faktura (se 3.5).
3.1 Gällande rätt Mervärdesskattelagen (1994:200) 1 kap.
Lagens tillämpningsområde
2 kap.
Omsättning och import
3 kap.
Skatteplikt för omsättning, gemenskaps- internt förvärv och import
4 kap.
Yrkesmässig verksamhet
5 kap.
Omsättningsland
6 kap.
Skattskyldighet i särskilda fall
Rådets direktiv 2006/112/EG innehåller en mängd artiklar som berör frågor som tas upp i detta kapitel. Respektive artikel anges inte närmare under gällande rätt.
21
KAPITEL 3
3.2 Huvudregeln för skattskyldighet till moms Huvudregeln för moms i 1 kapitlet 1 § mervärdesskattelagen uppställer fyra krav för skattskyldighet. Dessa fyra villkor regleras i kapitel 2-5 i mervärdesskattelagen. Moms ska inte redovisas om det brister i något av kraven. När man ska ta ställning till om moms ska redovisas kan det vara lämpligt att gå igenom förutsättningarna i den här ordningen: • omsättning (2 kap. mervärdesskattelagen) • momspliktig omsättning (3 kap. mervärdesskattelagen) • yrkesmässig verksamhet (4 kap. mervärdesskattelagen) • Sverige är beskattningsland (5 kap. mervärdesskattelagen).
3.2.1 Omsättning När någon överlåter en vara eller utför en tjänst mot ersättning sker en omsättning, det vill säga det vi vanligen kallar försäljning. Omsättning uppstår även när någon för över en egen vara till ett annat EU-land, eller när någon gör ett uttag av en vara eller tjänst ur sin verksamhet för egen konsumtion. I kapitel 4 återfinns en närmare beskrivning kring vad som utgör omsättning i momshänseende. När man har slagit fast att en omsättning har skett kan man gå till nästa rekvisit och ta ställning till om omsättningen är momspliktig.
3.2.2 Momspliktig omsättning Utgångspunkten är att omsättningen av alla varor och tjänster är momspliktig om det inte finns ett undantag som säger att transaktionen är momsfri. Det finns ett antal undantag från moms i 3 kapitlet mervärdesskattelagen. I kapitel 5 i denna bok beskrivs närmare vad som är momsfritt respektive momspliktigt. Efter rekvisitet momspliktig omsättning gäller det att fastställa att den som omsätter varan eller tjänsten anses yrkesmässig enligt mervärdesskattelagen.
22
SKATTSKYLDIGHET TILL MOMS
3.2.3 Yrkesmässig verksamhet Omsättningen måste ske i en yrkesmässig verksamhet. En verksamhet är yrkesmässig om den räknas som näringsverksamhet enligt inkomstskatte lagen. Det innebär i korthet att verksamheten bedrivs varaktigt, självständigt och med vinstsyfte. Vidare finns en mängd utvidgningar och inskränkningar av yrkesmässighetsbegreppet. I kapitel 6 beskrivs reglerna avseende yrkesmässighet närmare. Om man är yrkesmässig enligt våra gällande regler och har en momspliktig omsättning så måste slutligen Sverige vara rätt beskattningsland i den enskilda situationen.
3.2.4 Sverige är beskattningsland Moms ska redovisas i Sverige om Sverige är beskattningsland för en transaktion. Reglerna om beskattningsland kan bli komplexa och svårbedömda. Det gäller att ha information om vem köparen är, vart varan skickas, om tjänsten utförs i Sverige, om det är en resetjänst med mera. Försäljning av böcker från ett aktiebolag är exempel på momspliktig omsättning som görs i yrkesmässig verksamhet, men om böckerna skickas till Norge ska ändå inte moms redovisas eftersom transaktionen utgör en exportomsättning. Frågorna är många som måste redas ut för att den enskilda transaktionen ska beskattas på rätt sätt. Om köparen finns i ett annat EU-land gör naturligtvis det landet anspråk på momsredovisningen. Samtidigt måste det finnas så enkla regler som möjligt för att till exempel handeln med varor och tjänster inom EU ska underlättas. Inom EU finns därför ett detaljerat regelverk för vilket land som är rätt beskattningsland i den enskilda situationen. Det är viktigt att skilja på om det är en vara eller en tjänst som omsätts eftersom reglerna skiljer sig åt för dessa omsättningar. För tjänster är det därefter viktigt att fastställa vilken typ av tjänst som omsätts eftersom reglerna ser olika ut. En hotelltjänst beskattas exempelvis alltid i det land där hotellet är beläget medan en skattekonsulttjänst normalt beskattas i
23
KAPITEL 3
köparens land. I kapitel 7 återfinns en beskrivning av reglerna för beskattningsland.
3.3 Inköp av momspliktiga varor från EU Utöver huvudregeln för skattskyldighet till moms blir man skattskyldig vid inköp av momspliktiga varor från EU. Det är svenska regler som gäller vilket innebär att om det finns ett undantag för omsättningen i mervärdesskattelagen blir inköpet momsfritt. Ett företag som gör ett momspliktigt inköp av varor från EU ska redovisa moms på sitt förvärv i Sverige, så kallad förvärvsbeskattning. Inom EU finns en beskattningsmodell där köparen blir skyldig att redovisa moms i sitt hemland istället för att säljaren fakturerar sitt lands moms. Det gör att köparen till stor del slipper att ansöka om att få moms återbetald från ett annat land. Man säger att köparen gör ett unionsinternt förvärv (vad som tidigare kallades EU-förvärv) och därigenom underlättas handeln av varor inom EU (se även 3.6).
3.4 Import av momspliktiga varor från ett land utanför EU Med import menas att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EU. Runt EU finns tullar men inom EU är tullarna sedan länge borttagna för att varor och tjänster enkelt ska kunna handlas inom EU-området. Eftersom det finns tullar runt EU är beskattningsförfarandet annorlunda vid import av en vara från ett land utanför EU jämfört med en vara som kommer till Sverige från EU. Vid import är det i de flesta fall Tullverket som beskattar importen enligt reglerna i mervärdesskattelagen, men det finns även regler som undantar importen om varan vid importtillfället deklareras som att den ska skickas vidare inom EU. Då kommer den istället att tullas in i det andra EUlandet. Om en vara ska importbeskattas kan man betala kontant till tullen, få en tullräkning om man har kredit hos tullen eller anlita en transportör som ombesörjer hanteringen vid tullen. Oavsett vilket förfarande som 24
SKATTSKYLDIGHET TILL MOMS
används har man rätt att dra av importmomsen i samma omfattning som gäller för moms på andra kostnader i verksamheten.
3.5 Felaktigt fakturerad moms Den som felaktigt ställer ut en faktura eller liknande handling med moms är sedan 1 januari 2008 betalningsskyldig för beloppet, så länge beloppet inte krediteras. Det kan finnas olika anledningar till att momsen är felaktigt debiterad. Som exempel kan nämnas en privatperson som säljer sin gamla bil och som utan att tänka sig för sätter upp ett belopp som moms på fakturan. Ett annat exempel är ett företag som debiterar moms på en momsfri tjänst som exempelvis sjukvård. Även om säljaren är skyldig att betala in ett felaktigt momsbelopp till staten så har köparen aldrig avdragsrätt för ett felaktigt fakturerat momsbelopp. Det finns en särskild deklarationsblankett för felaktigt fakturerad moms. Det torde inte finnas många som använt sig av den då redovisningsskyldigheten kan undvikas genom att den felaktiga momsen krediteras.
3.6 Skattskyldig person – köparen eller säljaren? När man bedömt att försäljningen av en vara eller tjänst ska beskattas måste man fastställa om det är säljaren eller köparen som ska redovisa momsen. Historiskt har det varit säljaren som debiterat och redovisat momsen på en försäljning. Med det komplexa momssystem som vi har idag är det vanligt att köparen tar hand om momsredovisningen på sitt inköp, det vill säga på sitt förvärv. Köparen redovisar så kallad förvärvsmoms där denne är momsregistrerad. Vid förvärvsbeskattning redovisar köparen utgående moms på sitt inköp enligt reglerna i beskattningslandet. Avser inköpet en vara som enligt beskattningslandets regler ska beskattas med 6 % är det den skattesatsen som ska användas när köparen redovisar sin förvärvsmoms. Efter att den utgående förvärvsmomsen är beräknad får köparen ta ställning till om motsvarande belopp får dras av som ingående moms. Har köparen full avdragsrätt för moms i sin verksamhet kommer samma belopp att redo visas som utgående och ingående moms. Effekten blir att inget belopp in-
25
KAPITEL 3
betalas till staten. Om däremot köparen bedriver verksamhet som endast är momspliktig till 50 % får normalt momsen på ett inköp endast dras av i den omfattningen. Det leder till att 100 % redovisas som utgående moms medan endast 50 % dras av som ingående moms. Effekten blir att 50 % av momsbeloppet ska inbetalas till staten. Exemplet åskådliggörs i nedanstående tabell.
Köparens verksamhet
100 % momspliktig
50 % momspliktig
Inköp för 100 avseende Utgående förvärvsvara med skattesats moms 25 % 25 %.
Ingående förvärvsmoms 25 %
Ingående förvärvsmoms 25 %
Ingående förvärvsmoms 12:50
Att inbetala 0
Att inbetala 12:50
Förvärvsmomsen redovisas normalt på särskilda markerade rader i EUländernas skattedeklaration. I kontrollsyfte finns krav på säljaren att redovisa försäljning till andra EU-länder i en så kallad periodisk sammanställning (se bilaga 4). På så sätt kan skattemyndigheterna stämma av att en försäljning från ett land förvärvsbeskattas i ett annat land. Det sker via ett EU-gemensamt system som kallas VIES, Value added tax Information Exchange System (se vidare kapitel 12).
26
SKATTSKYLDIGHET TILL MOMS
3.7 Omsättning – Exempel I bilden nedan åskådliggörs några av de olika situationer som beskrivits ovan. Försäljning mellan två svenska företagare illustrerar huvudregeln för skattskyldighet. Import av vara från Norge och försäljning mellan en dansk säljare och en svensk köpare är exempel på internationella transaktioner. Norge svensk säljare
svenska tullen påför tull och importmoms
tan
faktura med svensk moms
vara
svensk köpare
norsk säljare
vara
au tur
s
sk
nor
m mo
fak
vara faktura utan dansk moms
förvärsmoms redovisas på inköp från Danmark
Sverige
VAT-nr
dansk säljare
Danmark
3.8 Reflektion Att företag som säljer varor och tjänster kan vara skattskyldiga och ska redovisa moms är allmänt känt. Att den som köper kan vara skattskyldig och istället för säljaren ska redovisa momsen är mer okänt. Som framgår ovan kan detta till exempel inträffa vid handel mellan EU-länder. Det pågår för närvarande en utredning som kommer att leda till att Sverige ändrar reglerna i mervärdesskattelagen till att följa EU:s regler om beskatt ningsbar person (Ds 2009:58). Det kan komma att medföra att kopplingen till inkomstskattelagen tas bort vid bedömningen om någon är yrkesmässig. Med beskattningsbar person avses enligt mervärdesskatte direktivet den som bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats och oberoende av verksamhetens syfte eller resultat. Vidare kan det bli så att även Sverige inför en tröskel för skattskyldigheten. I dagsläget är 27
Anna Sandberg Nilsson är momsexpert på Svenskt Näringsliv och Lena Westfahl arbetar med momsfrågor på Ernst & Young.
MERVÄRDESSKATTENS GRUNDER
Mervärdesskattens grunder är avsedd för studier inom ekonomi, juridik och andra ämnen som kommer i kontakt med skattelagstiftning. Boken kan även användas av yrkesverksamma som önskar få en ökad förståelse för mervärdesskatt.
ANNA SANDBERG NILSSON | LENA WESTFAHL
M
ervärdesskatten är en viktig skatt ur ett samhällsekonomiskt perspektiv. Skatten är ett effektivt redskap för staten att få in pengar. Denna bok ger läsaren en heltäckande introduktion till mervärdesskatten, både till dess teoretisk grund och till dess praktiska effekter.
ANNA SANDBERG NILSSON | LENA WESTFAHL
MERVÄRDESSKATTENS GRUNDER