FÖRDJUPAD DIALOG
ISBN 978-91-7737-037-6
Anna-Maria Hambre
I SYFTE ATT MOTVERKA aggressiv skatteplanering har, under det senaste decenniet, arbetsmodeller baserade på OECD:s co-operative compliance införts i skatteförvaltningars verksamhet i flertalet länder världen över. År 2011 introducerades arbetsformen i Sverige av Skatteverket genom fördjupad samverkan, som sedan år 2014 går under benämningen fördjupad dialog. I den här boken analyseras fördjupad dialog ur ett svenskt offentligrättsligt perspektiv. Inledningsvis görs en förvaltningsrättslig undersökning av hur fördjupad dialog kan kategoriseras – är det faktiskt handlande, ärendehandläggning eller myndighetsutövning? Därefter utreds om för djupad dialog kan anses utgöra en del av den i förvaltningslagen lagstadgade serviceskyldigheten. I bokens fortsatta del analyseras fördjupad dialog utifrån de för svenska förvaltningsmyndigheter grundläggande principerna legalitetsprin cipen, likhetsprincipen och offentlighetsprincipen. Vad gäller legalitetsprincipen undersöks fördjupad dialog i förhållande dels till dess föreskriftkrav och dels utifrån frågan om normgivningskompetens. Undersökningen avseende likhetsprincipen omfattar frågan om fördjupad dialog innebär olikbehandling och om sådan olikbehandling kan anses sakligt motiverad. Vad gäller offentlighetsprincipen är fokus för analysen sekretesskyddet för de uppgifter som förekommer i fördjupad dialog.
FÖRDJUPAD DIALOG En studie av Skatteverkets arbetsform fördjupad dialog ur ett svenskt offentligrättsligt perspektiv
Anna-Maria Hambre
FÜrdjupad dialog En studie av Skatteverkets arbetsform fÜrdjupad dialog ur ett svenskt offentligrättsligt perspektiv Anna-Maria Hambre
Innehåll Förord 9 Förkortningslista 11 1 Inledning 13 1.1 Ämnet 13 1.2 Om fördjupad dialog 15 1.2.1 Inledning 15 1.2.2 Från fördjupad samverkan till fördjupad dialog 16 1.2.3 Förfarandet vid fördjupad dialog 21 1.3 Syfte och frågeställningar 25 1.4 Metod och material 29 1.5 Avgränsningar 32 1.6 Disposition 36 2 Förvaltningsrättslig kategorisering av fördjupad dialog 39 2.1 Inledning 39 2.2 Myndighetsutövning, ärendehandläggning och faktiskt handlande 40 2.2.1 Begreppet myndighetsutövning 40 2.2.2 Ärendehandläggning och faktiskt handlande 44 2.3 Fördjupad dialog – faktiskt handlande, ärende handläggning eller myndighetsutövning? 51 2.3.1 Inledning 51 2.3.2 Inledande och avslutande av fördjupad dialog 51
5
2.3.3 Skatteverkets svar på företagets konkreta skattefrågor 56 2.3.4 Skatteverkets riskbedömning och stöd avseende företagets system och rutiner för korrekt uppgiftslämnande 59 2.4 Sammanfattning 61 3 Fördjupad dialog och serviceskyldigheten 63 3.1 Inledning 63 3.2 Serviceskyldighetens innehåll och gränser 65 3.3 Utgör fördjupad dialog service under 4 § förvaltningslagen? 82 3.4 Sammanfattning 86 4 Legalitetsprincipen 88 4.1 Inledning 88 4.2 Offentlig maktutövning 90 4.3 Föreskriftskravet 94 4.3.1 Föreskriftskravets olika omfattning 94 4.3.2 Det skatterättsliga föreskriftskravet och dess räckvidd 96 4.3.3 Fördjupad dialog och det skatterättsliga föreskriftskravet 100 4.4 Skatteverkets norm- och regelgivningskompetensen 102 4.4.1 Inledning 102 4.4.2 Reglering av normgivnings kompetensen 103 4.4.3 Verkställighetsföreskrifter 107 4.4.4 Skatteverkets regelgivningskompetens – allmänna råd och andra uttalanden 109 4.4.5 Skatteverkets norm- och regelgivnings kompetens och riktlinjens rättsliga ställning 111 4.5 Sammanfattning 113
6
5 Likhetsprincipen 117 5.1 Inledning 117 5.2 Reglering 119 5.3 Innebär fördjupad dialog olikbehandling? 122 5.4 Är olikbehandlingen sakligt motiverad? 130 5.5 Sammanfattning 137 6 Offentlighetsprincipen 139 6.1 Inledning 139 6.2 Sekretessens utformning 141 6.3 Fördjupad dialog i förhållande till nuvarande reglering – en analys de lege lata 146 6.4 Om sekretessnivån – en analys de lege ferenda 152 6.5 Sammanfattning 160 7 Sammanfattning och diskussion 163 7.1 Inledning 163 7.2 Fördjupad dialog ur ett förvaltnings rättsligt perspektiv 164 7.2.1 Förvaltningsrättslig kategorisering 164 7.2.2 Fördjupad dialog och service skyldigheten 166 7.3 Legalitetsprincipen 168 7.4 Likhetsprincipen 171 7.5 Offentlighetsprincipen 173 7.6 Avslutande sammanfattning och reflektion 175 Källförteckning 178 Sakordsregister 189
7
1 Inledning 1.1 Ämnet Under 2012 påbörjade Skatteverket arbetssättet fördjupad samverkan, som den 10 mars 2014 ändrade namn till fördjupad dialog. Syftet med fördjupad dialog är att bidra till att företags redovisning av skatter och avgifter ska bli rätt från början.1 Genom att sätta in åtgärder tidigt, dvs. innan den skattskyldige har deklarerat, ökar möjligheterna att uppnå Skatteverkets mål om att deklarationerna ska bli rätt från början.2 Inom fördjupad dialog kan därför Skatteverket ta emot och besvara skriftliga frågor kring komplexa och svårbedömda frågor,3 redovisa sin bedömning av risker i fråga om företagets möjligheter att uppfylla sina skyldigheter enligt skattelagstiftning,4 stödja företaget i dess interna arbete med att säkerställa system och rutiner så att rätt uppgifter kan lämnas till Skatteverket5 samt hjälpa företaget att minska osäkerheten om vilka skatter och avgifter det ska betala, genom att ge tydliga och snabba svar.6 Från företagets sida handlar det om att kunna på eget initiativ redovisa förhållanden som har betydelse för bedömningen av företagets möjligheter att uppfylla sina skyldigheter enligt
1
Skatteverket, ”Ändrade riktlinjer för fördjupad dialog”, 2016-06-20, dnr 131 285072-16/111 punkt 1. 2 Skatteverkets riktlinje p. 7. 3 Skatteverkets riktlinje p. 7. 4 Skatteverkets riktlinje p. 8. 5 Skatteverkets riktlinje p. 8. 6 Skatteverkets riktlinje p. 8.
13
skattelagstiftning samt lyfta frågor om hur interna system och rutiner vad gäller skatter och avgifter kan förbättras.7 Arbetsformen har utsatts för hård kritik. Kritiken har bland annat kretsat kring dess plats i den svenska förvaltningsmodellen och om verksamheten strider mot grundläggande principer såsom legalitetsprincipen och likhetsprincipen. Det har hävdats att verksamheten saknar lagstöd, något som Skatteverket motsätter sig med hänvisning till att verket anser att fördjupad dialog är en form av service som ryms i serviceskyldigheten i 4 § förvaltningslagen (1986:223) (FL).8 Utifrån den hårda kritiken av fördjupad dialog samt det faktum att det endast är ett fåtal företag som deltar i fördjupad dialog9 kan överlevnaden av fördjupad dialog ifrågasättas. Fördjupad dialog är dock en del i den internationella trenden inom skatterätten, där det talas mer och mer om den här typen av verksamhetsformer i syfte att understödja staters strävan att säkra sina skattebaser. Förlagan Cooperative compliance, som introducerades av OECD år 2008 som enhanced relationship, har inspirerat inte bara till den svenska fördjupade dialogen, utan liknande arbetsformer har implementerats av skatteförvaltningar i åtskilliga länder, såväl inom som utanför Europa.10 7
Skatteverkets riktlinje p. 9. Se kommentar till punkt 1 i riktlinjen, där Skatteverket poängterar att fördjupad dialog är en arbetsform som utgör ett komplement till övrig verksamhet vad gäller stöd och upplysningar inom beskattningsverksamheten. Se också Kristoffersson 2014 s. 956. Så har också hävdats från Skatteverkets sida vid Svenskt Näringslivs seminarium i juni 2015. Se närmare kapitel 3. 9 Endast fyra företag deltar i dagsläget i fördjupad dialog. År 2015 var antalet fem företag, varav endast ett var aktivt, se Björklund Larsen 2016 not 42. 10 Exempel på länder Nederländerna, Australien, Singapore och USA. Nederländerna introducerade år 2005 Horizontal Monitoring, se Committee Horizontal Monitoring Tax and Customs Administration, Tax supervision – made to measure. Flexible when possible, strict when necessary, 2012, s. 5. I Australien kallas arbetssättet Annual Compliance Arrangements (ACA) och infördes år 2008, se Australian National Audit Office, ”Annual Compliance Arrangements with large corporate taxpayers”, ANAO report No. 52014-15. Singapore introducerade Enhanced Taxpayer Relationship Programme (ETR) 8
14
Det finns därför skäl att anta att det, även om fördjupad dialog som den ser ut idag kanske inte överlever, finns anledning att se över den typen av arbetsform i svensk offentligrättslig miljö för att kunna inte bara dra slutsatser i direkt anslutning till fördjupad dialog utan också på ett mer principiellt plan.11 I den här studien tas därför sikte på en undersökning av fördjupad dialog ur just ett svenskt offentligrättsligt perspektiv.
1.2 Om fördjupad dialog 1.2.1 Inledning
I det här avsnittet ges en närmare presentation av fördjupad dialog. Startpunkten sker i en beskrivning av fördjupad samverkan, för att sedan beskriva utvecklingen från fördjupad samverkan till fördjupad dialog. Därefter presenteras förfarandet inom fördjupad dialog.12 Redogörelsen är i huvudsak deskriptiv, i syfte att ge läsaren en närmare förståelse för objektet för den här forskningsstudien. De för studien valda forskningsfrågorna tas upp för närmare granskning och analys i kapitel 2–6. in 2008, Inland Revenue Authority of Singapore, se https://www.iras.gov. sg/irashome/Businesses/Companies/Getting-it-right/About-the-EnhancedTaxpayer-Relationship-Programme/. I USA kallas modellen Compliance Assurance Process (CAP) och introducerades år 2005 som en pilot. Efter utvärdering blev arbetssättet permanent år 2011. Se Internal Revenue Manual 4.51.8 Compliance Assurance Process (CAP) Examinations. Viss kritik har riktats mot arbetsmetoden, men bemötandet från företag har varit övergripande positiv, se bland annat Australian Taxation Office, ”Annual Compliance Arrangements with Large Corporate Taxpayers” ANAO Report No. 5 2014–15, s. 15–16 samt OECD 2013 s. 35–36. 11 I Några erfarenheter från arbetet i Skatterättsnämnden i Festskrift till Christina Moëll s. 372 menar också Påhlsson att även om verksamheten fördjupad dialog synes ha stagnerat är det nog troligt att specialkonstruerade kommunikationsvägar har framtiden för sig. 12 För mer om hur fördjupad dialog fungerar i praktiken hänvisas till Björklund Larsen avsnitt 4.
15
FÖRDJUPAD DIALOG
ISBN 978-91-7737-037-6
Anna-Maria Hambre
I SYFTE ATT MOTVERKA aggressiv skatteplanering har, under det senaste decenniet, arbetsmodeller baserade på OECD:s co-operative compliance införts i skatteförvaltningars verksamhet i flertalet länder världen över. År 2011 introducerades arbetsformen i Sverige av Skatteverket genom fördjupad samverkan, som sedan år 2014 går under benämningen fördjupad dialog. I den här boken analyseras fördjupad dialog ur ett svenskt offentligrättsligt perspektiv. Inledningsvis görs en förvaltningsrättslig undersökning av hur fördjupad dialog kan kategoriseras – är det faktiskt handlande, ärendehandläggning eller myndighetsutövning? Därefter utreds om för djupad dialog kan anses utgöra en del av den i förvaltningslagen lagstadgade serviceskyldigheten. I bokens fortsatta del analyseras fördjupad dialog utifrån de för svenska förvaltningsmyndigheter grundläggande principerna legalitetsprin cipen, likhetsprincipen och offentlighetsprincipen. Vad gäller legalitetsprincipen undersöks fördjupad dialog i förhållande dels till dess föreskriftkrav och dels utifrån frågan om normgivningskompetens. Undersökningen avseende likhetsprincipen omfattar frågan om fördjupad dialog innebär olikbehandling och om sådan olikbehandling kan anses sakligt motiverad. Vad gäller offentlighetsprincipen är fokus för analysen sekretesskyddet för de uppgifter som förekommer i fördjupad dialog.
FÖRDJUPAD DIALOG En studie av Skatteverkets arbetsform fördjupad dialog ur ett svenskt offentligrättsligt perspektiv
Anna-Maria Hambre