9789144117942 by Smakprov Media AB

Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt

sv e n- ol of l odi n gusta f l i n de ncrona pet e r m e l z ch r ist e r si l f v e r be rg t eresa simon - a l m en da l

Sextonde upplagan

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess. Art.nr 3297 ISBN 978-91-44-11794-2 Upplaga 16:1 © Sven-Olof Lodin, Gustaf Lindencrona, Peter Melz, Christer Silfverberg och Teresa Simon-Almendal Studentlitteratur 1990, 2017 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagsbild: Beppe Arvidsson/Bildhuset Omslag: BrandtDesign Printed by Specialtrykkeriet A/S, Denmark 2017

INNEHÅLL

Förord xxi Förkortningar xxiii 1 Introduktion – beskattningens funktion 1

1.1 Varför beskattning? 1 1.1.1 Beskattningens syften 2 1.2 Olika skatter 4 1.2.1 Skattelagarna 6 1.3 Historisk översikt 7 1.4 Skattereformen 1991 och inkomstskattelagen 2000 11 1.5 Terminologiska nyheter 13 1.6 Beskattningens konstitutionella grund 13 1.7 Studiet av skatter 15 1.8 Introduktion till tillämpning av skattelag; rättskällor 16 1.8.1 Skattelagar och förarbeten 17 1.8.2 Rättspraxis 18 1.8.3 Skatteverkets verkställighetsföreskrifter, allmänna råd och ställningstaganden 21 1.8.4 Den skatterättsliga litteraturen 22 1.9 Den svenska beskattningens beroende av omvärlden 23 1.10 EU-skatterätt 24 Litteratur 27

Innehåll

2 Inkomstbeskattningens utformning 31

2.1 Inledning 31 2.2 Skatteförmågeprincipen och intresseprincipen 32 2.3 Inkomstbegrepp 33 2.3.1 Omfattande inkomstbegrepp 34 2.3.2 Snävare inkomstbegrepp 36 2.3.3 Nominell eller real inkomst 37 2.3.4 Tidpunkten för beskattning 39 2.3.5 I nkomstbegreppet i den svenska inkomstbeskattningen 41 2.4 Principer för en konsekvent inkomstbeskattning 45 2.4.1 Likformighetsprincipen 46 2.4.2 Neutralitetsprincipen 48 2.4.3 Symmetri, kontinuitet och reciprocitet 51 2.4.4 Enkelhet och synlighet 51 2.5 Proportionell och progressiv beskattning 53 2.6 Inkomstbeskattningens uppbyggnad 56 2.6.1 Inledning 56 2.6.2 Skattskyldighet 59 2.6.3 Skattepliktiga inkomster 63 2.6.4 Rätt beskattningsår 71 2.7 Inkomst- och skatteberäkningen 71 2.7.1 Inledning 71 2.7.2 Beskattningen av fysiska personer 72 2.7.3 Beskattningen av juridiska personer 82 Litteratur 83 3 Allmänna bestämmelser 87

3.1 Skattefria inkomster 87 3.1.1 Allmänt om skattefri verksamhet 87 3.1.2 Skattefria inkomster enligt 8 kap. IL 89 3.2 Värdering av inkomster 103 3.3 Avdragsgilla utgifter 104 3.3.1 Allmänna utgångspunkter 104 3.3.2 Levnadskostnader 108

Innehåll

3.3.3 Utbildningskostnader 112 3.3.4 Medlemsavgifter 113 3.3.5 Skadestånd 115 3.3.6 Avdrag för skatter 116 3.3.7 Värdet av eget arbete och ränta på eget kapital 118 3.3.8 Sanktionsavgifter och mutor 119 3.3.9 Rättegångskostnader och deklarationshjälp 120 3.3.10 Förluster 120 3.4 Beskattningsgrundande transaktioner 122 3.5 Rätt skattesubjekt 126 3.6 Beskattningstidpunkten 128 Litteratur 131 4 Inkomst av tjänst 133

4.1 Inledning 133 4.2 Avgränsning av inkomstslaget 134 4.3 Inkomster 139 4.3.1 Förmåner 139 4.3.2 Kostnadsersättningar 153 4.4 Utgifter 155 4.4.1 Inledning 155 4.4.2 Avdrag för utgifter i samband med tjänsteresa 156 4.4.3 Ökade levnadskostnader i andra fall 157 4.4.4 Hemresor 159 4.4.5 Resor till och från arbetsplatsen 159 4.4.6 Övriga kostnader 160 4.5 Kontantprincipen 162 4.6 Underskott 164 4.7 Beskattningen av pensioner och personförsäkringar 165 4.7.1 Pensioner 165 4.7.2 Beskattning av personförsäkringar 166 4.8 B eräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst 172 Litteratur 174

vii

Innehåll

5 Inkomst av kapital 175

5.1 Inledning 175 5.1.1 Kort historik 176 5.1.2 Kapitalinkomstbeskattningens problem 177 5.1.3 Inkomstslagets omfattning 180 5.1.4 Inkomstberäkningens uppläggning 181 5.1.5 Löpande avkastning eller kapitalvinst 184 5.2 Löpande avkastning m.m. 185 5.2.1 Inkomster på fordringar 186 5.2.2 Övriga inkomster 191 5.2.3 Beskattningstidpunkten 191 5.3 Omedelbart avdragsgilla utgifter 192 5.4 Kapitalvinstbeskattning; gemensamma regler 195 5.4.1 Avyttring 196 5.4.2 Ersättningen 202 5.4.3 Omkostnadsbeloppet 207 5.4.4 Beskattningstidpunkt 209 5.5 Avyttring av delägarrätter och fordringsrätter 211 5.5.1 Emissioner m.m. 214 5.5.2 Optioner, terminer och blankning 215 5.6 Avyttring av fastigheter 218 5.6.1 Omkostnadsbeloppet 219 5.6.2 Alternativa anskaffningsutgifter 223 5.6.3 Delavyttringar 223 5.6.4 Uppskov 224 5.7 Avyttring av bostadsrätter 227 5.8 Avyttring av andra tillgångar 229 5.9 Betalning i utländsk valuta 231 5.10 Kapitalförluster 233 5.10.1 När föreligger en kapitalförlust? 234 5.11 Investeringssparkonto 238 5.12 Avslutande exempel 241 Litteratur 242

viii

Innehåll

6 Bostadsbeskattningen 245

6.1 Inledning 245 6.2 Historik 246 6.3 Definitionen av privatbostadsfastighet och näringsfastighet 248 6.4 Egen bostad i näringsfastighet, andelshus 250 6.5 Beskattning av privatbostadsfastigheter 253 6.6 Beskattning av bostadsrättshavare etc. 255 6.6.1 Oäkta privatbostadsföretag 260 6.7 Ägarlägenheter 260 6.8 Hyresbostäder 261 6.9 Uthyrning etc. av privatbostäder 261 6.10 Fastighetstaxering 263 Litteratur 266 7 Företagsbeskattningen – en översikt 269

7.1 Introduktion 269 7.2 Företagsbeskattningens principer 270 7.2.1 Den stora förändringen 271 7.3 I nternationaliseringens effekter på företagsbeskattningen 274 7.4 Bolagsbeskattningen 277 7.4.1 P eriodiseringsfonder – enda kvarstående reserveringsmöjlighet 279 7.4.2 Koncernbeskattning 279 7.5 Bolagsbeskattningens effekter 281 7.6 Fåmansföretagarbeskattningen 282 7.7 Beskattning av egenföretagare 282 7.8 Handelsbolagens beskattning 285 7.9 Övriga juridiska personers beskattning 286 Litteratur 287 8 Inkomst av näringsverksamhet 289

8.1 Inledning 289 8.2 Avgränsning av inkomstslaget 290

Innehåll

8.3 Näringsverksamhetens inkomster 297 8.3.1 Inkomsttyper 298 8.3.2 Uttagsbeskattning 300 8.3.3 Skattefria inkomster 304 8.4 Näringsverksamhetens utgifter 305 8.4.1 Personalutgifter 306 8.4.2 Forskningsutgifter 307 8.4.3 Representation, bidrag och gåvor 308 8.4.4 Utgifter för brott, mutor, skadestånd m.m. 310 8.4.5 Medlemsavgifter 312 8.5 Bokföringsmässig inkomstberäkning 313 8.5.1 Tillämpliga regler 313 8.5.2 Redovisningsbestämmelser och sed 315 8.5.3 Redovisningsprinciper 317 8.5.4 Resultatberäkningen enligt ÅRL 319 8.5.5 Periodiseringsförfarandet 320 8.6 Räkenskaps- och beskattningsår 322 8.7 Mervärdesskatten vid inkomstberäkningen 323 8.8 Tidpunkten för intäktsredovisningen 324 8.8.1 Tillämpliga regler 324 8.8.2 Olika inkomsttyper 327 8.8.3 Avyttring eller ej? 331 8.9 Tidpunkten för kostnadsredovisningen 334 8.10 Lager 336 8.10.1 Bokföringsförfarandet 337 8.10.2 Lagervärdering 339 8.10.3 Beräkning av anskaffningsvärde m.m. 342 8.11 Pågående arbeten 343 8.12 Anläggningstillgångar 345 8.13 Avskrivning på inventarier etc. 348 8.13.1 Omedelbart avdrag m.m. 349 8.13.2 Anskaffningsvärdet 350 8.13.3 Avskrivningsmetoder 351 8.13.4 Försäljning av inventarier; nettometoden 355 8.13.5 Rättigheter m.m. 358

Innehåll

8.13.6 Datorer och datorprogram 359 8.14 Avskrivning m.m. på näringsfastigheter 360 8.14.1 Fördelning av anskaffningsutgifterna 361 8.14.2 Avskrivningar på byggnad och markanläggning 364 8.14.3 Reparationer och underhåll 365 8.14.4 Skador och botande av skador 369 8.14.5 Överlåtelse av näringsfastigheter 370 8.15 Andelar 370 8.16 Avsättningar för framtida utgifter 372 8.16.1 Pensionskostnader 373 8.16.2 Garantiförpliktelser 375 8.16.3 Valutakursförändringar 376 8.16.4 Övriga avsättningar för framtida utgifter 378 8.17 Ersättningsfonder 380 8.18 Periodiseringsfonder 381 8.19 Inkomstberäkning på grundval av bokföringen 383 8.20 Särskilda verksamheter 384 8.20.1 Jord- och skogsbruk 385 8.21 Byggnadsrörelse etc. 387 8.22 Värdepappersrörelse 388 8.23 Fastighetsskatt 389 Litteratur 391 9 Aktiebolag och ekonomiska föreningar 393

9.1 Beskattningen av juridiska personer 393 9.2 Aktiebolag 394 9.2.1 Aktiebolaget som skattesubjekt 394 9.2.2 Inkomstslag 394 9.2.3 Aktiebolagets eller aktieägarens inkomst? 396 9.2.4 Dubbelbeskattningsprincipen 397 9.2.5 Beskattningen av aktieägarna 401 9.2.6 Förtäckt utdelning 401 9.2.7 Förbjudna lån 405 9.2.8 Aktieägartillskott 406

Innehåll

9.2.9 Investeraravdrag 408 9.2.10 Vinstandelslån 409 9.2.11 Likvidation och nedsättning av aktiekapital 409 9.2.12 Aktiebolags förvärv av egna aktier 410 9.3 Ekonomiska föreningar 411 9.4 Banker och andra finansiella institut 413 9.5 Försäkringsföretag 414 Litteratur 417 10 Koncernbeskattning 419

10.1 Allmänna principer 419 10.2 Aktiebolags beskattning för utdelning 420 10.3 Försäljning av andelar och andra delägarrätter i andra bolag 425 10.4 Koncernbeskattningsreglerna 428 10.4.1 Koncernbidrag enligt 35 kap. IL 429 10.4.2 Koncernavdrag enligt 35 a kap. IL 436 10.4.3 Koncernbidrag som omkostnad 439 10.4.4 Kommissionärsföretag 439 10.4.5 Dolda vinstöverföringar 441 10.4.6 Ränteavdragsbegränsning för s.k. räntesnurror 442 Litteratur 446 11 Fåmansföretagarbeskattningen 447

11.1 Inledning 447 11.2 Definitionerna 449 11.3 Utdelning och kapitalvinst på fåmansföretagsaktier 452 11.3.1 Allmänna utgångspunkter 452 11.3.2 Reglernas tillämpningsområde 454 11.3.3 Fördelningen mellan kapital- och tjänsteinkomstbehandling 461 11.4 S katteuttag på kapitalinkomstbeskattade utdelningar och aktievinster 471 11.4.1 S kattebelastningen på onoterade okvalificerade andelar 472

xii

Innehåll

11.4.2 S ammanfattning av skattebelastningen på avkastningen på andelar i fåmansföretag och andra onoterade företag 474 11.4.3 Checklista för 3:12 475 11.5 Särskilda kontrollregler 476 Litteratur 478 12 Egenföretagare 481

12.1 Inledning 481 12.2 Inkomstslag, verksamheter och beskattningsår 482 12.2.1 Inkomstslag 482 12.2.2 Verksamheter 485 12.2.3 Beskattningsår 486 12.3 Räntefördelning 487 12.3.1 Positiv och negativ räntefördelning 487 12.3.2 Kapitalunderlaget 488 12.4 Expansionsfond 489 12.5 K apitalvinster på näringsfastigheter, bostadsrätter och aktier i näringsverksamhet 492 12.6 Bilförmån och bilkostnad 494 12.7 Kvittning av underskott i näringsverksamhet 494 12.8 Särskilda regler för litterär och konstnärlig verksamhet 496 12.9 Skogskonto 497 12.10 Ackumulerad inkomst 497 12.11 Egenavgifter och löneskatt 497 12.12 Avslutande exempel 499 Litteratur 500 13 Handelsbolag 503

13.1 Civilrättslig bakgrund 503 13.2 Beskattningens allmänna principer 504 13.3 Beskattningen av löpande inkomster 507 13.4 Överlåtelse av handelsbolagsandel 512 13.4.1 Särskilda regler vid överlåtelse av handelsbolagsandel 516

xiii

Innehåll

13.5 Tillskott och uttag av tillgångar, framkallad förlust 518 13.5.1 Framkallade kapitalförluster 520 13.6 Enmanshandelsbolag 523 13.7 Enkla bolag 523 Litteratur 525 14 Överlåtelse och ombildning av företag 527

14.1 Avyttring av näringsverksamhet 528 14.2 Avyttring av aktiebolag 531 14.2.1 Kringgåendetransaktioner 534 14.3 Avyttring mot periodisk ersättning etc. 538 14.4 Företagsombildningar 539 14.4.1 Underprisöverlåtelser 540 14.4.2 Andelsbyten 553 14.4.3 Fusioner och fissioner etc. 555 14.4.4 Verksamhetsavyttringar 559 14.4.5 Partiella fissioner 561 14.5 Benefika företagsöverlåtelser 563 14.5.1 Allmänt 563 14.5.2 Benefik överlåtelse av enskild näringsverksamhet 564 14.5.3 Benefika företagsombildningar 573 14.6 Underskottsavdrag vid ägarbyte 574 Litteratur 579 15 Skatter och mellanhandsägare 581

15.1 Principer för beskattning av mellanhandsägare 581 15.2 Investmentföretag 581 15.3 Svenska investeringsfonder 584 Litteratur 586 16 Stiftelser, ideella föreningar och konkursbon 587

16.1 Allmänt 587 16.2 Helt skattefria juridiska personer 588

xiv

Innehåll

16.3 Allmänt om stiftelser 588 16.4 Allmänt om ideella föreningar 589 16.5 Obegränsat skattskyldiga stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund 590 16.6 Skatteprivilegierade stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund 590 16.7 Familjestiftelser 595 16.8 V idgad skattefrihet för ideella föreningar och registrerade trossamfund 596 16.9 Vissa andra juridiska personer 599 16.10 Beskattning i konkurs 600 Litteratur 601 17 Familjebeskattning 603

17.1 Äkta makar och samboende 603 17.1.1 Vilken make ska beskattas för en bestämd inkomst? 603 17.1.2 Vilken make har rätt till avdrag för en bestämd utgift? 605 17.1.3 Transaktioner mellan makar 606 17.1.4 I nkomstfördelning mellan makar i enskild näringsverksamhet 607 17.1.5 Ansvaret för skatt 610 17.1.6 Avdrag vid dubbel bosättning 611 17.1.7 Avdrag för periodiskt understöd 611 17.1.8 Det skatterättsliga äktenskapsbegreppet 612 17.2 Föräldrar och barn 613 17.2.1 Hänsynstagandet till barnkostnader vid föräldrarnas beskattning 613 17.2.2 Transaktioner mellan föräldrar och barn 614 17.2.3 Det skatterättsliga barnbegreppet 616 17.3 Dödsbon 616 Litteratur 619

Innehåll

18 Internationell skatterätt 621

18.1 Intern internationell skatterätt och dubbelbeskattningsavtal 621 18.2 B eskattningen av en i Sverige bosatt persons utländska inkomst 624 18.2.1 B eskattningen av fysiska personer under tillfällig anställning och vistelse utomlands 625 18.2.2 Självständig näringsverksamhet i utlandet 629 18.2.3 U tdelning och utskiftning från utländsk juridisk person 630 18.2.4 F åmansföretagsreglernas tillämplighet på utländska bolag 634 18.2.5 B eskattningsinträde och beskattningsutträde i näringsverksamhet 635 18.2.6 Beskattning av utländsk försäkring 636 18.2.7 Beskattning av utländska lotterivinster 638 18.3 U ndanröjande eller lindring av internationell dubbelbeskattning 638 18.4 B eskattningen av en i utlandet bosatt persons svenska inkomst 644 18.4.1 Begränsad skattskyldighet 644 18.4.2 I nkomstbeskattning av utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner vid tillfälligt arbete i Sverige 651 18.5 In- och utflyttning 653 18.6 Speciella skatteflyktsregler 659 18.6.1 L öpande beskattning av svensk delägare i utländsk juridisk person 660 18.6.2 Korrigeringsregeln 663 18.6.3 Underprisöverlåtelse till utländsk juridisk person 667 18.7 Dubbelbeskattningsavtalen 668 Litteratur 673 19 Socialavgifter 677

19.1 Allmänt 677 19.2 Arbetsgivaravgifter 680 19.2.1 Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter 680

xvi

Innehåll

19.2.2 Avgiftspliktig ersättning 685 19.2.3 Avgiftsfri ersättning 689 19.2.4 Avgifterna och avgiftsberäkningen 690 19.3 Egenavgifter 692 19.3.1 Avgiftspliktig och avgiftsfri inkomst 692 19.3.2 Avgifterna och avgiftsberäkningen 693 19.4 Socialavgifterna i internationella förhållanden 694 19.5 Allmän pensionsavgift 698 19.6 Särskild löneskatt 699 Litteratur 701 20 Tolkning och tillämpning av skattelag 703

20.1 Lagens ordalydelse 704 20.2 Förarbetena 706 20.2.1 L agstiftningsprocessen och dess betydelse för tolkningen 707 20.2.2 Lagmotivens uppgift 709 20.2.3 Lagmotivens betydelse 710 20.3 Olika tolkningsmetoder 711 20.4 Rättsstatliga krav på lagtolkningen 716 20.4.1 Legalitetsprincipen 717 20.4.2 I vad mån är analogislut tillåtna? 718 20.5 Skatteverkets publikationer och doktrinen 719 20.6 Rättspraxis 720 20.7 Samspelet mellan lagstiftning och rättspraxis 722 20.8 Fastställandet av en transaktions verkliga innebörd 724 20.8.1 Skentransaktioner 726 20.8.2 Rättshandlingar med oriktig benämning 727 20.8.3 A ndra ogiltiga transaktioner än skentransaktioner 729 20.8.4 HFD:s senare praxis beträffande verklig innebörd 730 20.9 Skatteflyktslagen 734 20.9.1 Inledning 734 20.9.2 Lagens omfattning 734 20.9.3 Vad är skatteflykt i lagens mening? 735

xvii

Innehåll

20.9.4 En väsentlig skatteförmån 735 20.9.5 Direkt eller indirekt medverkan 736 20.9.6 Det övervägande skälet för förfarandet 736 20.9.7 I strid med lagstiftningens syfte 737 20.9.8 Bevisbördans fördelning 737 20.9.9 Beslut om fastställande av underlag 738 20.9.10 Rättssäkerhet och effektivitet 738 20.9.11 Rättspraxis 739 Litteratur 744 21 Fastställande av underlag för beskattning 747

21.1 Inledning 747 21.2 Beskattningsorganisationen 749 21.3 Underlag för beskattningen 749 21.3.1 Deklarationsskyldigheten 750 21.3.2 Deklarationens form och innehåll 752 21.3.3 Tidpunkten för avlämnande av deklarationen 753 21.3.4 Kontrolluppgifter 754 21.3.5 Anteckningsskyldigheten 755 21.4 Förfarandet i första instans 756 21.4.1 Utredningsbefogenheter 756 21.4.2 Beslut om slutlig skatt 760 21.4.3 Skönsmässiga beslut om skatt 761 21.5 Ändring av beslut om slutlig skatt 762 21.5.1 Omprövning av beslut om slutlig skatt 763 21.5.2 Efterbeskattning 765 21.5.3 Besvärsförfarandet 769 21.5.4 Följdändringar 775 21.6 Bevisningen 775 21.7 N ågot om handläggningen vid domstol och e rsättning för kostnader i skattemål 781 21.8 Påföljder 782 21.8.1 Inledning och bakgrund 782 21.8.2 Rekvisitet oriktig uppgift 786

xviii

Innehåll

21.8.3 Skattetillägg och förseningsavgift 790 21.8.4 Skattebrottslagen 795 21.9 Förhandsbesked 798 Litteratur 800 22 Skattebetalning 803

22.1 Inledning 803 22.2 Skattekonto 804 22.3 Preliminär skatt 805 22.4 Slutlig skatt 812 22.5 Anstånd med betalning av skatt 813 Litteratur 816 Litteratur 817 Rättsfallsregister 831 Sakregister 845

xix

FÖRORD

I denna bok om den svenska inkomstskatten lyfter vi fram skattesystemets struktur och principiella drag. Framställningen är problemorienterad och rikligt illustrerad med rättspraxis. I första hand är boken avsedd som lärobok för utbildningen i skatterätt på jurist- och ekonomprogrammen. Bokens uppläggning gör att den också är lämplig att använda för vidareutbildning och som handbok för den som praktiskt arbetar med kvalificerade skattefrågor. Detta är den sextonde upplagan av Inkomstskatt. Den första upplagan kom ut 1990 och var en efterföljare till vår tidigare lärobok Beskattning av inkomst och förmögenhet, som kom ut i fem upplagor med början 1983. I den nya upplagan har vi beaktat viktigare lagändringar på inkomstskatteområdet, som beslutats efter att den förra upplagan kom ut i januari 2015. Flera nya avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen har inarbetats i framställningen. Vi har beaktat publicerade domar fram till den 10 november 2016. Bestämmelserna i inkomstskattelagen är inte könsneutralt utformade utan där används maskulinum som gemensam beteckning för fysiska personer av båda könen. För att inte tynga framställningen med dubbla former – han eller hon, honom eller henne etc. – har vi på samma sätt som i lagstiftningen använt maskulinum när den person som avses inte är närmare bestämd. Vi tackar doktoranden Alexandra Alm som noggrant och effektivt har hjälpt oss med framtagning och kontroll av källor, samordning samt korrekturläsning.

xxi

Förord

Arbetet med kapitlen har varit fördelade mellan författarna. Förändringar och omarbetningar har diskuterats gemensamt. Peter Melz har funge rat som författargruppens samordnare. Stockholm i december 2016 Sven-Olof Lodin, Gustaf Lindencrona, Peter Melz, Christer Silfverberg, Teresa Simon-Almendal

xxii

FÖRKORTNINGAR

ABL Aktiebolagslagen AFL APL

(SFS 2005:551)

fhb Förhandsbesked FL Förvaltningslagen

(SFS 1962:381) [upphävd]

FPL Förvaltningsprocesslagen

Lagen om allmän försäkring

Lagen om allmän pensionsavgift (SFS 1994:1744) BFL Bokföringslagen (SFS 1976:125) [upphävd] BFN Bokföringsnämnden BSL Betalningssäkringslagen (SFS 1978:880) [upphävd] CFC Controlled Foreign Corporation Ds B Departementsstencil från budgetdepartementet Ds Fi Departementsstencil från finansdepartementet ECR European Court Reports EEG Europeiska Ekonomiska Gemenskapen EEIG Europeisk Ekonomisk Intressegruppering EES Europeiska Ekonomiska Samarbetsområdet EG Europeiska gemenskaperna EU Europeiska unionen EUF Europeiska Unionsfördraget FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FB Föräldrabalken FEUF Funktionsfördraget

(SFS 1986:223) (SFS 1971:291)

FR Förvaltningsrätten FTL Fastighetstaxeringslagen GRS GTL HD HFD IAS

(SFS 1979:1152)

Geijer – Rosenquist – Sterner, Skattehandbok Gamla taxeringslagen

(SFS 1956:623)

Högsta domstolen Högsta förvaltningsdomstolen International Accounting Standard IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards IL Inkomstskattelagen

(SFS 1999:1229)

IskL Lagen (2011:1268) om

investeringssparkonto

JAU Justerad anskaffningsutgift JB Jordabalken JO Justitieombudsmannen KF Kunglig Förordning KL Kommunalskattelagen

(SFS 1928:370) [upphävd]

KR Kammarrätten

xxiii

Förkortningar LIP

Lagen om inkomstgrundad ålderspension (SFS 1998:674) [upphävd] LR Länsrätten LSK Lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter (SFS 2001:1227) [upphävd] MBL Medbestämmandelagen ML Mervärdesskattelagen NJA NSFR

(SFS 1994:200)

Nytt Juridiskt Arkiv Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådet NSFS Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådets Skriftserie OECD Organisation for Economic Co-operation and Development prop. Proposition RB Rättegångsbalken REG Rättsfall från Europeiska gemenskapens domstol RF Regeringsformen RN Riksskattenämnden RR Regeringsrätten RRK Rättsfallsreferat från regeringsrätten och kammarrätterna RSFS Riksskatteverkets författningssamling RSV Riksskatteverket RSV Dt Riksskatteverkets anvisningar och föreskrifter i frågor rörande inkomst- och förmögenhetstaxering RSV/FB Dt Riksskatteverkets serie för förhandsbesked i frågor rörande inkomst- och förmögenhetstaxering RSV S Riksskatteverkets meddelanden, Serie S

xxiv

RÅ Regeringsrättens Årsbok SAL Socialavgiftslagen

(SFS 2000:980)

SBL Skattebetalningslagen

(SFS 1997:483) [upphävd]

SkbrL Skattebrottslagen

(SFS 1971:69)

SFB Socialförsäkringsbalken

(SFS 2010:110)

SFL Skatteförfarandelagen SFS SIL SINK

(SFS 2011:1244)

Svensk författningssamling Lagen om statlig inkomstskatt (SFS 1947:576) [upphävd] Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

(SFS 1991:586)

SkU Skatteutskottet SKV Skatteverket SKV A Skatteverkets allmänna råd SKV FS Skatteverkets föreskrifter SKV M Skatteverkets meddelanden SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SRN Skatterättsnämnden SST Svensk Skattetidning SvJT Svensk Juristtidning TL Taxeringslagen (SFS

1990:324) [upphävd]

TN Taxeringsnämnd TvL Lagen om särskilda tvångs-

åtgärder i beskattnings förfarandet (SFS 1994:466) [upphävd] VPC Värdepapperscentralen ÅRL Årsredovisningslagen

(SFS 1995:1554)

ÄB Ärvdabalken ÄktB Äktenskapsbalken

KAPITEL 3

Allmänna bestämmelser

I det förra kapitlet redogjordes för vad som konstituerar skattepliktig i nkomst och hur inkomsterna fördelar sig på olika inkomstslag. Denna r edogörelse kompletteras i detta kapitel med att det skattepliktiga området avgränsas negativt genom att bestämmelserna om skattefria inkomster behandlas (avsnitt 3.1). Vidare behandlas frågan om hur de skattepliktiga inkomsterna ska värderas (avsnitt 3.2) och vad som konstituerar avdragsrätt för utgifter (avsnitt 3.3). De berörda frågorna är i princip gemensamma vid beräkning av inkomst i alla inkomstslag och för såväl fysiska som juridiska personer. Dessutom tas i detta kapitel upp några ytterligare frågor där delvis lik artade bestämmelser gäller för olika inkomstslag. Det gäller transaktioner varigenom skattepliktiga inkomster anses uppkomma (avsnitt 3.4), vem som är rätt skattesubjekt (avsnitt 3.5) och metoder för fördelning av inkomster och utgifter till rätt beskattningsår (avsnitt 3.6). Avsikten med dessa avsnitt är bl.a. att visa på de likheter som föreligger mellan inkomstslagen samt motiven till de skillnader som finns. 3.1

Skattefria inkomster

3.1.1 ALLMÄNT OM SK AT TEFRI VERKSAMHET

1. Enligt den skatterättsliga tillämpningen av legalitetsprincipen får skatt uttas endast om det finns stöd i lag. Skatteplikten för en inkomst måste alltså kunna grundas på en föreskrift i lag. I IL sorteras inkomsterna i olika inkomstslag. En förutsättning för att en inkomst ska vara skattepliktig är därmed att den kan hänföras till något av inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet eller kapital. Till tjänst och näringsverksamhet hänförs i

3 Allmänna bestämmelser

princip ersättningar för utförda prestationer och till kapital hänförs avkastning, direkt eller indirekt, grundad på innehav av kapitaltillgångar. Om inkomsten faller utanför inkomstslagen är den alltså skattefri. Dessutom kan en inkomst, som visserligen kan hänföras till något av inkomstslagen, vara skattefri då den uttryckligen undantagits från skatteplikt. Ett flertal inkomster undantas med stöd av bestämmelserna i 8 kap. IL, som behandlas i avsnitt 3.1.2. 2. Ett exempel på en ersättning som inte kan hänföras till det skattepliktiga området är det skadestånd som prövades i plenimålet RÅ84 1:35. HFD ansåg att ett skadestånd enligt jämställdhetslagen inte var hänförligt till någon förvärvskälla och därför inte skattepliktigt. Skadeståndet utdömdes till en kvinna som på grund av sitt kön inte fått den anställning hon sökt. Skatte frihet bör föreligga även efter skattereformens utvidgning av tjänsteinkomst beskattningen, eftersom någon egentlig prestation för att erhålla skadeståndet inte kan anses föreligga. Ideella skadestånd utan anknytning till ett tjänsteförhållande eller en näringsverksamhet är i allmänhet skattefria. Omdiskuterat är hur brottslig verksamhet ska bedömas. I RÅ 1991 ref. 6 har HFD förklarat att brottslig verksamhet som sådan ”inte kan konstituera någon förvärvskälla” och att intäkterna därav då är skattefria. 3. I RÅ 2009 ref. 79 ansåg HFD en ersättning från en hyresvärd till en bostadshyresgäst, på grund av att denne avstod från sin hyresrätt, vara skatte pliktig. HFD ansåg att hyresrätten var en tillgång i den mening som avses i 41 och 42 kap. IL och att ersättningen var en inkomst på grund av innehavet av hyresrätten. Utslaget är inte självklart, eftersom det värde en hyresrätt kan ha genom att hyreskostnaden understiger dispositionsrättens värde, inte kan realiseras genom upplåtelse eller försäljning utan att det kommer i strid med förbudet i 12 kap. 65 § JB. Den bestämmelsen innebär också att transaktionen är ogiltig i alla avseenden. Det kan diskuteras om hyresrätten kan anses utgöra en kapitaltillgång av det slag som anges i 41 och 42 kap. IL, även om just den speciella situationen faller utanför JB:s överlåtelseförbud. En person hade under åren 1979–1983 sålt olja som han åtkommit genom förskingring. Särskilt med hänvisning till att om förvärvskälla skulle anses föreligga den vore hänförlig till rörelse (numera näringsverksamhet) – en premiss som inte är självklar – befanns åtskilliga skäl tala emot beskattning. Domslutet kan diskuteras

3 Allmänna bestämmelser

och det är inte helt säkert att bedömningen bör bli densamma med den numera utvidgade beskattningen i inkomstslaget tjänst, som innebär att en verksamhet av varaktig natur kan hänföras till detta inkomstslag när förutsättningarna för att beskatta den som näringsverksamhet inte är uppfyllda. Samma bedömning gjordes i RÅ 1992 not. 327 där skatteplikt inte ansågs föreligga för vad en person tillägnat sig genom förskingring av en ideell förenings medel. HFD ansåg inte heller att föreningens eftergift av den fordran på återbetalning, som uppkommit till följd av förskingringen, var skattepliktig. Brottslingen beskattades alltså inte trots att han fick slutlig vinning av brottet. Visserligen framhölls i domskälen att någon rätt till ersättning för det ideella arbetet inte förelegat och att ersättning inte heller förutsatts, men detta brukar i sig inte hindra beskattning när ersättning ändå utgått; se avsnitt 3.1.2.1 om remuneratoriska gåvor. Intäkter som däremot förvärvats i en verksamhet är skattepliktiga även om intäktsförvärvet är av olaglig karaktär. Att skatteplikt i princip föreligger framgår av RÅ 1949 Fi 1113 och 1968 Fi 209. Se också RÅ 1988 ref. 69 där skatteplikt ansågs föreligga för inkomst av falska fakturor. I konsekvens härmed kan viten, avgifter, skadestånd och förverkanden, men inte böter, vara avdragsgilla; se RÅ 1947 Fi 1008 och 1095.

3.1.2 SK AT TEFRIA INKOMSTER ENLIGT 8 K AP. IL

Förutom att en inkomst är skattefri om förutsättningarna för att hänföra den till något av inkomstslagen brister, kan skattefrihet föreligga enligt 8 kap. IL. I det kapitlet räknas en rad skattefria intäkter upp. Uppräkningen utgör en blandning av principiella bestämmelser och specialbestämmelser för särskilda ersättningar. Även om det inte särskilt hade angetts, skulle skattefrihet ha förelegat för några av de uppräknade inkomsterna, eftersom de inte är hänförliga till något av inkomstslagen. För dessa inkomster har bestämmelserna enbart ett förtydligande värde. Exempel på denna kategori är arv och gåva. Ett arv eller en gåva härrör inte från någon prestation eller kapitalavkastning. Om en gåva har sin grund i en prestation kan skatteplikt föreligga för denna s.k. remuneratoriska gåva. Se nedan avsnitt 3.1.2.1. För andra inkomster innebär bestämmelsen däremot ett direkt undantag från skatteplikten. Ett exempel är att intäkt av bär- och svampplockning är skattefri upp till 12 500 kr per år, såvida inte intäkten kan hänföras till näringsverksamhet eller löneersättning, 8 kap. 28 §. Detta undantag strider klart mot inkomstbegreppet, men det har ansetts bättre att också formellt

3 Allmänna bestämmelser

förklara en intäkt skattefri än att föreskriva en skatteplikt som i praktiken inte går att upprätthålla. Andra inkomster har undantagits för att det tidigare rått tvekan om skatteplikt förelegat eller inte. Exempel härpå är hittelön och ersättningar för den som räddat personer eller tillgångar i fara; 8 kap. 30 §. Ytterligare ett exempel är ersättningar vid s.k. självförvaltning; 8 kap. 31 §. Under vissa förutsättningar är nämligen ersättning i form av avdrag på hyran som en hyresgäst fått för att utföra enklare förvaltningsuppgifter på fastigheten skattefri. Bestämmelsen om självförvaltning innebär att gränsen mellan skattefritt arbete för egen räkning och skattepliktigt arbete för annans räkning reglerats på detta speciella område; se om arbete för egen räkning i avsnitt 3.4. Tanken är att de gemensamma utrymmena i ett bostadsområde kan ses som hyresgästens hemmiljö och att arbeten på sådana utrymmen i viss utsträckning kan anses utförda för egen räkning. Till uppräkningen av skattefria intäkter hör också vissa statliga och kommunala bidrag, exempelvis barnbidrag, bostadsbidrag och socialbidrag; 8 kap. 9–11 §§. Om dessa bidrag skulle göras skattepliktiga skulle ersättningarna behöva höjas i motsvarande mån för att tillförsäkra bidragstagarna samma ersättningsnivå. Dessutom ligger de utanför det skattepliktiga inkomstbegreppet. Annorlunda förhåller det sig med vissa ersättningar från den allmänna försäkringen, exempelvis sjukpenning. Sjukpenning är skattepliktig eftersom den ersätter förlorad arbetsförtjänst; 11 kap. 30 §. De socialavgifter som finansierar sjukpenningen är också avdragsgilla. Reglerna i 8 kap. har övergripande karaktär, vilket innebär att de tar över reglerna för de olika inkomstslagen, såvida inte annat särskilt anges. Upp räkningen är inte uttömmande. Det finns en del undantag för särskilda fall angivna inom ramen för de olika inkomstslagen. Ett exempel är reglerna i 11 kap. 11 § om skattefrihet för personalvårdsförmåner i inkomstslaget tjänst. I det följande ska vi utförligt behandla sådana skattefria intäkter som är av principiellt intresse för avgränsningen av det skatterättsliga inkomst begreppet. Följande inkomster behandlas: –– benefika förvärv (arv, testamente, gåvor), –– lotterivinster och tävlingsvinster, –– stipendier och bidrag, –– belopp som utfaller på grund av försäkring och skadestånd. 90

3 Allmänna bestämmelser

3.1.2.1 Benefika förvärv

1. Benefika förvärv ger visserligen mottagaren konsumtionsförmåga men anses ändå inte som inkomst. Skälen härtill är flera. Förvärven utgör kapitalförvärv och betraktas därmed inte som inkomst enligt de nationalekonomiska och källteoretiska inkomstbegreppen, som haft stort inflytande vid utformningen av inkomstbegreppet i den svenska inkomstbeskattningen. Ett mer praktiskt betingat skäl är att en rad särregler skulle behövas om arv och gåvor skulle inkomstbeskattas. Det är endast själva förvärvet av egendom som är undantaget från inkomstbeskattning. Avkastning, som egendomen kan komma att ge arvingen eller gåvo tagaren efter förvärvet, inkomstbeskattas i vanlig ordning hos förvärvaren. Om arvtagaren/gåvotagaren förvärvar tillgångar som vid en avyttring ska hänföras till kapitalvinst, gäller som regel den s.k. kontinuitetsprincipen. Den innebär att om en tillgång förvärvats benefikt inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation; se 44 kap. 21 § IL. Vid en framtida överlåtelse kommer arvtagaren/gåvotagaren att inkomstbeskattas inte bara för den värdestegring som skett efter förvärvet utan också för den värdestegring som skett under arvlåtarens/givarens innehav. Också i förlustsituationer gäller kontinuitetsprincipen. När det gäller benefik överlåtelse av företagsförmögenhet hänvisas till avsnitt 14.5. 2. Vad som är arv eller testamente framgår förhållandevis klart av de civilrättsliga bestämmelserna. Det är därför sällsynt att det uppkommer några problem att bedöma om ett förvärv verkligen har karaktär av arv eller testa mente eller om det i stället ska hänföras till inkomstbeskattningen. När det däremot gäller överlåtelser under livstiden är det inte ovanligt att problem uppkommer att bedöma om överlåtelsen utgör gåva eller förvärv, som utgör skattepliktig inkomst, eller om överlåtelsen innehåller inslag av båda företeelserna. Om en överlåtelse sker mot ersättning, men ersättningen inte motsvarar den överlåtna tillgångens fulla värde, brukar man säga att det är fråga om ett blandat fång, eftersom den består både av en onerös del (överlåtelse mot vederlag) och en benefik del (överlåtelse utan vederlag). Blandade fång är särskilt vanliga vid överlåtelse av fastighet där ersättningen kan bestå i att © F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

3 Allmänna bestämmelser

gåvotagaren övertar betalningsansvar för lån och/eller utfärdar en revers, s.k. vederlagsrevers. Hur dessa förvärv ska behandlas inkomstskatterättsligt tas upp i avsnitt 5.4.1.1. Problem att dra gränsen mellan gåva och skattepliktig ersättning uppkommer också vid en s.k. remuneratorisk gåva, d.v.s. gåva som grundas på att gåvotagaren gjort en insats för givaren, som denne vill belöna. En gåva kännetecknas av att en förmögenhetsöverföring sker frivilligt och att givaren med gåvoavsikt överför förmögenhet till gåvotagaren. Brister det i något av dessa rekvisit utgör förvärvet inte gåva och omfattas inte av undantaget i 8 kap. 2 § IL. Antag att en advokat vinner ett viktigt mål. Klienten, av vilken begärts sedvanligt arvode, vill dessutom visa sin tacksamhet och skänker advokaten en värdefull tavla. Ska denna gåva inkomstbeskattas? Visserligen ges den helt frivilligt och får väl också antas överstiga skälig ersättning för a rbetsinsatsen. Däremot föranleds den uteslutande av advokatens prestation för givarens räkning. Om advokaten inte vunnit målet torde gåvan inte ha kommit i fråga. Under förutsättning att någon personlig relation, som kan motivera en gåvodisposition, inte finns brister det i det benefika momentet och gåvan ska inkomstbeskattas. Även vid s.k. reklamgåvor, när företag i reklamsyfte skänker sina produkter till ”kändisar”, föreligger skatteplikt. Här saknas i allmänhet också den benefika avsikten. Eftersom företaget avser att använda gåvan i sin reklamkampanj föreligger inte någon egentlig gåva. Remuneratoriska gåvor är vanligast vid anställningsförhållanden. Gåva från arbetsgivare ska normalt jämställas med arbetsersättning och är därmed skattepliktig för mottagaren. Penninggåvor och gratifikationer beskattas så gott som alltid; se RÅ80 1:61. Även gåva från företag, som är i intresse gemenskap e.d. med arbetsgivaren, har i praxis ansetts utgå som en följd av anställningen. I RÅ83 1:73 beskattades således en gratifikation utgiven av ett med arbetsgivaren samarbetande företag. I RÅ 1997 ref. 1 ansågs även en gåva från förutvarande majoritetsägaren av en koncern till en ledande befattningshavare i koncernen vara intäkt av tjänst. Ägaren hade några månader efter försäljningen gett sju ledande befattningshavare betydande belopp i gåvor. HFD ansåg att det förelåg ett samband mellan givaren och det arbetsgivande företaget som motiverade inkomstbeskattning. RÅ80 1:44 visar dock att det även vid ett anställningsförhållande är möjligt att vad som erhålls från arbetsgivaren i undantagsfall betraktas som 92

3 Allmänna bestämmelser

gåva i skattehänseende. Gåva av en antik byrå på en arbetstagares 60-årsdag ansågs inte vara en löneförmån. Arbetstagaren hade varit anställd under lång tid i företaget och gjort betydelsefulla insatser för detta. Vid sådana förhållanden ansågs den ovanliga gåvan på högtidsdagen som en naturlig hedersbevisning, som inte var att jämställa med en extra löneförmån. En omständighet som i vanliga fall talar starkt för att gåva föreligger är att parterna är närstående. Ett närståendeförhållande påverkar därför också gränsdragningen mellan löneersättning och gåva. I dessa fall kan ju gåvodispositioner förekomma helt oberoende av anställningsförhållandet. Ett exempel är RÅ 1989 ref. 21 där penninggåva från en far till hans anställde son inte ansågs ha sin grund i anställningsförhållandet. Avgörande torde ha varit att även en annan son som inte var anställd hade erhållit samma belopp i gåva. Givetvis måste det även i andra fall finnas utrymme för icke inkomstbeskattade gåvor mellan närstående även om anställningsförhållande föreligger. Se RÅ 2001 ref. 10 där gåvotagaren, anställd i givarens företag, inte beskattades för en gåva av aktier i företaget. Genom slopandet av arvs- och gåvobeskattningen från 2005 har gränsdragningen mellan rena gåvor och remuneratoriska gåvor fått ökad betydelse, då en ren gåva undgår all beskattning. 3. Förutom att skattefrihet i undantagsfall kan föreligga för gåvor i anställningsförhållanden enligt 8 kap. 2 § IL undantas vissa särskilt angivna gåvor till anställda (julgåvor, sedvanliga jubileumsgåvor och minnesgåvor) från inkomstbeskattningen enligt bestämmelserna i 11 kap. 14 § IL. Eftersom dessa förmåner får anses bottna i anställningsförhållandet är det egentligen inte fråga om gåvor i civilrättslig mening. Skattefriheten motiveras i stället av att förmånerna är av personalvårdande karaktär. Huruvida en överlåtelse behandlas som gåva eller lön har inte bara betydelse för förvärvaren. Gåva är inte avdragsgill; se närmare avsnitt 3.3.2. Om det däremot är fråga om lön erhåller arbetsgivaren avdrag men är skyldig att betala socialavgifter på ersättningen. 3.1.2.2 Lotterivinster och tävlingsvinster

1. Enligt 8 kap. 3 § IL är vinst i svenska lotterier inte skattepliktig intäkt. Skälet är att lotterivinster i princip inte erhålls på grund av arbetsprestation

3 Allmänna bestämmelser

eller utgör kapitalavkastning. Därmed omfattas inte vinsterna av det skatte rättsliga inkomstbegreppet. I stället för inkomstskatt uttas skatt av den som anordnar lotteriet genom lagen (1991:1482) om lotteriskatt. Till och med 2008 beskattades enligt 42 kap. 25 § IL vinst i utländskt lotteri – dit hör även tips, toto, vinster på premieobligationer m.m. – som inkomst av kapital. Efter en dom i EU-domstolen rörande finsk lagstiftning som var så gott som identisk med den svenska lagstiftningen (C-42/02, Lindman) har en sådan beskattning inte ansetts förenlig med EU-rätten, när lotterivinster i det egna landet undantagits från skatt. Därför har från 2009 vinster på lotterier som anordnats inom EES-området undantagits från inkomstskatt på samma villkor som gäller för svenska lotterier. För vinster på lotterier anordnade utanför EES-området kvarstår skattskyldigheten. Att det inte föreligger avdragsrätt för inköpskostnader för lotter i lotterier inom EES-området är naturligt, eftersom dessa är personliga levnadskostnader. Däremot är det principiellt mer tvivelaktigt att avdrag för sådana kostnader inte heller medges vid beskattningen av vinsterna i sådant utländskt lotteri som fortfarande beskattas; 42 kap. 25 § 2 st. IL. Avdragsrätt föreligger dock i princip för andra kostnader i samband med utländsk spelverksamhet, såsom resekostnader och inträdesavgifter; se RÅ 1986 ref. 87. 2. När det gäller den närmare gränsdragningen mellan lotterier och inkomst kan först konstateras att lotterilagen (1994:1000) i sin 3 § ger en vid definition på lotteri. Därmed avses en verksamhet där en eller flera deltagare, med eller utan insats, kan få en vinst till ett högre värde än vad var och en av de övriga deltagarna kan få genom lottning, gissning och vissa andra angivna förfaranden och spel. Där anges också att man vid bedömningen av om ett lotteri föreligger ska ta hänsyn till verksamhetens allmänna karaktär och inte endast till en större eller mindre grad av slump som finns i det enskilda fallet. Slumpen är alltså inte ensam avgörande men tillmäts ändå stor betydelse vid gränsdragningen mellan lotteri och inkomst. Om lotteri föreligger utgår lotteriskatt med 36 % på lotteriets överskott och i annat fall inkomstskatt och socialavgifter, varför skillnaden i beskattningen kan vara stor. Tävlingsvinster där vinnaren utfört någon prestation för att få priset inkomstbeskattas enligt praxis. Det betyder exempelvis att alla idrottspriser, matchbonusar, segerpremier m.m. i form av kontanter, presentkort och nyttovaror är skattepliktiga. Beskattningen innebär också att omkostnader 94

3 Allmänna bestämmelser

för prisernas förvärvande i princip är avdragsgilla. Även andra tävlings priser än idrottspriser är skattepliktiga. Ett exempel på en tävlingsvinst är pris i en arkitekttävling men även priser i tv:s olika frågetävlingar hör dit; RÅ 1989 not. 198. Detsamma gäller vinster i försäljningstävlingar och liknande. I 8 kap. 4 § föreskrivs dock skattefrihet för tävlingsvinster som inte hänför sig till anställning eller uppdrag och som utgår i annan form än kontanter om vinsten avser minnesföremål eller prisets värde inte överstiger 0,03 prisbasbelopp (1 320 kr för 2012). Till lotterier hör däremot tävlingar i tidningar, exempelvis korsords tävlingar, där genom lottdragning bestäms vilka av de rätta svaren som ska få priser eller att dessa ges åt de först öppnade rätta svaren. Det anges ej i lotterilagen att vinst förutsätter att man köper en lott. Är korsordet så svårt att tidningen kan utlova att samtliga rätta svar belönas torde dock vinsten vara inkomstskattepliktig, eftersom något slumpmoment då inte föreligger. Slumpmoment finns ofta inbyggda i de olika former av reklamtävlingar där allmänheten inbjuds att delta. I RÅ 1958 ref. 3 var det fråga om en slogantävling för tvättmedlet Surf med 100 000 kr i pris för bästa slogan. Vinnaren gjorde gällande att slumpen bestämt utgången. I realiteten är detta sannolikt, då tävlingsnämnden inte gärna kan ha noggrant granskat de över 100 000 svar som inkom. Något värde för företaget, som svarade mot ersättningen, hade denna slogan givetvis inte. I sitt utslag, i vilket HFD ej gjorde ändring, betraktade KR priset som ersättning för utfört intellektuellt arbete, vilket formellt är riktigt även om prestationen i förhållande till intäkten var mycket liten. Företaget ägde rätt att avdra motsvarande belopp som reklamkostnad och sådan avdragsrätt bör föreligga även om ett pris anses utgå till följd av lotteri. Avgörande är endast att man kan se tävlingen som en reklamkostnad för företaget. I RÅ 1991 not. 163 ansåg HFD att vinsterna i tv:s tävling 24 karat inte var lotterivinster trots att utgången av tävlingen måste ha berott på slumpen. Förklaringen torde vara att vinsterna sågs som en form av belöning till deltagarna för att de medverkat i tv. Någon penninginsats hade de inte gjort trots att vinsterna var värdefulla och vinstmöjligheterna förhållandevis goda. Annan blev utgången i RÅ 1995 ref. 100 där en minnesprestation i tävling i tv ansågs så ringa att en inkomstskattepliktig prestation inte kunde anses ha utförts. Frågan var därför om den vinst som den tävlande erhållit var att betrakta som en ersättning för deltagande i tv-programmet. Denna fråga besvarades nekande då det inte var tv-bolaget utan Röda Korset som anordnade tävlingen. Inkomsten

3 Allmänna bestämmelser

undantogs alltså från inkomstskatteplikt. En fråga som utgången aktualiserar är om samma princip gäller om ett kommersiellt företag anordnar tävlingen. Om ett intressesamband finns med tv-bolaget torde saken vara klar (jfr avsnitt 4.2), men i andra fall får frågan anses öppen. Penningpriserna i Expedition Robinson torde sålunda tveklöst vara skattepliktiga.

3. Vinster i ett lotteri, där deltagandet förutsätter anställning i ett företag, har i praxis ansetts utgöra skattepliktig förmån; RÅ 1986 ref. 44. I detta fall lottade arbetsgivaren ut resor bland anställda som utfört en viss prestation för arbetsgivaren. Däremot utfördes ingen prestation i själva tävlingen. Ett alternativ hade därför varit att inkomstbeskatta de anställda för värdet av att få delta i lotteriet. 4. I praktiken uppkommer knappast några gränsdragningsproblem mellan lotteri och kapitalinkomstbeskattning. Kapitalvinster är i och för sig ofta oväntade inkomster men de är värdeförändringar på tillgångar. En del nya instrument på finansmarknaden är däremot konstruerade närmast som vadslagning om värdeutvecklingen på vissa tillgångar; se RÅ 1990 ref. 32 angående ett standardiserat terminskontrakt, där vinsten dock beskattades som kapitalvinst. 3.1.2.3 Stipendier och bidrag

1. Stipendium är ett bidrag som utges till en fysisk person för dennes utbildning eller för att stödja t.ex. litterär, konstnärlig eller idrottslig verksamhet eller verksamhet som forskare eller uppfinnare. Både stipendier för utbildning och för annat ändamål undantas från beskattning enligt 8 kap. 5 § IL. Stipendier har benefik karaktär även om de inte uppfyller kravet på gåva. När det gäller stipendier för andra ändamål än utbildning anges det uttryckligen i lagtexten att skattefriheten endast gäller under förutsättning att de inte utgör ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utgivarens räkning och inte heller betalas ut periodiskt. För utbildnings stipendierna anges däremot inga särskilda förutsättningar för skattefriheten. Skattefriheten för stipendier går dock förlorad om stipendiet egentligen utgör ersättning för utfört arbete. Fråga är då inte om utbildning i lagens mening. Till utbildning hänförs i detta sammanhang grundutbildning liksom

3 Allmänna bestämmelser

högskole- och doktorandutbildning (se Hagstedt 1972 s. 180). Hit räknas också kurser av olika slag. Vissa studiestöd, exempelvis utbildningsbidrag till doktorander, är skattepliktiga enligt särskilt stadgande i 11 kap. 34 § IL, medan studiestöd enligt studiestödslagen är skattefritt enligt samma lagrums andra stycke. 2. I RÅ81 1:22 ansågs ett utbildningsstipendium som utgetts från arbetsgivare vara skattepliktigt. Anställningen var en förutsättning för att bidraget skulle utgå. Det antogs därför att arbetsgivaren påräknade en framtida nytta av den anställdes utbildning. I andra fall kan gränsdragningen vara vanskligare. I några uppmärksammade fall gav fackförbund stipendier till förtroendemän för deltagande i fackliga kurser; RÅ81 1:31 I–VI. Skatteplikt ansågs föreligga när kursen var inriktad på den fackliga verksamheten (fall I och III–VI), medan skattefrihet ansågs föreligga när kursen var av allmänbildande karaktär. Föreligger ett uppdragsförhållande och utger uppdragsgivaren ett stipendium till uppdragstagaren för att denne ska delta i utbildning som uppdragsgivaren har nytta av ska således inkomstbeskattning ske. HFD har i RÅ 1994 not. 424 prövat reglerna efter denna ändring. Målet gällde ett stipendium till en facklig förtroendeman. Stipendiet ansågs skattepliktigt i likhet med 1981 års avgöranden. 3. Regeln om skattefrihet för stipendier för annat ändamål än utbildning infördes för att de inte skulle kunna komma att hänföras till inkomst av tjänst efter den utvidgning av inkomstbegreppet som skedde i och med skattereformen 1991. I förarbetena, prop. 1990/91:54 s. 182, angavs att den praxis som vuxit fram angående beskattning av stipendier och liknande bidrag skulle stå fast. Det underströks också att inkomster som utgör ersättning för prestationer som kommit givaren till nytta borde utgöra skatte pliktig inkomst för mottagaren även om ersättningen skulle ha betecknats som stipendium. I lagtexten anges dock som en förutsättning för skattefriheten för stipendierna till annat ändamål än utbildning, att stipendiet inte ska utgöra ”ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning”. Detta är samma uttryck som användes för utbildningsstipendierna under 1983–1993 för att markera att skattefriheten inte skulle gå förlorad när utgivaren visserligen hade nytta av utbildningen men stipendiet inte utgjorde ersättning för en bestämd prestation. Trots att detta uttryck tagits bort beträffande utbildningsstipendierna har det behållits

3 Allmänna bestämmelser

för de andra stipendierna. Det framstår därför närmast som om skattefriheten numera är mer begränsad för utbildningsstipendier än för andra stipendier och bidrag, något som kan synas märkligt. Förarbetsuttalandena är dock i viss mån motsägelsefulla och rättsläget får därför betecknas som oklart i detta avseende även om RÅ 2004 ref. 33, som berörs nedan, pekar mot att det inte räcker med att prestationen är till nytta för utgivaren av stipendiet för att skatteplikt ska föreligga utan att det krävs ett starkare samband.

4. Följande fall i praxis är alltjämt av intresse när det gäller gränsen mellan skattefria stipendier och skattepliktig arbetsersättning. I RÅ 1966 ref. 23 I hade en doktorand erhållit forskningsbidrag, engångsbelopp, från två bolag, som i viss mån var intresserade av hans arbete. Det större anslaget kom från Bofors, och avhandlingen skulle bl.a. behandla en av företagets sista brukspatroner. HFD ansåg bidraget utgöra ersättning för utfört arbete. I RÅ 1966 ref. 23 II behandlas ytterligare ett fall. En assistent vid tandläkarinstitutet i Umeå hade erhållit anslag ur medel, som landstinget reserverat för vetenskaplig forskning. Anslaget beräknades så att det bl.a. skulle ersätta förlorad arbetsinkomst. HFD ansåg, ehuru med tvekan, att stipendiet var skattefritt. Som motivering anfördes att landstinget inte hade någon nytta av nämnda forskning. I RÅ80 1:39 och RÅ 1986 ref. 170 har arbetsstipendium respektive projekt anslag åt uppfinnare från Styrelsen för Teknisk Utveckling (STU) inte ansetts skattepliktigt. Ersättningarna ansågs inte avse arbete åt STU och i sistnämnda fall angavs att de avsåg att täcka personliga levnadskostnader. I RÅ 1989 not. 196 ansåg HFD ett bidrag för författande av en lagkommentar vara skattefritt. Bidraget hade erhållits på ansökan från författarna efter det att de ingått avtal med ett förlag om utgivning av boken och ansågs av HFD vara avsett att täcka författarnas personliga levnadskostnader under den tid de var tjänstlediga för att skriva boken. På grund av detta och då bidraget inte utgjorde ersättning för utfört arbete åt stipendiegivaren (Arbetsmiljöfonden) ansåg HFD det skattefritt. Utgången i fallet är svårförenlig med ett äldre rättsfall, RÅ 1964 ref. 12, men överensstämmer med nu gällande lydelse av lagtexten. I RÅ 1990 not. 235 ansågs ett till författare ur BONUS-medlen utbetalat stipendium vara skattefritt. BONUS-medlen utgör ersättning från staten till olika avtalsslutande organisationer som kompensation för lärares rätt att kopiera upphovsrättsligt skyddade verk. I RÅ 2004 ref. 33, som var ett förhandsbeskedsärende, har en allsvensk damfotbollsspelare inte beskattats för ett från Svenska Fotbollförbundet erhållet stipendium. Stipendiet utgick inte för studier, men tillräckligt samband mellan spelaren och Fotbollförbundet ansågs inte föreligga.

3 Allmänna bestämmelser

I HFD 2014 ref. 21 ansågs ett bidrag som en enskild näringsidkare skulle erhålla från en stiftelse för att färdigställa en dokumentärfilm vara ett skattefritt stipendium.

5. När det gäller belöningar för utförda prestationer är Nobelpriset det främsta exemplet. Enligt RÅ 1912 ref. 145, som rörde Selma Lagerlöfs Nobelpris, föreligger inte skatteplikt. Skattefriheten kan motiveras dels med att det skulle strida mot syftet bakom Nobelstiftelsens skattefrihet om beskattning inträffar när stiftelsen fullgör sina syften, dels med att pristagarna inte har gjort prestationen i syfte att få priset. Priset utdelas ju utan tävlan. Skulle en författare påstå att han skrev en bok i syfte att få Nobelpriset, skulle det knappast förändra situationen. Det har i de flesta länder visat sig vara rättspolitiskt omöjligt att beskatta Nobelpristagarna, även om priset enligt den lokala skattelagstiftningen är skattepliktigt. I dessa fall har i allmänhet en temporär undantagslagstiftning införts. Så har bl.a. skett i Japan och Island. Den något bräckliga grunden för skattefrihet för belöningar för utförda prestationer var alltså primärt avsaknaden av förvärvssyfte. Då detta krav numera inte upprätthålls, exempelvis vid beskattning av hobbyinkomster såsom inkomst av tjänst, kunde skattefriheten ifrågasättas. Skattefrihet före ligger dock alltjämt, men skälet härför är fortsättningsvis regeln om skatte frihet för stipendier. Någon prestation gentemot utgivaren har inte utförts. Följande fall är också av intresse i detta sammanhang. I RÅ 1936 ref. 55 förklarades bidrag ur Albert Bonniers stipendiefond som tillföll Pär Lagerkvist skattefritt. Utgången är naturlig då bidraget inte enbart utdelades inom Bonniers ”författarstall”. I RÅ 1962 ref. 24 beskattades däremot författaren Lars Gyllensten för ett ”arbets stipendium” från Albert Bonniers förlag. Som motivering för beskattning framhöll HFD: ”Stipendierna i fråga får anses åtminstone huvudsakligen vara avsedda för författare, vilkas verk utkommer på Albert Bonniers förlag, och till dessa författare hör Gyllensten.” Avgörande torde ha varit att arbetsstipendierna i huvudsak utgick till författare som utgavs av stipendiegivaren samt att det primärt inte avsåg redan utförda prestationer. I RÅ 1952 ref. 50 yrkades beskattning av ett bidrag från Stockholms stads kulturanslag med motiveringen att syftet med dessa förutom att utgöra belöning för konstnärliga insatser var att ”måhända även stimulera till behandling av ämnen och motiv ur stadens liv, vilka ännu vänta på sin upptäckare”. HFD ansåg att b idraget inte var skattepliktigt, då det här var fråga om ett kulturpris. Förhoppningen om

3 Allmänna bestämmelser

Stockholmsskildringar var så vagt formulerad, att man inte kunde tala om ersättning för en bestämd prestation.

6. Ett periodiskt utgående stipendium, som är avsett för annat ändamål än utbildning, omfattas inte av skattefrihetsregeln i 8 kap. 5 § IL. Stipendiet kan därför vara skattepliktigt för mottagaren om givaren har avdragsrätt för utbetalningen såsom för periodiskt understöd enligt 62 kap. 7 § IL; se 10 kap. 2 § p. 2 jämfört med 11 kap. 47 § IL. I RÅ 1988 not. 626 beskattades ett treårigt stipendium från utländsk förening som periodiskt understöd. Att stipendiet utbetalades från ett utländskt subjekt ansågs inte hindra beskattning, eftersom föreningen skulle varit berättigad till avdrag därest den hade taxerats i Sverige. I RÅ 1968 ref. 1 beskattades ett statligt stipendium som periodisk intäkt. Stipendiet hade utgått i fem år, men beslutades för ett år i sänder. I allmänhet torde ett stipendium som utgår under tre år eller längre vara periodiskt. Avdragsrätt föreligger inte för periodiskt understöd till mottagare vars utbildning inte är avslutad och det är därför följdriktigt att utbildningsstipendier är skattefria även om de utgår periodiskt. Avgränsningen av vad som är utbildning är dock inte densamma i 62 kap. 7 § som den som ovan angivits för utbildningsstipendier enligt 8 kap. 5 §. I det förra fallet dras gränsen vid grundexamen; se RÅ 1968 ref. 10 där avdrag medgavs vid fil lic. studier. I stipendiesammanhang omfattar utbildning även doktorandutbildning. Det är således tänkbart att avdrag medges för ett periodiskt utgående stipendium för vidareutbildning, trots att mottagaren inte beskattas härför.

Enligt 11 kap. 47 § 2 st. räknas understöd från kvalificerat allmännyttiga stiftelser och ideella föreningar, se avsnitt 16.6, inte som periodiskt understöd. Ger en sådan organisation ett periodiskt belopp i syfte att fullfölja sitt ändamål är det således skattefritt även om det utgår periodiskt. 7. Även juridiska personer kan skattefritt motta gåvor. I HFD 2012 ref. 51 blev dock utgången den motsatta. Det var där fråga om en oinskränkt skattskyldig förening som erhållit en donation på 10 milj. kr från en vetenskaplig stiftelse att av föreningen användas för investering i viss teknisk utrustning för musik och multimedia. Syftet var att dels möjliggöra utveckling av ny experimentell musik och film, dels ge unga talanger möjlighet att utan kostnad pröva sin 100

3 Allmänna bestämmelser

förmåga i en professionell miljö. HFD uttalade att de medel som föreningen erhållit inte utgjorde gåva, även om de hade betydande benefika inslag, då donationen innehöll vissa villkor som föreningen accepterat och medlen var avsedda att täcka avdragsgilla utgifter hos föreningen. Då HFD ansåg målet vara viktigt för rättstillämpningen, erhöll föreningen trots utgången ersättning för sina rättegångskostnader. 3.1.2.4 Försäkringsersättningar och skadestånd

1. Försäkringsersättning och skadestånd (benämns nedan med en gemensam beteckning för skadeersättning) för skada på tillgångar, d.v.s. sakskador, är som huvudregel skattefria enligt 8 kap. 22 §. Det innebär först och främst att skadeersättning för egendom utanför inkomstslaget näringsverksamhet är skattefri. Detta är självklart för förluster av personligt lösöre där ersättningen kompenserar en förlust som utgör en personlig levnadskostnad. Gäller förlusten tillgångar vars försäljning skulle ha omfattats av kapitalv inst beskattningsreglerna är motivet för skattefrihet att inte försvåra b otande av skadan. I fråga om fastighetsförsäljning, som är det praktiskt viktigaste fallet, ska skadeersättningen beaktas vid kapitalvinstberäkningen vid en framtida avyttring; se avsnitt 5.6.1.2. En motsvarande regel saknas dock för andra tillgångar. Detta torde innebära att skadeersättning, som utgår exempelvis när en värdefull tavla brunnit upp, blir helt skattefri, trots att en försäljning kunnat ge upphov till en skattepliktig kapitalvinst. Å andra sidan föreligger inte avdragsrätt för en kapitalförlust i detta fall, då någon avyttring inte anses ha skett; se avsnitt 5.10.1. Skadeersättning som utgår för egendom som ingår i en näringsverksamhet är däremot normalt skattepliktig inkomst, vilket framgår genom inskränkningarna av huvudregeln i 8 kap. 22 § IL. Å andra sidan är förlusterna då avdragsgilla på olika sätt. 2. När det gäller skadeersättning av annan anledning än sakskada finns inga generella bestämmelser i 8 kap. I 8 kap. 15 § finns vissa bestämmelser om försäkringsersättning vid sjuk- och olycksfall. I korthet innebär dessa bestämmelser att en ersättning från en privat försäkring (utan samband med tjänsten) är skattepliktig endast om den utgår som livränta eller ersätter en skattepliktig inkomst; se närmare avsnitt 4.7.2.2. När det gäller skadestånd

101

3 Allmänna bestämmelser

har reglerna utbildats i rättspraxis. Bedömningen har därvid skett efter samma principiella grunder som för försäkringsersättningar. För skadestånd i form av livränta föreligger sålunda skatteplikt. I något fall har dock belopp som avsetts täcka fördyrade levnadskostnader undantagits från beskattning; RÅ 1959 Fi 991. Skadestånd för täckande av inkomstbortfall är enligt praxis skattepliktigt. I RÅ 1966 ref. 1 beskattades skadestånd för intrång i affärsrörelse vid inlösen av fastighet. I RÅ 1972 Fi 732 beskattades den del av en engångsersättning som avsåg framtida mistad arbetsförtjänst. I RÅ 1992 ref. 102 hade fastighetssäljare fått bristfällig information av en fastighetsmäklare och därför sålt sin fastighet till ett för lågt pris till mäklarens make. Säljarna erhöll ersättning från mäklarens ansvarighetsförsäkring. HFD ansåg att ersättningen hade samband med fastighetsförsäljningen och att den på grund därav var skattepliktig som tillkommande köpeskilling. I RÅ84 1:38 a nsågs däremot ett skadestånd från en mäklare, som utfört försäljningsuppdrag i strid mot givna direktiv, ej utgöra skattepliktig intäkt i någon förvärvskälla. HFD framhöll att skadeståndet var avsett att kompensera för de kostnader som den skattskyldige åsamkats i form av skatt på realisationsvinsten och advokatarvoden. Skadeståndet kunde alltså inte ses som en del av vederlaget för egendomen. I RÅ 1971 ref. 6 och RÅ80 1:10 beskattades skadestånd till anställd vid uppsägning. Även den del som utgjorde allmänt eller ideellt skadestånd beskattades som ett utflöde av tjänsten. En bidragande orsak kan ha varit att den ideella delen av skadeståndet hade tilltagits så generöst att det fanns anledning förmoda att övriga mer arbetsinkomstanknutna delar av skadeståndet hållits nere i motsvarande grad. Ideella skadestånd är annars normalt skattefria; RÅ 1930 Fi 343 om skadestånd vid äktenskapsskillnad. Här kan också hänvisas till plenimålet RÅ84 1:35, där ett skadestånd enligt jämställdhetslagen inte ansågs hänförligt till någon förvärvskälla och därför inte skattepliktigt. Fallet berördes i avsnitt 3.1.1. I RÅ84 1:17 beskattades inte ett engångsbelopp, som utgivits av brottsskadenämnden för förlust av framtida underhåll från mördad make, då underhållsbidrag mellan makar i bestående äktenskap inte är skattepliktigt. Nära skadestånden ligger viten, som är skattepliktiga, om de kan hänföras till förvärvsverksamhet; RÅ 1967 Fi 965 rörde vite för brott mot konkurrensklausul, RÅ 1943 ref. 16 avsåg en branschorganisation som erhöll vite för brott mot prissättningsavtal. Skatteplikt förelåg då vitet ansågs ingå i förvärvsverksamhet. Enligt RÅ 1956 ref. 10 beskattades däremot fackförening inte för vite från medlem. Fackföreningen bedrev ingen skattepliktig verksamhet.

102

3 Allmänna bestämmelser

Sammanfattningsvis föreligger alltså skatteplikt för skadestånd som utgår som livränta, ersätter skattepliktig inkomst, täcker avdragsgill kostnad e ller på annat sätt kan anses hänförlig till en skattepliktig verksamhet. Ideella skadestånd och skadestånd som inte kan ses som inkomst i en av mottagaren bedriven skattepliktig verksamhet är skattefria. 3.2

Värdering av inkomster

Inkomsten är ett mått på konsumtionsförmåga och vid värdering av inkoms ter är utgångspunkten att mäta den konsumtionsförmåga som en inkomst ger. Erhålls inkomsten kontant i svenska kronor föreligger inget värderingsproblem eftersom svenska kronor utgör det mått vi använder för att ange inkomstens storlek. Alla andra former av inkomster kräver däremot någon form av värdering. Bestämmelser om värdering av inkomster finns i 61 kap. IL. I 2 § uttrycks den allmänna värderingsnormen, att inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet. I 61 kap. finns också vissa schablonregler för värderingen av vissa förmåner, såsom kostförmån och bilförmån; se avsnitt 4.3.1. På kapitalvinstbeskattningens område har principer för värderingen vuxit fram i praxis. Exempelvis värderas vederlaget vid byte av tillgångar till den tillbytta tillgångens marknadsvärde. Erhålls en räntefri revers som vederlag för den avyttrade tillgången värderas den till sitt marknadsvärde (nuvärdet). Består vederlaget av en hyresrätt till bostad anses den inte ha något värde vid vinstberäkningen; se närmare härom i avsnitt 5.4.2. Liknande värderingsproblem kan finnas i näringsverksamhet och ett särskilt värderingsproblem, som behandlas i avsnitt 8.16.3, gäller försäljning mot vederlag i utländsk valuta. Det är inte alltid självklart vad som ska anses vara marknadsvärdet på den erhållna ersättningen. Särskild försiktighet vid värderingen bör iakttas i de fall den skattskyldige inte fritt kunnat välja formen för vederlaget. Det kan exempelvis vara fallet med sådana skattepliktiga priser som erhållits i tävlingar; se avsnitt 4.3.1. En speciell värderingssituation uppkommer när en arbetsgivare utbetalar s.k. nettolön och själv står för den anställdes skatt. Frågan är hur inkomsten då ska beräknas. Klart är att nettoinkomsten ska uppräknas till en bruttolön, som efter avdrag för därpå belöpande skatt ger nettolönen. HFD har © F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

103

3 Allmänna bestämmelser

i RÅ 2010 ref. 15 förklarat att bruttolönen ska bestämmas utan bea ktande av allmänt avdrag och grundavdrag. Förmodligen gäller detsamma för jobbskatteavdraget. Ett skäl till utgången kan vara att den anställde kan ha andra skattepliktiga inkomster för vilka både allmänt avdrag och grundavdrag kan beaktas. 3.3

Avdragsgilla utgifter

3.3.1 ALLMÄNNA UTGÅNGSPUNK TER

1. De olika inkomstbegrepp som diskuterades i avsnitt 2.3. har det gemensamt att de är nettobegrepp, d.v.s. de förutsätter att utgifter ska dras av. Det innebär att principerna för avdrag är en del av inkomstbegreppet eller, om man så vill, dess andra sida. Valet av inkomstbegrepp får naturligtvis konsekvenser för vilket kostnadsbegrepp som ska tillämpas. Exempelvis så har den utvidgning av kapitalvinstbeskattningen som skett sedan kommunalskattelagens tillkomst 1928 även medfört en utvidgad avdragsrätt för kapitalförluster. Vilket samband som ska krävas mellan de avdragsgilla kostnaderna och de skattepliktiga intäkterna är inte lika givet, men är en nog så viktig fråga för bestämmandet av inkomstbegreppet. Tidigare fanns allmänna bestämmelser om kostnadsbegreppet som g ällde för alla inkomstslag. I IL finns allmänna bestämmelser om avdragsrätt för utgifter i stället i respektive inkomstslag. Principen är dock densamma, nämligen att det är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster som ska dras av som kostnad. Detta kommer till uttryck i 12 kap. 1 § (tjänst), 16 kap. 1 § (näringsverksamhet) och 42 kap. 1 § (kapital). I respektive i nkomstslag ges sedan en rad speciella regler för vad som är avdragsgillt och hur avdrag ska beräknas. Dessutom föreligger rätt till vissa avdrag utanför inkomstslagen i form av allmänna avdrag enligt 62 kap. IL. På motsvarande sätt som för inkomstsidan avgränsas också kostnads begreppet negativt. I 9 kap. anges sålunda en rad utgifter som inte är avdragsgilla. Bestämmelserna gäller för alla inkomstslag. Nedan behandlas de allmänna principerna för avdragsrätten som kommer till uttryck genom den positiva bestämningen av kostnadsbegreppet i respektive inkomstslag och genom de inskränkningar som gäller enligt 9 kap.

104

3 Allmänna bestämmelser

2. Utgångspunkten är alltså att avdrag medges för utgifter för inkomsternas förvärvande och bibehållande. Härav följer att avdrag endast medges för kostnader som är hänförliga till en skattepliktig verksamhet. Sedan gammalt har uttalats att avdragsrätten bara gäller utgifter i en redan befintlig förvärvskälla, men inte för förvärv, förbättring eller utvidgning av denna. Begreppet förvärvskälla ska här inte förstås i betydelsen skatteberäkningsenhet utan som en källa vilken genererar inkomst; se om förvärvskällebegreppet i a vsnitt 2.3.5. Principen har sin grund i källteorin, enligt v ilken man inte får avdrag för anskaffning av inkomstkällan men väl för dess bibehållande. I RÅ 2008 ref. 31 ändrade HFD praxis rörande avdragsrätten för kostnader för att söka nytt arbete som en arbetslös med a-kassa haft. Detta kan ses som en tillämpning av principen att man får avdrag för bibehållande av inkomstkällan, då grunden för praxisändringen är att det numera föreligger skyldighet att aktivt söka arbete för att få behålla sin a-kassa. Man kan inte få omedelbart avdrag för en investering i en verksamhet. Tillämpas bokföringsmässig inkomstberäkning, se härom avsnitt 8.5, kan utgiften däremot aktiveras och kostnadsföras senare i den pågående verksamheten. Exempelvis kan en förvärvad näringsverksamhet bestå av ett antal maskiner och ett lager. För anskaffningsutgifterna för dessa tillgångar medges avdrag när maskinerna används och lagret avyttras; se avsnitten 8.10 och 8.13. Avdragsförbudet för förvärv och utvidgning av en förvärvskälla har framför allt aktualiserats när den skattskyldige redovisar inkomsten enligt kontantprincipen; se härom avsnitt 3.6. Enligt kontantprincipen kan inte utgiften förskjutas till senare år. I RÅ84 1:13 vägrades avdrag i inkomstslaget tjänst för avgift för ansökan om godkännande som revisor, eftersom ”genom godkännandet som revisor H inom sitt yrke förvärvat en formell kompetens som är större än den hon dessförinnan ägde”. Fråga kan alltså sägas ha varit om en icke avdragsgill förbättring av förvärvskällan. Principen att avdrag inte medges för kostnader som medför att den skattskyldige förvärvar en högre kompetens upprätthålls dock inte strikt, vilket belyses i avsnitt 3.3.3 angående utbildningskostnader. 3. När det gäller kravet på sambandet mellan inkomster och utgifter i en verksamhet ger inte uttrycket ”utgifter för att förvärva och bibehålla intäkter” särskilt stor vägledning. Det ger utrymme för att ge kravet på samband

105

3 Allmänna bestämmelser

olika innebörd i olika sammanhang. Som allmän utgångspunkt gäller dock att det i princip är tillräckligt att utgiften företagits i och för den skattepliktiga verksamheten, även om utgiften visat sig resultatlös. Det ska alltså föreligga kausalitet mellan inkomstens förvärvande och utgiften antingen på det sättet att utgiften syftat till att ge inkomst eller genom att den verkligen givit inkomst även om den ifrågavarande åtgärden måhända från början inte företagits i syfte att ge inkomster. Vid inkomsttaxeringen ska man inte gå in och pröva huruvida utgiften var förnuftig, för dyr, nödvändig eller inkomstbringande. Affärsmässiga bedömningar ligger i princip utanför domstolarnas och skattemyndigheternas kompetens. Prövningen omfattar normalt endast om ett tillräckligt samband mellan inkomst och utgift föreligger, t.ex. att en utgift verkligen är en utgift för verksamhetens drift. För aktiebolagens del föreligger en klar presumtion för att deras utgifter uppfyller det allmänna kravet för avdragsrätt. Endast i det undantagsfall att det framstår som uppenbart att en utgift inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande kan avdrag vägras med hänvisning till de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt; se RÅ 2000 ref. 31, angående avdrag för sponsring. Strängare krav ställs på fysiska personer, vilket som redan nämnts, hänger samman med att det är lättare för dem än för företag att sammanblanda personliga kostnader med omkostnader i verksamheten. De strängare kraven gäller sannolikt också för fåmansföretag, där ägarna kan belasta företaget med verksamhetsfrämmande utgifter på ett annat sätt än vad som gäller i större företag. 4. I några särskilda fall anges dock i IL eller följer av praxis högre krav för avdragsrätt. När det gäller kostnader för representation krävs ett omedelbart samband med verksamheten på sätt som närmare anges i 16 kap. 2 §. Denna inskränkning är närmast en följd av det missbruk som tidigare förekom av möjligheterna till representationsavdrag för att bestrida privata levnadskostnader. Representationsutgifterna behandlas närmare i avsnitt 8.4.3. Likaså krävs viss nödvändighet för att en avdragsgill reparation ska anses föreligga; se avsnitt 8.14.3. Generellt kan sägas att högre krav på utgiftens verksamhetsanknytning ställs i de fall den tangerar personlig levnadskostnad, vilket utvecklas i avsnitt 3.3.2.

106

3 Allmänna bestämmelser

5. Ränteutgifter intar en särställning i avdragshänseende. Såsom utgifter för inkomsternas förvärvande är räntor avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet, men i inkomstslaget kapital är alla övriga ränteutgifter avdragsgilla oavsett om lånet tagits för en intäktsgivande investering eller för att bestrida personliga levnadskostnader; se 42 kap. 1 § 2 st. Härigenom kan således avdrag även medges för ränteutgifter som är personliga levnadskostnader. Skälen härför är praktiska överväganden samt en önskan att likställa personer som måste låna med dem som har eget kapital för köp av personliga tillgångar; se härom avsnitt 5.3. 6. Med undantag för ränteutgifter föreligger i princip inte avdragsrätt för utgifter som har samband med inkomster som är skattefria. Exempelvis medges inte den som erhållit ett skattefritt utbildningsstipendium avdrag för utbildningskostnaderna, vilket är självklart eftersom någon skattepliktig verksamhet inte föreligger. Inte heller medges avdrag för utgifter som är hänförliga till inkomst som är skattefri enligt dubbelbeskattningsavtal; 9 kap. 5 § IL, se avsnitt 18.7. Däremot föreligger avdragsrätt för löpande kapitalkostnader o. d. för tillgångar även om inkomsten av desamma i allt väsentligt endast utgår i framtiden såsom kapitalvinst. I RÅ85 1:44 medgavs avdrag för depåavgift för förvaltning av premieobligationer. Premieobligationer kan ge vissa skattepliktiga kapitalvinster, men den huvudsakliga avkastningen är in komstskattefria lotterivinster. Vidare föreligger avdragsrätt i de fall inkomsten i princip är av skattepliktig karaktär men undantagits från beskattning av särskilda skäl. I RÅ 1987 ref. 76 medgavs sålunda avdrag för anskaffning av en flistugg, trots att den endast användes för framställning av sådant vedbränsle vars värde inte uttagsbeskattas enligt särskilt undantag som numera finns i 22 kap. 9 § IL. HFD framhöll att någon särskild reglering av avdragsmöjligheterna inte skett vid införandet av undantagsregeln. En annan situation föreligger när utgifter, som direkt eller indirekt bestridits med skattefria inkomster, nedläggs i en verksamhet i syfte att förvärva skattepliktig inkomst. För näringsbidrag finns särskilda regler i 29 kap. IL som innebär att inkomster och utgifter kvittas mot varandra, antingen så att näringsbidraget är skattepliktigt och utgiften avdragsgill eller så att näringsbidraget inte tas upp som skattepliktig intäkt men av-

107

3 Allmänna bestämmelser

drag då inte heller medges för den med bidraget bestridna utgiften. Om en näringsidkare använder medel han erhållit i gåva för inköp av tillgångar i näringsverksamheten, föreligger å andra sidan givetvis avdragsrätt för inköpen trots att gåvan är inkomstskattefri. Mer oklart är vad som gäller för direkta bidrag, som inte utgör näringsbidrag enligt 29 kap. IL, och inte heller är vanliga gåvor. 7. I vissa fall medges avdrag för schablonmässigt beräknade utgifter i stället för verkliga utgifter. Ett exempel härpå är avdrag för uthyrning av privat bostad; se 42 kap. 30–31 §§ IL. Vanligtvis föranleder bestämningen av en kostnads natur inga större problem. I några sammanhang uppstår dock, som redan berörts, ofta gränsdragningsproblem. Främst gäller det gränsdragningen mot levnadskostnader, som jämte några andra fall ska behandlas närmare i det följande. 3.3.2 LEVNADSKOSTNADER

1. I 9 kap. 2 § IL anges att den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter inte får dras av. Detta avdragsförbud är självklart, eftersom den skattepliktiga inkomsten ska vara ett mått på konsumtionsförmåga och skulle avdrag medges för den faktiska konsumtionen skulle endast sparandet bli inkomstbeskattat. I några fall har gränsdragningen lagreglerats. Så medges i 12 kap. 26–30 §§ IL i begränsad omfattning avdrag för resor till och från arbetet. Bestämmelser om i vilka fall ökade levnadskostnader på grund av arbete är avdragsgilla återfinns i 12 kap. 6–22 §§. Avdragsrätten för representationskostnader har med utgångspunkt i 16 kap. 2 § detaljreglerats i SKV:s allmänna råd SKV A 2004:5. Många utgifter som i och för sig kan anses nödvändiga för inkomstens förvärvande är av den naturen att de också kan ses som en levnadskostnad. Utgifter för hemhjälp eller barnomsorg anses som personliga levnadskostnader, även om dessa kostnader varit nödvändiga för den skattskyldiges arbete. Det föreligger dock numera rätt till skattereduktion, se avsnitt 2.7.2.4. Utgiften för en obligatorisk uniform är nödvändig för tjänsten. Emellertid hade alternativet inte varit att gå utan kläder. Uniformen ersätter kläder, vars anskaffning utgör levnadskostnad. Någon egentlig merkostnad har därför 108

3 Allmänna bestämmelser

uniformen inte ansetts innebära. Avdrag för personliga utgifter (mat, kläder, bostad m.m.) medges därför endast om utgiften uteslutande varit motiverad av tjänsten. Svåra gränsdragningsproblem kan uppstå. Är det fråga om en studieresa eller en nöjesresa? Är resekostnadens storlek motiverad med hänsyn till ändamålet med resan? Har ett inköp av facklitteratur varit motiverat? Har den skattskyldige haft behov av ett arbetsrum i hemmet? Lagstiftningen och praxis ger i dessa situationer uttryck för principen att fråga måste vara om en merkostnad jämfört med vanliga levnadskostnader för att avdragsrätt ska komma i fråga. Merkostnadsprincipen kommer exempelvis till uttryck i ovan nämnda regler om ökade levnadskostnader på grund av arbete. Avdragsrätt föreligger endast för den ökning av levnadskostnaden som arbetet på annan ort föranlett. Traktamentsersättningarna är i allmänhet utformade i enlighet härmed. Som berördes ovan medges inte avdrag för kläder. Däremot föreligger avdragsrätt enligt 12 kap. 32 § för kostnader för skyddskläder. Dessa medför en merkostnad utöver levnadskostnaden. Rättspraxis på området ger uttryck för ett restriktiv synsätt; se avsnitt 4.4.6 där vi behandlar en rad rättsfall som rör gränsen mellan avdragsgilla kostnader och personliga levnadskostnader. 2. Nära samband med avdragsförbudet för levnadskostnader har beskattningen av förmåner. Om en arbetsgivare bekostat en förmån som hade varit att betrakta som en icke avdragsgill personlig levnadskostnad om den anställde själv fått betala för förmånen, ska den anställde i princip förmånsbeskattas. Principen genombryts dock i flera avseenden. Ett exempel är att förmån av uniform inte är skattepliktig, 11 kap. 9 §, trots att den anställde inte får avdrag om han själv bekostar uniformen. Detsamma gäller förmån av resa vid anställningsintervju och flyttningsersättning i 11 kap. 26 resp. 27 §. Vidare är förmåner av begränsat värde undantagna från beskattning enligt 11 kap. 8 §. Härigenom kan exempelvis den som får prenumerationen på en tidskrift betalad av sin arbetsgivare undgå beskattning under förutsättning att tidskriften är av betydelse för utförande av arbetsuppgifterna, trots att tidskriften inte hade varit avdragsgill om utgiften betalts av den a nställde; se också avsnitt 4.4.6. I många fall kan det också vara lättare att visa att ett tillräckligt starkt samband finns med tjänsten om det är arbetsgivaren

109

3 Allmänna bestämmelser

som står för kostnaden för en förmån jämfört med om denna betalas av den anställde själv; se i nästa avsnitt om utbildningskostnader. I mindre aktiebolag förekommer det inte sällan att bolaget betalar förmåner som är av personlig karaktär för sina ägare. Ägarna ska i dessa fall beskattas för förtäckt utdelning eller, om de är aktiva i bolaget, för lön; se kapitel 11. 3. I 9 kap. 2 § 2 st. IL finns en exemplifiering av utgifter som räknas till icke avdragsgilla levnadskostnader. Där nämns utgifter för gåvor, premier för egna personliga försäkringar och vissa medlemsavgifter. Att gåvor inte är avdragsgilla kan sägas vara en spegelbild av att de inte är skattepliktiga för mottagaren; se avsnitt 3.1.2.1. De omfattas varken av inkomstbegreppets intäkts- eller kostnadssida. Gåvodispositioner kännetecknas av att de företas i benefikt syfte utan koppling till någon förvärvsverksamhet. De utgör därmed inte någon omkostnad för intäkternas förvärvande. Det hindrar inte att det är en ofta framförd synpunkt att gåvor till allmännyttiga organisationer borde vara avdragsgilla, i vart fall inom vissa ramar, i syfte att stödja välgörande ändamål. En sådan avdragsrätt finns i några länder, t.ex. USA. Förutom att en avdragsrätt skulle strida mot grunderna i inkomstbeskattningen skulle det vålla en del gränsdragningsproblem. Inom en näringsverksamhet kan vissa bidrag vara avdragsgilla som per sonal-, representations- eller reklamkostnad. Många gånger kan det vara svårt att bedöma om det är fråga om avdragsgilla omkostnader eller icke avdragsgilla gåvor. Som exempel kan nämnas sponsring. Ekonomiskt stöd till en verksamhet av idrottslig, kulturell eller annan allmännyttig natur ges många gånger av kommersiella skäl. Det givande företaget förväntar sig en motprestation, exempelvis i form av reklam eller annan marknadsföring. I princip borde det vara så att det är först när det finns personliga intressen bakom bidraget som det förlorar sin karaktär av kostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande och därmed i stället klassificeras som gåva. Denna situation kan oftare föreligga för mindre, ägarledda företag än för större företag. N aturligtvis kan det ibland vara svårt att bedöma vilka motiv som ligger bakom ett bidrag och vilket värde mottagarens motprestation har för företaget. I den uppmärksammade ”sponsringsdomen” RÅ 2000 ref. 31 I prövade HFD om ett börsnoterat företags sponsring av Operan var avdragsgill. HFD ansåg att

110

3 Allmänna bestämmelser

sponsorersättningen visserligen utgjorde omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande, men menade att den omständigheten att sponsorersättningen kunde vara kommersiellt motiverad inte i sig innebar att sponsringen förlorade sin karaktär av gåva. Avdrag medgavs därmed inte för den del av sponsorersättningen som mer allmänt stödde Operans verksamhet. Bidraget ansågs i den delen som gåva med hänsyn till avsaknaden av anknytning mellan företagets och Operans verksamheter och bristen på motprestation från Operan. Se dock ref. 31 II rörande bryggeriföretaget Falcons sponsring av Svenska Naturskyddsföreningens kampanj för att rädda pilgrimsfalken där HFD fann att det med hänsyn till Falcons varumärke förelåg tillräcklig anknytning för att avdragsrätt skulle föreligga. Normalt brukar ett kommersiellt intresse anses utesluta den för gåvobegreppet kännetecknade gåvoavsikten och, omvänt, förekomsten av en gåvoavsikt förta en utgift dess karaktär av verksamhetsanknuten omkostnad. I och med att HFD anser att en icke avdragsgill gåva kan föreligga, trots att kostnaden är kommersiellt motiverad, har en beaktansvärd inskränkning i kostnadsbegreppet gjorts; se också avsnitt 8.4.3 om gåvor i näringsverksamhet. I anledning av en skrivelse från riksdagen om behovet av översyn av reglerna för avdrag för sponsring, särskilt s.k. imageskapande kultursponsring, varvid utgångspunkten var behovet av ökat utrymme för avdragsrätten för sådana utgifter, avvisade regeringen i skrivelse Skr. 2003/04:175 införandet av preciserade regler rörande skattebehandlingen av sponsring. Skatteverket fick dock i uppdrag att följa utvecklingen i företagen och samhället samt rättsutvecklingen och genom rekommendationer ta hänsyn härtill. Skatteverket utfärdade den 27 juni 2005 riktlinjer rörande avdragsrätten för sponsring; se SKV, ställningstaganden 11/05, senast ändrat den 20 maj 2009. Man intog där en snarast mer restriktiv hållning än HFD gjort i sina utslag och anförde bl.a. att sponsring som avsåg att enbart ge sponsorn förbättrad image och goodwill inte var avdragsgill.

4. Utgifter för personliga försäkringar är inte avdragsgilla, vilket är naturligt, eftersom de inte är anknutna till någon skattepliktig verksamhet. Någon skatteplikt aktualiseras som regel inte heller av utfallande försäkringsbelopp. Ett undantag är privata pensionsförsäkringar, som är avdragsgilla inom vissa ramar och skattepliktiga när de faller ut; se 58 och 59 kap. IL. Resultatet blir att en arbetsinkomst och dess beskattning kan skjutas upp till dess att pensionen tas ut; se avsnitt 4.7.2. Medlemsavgifter behandlas i avsnitt 3.3.4.

111