9789144123080 by Smakprov Media AB

Skatter 2018 – pension och försäkring

BO-GÖRAN JANSSON

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 32397 ISBN 978-91-44-12308-0 Upplaga 32:1 © Författaren och Studentlitteratur AB 2005, 2018 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Pernilla Rosander Omslagsbild: Shutterstock.com Printed by Eurographic Group, 2018

INNEHÅLL

Förord 9 K apitel 1

Allmänna inkomstskatteregler 11

Inledning 11 Inkomstskattelagen 15 Inkomstslag och skatter 16 Inkomst av tjänst, inkomster 17 Inkomst av tjänst, avdrag 25 Löneväxling 26 Inkomst av näringsverksamhet 27 Inkomst av kapital 29 Underskott i ett inkomstslag 37 Allmänna avdrag 38 Periodiskt understöd 38 Underhållsbidrag till barn 39 Skatteberäkning 40 Fastställd förvärvsinkomst 40 Grundavdrag 40 Förhöjt grundavdrag för pensionärer 41 Pensionsavgift 41 Beskattningsbar förvärvsinkomst 42 Skattesatser – förvärvsinkomst 42 Skattereduktion för arbetsinkomster – s.k. jobbskatteavdrag 43 Marginalskatt – förvärvsinkomst 46 Skattesatser – kapital 46 Skattesats – aktiebolag 49

Innehåll

Beskattning av fåmansföretag 49 Beskattning av pensionärer 51 Beskattning av barnpension 51 Beskattning av handelsbolag och dödsbon 51 Handelsbolag 51 Dödsbo 52 Beskattning av ersättning till make och barn 52 Make 52 Barn 53 Ränta 53 Inkomstslag 53 Vem är make, sambo, barn? 53 Make eller sambo 53 Barn 54 Rätt beskattningstidpunkt och -ort 54 Bokföringsmässiga grunder 54 Kontantprincipen 54 Kapitalvinster 55 Beskattningsår 55 Beskattningsort 55 Ackumulerad inkomst 56 Skatteförfarandet 56 Taxeringsförfarandet 57 Självdeklaration 58 Taxeringsorgansationen 58 Förfarandet 58 Omprövning 58 Efterbeskattning 59 Överklagande 59 Skattetillägg 59 Förhandsbesked 60 Lag om skatteflykt 60 Uppbörd av skatt 61 Preliminär skatt 61 F-skatt 62

Innehåll

A-skatt 62 Avstämning av skattekontot 62 Skattskyldighet 63 Svensk beskattningsrätt 63 Obegränsat skattskyldiga 63 Begränsat skattskyldiga 63 Femårsregeln 65 Sexmånadersregeln 65 Ettårsregeln 65 Dubbelbeskattningsavtal 66 Socialavgifter 66 Arbetsgivar- och egenavgifter 66 Löneskatt – förvärvsinkomster m.m. 67 Löneskatt – pensionskostnader 67 Egenavgift för löntagare 68 K apitel 2

Förmögenhetsbeskattning 69

Avskaffad förmögenhetsskatt 69 Avskaffade begränsningsregler 69 K apitel 3

Arvs- och gåvobeskattning 71

K apitel 4

Inkomstbeskattning av personförsäkringar 73

Allmänna principer 73 Premiebefrielseförsäkring 74 Fondförsäkring 74 Depåförsäkring 75 K apitel 5

Pensionsförsäkring 79

Kvalitativa regler, sortimentsregler 79 Etableringskravet 79 Krav på vissa försäkringsvillkor 80 Ålderspension 81

Innehåll

Sjukpension 87 Efterlevandepension 87 ”Ren” efterlevandepension 88 Efterlevandepension för familjekretsen 89 Förfogande över P-försäkring 90 Avskattning av pensionsförsäkring 97 Beskattning hos annan än mottagaren 98 Avdragsregler 99 Privat Pensionsförsäkring 99 Grundregel = 0 kronor 100 Aktiv näringsverksamhet 100 Inkomst av anställning 101 Undantagsregel 1 103 Undantagsregel 2, löntagare 104 Näringsidkare 104 Dispenser – privat försäkring 104 Rätt beskattningsår 106 Utlandsbosättning 107 Kontrolluppgifter och avdrag för preliminär skatt 108 K apitel 6

Tjänstepension 111

Tryggad pension 112 Avdragsregler 113 Avdrag 113 Tidigare gällande avdragsregler 117 Rätt beskattningsår 117 Äganderätten till tjänstepensionsförsäkring 119 Pensionsstiftelse 120 Avsättning i balansräkningen 121 Särskilda avdragsregler 121 Översyn av regleringen om tjänstepension 122 K apitel 7

Kapitalförsäkring 125

Innehåll K apitel 8

Sjuk- och olycksfallsförsäkring 127

Premier 127 Utfallande belopp 127 Dagersättning 127 Livränta av tjänst 128 Samordning 128 K apitel 9

Beskattning av livförsäkringsbolag m.fl. 129

Avkastningsskatt 129 Förslag om en ny skatt på finansiell verksamhet 132 Tidigare regler om avkastningsskatt med endast 15 procent för vissa kapitalförsäkringar – s.k. kapitalpension 132 Statlig inkomstskatt 134 Särskild premieskatt för grupplivförsäkring 134 K apitel 10

Förmögenhetsbeskattning av personförsäkringar 135

K apitel 11

Arvs- och gåvobeskattning av personförsäkringar 137

K apitel 12

Utländska försäkringar 139

Skattekategorier 139 Tidigare reglering 140 Framväxten av de nu gällande reglerna 143 Förmögenhetsskatt 144 Avkastningsskatt 144 Tidigare regler om avkastningsskatt med endast 15 procent för vissa utländska kapitalförsäkringar – s.k. kapitalpension 147 K apitel 13

Individuellt pensionssparande (IPS) 149

Allmänt om sparformen 149 Skatteregler 150 Kvalitativa regler 150 Avdragsregler 151 © F ö rfat taren och S t uden t li t t erat ur

Innehåll K apitel 14

Investeringssparkonto (ISK) 153

Allmänt om ISK 153 Avtal om ISK 154 Tillåtna tillgångar att spara i 154 Beskattning 155

Författningar 159 62 frågor 161 Allmän skatterätt 161 Personförsäkring – inkomstskatt 162

Svar på frågorna 165 Tabell 171 Var beskattas pensionen från Sverige? 171

Tecken och försäkringsformer 173 Sidor på internet om skatt 175 Rättsfallsregister och skrivelser samt ställningstaganden från Skatteverket 177 Sakregister 181

FÖRORD

Under en lång följd av år har denna bok varit försäkringsbranschens egen ”skattebok”. För att arbeta med personförsäkringar krävs att man har kunskap om de regler som är speciella för försäkringar, men också om allmänna regler beträffande bl.a. inkomstbeskattning. Målet är framför allt att boken ska kunna användas som utbildningsmaterial för anställda vid försäkringsbolag, försäkringsförmedlare m.fl. De senaste decenniernas stora intresse för pensions- och kapitalförsäkringar har också medfört ett litteraturbehov för andra grupper. Boken har i senare upplagor därför omarbetats så att personer utan särskilda försäkringskunskaper lättare ska kunna ta del av innehållet. Boken vänder sig dock inte enbart till nybörjare på försäkringsområdet, utan det finns en förhoppning om att den ska kunna användas även vid fördjupade studier av regelsystemet och dess tillämpning. Det finns därför också med ett antal tidigare gällande grundläggande regler som har varit av stor betydelse. En lång rad hänvisningar till relevanta lagrum, rättsfall och annat material görs därför under respektive avsnitt. För den som vill ha hjälp med inlärningen eller bara testa sina kunskaper finns ett stort antal övningsuppgifter i slutet på boken. Årets upplaga, den trettioandra i ordningen, beaktar lagstiftning och praxis t.o.m. december 2017. Mölndal i januari 2018 Bo-Göran Jansson

K AP I T E L 6

Tjänstepension

En arbetsgivare kan på olika sätt bekosta pension åt de anställda. Med tjänste pension menas normalt pension utöver i lag reglerad allmän pension. Den enklaste varianten är att arbetsgivaren ger en anställd ett löfte om pension och sedan betalar ut pensionen efter hand. För sådan otryggad direktpension innehåller skattelagarna inga speciella avdragsbegränsningar. Avdrag medges i enlighet med de allmänna bestämmelserna i 16 kap. 1 § IL att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av. Det går följaktligen inte att ange någon exakt gräns för hur stor sådan pension kan vara. Normalt görs dock jämförelser med lönen och allmänna pensionsplaner. Större försiktighet bör iakttas med dem som är anställda i eget bolag än med vanliga anställda. Å andra sidan kan fåmansföretagare ibland åberopa att deras lön understigit vad som kan anses vara marknadsmässigt för dem. Regeringsrätten har i flera mål haft att bedöma hur stor direktpension som skattemässigt kan godtas. Förhandsbeskedet RÅ82 1:63 gällde ett bolags vd och huvuddelägare, som efter 35 års anställning skulle få 120 000 kr per år i livsvarig pension. Hans lön de senaste 5 åren hade varierat mellan 73 000 kr och 110 000 kr. Bolaget hävdade att marknadsmässig lön borde varit ca 300 000 kr. Regeringsrätten medgav avdrag för pension. I RÅ 1987 not. 656 skulle en före detta delägare i ett bolag få 250 000 kr per år i 2 år och därefter 56 520 kr i 5 år. Hustrun skulle få 36 000 kr per år under 11 år. Pensionerna skulle eventuellt uppräknas med 5 % årligen. Riksskatteverket, vars förhandsbesked inte ändrades av Regeringsrätten, uttalade att mannen varit vd under många år och att hans lön understigit marknadslön utom de senaste åren. Verksamheten i bolaget hade haft avsevärd omfattning. Trots att mannen hade rätt även till ITP-pension och att pensionen till hustrun inte oväsentligt översteg marknadsmässig pension i förhållande till hennes lön, medgavs avdrag för utbetalningarna såsom personalkostnad. © F ö rfat taren och S t uden t li t t erat ur

111

6 Tjänstepension

I lagen finns inte heller någon föreskrift om lägsta ålder för att få pension. Regeringsrätten har i fallet RÅ 1990 ref. 95 som pensionsstiftelse godkänt en stiftelse till förmån för ishockeyspelare. Enligt föreningens ut fästelse skulle pension börja utbetalas när spelare upphörde med ishockey på elitnivå, vilket teoretiskt kunde ske redan vid 19 års ålder. Avgörandet har betydelse för begreppet pension, men inte för den nog så viktiga frågan om en arbetsgivares avdragsrätt för sådan stiftelseavsättning. I förhandsbeskedet RÅ 1987 ref. 131 konstaterades att ett avstående från rätt till tjänstepension inte medförde några beskattningskonsekvenser för den avstående.

Tryggad pension Lagstiftningen har inriktats på tryggad tjänstepension. Arbetsgivaren säkrar i förväg pensionen till den anställde och gör också sitt avdrag när tryggandet sker. I 28 kap. IL godtas sedan länge tre metoder för att trygga pension: 1 betalning av premie för tjänstepensionsförsäkring, 2 överföring av kontanta medel eller motsvarande till pensionsstiftelse och 3 avsättning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring, kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti. Sedan en tid tillbaka har dessutom en fjärde metod för tryggande av pension tillkommit. Enligt regler som trädde i kraft den 1 januari 2006 och tillämpades första gången vid 2007 års taxering, godtas nämligen även viss överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut, se 28 kap. 3 § IL. Enligt definitionen i 58 kap. 7 § IL är tjänstepensionsförsäkring en sådan pensionsförsäkring som har samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare har åtagit sig att betala samtliga premier för. Observera att det är endast anställda och deras efterlevande som kan få tjänstepension. Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag räknas inte som anställda. Ej heller kan tjänstepension tecknas för den som är enbart uppdragstagare eller styrelseledamot i ett aktiebolag. Reglerna finns i 28 kap. IL. 112

6 Tjänstepension

I en dom den 28 november 2001 i mål 3987-2001 (RÅ 2001 not. 164) har Regeringsrätten dock funnit förhållandena vara sådana att en styrelse ordförande ansågs vara arbetstagare till följd varav arbetsgivaren befanns vara berättigad till avdrag för pensionskostnad för honom. I Svenska Livförsäkringsbolags Skattenämnds yttrande 2/2002 har nämnden framfört bl.a. att nämnden ser Regeringsrättens avgörande som en bekräftelse av det rådande rättsläget att bedömningen i det enskilda fallet är starkt beroende av omständigheterna, varav följer att en ”arbetande styrelse ordförande kan anses som sådan arbetstagare som avses i bestämmelserna om avdrag för kostnader för tryggande av tjänstepension”. Regeringsrätten fann i en dom den 13 december 2005 i mål nr 1959-04 (RÅ 2005 ref. 68) att förutsättningar för avdrag enligt 28 kap. 3 § IL för tryggande av pension inte ansågs föreligga för utfästelse till en s.k. arbetande styrelseordförande, eftersom denne inte hade ansetts som arbetstagare.

Avdragsregler Nu gällande avdragsregler för arbetsgivares tryggandekostnader trädde i kraft 1998. Att det fortfarande bör finnas avdragsbegränsningar motiverades i lagstiftningens förarbeten (se prop. 1997/98:146) med att avkastningsskatten på pensionssparande är lägre än på annat sparande, och att avdrag inte bör medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov. AVDRAG

Avdrag medges enligt huvudregeln i 28 kap. 5–6 §§ IL, eller enligt den s.k. kompletteringsregeln i 28 kap. 7–12 §§ IL. En arbetsgivare kan skifta mellan reglerna under olika år. En del saker är gemensamma för huvudregeln och kompletterings regeln. • Båda reglerna får användas för alla tryggandeformerna.

• Avdrag förutsätter verkligt tryggande med samma belopp, t.ex. att

försäkringspremie betalats eller att avsättning gjorts till stiftelse.

• Som tjänstepensionsförsäkring kan tecknas traditionell eller

fondanknuten pensionsförsäkring.

113

6 Tjänstepension

• Lägsta pensionsålder är 55 år och några särregler för huvuddelägare

finns inte. • Med lön avses all pensionsgrundande ersättning enligt det individuella pensionsavtalet mellan arbetsgivare och anställd. I många fall hänvisas givetvis till ett bakomliggande kollektivavtal. • Avdraget får beräknas på pensionsgrundande ersättning under det innevarande eller det föregående beskattningsåret. • Kostnader för indexering och annan värdesäkring av tidigare tryggade utfästelser får dras av utanför ordinarie avdragsramar. • Dispensmöjlighet för högre avdrag saknas. Huvudregeln

Huvudregeln är avgiftsbaserad. Avdrag medges för tryggandekostnader upp till 35 % av den anställdes lön. Avdraget får dock inte överstiga tio prisbas belopp, vilket motsvarar en lön på drygt en miljon kr. Avdragstaket beräknas alltid med beskattningsårets prisbasbelopp. Kompletteringsregeln

I en del fall behöver arbetsgivaren större avdragsutrymme. Lagen innehåller en förmånsbaserad, kompletterande avdragsregel som får användas när pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade (s.k. ”köpa i kapp”) och vid förtida pensionsavgång från anställning, se 28 kap. 7 § IL. Avdrag medges för kostnader för att uppnå avtalad pensionsnivå. Ålderspensionen får dock inte överstiga följande lönenivåer. Lön

Pension före 65 år

Pension från 65 år

– 7,5 prisbasbelopp

80 %

20 %

7,5–20 prisbasbelopp

70 %

20–30 prisbasbelopp

40 %

De angivna pensionsnivåerna kräver full intjänandetid. Härmed avses den tid som fordras enligt pensionsavtalet, lägst 30 år, förutsatt att avtalet kräver fortsatt intjänande fram till den avtalade pensionstidpunkten. Om 114

6 Tjänstepension

pensionsavtalet anger annan intjänandetid för full pension eller om in tjänandet inte regleras i avtalet, kräver lagen minst 30 års intjänandetid fram till pensionstidpunkten. Någon lägsta ålder för intjänande finns inte i lagen. Även anställningsår hos tidigare arbetsgivare ska medräknas. Å andra sidan ska tidigare tryggad tjänstepension som avser samma tidsperiod räknas av. Kompletteringsregeln får användas på både traditionell och fond anknuten försäkring. På en traditionell försäkring utgår man från pensionens storlek när premien ska beräknas. En fondförsäkring har inget avtalat pensionsbelopp och premien får därför motsvara vad den skulle ha varit för en traditionell försäkring. EXEMPEL

B är 60 år och ska pensioneras. Arbetsgivaren har utfäst maximal pension enligt kompletteringsregeln fram till dess att B fyller 65 år. B har en årslön på 200 000 kr.

Maximal pension är 80 % = 160 000 kr per år. Arbetsgivaren engångsbetalar en traditionell försäkring som ger denna pension i fem år. Alternativt används motsvarande premiebelopp för att betala en fondförsäkring.

Premier för efterlevandepension, sjukpension och premiebefrielsemoment får dras av utan förmånstak i lagen. Skulle efterlevandepensionen överstiga en rimlig nivå torde Skatteverket, enligt propositionen, kunna vägra avdrag för en viss del av kostnaderna. Svenska Livförsäkringsbolags Skattenämnd har i yttrande 2/1998 besvarat frågor om tolkningen av den nya lagstiftningen. I ett individuellt, tilläggs avtal för en ITP-ansluten tjänsteman behöver den pensionsgrundande lönen inte överensstämma med vad som gäller enligt ITP-avtalet. Lagen innehåller ingen lägsta ålder för intjänande av pension, utan det enskilda pensionsavtalet blir bestämmande. Kompletteringsregeln kan användas även vid löpande premiebetalning. Det förutsätter att ny avdragsberäkning görs vid varje betalningstillfälle. Vid avräkning av tidigare tryggad pension i en traditionell försäkring talar såväl lagtext som motivuttalande för att det är det försäkringstekniska återköpsvärdet, med bortseende från allokerad återbäring, som ska användas. Nämnden anser att kompletteringsregeln och

115

6 Tjänstepension

uvudregeln kan tillämpas under samma räkenskapsår om samtliga förmåh ner som tryggas eller har tryggats enligt huvudregeln avräknas från kompletteringsregelns utrymme. Regeringsrätten har genom en dom den 18 november 2003 i mål nr 35092003 (RÅ 2003 ref. 76), slagit fast att allokerad återbäring inte ska räknas av som tidigare tryggande vid beräkning av kvarstående avdragsutrymme enligt kompletteringsregeln (se näst sista meningen i ovanstående stycke). Regeringsrätten har genom en dom den 28 december 2004 i mål nr 4211-04 (RÅ 2004 ref. 127) prövat frågor om tillämpning av huvudregeln och kompletteringsregeln. Till grund för prövningen låg ett av Skatteverket överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Omständigheterna var i korthet följande. En arbetsgivare hade utfäst livsvarig pension från 65 års ålder för sina anställda, varvid tryggande skulle ske genom pensionsförsäkring eller pensionsstiftelse, och huvudregeln skulle tillämpas vid beräkningen av avdraget. För ett antal av de anställda skulle arbetsgivaren dessutom utfästa ytterligare pension från 60 års ålder. För de utfästelserna skulle arbetsgivaren erlägga en engångspremie för pensionsförsäkring, eller göra en engångsöverföring till pensionsstiftelse och yrka avdrag enligt kompletteringsregeln. Frågorna gällde om avräkning skulle ske av värdet på den pension som skulle utgå från 65 års ålder vid beräkningen av storleken på avdrag för den pension som skulle utgå från 60 års ålder (fråga 1), och om huvudregeln kunde tillämpas samma beskattningsår på den ursprungliga utfästelsen som kompletteringsregeln tillämpades på den nya utfästelsen (fråga 2). Skatterättsnämndens bedömning blev på den första frågan, att vid beräkning av avdrag för kostnad för avtalad ålderspension för tid före 65 års ålder enligt bestämmelserna i kompletteringsregeln, skulle arbetsgivaren inte räkna av värdet på ålderspension som hade tryggats under beskattningsåret eller tidigare beskattningsår, och skulle betalas ut tidigast från 65 års ålder. På den andra frågan blev Skatterättsnämndens bedömning att arbetsgivaren, under samma beskattningsår som en inbetalning eller överföring skedde för tryggande enligt den första frågan, kunde tillämpa bestämmelserna i huvudregeln för ett tryggande av pension som skulle börja utbetalas när den anställde fyllde 65 år. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. (Jämför sista meningen i det ovanstående stycket om Svenska Livförsäkringsbolags Skattenämnds yttrande 2/1998.)

116

6 Tjänstepension

TIDIGARE GÄLLANDE AVDRAGSREGLER

Även i de äldre avdragsreglerna, som gällde före de nuvarande bestämmelserna, fanns två regler: huvudregeln och den s.k. alternativregeln. Huvudregeln utgick från förmånernas storlek medan alternativregeln var avgiftsbestämd. Tidigare upplagor av den här boken innehåller en redogörelse för de gamla reglerna. Den som närmare behöver bekanta sig med dem kan därför studera dem där. RÄT T BESK AT TNINGSÅR

Första premien och engångspremie för tjänstepensionsförsäkring har sedan länge, enligt praxis, ansetts som avdragsgill för räkenskapsåret om 1 bindande utfästelse om pension lämnas av arbetsgivaren under räkenskapsåret och mottas av den anställde under samma tid och 2 premien erläggs före den tidpunkt då företaget ska lämna självdeklaration. Ansökan om försäkring bör också göras före denna tidpunkt. Grunden för avdragsrätten är då att första premien vid räkenskapsårets slut skuldförs som en avdragsgill kostnad. Utfästelsen måste vara skriftlig och oåterkallelig samt avse preciserade pensionsförmåner. Frågan om rätt beskattningsår har prövats i bl.a. fallen RÅ 1977 1:14 och RÅ80 1:4. Kammarrätten i Göteborg har godkänt att överföring av medel till pensionsstiftelse sker under anståndstid med deklaration (mål nr 675–1993). Anståndsdagen torde gälla även för premie till ny tjänstepensionsförsäkring.

För förnyelsepremier har dock sedan länge ansetts gälla att avdrag medges för det räkenskapsår då premien betalas. Skatteverket har också i ett ställningstagande av den 27 juni 2008, Dnr 131 409602-08/111, beträffande ”Tidpunkten för avdrag för arbetsgivares tryggande av pensionsutfästelse till arbetstagare genom betalning av premie för pensionsförsäkring” gett uttryck för ett liknande synsätt. Enligt det nedan nämnda förhandsbeskedet från skatterättsnämnden som, med någon mindre ändring, fastställdes av Högsta förvaltningsdom © F ö rfat taren och S t uden t li t t erat ur

117

6 Tjänstepension

stolen, se HFD 2011 not. 42, synes dock en förändring ha skett av hur avdragsfrågan avseende förnyelsepremier ska bedömas. I ett intressant förhandsbesked av den 18 oktober 2010 (Dnr 158-09/D) behandlade nämligen skatterättsnämnden frågan om bl.a. avdrag för premie för tjänstepensionsförsäkring. Beskedet ska ses mot bakgrund av den praxis som således kan sägas gälla enligt ovan. Enkelt uttryckt kan den praxis som gäller sägas innebära att under vissa förutsättningar medges avdrag för den första premien och engångspremie för det räkenskapsår premien skuldförs, under förutsättning att den sedan betalas före den tidpunkt arbetsgivaren ska lämna sin själv deklaration. För förnyelsepremie medges däremot avdrag för det räkenskapsår då premien betalas. I det här förhandsbeskedet har Skatterättsnämnden nu i en rad typfall prövat frågor kring hur premieavdraget ska göras för olika räkenskapsår. Sammanfattningsvis fann Skatterättsnämnden i princip, att premier för tryggande av intjänad pensionsrätt ska dras av det räkenskapsår pensions rätten intjänats, och att premien ska ha erlagts senast den dag arbetsgivaren ska lämna självdeklaration för räkenskapsåret. Det bör särskilt uppmärksammas att nämnden kom fram till att första premie, engångspremie och förnyelsepremie skulle behandlas på samma sätt. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen, som meddelade sin dom den 7 april 2011, mål nr 6571-10. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade förhandsbeskedet endast avseende en fråga och på så sätt att premierna skulle dras av för pensionsförsäkringar som avsåg pensioner intjänade under det aktuella året – oavsett om lönen hade betalats ut under det året – under förutsättning att premierna hade betalats senast när bolaget skulle lämna sin självdeklaration för den aktuella taxeringen. I övriga delar fastställde Högsta förvaltningsdomstolen förhandsbeskedet. Skatteverket har den 30 maj 2011, Dnr 131 400888-11/111, ersatt sitt nyss nämnda ställningstagande den 27 juni 2008 med ett nytt ställningstagande. I detta nya ställningstagande lämnar Skatteverket följande sammanfattning: ”En arbetsgivare ska medges avdrag för pensionsförsäkringspremier som avser tryggandet av pension som är intjänad före utgången av beskattningsåret under förutsättning att premierna betalats senast när inkomstdeklaration för beskattningsåret ska ha lämnats. Detta gäller även förnyelsepremier till terminsbetalda pensionsförsäkringar och oavsett om pensionsutfästelsen är avgifts- eller förmånsbaserad och om den lön som pensionsförsäkringspremierna hänför sig till har betalats under beskattningsåret eller inte.”

118

6 Tjänstepension

ÄGANDERÄT TEN TILL TJÄNSTEPENSIONSFÖRSÄKRING

En tjänstepensionsförsäkring kan ägas av arbetsgivaren eller den anställde. Ägarvalet påverkar dels förfoganderätten till försäkringen, dels de familjerättsliga konsekvenserna. Eftersom det regelmässigt finns ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande kan en arbetsgivarägd tjänstepensionsförsäkring disponeras av arbetsgivaren endast med den anställdes samtycke. Den anställde kan däremot i princip förfoga över en av honom själv ägd tjänstepensionsförsäkring, såvida inte arbetsgivaren föreskrivit någon inskränkning i dispositionsrätten. I sammanhanget måste dessutom även beaktas de särskilda regler i FAL som gäller för en individuell personförsäkring, som tecknas av en arbetsgivare till förmån för en anställd på dennes liv eller hälsa, se 1 kap. 5 § FAL. I sådana fall anses den anställde som försäkringstagare vid tillämpning bl.a. av bestämmelserna i 14 kap. FAL, d.v.s. beträffande förfogande över försäkringen. Det bör dock framhållas att regeln är dispositiv, eftersom den inte gäller om försäkringsavtalet föreskriver något annat, se 1 kap. 5 § andra stycket FAL. En liknande regel för kollektivavtalsgrundad personförsäkring, s.k. KA-försäkring, gäller enligt 20 kap. 2 § FAL. Någon motsvarande möjlighet till en annan reglering i försäkringsavtalet saknas dock där. Enligt 1 kap. 7 § 4. FAL torde dock en annan reglering kunna ske om försäkringen följer en överenskommelse mellan en arbetsgivarorganisation och en central arbetstagarorganisation. Utöver dessa regler ska förstås beaktas även de förfoganderättsinskränkningar som inkomstskattelagen innehåller för pensionsförsäkringar i allmänhet. Vid bodelning efter äktenskapsskillnad ska pensionsrättighet p.g.a. privat pensionsförsäkring ingå. För tjänstepensionsförsäkringar är läget delvis oklart, och lagstiftaren har i stor utsträckning lämnat över frågan till den praktiska rättstillämpningen (se prop. 1997/98:106 s. 61). Ägande rätten till försäkringen är viktig. Om arbetsgivaren äger försäkringen och den anställdes förfoganderätt är begränsad, får det presumeras (förutsättas) att pensionsrätten inte ingår i bodelning. Så bör, enligt den angivna propositionen, gälla för avtalspensioner och individuella lösningar för den som inte är företagets ägare. För den som själv äger sin tjänstepensionsförsäkring är utgångspunkten att pensionsrätten ska tas med i bodelningen. Detsamma gäller troligen också för den som är ensam ägare till ett företag, även om företaget äger själva försäkringen. © F ö rfat taren och S t uden t li t t erat ur

119

6 Tjänstepension

Pensionsstiftelse En pensionsstiftelses uppgift är att säkerställa arbetsgivarens pensionslöften. Stiftelsen själv får inte utfästa pension. Regler om bildande respektive likvidation av stiftelse, hur arbetsgivaren kan hämta gottgörelse för pensionskostnader etc. finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Arbetsgivaren gör avsättningar i valfri takt till stiftelsen. För avdragsrätt gäller de båda avdragsreglerna. Avsättning med avdrag kan ske tills värdet av stiftelsens förmögenhet motsvarar den s.k. pensionsreserven för med avdragsrätt utfästa pensioner. Stiftelseförmögenheten ska värderas till 80 % av kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, avkastningsskattelagen, se 28 kap. 13 § andra st. IL. När arbetsgivaren sedermera utbetalar pension kan gottgörelse hämtas från stiftelsen enligt vissa bestämmelser i tryggandelagen. Gottgörelse är nästan alltid en i sin helhet skattepliktig intäkt och utbetalad pension avdragsgill kostnad. Det är inte tvunget för arbetsgivaren att hämta medel ur stiftelsen om det t.ex. finns vinst i företaget. I ett mål om eftertaxering (RÅ 1989 ref. 59), invände det skattskyldiga bolaget att beräkning av pensionsreserv borde ske efter vad som är marknadsmässig lön och inte faktiskt utbetald lägre lön. Regeringsrätten menade att underlaget i princip ska bestämmas med utgångspunkt i faktiskt utbetald lön och eftertaxerade bolaget. I fråga om ny stiftelse har Regeringsrätten (RÅ 1977 ref. 161) för avdrag godkänt att bildande och avsättning sker senast när arbetsgivaren lämnar självdeklaration under förutsättning att utfästelse lämnats under räkenskapsåret. Ibland sker byte av tryggandeform på så sätt att stiftelsen ersätts med pensionsförsäkringar. Det måste ske enligt 21 § tryggandelagen om stiftelsen likvideras. Det kan också göras frivilligt i andra situationer av arbetsgivaren. Avdrag för försäkringspremien medges enligt den nya kompletteringsregeln. Den förutsätter dock att den pensionsberättigade uppburit lön under något av de senaste två åren. Ett byte av tryggandeform för en person som slutat sin anställning för några år sedan skulle då inte vara möjligt. En särskild bestämmelse har därför införts om rätt till avdrag för vad som tidigare tryggats med avdragsrätt. Det nya avdraget begränsas till vad som erhålls i gottgörelse från stiftelsen (28 kap. 17 § IL).

120

6 Tjänstepension

AVSÄT TNING I BALANSRÄKNINGEN

Det tredje sättet i 28 kap. 3 § IL att trygga pensioner innebär att arbetsgivaren skuldför pensionsutfästelsen i balansräkningen under rubriken ”Avsatt till pensioner” eller som delpost under ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser”, se 28 kap. 4 § IL. Härvid bör dock erinras om de krav och begränsningar som följer av tryggandelagens regler (se särskilt dess 1 och 5 §§). Skillnaden mot stiftelse och pensionsförsäkring är bl.a. att pensionsmedlen stannar i företaget till dess pension ska börja utbetalas. Avdrag medges för ökning av skuldfört belopp upp till nivån för pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt (28 kap. 13–14 §§ IL). Arbetsgivaren väljer någon av de båda avdragsreglerna. Tryggandeformen i sig ger ingen säkerhet om företaget skulle komma på obestånd. IL kräver därför för avdragsrätt att pensionsutfästelsen kreditförsäkras eller garanteras genom statlig eller kommunal borgen. Det skuldförda beloppet får inte minskas under pensionsreserven. Om pensionsreserven av något skäl skulle bli lägre än skuldfört belopp, räknas skillnaden som en intäkt och ska deklareras enligt vissa regler i IL (28 kap. 22–25 §§ IL).

Särskilda avdragsregler Avdrag får göras för ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser om övertagandet: • avser överföring av rätt till tjänstepension till Europeiska unionen

eller Europeiska atomenergigemenskapen eller

• sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som

också övertar ansvaret för pensionsutfästelserna.

Den som får ersättning ska ta upp denna som en intäkt, se 28 kap. 26 § IL. Regeln har förändrats och trädde i sin nya lydelse i kraft den 1 januari 2004. Den tillämpas på avtal om övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser som ingåtts efter den 25 september 2003. I lagen finns fler regler för speciella situationer. Om en ny arbetsgivare övertar ansvaret för en tryggad pensionsutfästelse från en annan arbets givare, medges den nye arbetsgivaren i viss utsträckning avdrag för tryg© F ö rfat taren och S t uden t li t t erat ur

121

6 Tjänstepension

gandet, se 28 kap. 18 § IL. Avser övertagandet det löpande räkenskapsårets utfästelser kan avdrag ske enligt de vanliga avdragsreglerna. Löneunderlaget ökas då med vad den anställde hunnit få i lön från den förre arbetsgivaren. Arbetsgivare som tryggar pension enligt allmän pensionsplan med bestämmelser om kostnadsutjämning mellan olika arbetsgivare får avdrag för sådana tillkommande avgifter. Det kan t.ex. gälla garantiåtaganden när en annan arbetsgivare inte fullföljt sina åtaganden, se 28 kap. 20 § IL.

Översyn av regleringen om tjänstepension Regeringen beslutade den 29 mars 2012 kommittédirektiv om översyn av regleringen om tjänstepension samt beskattningen av livförsäkringsföretag, se dir. 2012:22. Av direktiven framgick bl.a. att en utredare skulle kartlägga graden av konkurrensneutralitet i skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för olika former av tjänstepensionssparande samt föreslå hur reglerna kunde göras mer neutrala. Vikten av att skattereglerna ska vara neutrala och inte missgynna vissa lösningar i förhållande till andra framhölls särskilt. Vidare skulle utredaren göra en fullständig inventering av regler och praxis avseende tjänstepension med syftet att identifiera i vilka avseenden regelsystemet var dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande, samt lämna förslag till regelförändringar. I utredningsuppdraget ingick dessutom att utreda vissa särskilda frågor i den civilrättsliga regleringen beträffande tryggande av tjänstepensionsutfästelser. Utredningsuppdraget redovisades den 30 juni 2015, se SOU 2015:68. Utredningen innehöll en rad förslag till ändringar i såväl de regler som reglerar en arbetsgivares tryggande av pensionsutfästelser till de anställda som i de s.k. kvalitativa reglerna för en pensionsförsäkring. Dessutom ingick i utredningen förslag till vissa andra ändringar. Såvitt avsåg de kvalitativa reglerna var de viktigaste förslagen i korthet följande:

122

6 Tjänstepension

• Det ska vara möjligt att göra ett uppehåll i pensionsutbetal-

ningar eller förlänga utbetalningstiden för temporär ålders- eller efterlevandepension. • Det ska vara möjligt för en arbetsgivare att ordna en avgångspension med avdragsrätt, även om utbetalningstiden för pensionen understiger tre år i andra fall än beträffande pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan som den definieras i IL. • Den s.k. flyttregeln ska ändras så att det blir möjligt att flytta hela eller en del av värdet i en pensionsförsäkring till en annan pensionsförsäkring med samma person som försäkrad. Kravet på att den mottagande försäkringen ska vara nytecknad ska tas bort, liksom kravet på att den mottagande försäkringen ska vara tecknad av samma försäkringstagare som den flyttade försäkringen ska tas bort. • Utländska försäkringar som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension ska godtas som pensionsförsäkring i Sverige utan en prövning mot de svenska kvalitativa kraven. Detsamma ska gälla avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensions institut inom EES som är jämförbara med försäkring (se s. 15 f. i SOU 2015:68).

123

Bo-Göran Jansson har under många år arbetat som försäkringsjurist och är verksam som konsult. Han är även ledamot i Allmänna reklamationsnämnden.

Skatter 2018 – pension och försäkring Skatter 2018 – pension och försäkring vänder sig till försäkrings förmedlare och övriga i försäkringsbranschen, men även till andra verksamma inom den finansiella sektorn som kommer i kontakt med pensions och personförsäkringsskattefrågor. Boken är ett användbart hjälpmedel i det dagliga arbetet, men kan också användas vid utbildning avseende pensions och försäk ringsrelaterade skattefrågor inom personförsäkringsområdet. Boken inleds med en översiktlig beskrivning av skattesystemet med fokus på inkomstbeskattning av fysiska personer. Stort utrymme ägnas sedan åt hur personförsäkring behandlas i skatte hänseende med tonvikt på framför allt avdragsfrågorna avseende såväl privat som tjänsterelaterad försäkring, men även avkast ningsskattereglerna avseende försäkring lyfts fram. För att ge en så fullständig bild som möjligt av på marknaden förekommande alternativ behandlas även individuellt pensionssparande (IPS) och investeringssparkonto (ISK). Framställningen ger möjlighet till fördjupning genom hänvis ningar till aktuella lagrum och relevant rättspraxis. Eftersom frågor inom området ofta rör tidigare gällande regler behandlas även vissa tidigare regleringar och viss framväxt av nu gällande regelsystem. Exempel, skatteberäkningar och, inte minst för undervisningsändamål, en lång rad övningsfrågor med svar illustrerar framställningen. Skatter 2018 – pension och försäkring ingår i Bank & Försäkring – IFU, som är titlar vilka Studentlitteratur ger ut i samarbete med IFU – en del av IFL vid Handelshögskolan i Stockholm.

Trettioandra upplagan

www.studentlitteratur.se

Art.nr 32397