9789147110957 by Smakprov Media AB

Christian Ax / Christer Johansson / Håkan Kullvén Upplaga 5

Kunska

Den nya ekonomistyrningen ps

test ingår!

eLabb

DNE

Den nya ekonomistyrningen | eLabb hjälper dig att klara tentan! När du väljer boken Den nya ekonomistyrningen ingår ett webbaserat studieverktyg som är specialskrivet av författaren till boken för att hjälpa dig med kursen. DNE | eLabb följer bokens innehåll steg för steg och stöttar inlärningen med frågor, fallstudier och kunskapstester inför tentan.

Aktivera Har du en egen bokhylla på www.liber.se/online? – Aktivera enkelt ditt eLabb med koden från boken!

Studera Är du redo att börja plugga? – Studera med boken Den nya ekonomistyrningen och uppnå kursmålen!

Öva Är allting glasklart? – Öva dig på relevanta frågor och få mer vägledning i DNE | eLabb!

Pröva Är du redo för verkligheten? – Pröva dina nya kunskaper och gör dina egna tolkningar och beslut i DNE | eLabb!

Testa Är du redo för tentan? – Testa dina kunskaper i DNE | eLabb!

Den nya ekonomistyrningen ISBN 978-91-47-11095-7 © 2009, 2015 Författarna och Liber AB Förläggare: Pontus Fryk Grafisk form och omslag: Nette Lövgren och Fredrik Elvander Ombrytning: LundaText AB Produktion: Jürgen Borchert Femte upplagan 1 Repro: Exaktaprinting, Malmö Tryck: Interak, Polen, 2015

KOPIERINGSFÖRBUD Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och elevers begränsade rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-avtal, är förbjuden. BONUS-avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för ut bildningsanordnare, t.ex. kommuner och universitet. Intrång i upphovsmannens rättigheter enligt upphovsrättslagen kan medföra straff (böter eller fängelse), skadestånd och beslag /förstöring av olovligt framställt material. Såväl analog som digital kopiering regleras i BONUS-avtalet. Läs mer på www.bonuscopyright.se. Liber AB, 113 98 Stockholm Tfn 08-690 90 00 www.liber.se Kundservice tfn 08-690 93 30, fax 08–690 93 01 E-post kundservice.liber@liber.se

Förord Målgrupp och innehåll Den nya ekonomistyrningen är en grundläggande bok för universitet och högskola. Boken passar även väl i andra slag av utbildningar, t ex företagsintern utbildning och annan eftergymnasial utbildning. Även för självstudier är boken lämplig. Den kräver inga förkunskaper i ekonomistyrningsämnet. Ekonomistyrning som begrepp har under senare år fått en vidgad innebörd. Begreppet innefattar inte endast produktkalkylering, budgetering, intern redovisning och uppföljning i finansiella termer, utan även styrning med bl a icke-finansiella mätetal och sammanhangen i vilka dessa används. Denna vidgade innebörd av ekonomistyrningsbegreppet är en genomgående utgångspunkt för boken. Det innebär dock inte att ämnets hårda kärna med produktkalkylering, budgetering och intern redovisning behandlas i mindre omfattning. Istället har de nya delarna av ekonomistyrningen tillkommit. Därav bokens titel – Den nya ekonomistyrningen. De traditionella ekonomistyrningsinslagen har visserligen funnits med en lång tid, men de kan inte av den anledningen sorteras in under vad som skulle kunna benämnas den gamla ekonomistyrningen. Ett stort antal studier av ekonomistyrningspraxis visar att mycket av det som funnits med under lång tid fortfarande utgör grunden i företagens ekonomistyrning. Samtidigt finns det bland företagen ett stort intresse för många av de nya idéer som presenterats under senare år. Boken förenar en genomgång av ekonomistyrningens traditionella inslag med en behandling av senare års utveckling. Idén är att behandla de eviga frågorna och den senaste utvecklingen i ett sammanhang. Inför och under bokens tillkomst har vi samtalat med företrädare för ett antal företag, kollegor, studenter och tidigare studenter med några års arbetslivserfarenhet om deras syn på ekonomistyrning, bl a avseende: • Vad en modern bok i ämnet bör innehålla. • Hur breda och djupa olika inslag bör vara. • Vilka grundkunskaper om ekonomistyrning som såväl producenter som användare av ekonomisk information bör ha. • Vilka traditionella ekonomistyrningsinslag som ökar respektive minskar i användning i praktiken. • Vilka nya ekonomistyrningsinslag som används respektive inte används i praktiken. Samtalen har i flera avseenden påverkat bokens innehåll och upplägg. Vi har dock inte styrts av samtalen, utan istället använt dem som input i våra (författarnas) egna diskussioner om boken. Till ”syvende og sidst” är det vi själva som beslutat om och ansvarar för bokens innehåll och upplägg.

Bokens struktur Boken är indelad i tio block. I vart och ett av dem behandlas ett av ekonomistyrningens delämnen. Varje kapitel inleds med en principiell och teoretisk behandling inklusive klargöranden av grundläggande begrepp och utgångspunkter. I stort sett samtliga kapitel inkluderar vidare ett stort antal exempel. Till varje kapitel finns även instuderingsfrågor. I några fall är antalet frågor stort, vilket beror på att de ovan nämnda samtalen särskilt tydligt visade att såväl nuvarande som tidigare studenter efterlyste många exempel och instuderingsfrågor. Ett stort arbete har därför ägnats åt att tillgodose dessa önskemål. Bokens tio block kan läsas vart och ett för sig. Vi har hållit nere på hänvisningarna mellan blocken, vilket ibland medfört att vissa resonemang kort fått behandlas i mer än ett block. Det gör också att ordningen mellan blocken kan ändras på valfritt sätt. Dock anser vi att block 1 och 2 bör

FÖRORD

inleda varje läsning, då de innehåller mycket av förutsättningarna för ekonomistyrningen och introducerar ett flertal grundläggande begrepp och samband.

Författarna Christian Ax är professor i företagsekonomi, särskilt ekonomistyrning, vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Hans doktorsavhandling handlar om produktkalkylering i praktiken. Han har skrivit ett flertal böcker och såväl vetenskapligt som praktiskt inriktade artiklar, varav flera riktar sig till en internationell publik. Christer Johansson är ekonomie doktor från Handelshögskolan i Stockholm och arbetar nu som VD på Precio Systemutveckling AB. Hans doktorsavhandling handlar om samordning i stora före tag. Han har skrivit ett flertal läroböcker inom det företagsekonomiska området, samt ett antal rapporter och artiklar, både av vetenskaplig och praktisk karaktär. Håkan Kullvén är ekonomie doktor och arbetar som lärare och forskare vid Uppsala universitet. Hans doktorsavhandling handlar om ekonomistyrning i tjänsteföretag. Han har skrivit ett flertal läroböcker samt ett antal vetenskapliga rapporter och artiklar, varav flera riktar sig till en internationell publik.

Ansvar för bokens kapitel Ansvaret för bokens kapitel fördelar sig enligt följande: Christian Ax ansvarar för och har skrivit kapitel 1–10, 22–25 och 27. Håkan Kullvén ansvarar för och har skrivit kapitel 11–18. Christer Johansson har lämnat bidrag till och skrivit delar av kapitel 1, 3 och 11–17. Christian Ax och Håkan Kullvén ansvarar för och har skrivit kapitel 19–21 och 26. Alla tre har läst och kommenterat samtliga kapitel. Begrepp, struktur m m har samordnats mellan kapitlen.

Tack! Många personer har bidragit till denna bok genom att ha kommenterat utkast till kapitel, föreslagit förbättringar och pekat på otydligheter/felaktigheter. Här vill vi tacka Göran Andersson, LarsEric Bergevärn, Pelle Bergsten, Håkan Björkman, Trond Bjørnenak, Thomas Braun, Krister Bredmar, Johan Dergård, Tony Edman, Olle Högberg, Eva Johansson, SvenErik Johansson, Elin Larsson, Ingemar Lyrberg, Kent Nilsson, Ulf Nilsson, Anders Nyström, Lars A Samuelson, Anders Sandoff, Stefan Sjögren, Sture Lifh och Johan Åkesson. Ett tack riktas även till alla de studenter och andra läsare som föreslagit förbättringar. Vi vill också tacka Birgit Hortlund, Leif Johansson och Lennart Wester för gott samarbete i samband med nya upplagor och nytryckningar. Vi vill även tacka Ola Håkansson, som tidigare var förlagsredaktör på Liber, som vi samarbetade med t o m upplaga 4. Han klarade flera prövningar under resans gång, men drev hela tiden på projektet och alltid med gott humör. Utan Ola hade det inte blivit någon bok. Den saken är helt klar. Angående upplaga 5 vill vi tacka förläggare Pontus Fryk och projektledare Calle Gustavsson för gott samarbete samt Fredrik Elvander och Nette Lövgren för arbetet med bokens grafiska form. Vi tackar även Leif Johansson, LundaText, som har gjort ombrytningen av boken. Göteborg, Enhörna och Bromsten 2015 Christian Ax, Christer Johansson, Håkan Kullvén

F Ö RO R D

Förord till den femte upplagan Till den femte upplagan har boken omarbetats i ett flertal avseenden, varav de huvudsakliga är följande: • Ett kapitel om kundinriktad ekonomistyrning har tillkommit. Fokus ligger på processtyrning, värdeskapandemodellen (VCM) och intäktsdrivare. • Framställningar om hållbar utveckling har tillkommit i flera kapitel. Mest utförligt behandlas hållbar utveckling i kapitel 22 om finansiella och icke-finansiella prestationsmått. Överhuvudtaget innefattar framställningen av hållbar utveckling exempel från praktiken. • Avsnitt om agila projekt och resultatvärdemetoden har tillkommit i kapitel 26 om ekonomistyrning av projekt. • Diskussionen om den pågående debatten om budgeteringen varande eller icke varande i kapitel 14 har uppdaterats med bl a nya studier av svensk budgetpraxis. • Samtliga kapitel har förbättrats avseende den språkliga framställningen. Göteborg och Bromsten april, 2015 Christian Ax och Håkan Kullvén

Innehåll Förord 3 Målgrupp och innehåll 3 ■ Bokens struktur 3 ■ Författarna 4 ■ Ansvar för bokens kapitel 4 ■ Tack! 4 ■ Förord till den femte upplagan 5

BLOCK 1. FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING 11 1. Ekonomistyrningens utgångspunkter 12 Företag, ekonomi och styrning 12 Ekonomistyrningens utgångspunkter – Vision, affärsidé, strategi och verksamhetsplaner 14 Vision 14 ■ Affärsidé 15 ■ Strategi 17 ■ Verksamhetsplaner 18

Gapet mellan teori och praktik 50 Teori och praktik – ett oförenligt par? 50 ■ Förklaringar till gapet mellan teori och praktik 51

Ekonomistyrning – En sammanfattning 52

BLOCK 2. RÖRLIGA OCH FASTA KOSTNADER SAMT RESULTATPLANERING 55 4. Rörliga och fasta kostnader 56 Inledning 56 Rörliga och fasta kostnader och verksamhetsvolym 56 Rörliga kostnader 57 Proportionellt rörliga kostnader 58 ■ Progressivt rörliga kostnader 59 ■ Degressivt rörliga kostnader 60 ■ Linjär approximation av progressivt och degressivt rörliga kostnader 61

Fasta kostnader 61

Företags mål – Teori, modeller och praktik 19

Helt fasta kostnader 62 ■ Halvfasta kostnader 63

Vinstmaximeringsmodellen 20 ■ Företagsledarmodeller 21 ■ Satisfieringsmodellen 21 ■ Intressentmodellen 21 ■ Kassaflödesbaserade modeller 23 ■ Några ytterligare aspekter på företag och mål 24 ■ Företags mål i denna bok 25

Blandade rörliga och fasta kostnader 67

2. Ekonomistyrningens grundbegrepp 30

Kostnadsdrivare och aktiviteter 69

5. Resultatplanering 72 Inledning 72 Totalanalys 72

Intäkter – Kostnader = Resultat 33

Den matematiska ansatsen för totalanalys 72 ■ Ansatsen med diagram för totalanalys – Resultatdiagram 74 ■ Kritisk punkt och säkerhetsmarginal 76 ■ Totalanalys i flervaruoch flertjänsteföretag 79 ■ Antaganden vid resultatplanering 81

Inbetalning och utbetalning 33 ■ Inkomst och utgift 33 ■ Intäkt och kostnad 34

Bidragsanalys 84

Effektivitet 30 Produktivitet 32

Lönsamhet 37

3. Ekonomistyrningens styrmedel 40 Tre slag av styrmedel 40 Formella styrmedel 41

Den matematiska ansatsen för bidragsanalys 84 ■ Ansatsen med diagram för bidragsanalys 84 ■ Täckningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal 85

BLOCK 3. PRODUKTKALKYLERING FÖR VAROR OCH TJÄNSTER 89

Organisationsstruktur 41

6. Produktkalkylering 90

Organisationsform 41 ■ Ansvarsfördelning 46 ■ Belöningssystem 48

Inledning – Begrepp och utgångspunkter 90

Mindre formaliserad styrning 48 Företagskultur 48 ■ Lärande 49 ■ Medarbetarskap 50

Kostnader i produktkalkyleringen 92 Urval 93 ■ Värdering 93 ■ Periodisering 94

INNEHÅLL

Kapitalkostnader 94

10. Kalkyler för särskilda beslut 170

Kalkylmässig avskrivning 94 ■ Kalkylmässig ränta 97

För- och efterkalkyler 101

Rutinmässiga och icke-rutinmässiga kalkylsituationer 170

Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader 170

Självkostnadskalkylering 104

Inledning 104 Begreppet självkostnad 104 ■ Huvudmetoder för självkostnadskalkylering 105

Periodkalkylering 106 Divisionsmetoden 106 ■ Normalmetoden 108 ■ Ekvivalentmetoden 111 ■ Produkter i arbete vid periodkalkylering 113

Orderkalkylering 114 Utgångspunkter för orderkalkylering 114 ■ Påläggsmetoden 116

8. Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) 136 Inledning 136 Bakgrunden till ABC-kalkylering 136 ■ ABC-kalkylering innebär mer än omkostnadsfördelning 137

Centrala begrepp 138 Aktivitet 138 ■ Kostnadsdrivare 140

Kalkylering med ABC-kalkylen 141 Tidsdriven ABC-kalkylering 148 Problem i praktiken 148 ■ Fokus på tid som kostnadsdrivare och i beräkningar 148 ■ Tidsekvationer 149 ■ Kommentar 150

Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering 150 Kalkylering med aktivitetsbaserade självkostnadskalkyler 151

Endast framtida intäkter och kostnader… 170 ■ … som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ 171 ■ Alternativkostnad 172 ■ Ej återvinningsbara kostnader 173

Beslut vid ledig kapacitet 173 Aspekter att beakta vid beslut vid ledig kapacitet 175

Beslut vid full kapacitet 176 Beslut vid full kapacitet med alternativkostnad 179 ■ Aspekter att beakta vid beslut vid full kapacitet 181 ■ Beslut vid full kapacitet med fler än en trång sektor 182

Beslut om att köpa in eller producera själv 182 Beslut om att köpa in eller producera själv med alternativkostnad 186 ■ Aspekter att beakta vid beslut om att köpa in eller producera själv 187

Beslut om nedläggning 188 Beslut om nedläggning av segment med alternativkostnad 190 ■ Aspekter att beakta vid beslut om nedläggning 191

BLOCK 4. BUDGETERING 193 11. Budgetering 194 Inledning 194 Begrepp och definitioner 194 Budget och budgetering 195

Planering med olika tidsperspektiv 197 Vilken typ av planering är budgetering? 198

Budgeteringens syften 198

9. Bidragskalkylering 154

12. Budgeteringens grunder 202

Inledning 154

Inledning 202

Bidragskalkyleringens utgångspunkter 154 ■ Tillämpning av bidragskalkylering 156 ■ Huvudmetoder för bidragskalkylering 156

Periodkalkylering 157 Divisionsmetoden 157 ■ Ekvivalentmetoden 161

Orderkalkylering 162 Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader 162 ■ Stegkalkyl 166

Olika slag av budgetar 202 Resultatbudget 205 Likviditetsbudget 208 Erhållna och lämnade krediter 210 ■ Skatter och avgifter 213

Budgeterad balansräkning 217 Delbudgetar 219 Budgetar för olika verksamheter 219

INNEHÅLL

Ett exempel 222 Försäljningsbudget 222 ■ Inköpsbudget, varukostnadsbudget och lagerbudget 224 ■ Personalbudget 225 ■ Omkostnadsbudget 226 ■ Investeringsbudget 227 ■ Kapitalbudget 227

Samband mellan olika budgetar 228 Icke-finansiella budgetar 235

13. Budgetprocessen 238

16. Intern redovisning i olika verksamheter 296 Inledning 296 Intern redovisning i tjänsteföretag 297 Särdrag för tjänsteföretag 297 ■ Olika slag av tjänsteföretag 298 ■ Den interna redovisningens struktur i tjänsteföretag 299

Intern redovisning i handelsföretag 309

Budget – Produkt eller process? 238

Särdrag för handelsföretag 309 ■ Den interna redovisningens struktur i handelsföretag 311

Budgetuppställande 240

Intern redovisning i tillverkningsföretag 314

Involverade medarbetare 240 ■ Metodik för budgetuppställande 241 ■ Beroenden mellan enheter 244 ■ Budgetperiod 245

Särdrag för och olika slag av tillverkningsföretag 314 ■ Den interna redovisningens struktur i tillverkningsföretag 315

Budgetuppföljning 246 Syften med budgetuppföljningen 246

Budgetanalys 249 Föränderlig budget 252

Aktivitetsbaserad intern redovisning 318

BLOCK 6. STANDARDKOSTNADER OCH INTERNPRISSÄTTNING 321

Rörlig budget 252 ■ Flexibel budget 255 ■ Reviderad budget 257 ■ Rullande budget 259

17. Standardkostnader 322

Budgetsimulering 261

Standardkostnad – en definition 322

14. Budgetering under utveckling 264 Budgetering under utveckling 264 Nollbasbudgetering 264 Nollbasbudgetering som metod 265

Ändamålsbudgetering 267 Aktivitetsbaserad budgetering 270 En alternativ modell för aktivitetsbaserad budgetering 272

Budgetering – Praxis och debatt 277 Aktuell debatt – Budgetlös styrning 277

BLOCK 5. INTERN REDOVISNING 283

Syften med standardkostnader 325 Framtagning av standard – för vad och hur? 326 Lönestandards 327 ■ Materialstandards 328 ■ Omkostnadsstandards 329

Avvikelseanalys 329 Analys av avvikelser som komponenter 330 ■ Förbrukningsavvikelsen 330 ■ Prisavvikelsen 332 ■ Kvantitetsavvikelsen 332 ■ Avvikelser för hela volymen 333 ■ Avvikelseanalysens koppling till budget och kalkyl 336 ■ Internredovisning och avvikelseanalys 337 ■ Kombinationskomponenten 339 ■ Analys av omkostnader 341 ■ Analys av resultatavvikelser 347 ■ Avslutande synpunkter 348

18. Internprissättning 350

15. Intern redovisning 284

Internprestationer i företag 350

Redovisning för externa och interna intressenter 284

Internprissättning – Centrala begrepp 350 ■ Olika slag av internprestationer 351 ■ Internprestationer i olika branscher 352

Extern redovisning 284 Intern redovisning 286 Några utgångspunkter för intern redovisning 288 ■ Olika informationsbehov 289 ■ Redovisningens mått och objekt 291 ■ Flerdimensionell redovisning 292 ■ Intern redovisning i BAS-kontoplanen 292

Syften med internprissättning 353 Metoder för internprissättning 353 Kostnadsbaserad prissättning 354 ■ Marknadsbaserad prissättning 355 ■ Förhandlingsbaserad prissättning 357

INNEHÅLL

Internavräkning 358 Rörlig debitering 358 ■ Fast debitering 359 ■ Tvåprissystem 359 ■ Dualprissystem 360 ■ Aktivitetsbaserade internpriser 362

För- och nackdelar med internprissättning 363 Fördelar 363 ■ Nackdelar 364

BLOCK 7. INVESTERINGSKALKYLERING 367 19. Investeringskalkylering 368 Begreppen investering och investeringskalkyl 368 Olika slag av investeringar 370

Investeringskalkylering med hänsyn till inflation 406 Kalkylränta 406 ■ Real och nominell investeringskalkyl 407 ■ Relativa prisförändringar 408

BLOCK 8. PRESTATIONSMÄTNING 411 22. Finansiella och icke-finansiella prestationsmått 412 Inledning 412 Större fokus på icke-finansiella prestationsmått 412

Syften med prestationsmätning 413 Från implementering av strategi till operativa syften 414 ■ Lokal prestationsmätning 414

Grundläggande begrepp vid investeringskalkylering 372

Riktlinjer för prestationsmätning 415

Grundinvestering 372 ■ In- och utbetalningar 373 ■ Restvärde 373 ■ Ekonomisk livslängd 373 ■ Kalkylränta 373 ■ Investeringsförlopp 374

Finans 417 ■ Kunder 426 ■ Personal 429 ■ Tid 433 ■ Produktivitet 436 ■ Kvalitet 436 ■ Hållbar utveckling 440

Diskontering och kapitalisering 375 Nuvärde 375 ■ Slutvärde 376 ■ Annuitet 376

20. Metoder för investeringskalkylering 378 Inledning 378 Återbetalningsmetoden 379 Återbetalningsmetoden utan kalkylränta 379 ■ Återbetalningsmetoden med kalkylränta 381

Nuvärdemetoden 383 Annuitetsmetoden 384 Annuitetsmetoden vid årskostnadsberäkningar 386

Internräntemetoden 387 Tillväxträntemetoden 390

Prestationsmått 416

23. Balanserat styrkort och intellektuellt kapital 448 Inledning 448 Balanserat styrkort 448 Strategikartor 449 ■ Strategiska teman och orsak-verkansamband 451 ■ Balanserat styrkort 452 ■ Strategisk tema: Intern produktutveckling 453 ■ Avslutning 455

Intellektuellt kapital 455 Skillnad mellan företags redovisade värde och marknadsvärde 455 ■ Perspektivet i ekonomistyrningen 456

BLOCK 9. KUNDER, VÄRDESKAPANDE, PROCESSER OCH AKTIVITETER 461

Lönsamhetsbedömning vid rangordning av flera investeringsprojekt 392

24. Kundinriktad ekonomistyrning 462

Engångsinvesteringar 394 ■ Ersättningsinvesteringar 396

Inledning 462

21. Investeringskalkylering med hänsyn till skatt och inflation 402 Investeringskalkylering med hänsyn till skatt 402 Skattemässig justering av investeringskalkylens komponenter 403

Processtyrning 462 Kundvärde 464 ■ Kategorier av processer och aktiviteter 464 ■ Förbättring av processer och aktiviteter 466 ■ Kunskap om bakomliggande faktorer 468 ■ Drivare av aktiviteter 470 ■ Två ansatser för förbättringsarbete – Kaizen och BPR 473

INNEHÅLL

Värdeskapandemodellen (VCM) 474 Värdeattribut, värdeerbjudanden och VCM 474 ■ Att arbeta med VCM-modellen 475 ■ Avslutning 483

Intäktsdrivare 484 Egenskaper för relationen mellan intäktsdrivare och intäkter 485 ■ Intäktsdrivare och relationer till intäkter 487 ■ Ekonomistyrning och intäktsdrivare 490

25. Benchmarking 494 Inledning 494 Begreppet benchmarking 494 Objekt i benchmarking 495 Olika slag av benchmarking och deras för-¤och¤nackdelar 496 Intern benchmarking 496 ■ Konkurrensinriktad benchmarking 497 ■ Funktionsinriktad benchmarking 497

Var finns informationskällorna? 499 Varför och hur företag arbetar med benchmarking 499 Avslutning 499

BLOCK 10. EKONOMISTYRNING AV PROJEKT 501 26. Ekonomistyrning av projekt 502 Inledning 502 Begreppet projekt 503 Projektorganisation 504 Projektfaser 506 Initieringsfasen 506 ■ Planeringsfasen 507 ■ Genomförandefasen 508 ■ Avslutningsfasen 509

Ekonomistyrning av projekt 509 Initieringsfasen 510 ■ Planeringsfasen 510 ■ Genomförandefasen 519 ■ Avslutningsfasen 522

27. Målkostnadskalkylering och kaizenkalkylering 524 Inledning 524 Målkostnadskalkylering 524 De centrala momenten i målkostnadskalkylering 526 ■ För- och nackdelar med målkostnadskalkylering 530

Kaizenkalkylering 531 Avslutning 532

Litteraturlista 535 Räntetabeller 539 Register 543

B LO C K 1

F Ö RO R D

Företag, ekonomi och styrning 1. Ekonomistyrningens utgångspunkter 2. Ekonomistyrningens grundbegrepp 3. Ekonomistyrningens styrmedel

Ekonomiska frågor har under senare år givits allt större utrymme i media och samhällsdebatt. Faktorer som internationalisering av ekonomin med ökad globalisering av marknader, snabb teknologisk utveckling och ökad miljöhänsyn har påverkat både privata företag och offentliga verksamheter. Många företag möter en ökad konkurrens samtidigt som privatiseringar, avregleringar och minskade resursramar ställer hårdare ekonomiska krav på offentliga verksamheter. De flesta verksamheter möter kort sagt allt hårdare ekonomiska villkor, och kraven för att överleva ökar. Stora förändringar av styrningen av både privat och offentlig verksamhet har genomförts. Förändringar som har lyft

fram ekonomiska aspekter på den verksamhet som bedrivs och därmed även fokuserat styrningen av verksamhetens ekonomi. Syftet med detta inledande block är att ge en referensram för diskussioner om ekonomistyrning, oavsett vilken typ av verksamhet som avses. I det första kapitlet behandlas begreppet ekonomistyrning och dess uppgifter och funktion i företaget, olika utgångspunkter för utformningen av ekonomistyrningen och mål med företagande och företag. I kapitel 2 introduceras några av ekonomistyrningens centrala begrepp. I det tredje kapitlet behandlas ekonomistyrningens s k styrmedel, d v s de hjälpmedel som behövs för att styra företaget i riktning mot uppsatta mål.

K APITEL 1

Ekonomistyrningens utgångspunkter

Företag, ekonomi och styrning Många förknippar begreppet företag med organisationer som Volvo, SAS, H&M och Electrolux. Andra förknippar det kanske med den lokala bilförsäljaren eller kvartersrestaurangen. Samtliga är exempel på affärsdrivande verksamheter i bolagsform. Det finns dock skillnader mellan denna vardagliga innebörd av begreppet företag och den innebörd det har inom ämnet företagsekonomi. Där har begreppet en bredare innebörd och står för en sammanslutning av personer som i någon form bedriver ett medvetet arbete för att uppnå ett eller flera mål. Det betyder att även offentlig verksamhet, t ex sjukvård och energiproduktion, och sammanslutningar såsom idrottsföreningar, högskolor och kooperationer, är att betrakta som företag. Inom företagsekonomin behandlas dock främst affärsdrivande verksamheter. Begreppet ekonomi har sitt ursprung i det grekiska ordet oikonomiá, som betyder hushållning alternativt förvaltning1. Ekonomi brukar definieras som hushållning med begränsade eller knappa resurser. Företag behöver resurser för att kunna producera och avyttra varor och tjänster. Resurserna är av olika slag och inkluderar bl a kapital, personal, utrustning, material, kunskap och information. Det är självklart att företag varken innehar eller har tillgång till obegränsade mängder resurser eller kan använda eller förbruka resurser på ett slösaktigt sätt. De måste arbeta förnuftigt och sparsamt. När företag hushållar med sina resurser på ett förnuftigt och sparsamt sätt brukar man säga att effektiviteten är hög. Det betyder att de är framgångsrika i sin strävan att uppnå sina mål och att graden av måluppfyllelse är hög. Ämnet företagsekonomi är läran om företags hushållning med begränsade eller knappa resurser. Företagsekonomi är ett stort ämne som indelas i delämnen. Centrala delämnen är extern redo visning, marknadsföring, finansiering, management, kostnads- och intäktsanalys och ekonomistyrning. Andra delämnen är många gånger knutna till specifika branscher och slag av företag, t ex hotell och turism, transport, banker och småföretag.

13 13

• Företag, ekonomi och styrning • Ekonomistyrningens utgångspunkter • Företags mål – Teori, modeller och praktik

Begreppet ekonomistyrning definieras i Nationalencyklopedin enligt följande: Ekonomistyrning avser avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa ekonomiska mål.

Företag arbetar i sin verksamhet med olika slag av mål. De kan vara av såväl finansiellt som icke finansiellt slag. Finansiella mål kan gå ut på att nå ett visst resultat, en viss lönsamhet eller ett visst kassaflöde. Icke-finansiella mål kan gälla att få nöjdare kunder, att stärka arbetet med hållbar utveckling eller att få nöjdare medarbetare. Ekonomistyrning fokuserar av tradition på ekonomiska mål av finansiell karaktär. Även om finansiella mål brukar bedömas vara företagets viktigaste mål, finns en utveckling mot en ökad betydelse av icke-finansiella mål. Idén bakom utvecklingen är att aspekter så som nöjda kunder och medarbetare samt hög kvalitet anses bidra till uppfyllandet av finansiella mål. Som definitionen ovan anger handlar styrning om att få företagets organisatoriska enheter och medarbetare att i sitt arbete sträva mot de mål som ställts upp. När målen är av ekonomiskt slag samlas de insatser som görs under benämningen ekonomistyrning. För att kunna styra företaget i riktning mot de mål som ställts upp har de som arbetar med ekonomistyrningen många uppgifter. De inkluderar bl a att: • • • • • • • • • •

Planera, genomföra, följa upp och anpassa verksamheten i förhållande till planer och mål. Förse beslutsfattare med underlag och följa upp fattade beslut. Fördela och utkräva ansvar. Samla in, tolka, sammanställa, rapportera och kommunicera ekonomisk information. Analysera orsaker till avvikelser från planer och föreslå åtgärder. Genomföra specialutredningar. Analysera hur verksamhetens processer och aktiviteter kan förbättras. Verka som rådgivare och samtalspartner i ekonomiska frågor i företaget. Utveckla och uppdatera styr och ekonomisystem. Utbilda medarbetarna i ekonomiska frågor.

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

• Bidra till en hållbar utveckling. • Bidra till en positiv företagskultur För att kunna utföra dessa uppgifter behövs s k styrmedel. Dessa är av olika karaktär och kan indelas i tre kategorier: • Formella styrmedel, t ex produktkalkylering, budgetering och prestationsmätning. • Organisationsstruktur, t ex ansvarsfördelning, belöningssystem och organisationsform. • Mindre formaliserade styrmedel, t ex företagskultur, lärande och bemyndigande. Som framgår är ekonomistyrning inte endast en formaliserad process, där enbart olika slag av tekniker eller metoder förekommer. Även mjukare element liksom det organisatoriska sammanhanget innefattas i ekonomistyrningen. I denna bok behandlas dock främst ekonomistyrningens mer formaliserade delar. Vi återkommer i kapitel 3 till en utförligare diskussion kring styrmedel.

Ekonomistyrningens utgångspunkter – Vision, affärsidé, strategi och verksamhetsplaner Det övergripande syftet med ekonomistyrningen är att hjälpa till i arbetet med att uppnå företagets strategiska målsättningar. Det kan även uttryckas som att ekonomistyrningen utgör ett medel för implementering av företagets strategi. Det betyder att ekonomistyrningens utformning och användning behöver anpassas till den strategi företaget bestämt sig för. I detta avsnitt behandlas kortfattat begreppen vision, affärsidé och strategi i syfte att skapa en förståelse för ekonomistyrningens utgångspunkter. Vision och affärsidé inkluderas eftersom de utgör utgångspunkten för strategiformuleringen. När företagets strategi formulerats behöver företagets huvudmål och strategiska planer brytas ned i delmål, handlingsplaner och riktlinjer för hur och inom vilka gränser verksamheten ska bedrivas. När det är gjort kan den mer konkreta verksamhetsplaneringen göras. Den riktar sig mot olika delar av företagets aktiviteter, av vilka ekonomistyrningen utgör en.

Vision Företagets vision anger hur man vill att kunderna ska uppfatta företaget eller den riktning i vilken företaget ska utvecklas. Man kan även säga att en vision är ett önskvärt framtida tillstånd och att den beskriver vart företaget är på väg och vad det ska uppnå2. Företag kommunicerar vanligen endast en företagsövergripande vision. En aktuell utveckling är dock att företag i växande omfattning kommunicerar fler än en vision. Visioner formuleras då med anknytning till exempelvis kunder, samhället eller viktiga satsningar. Särskilt tydlig utvecklingen mot att kommunicera visioner relaterade till hållbar utveckling.

K A P I T E L 1 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S UT G Å N G S P U N K T E R

Exempel på visioner från årsredovisningar

Strategisk vision

Volvokoncernens vision är att bli världsledande inom håll-

Vi vill utveckla en stark internationell detaljhandelskedja

bara transportlösningar genom att:

med hög lönsamhet och god värdetillväxt för våra aktie-

• skapa värde för kunder inom utvalda segment

ägare. Detta ska ske genom att vara det självklara va-

• leda utvecklingen av produkter och tjänster för trans-

let för människors praktiska problemlösning i vardagen.

port- och infrastrukturindustrin • driva kvalitet, säkerhet och omsorg om miljön

Hållbarhetsvision

• arbeta med energi, passion och respekt för individen.

Vi ska engagera företagets resurser till ekonomisk, social och miljömässig utveckling som skapar värde för våra intressenter och samhället i stort och bidrar till hållbara levnadsförhållanden för nuvarande och kommande

Vår vision är ”att skapa en bättre vardag för de många

generationer.

människorna”.

En vision har minst tre funktioner3: Legitimerande

Genom att ange den roll företaget vill ha i samverkan med intressenter i omgivningen sätts företagets verksamhet in i ett samhällsperspektiv. Strävan är att övertyga viktiga intressenter om att företaget har ett socialt och samhälleligt berättigande. Ambition och fokus

En vision är ett samlat uttryck för ett företags samlade framtidsmål genom att den anger en ambitionsnivå som sätter ramar för arbetet med företagets affärsidé och strategi. Identifikation och motivation

En vision spelar även en viktig roll när det gäller att skapa motivation och engagemang i företaget. Den är även viktig när det gäller att bidra till att företagets anställda känner sig delaktiga samt tar initiativ och ansvar.

Affärsidé Aff ärsidén anger vad företaget ska ägna sig åt och hur man avser att utvecklas i förhållande till vi sionen. Den kan även sägas innebära ett klargörande av vad som skiljer företaget från andra företag. Även om alla företag har en affärsidé finns det ingen standardmall för dess innehåll eller omfattning. I praktiken finns det många variationer på affärsidéer. Utvecklade affärsidéer innehåller klargöranden av bl a de varor och/eller tjänster som erbjuds, vilka kunder man vänder sig till, vilka marknader man arbetar på och/eller avser att arbeta på och hur företaget tänker sig att verksamheten i olika avseenden ska utvecklas. Aff ärsidéer kan även in kludera avsnitt med företagets etiska riktlinjer och uttalanden om hur företaget vill uppfattas av omgivningen. Oavsett affärsidéns innehåll och utformning kan man övergripande säga att den anger vad företaget ägnar sig åt eller tjänar pengar på, eller i framtiden ska ägna sig åt eller tjäna pengar på. En aff ärsidé har fl era funktioner. Roos m fl (1998, sid 56) menar att aff ärsidéns främsta uppgif ter är att ange företagets riktning och att klargöra attityder. Den innebär i mindre utsträckning ett klargörande av företagets mål. De menar att affärsidén först och främst bör: • Åstadkomma en förståelse för syftet med organisationen.

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

• • • •

Skapa ett underlag för motivation. Utgöra ett underlag för fördelning av företagets resurser. Etablera den ton och det aff ärsklimat som önskas. Fungera som en orienteringspunkt för dem som kan identifi era sig med företagets syfte och riktning. • Möjliggöra en översättning av organisationens syfte till konkreta mål. • Möjliggöra en översättning av mål till strategier och andra aktiviteter. Exempel på affärsidéer från årsredovisningar nadsmedvetenhet i alla delar av verksamheten. H&M:s deSJ erbjuder ett modernt resande, som är praktiskt och effektivt för kunderna, men också konkurrenskraftigt och klimatsmart i förhållande till andra transportsätt. Effektiviteten säkrar vi genom en fortgående utveckling av produkter och tjänster samt genom investeringar i nya och förbättrade tåg. Utvecklingen baseras också på olika former av samarbeten där intressanta partners, som breddar och kompletterar vårt eget erbjudande, spelar en allt viktigare roll. Till effektiviteten hör dessutom miljömässiga mervärden, där tåget, som ett hållbart alternativ, bidrar till att ytterligare förstärka SJ:s konkurrenskraft.

signers, mönsterkonstruktörer och inköpare arbetar tillsammans i team för att skapa kollektionerna som, med flexibel sortimentsplanering och snabba beslutsvägar, hela tiden anpassas till det kunderna vill ha. H&M strävar efter att alltid ha det bästa kunderbjudandet på varje enskild marknad utifrån kombinationen mode, kvalitet, pris och hållbarhet. H&M erbjuder ett brett och varierat sortiment av inspirerande mode. Kollektionerna vänder sig till dam, herr, ungdom och barn. I sortimentet ingår också skor, accessoarer och kosmetik samt heminredning från H&M Home. Erbjudandet kompletteras av flera självständiga modevarumärken med egna identiteter: & Other Stories, Cheap Monday, COS, Monki och Weekday. H&M-andan

Liseberg skapar upplevelser värda att längta till

H&M guidas av starka värderingar som vilar på en grundläg-

Liseberg är Göteborgs nöjespark och Sveriges mest attrak-

gande respekt för individen och tron på varje människas för-

tiva resmål med underhållning, attraktioner, restauranger och

måga att ta egna initiativ. Värderingarna har funnits med se-

boende.

dan den allra första butiken öppnade 1947 och fungerar som

Här skapar vi upplevelser som ständigt förnyas med krea-

riktmärken för allt arbete i företaget. De gemensamma vär-

tivitet och originalitet. Liseberg är till för alla – inkluderande

deringarna sammanfattas i H&M-andan, som gör H&M till en

och tryggt.

unik arbetsplats för medarbetare världen över.

Med entusiastiska och engagerade medarbetare skapar vi varaktiga relationer med våra gäster, som leder till en so-

Långsiktig expansion

lid verksamhet.

H&M växer framgångsrikt på befintliga marknader och i nya

Lisebergs lönsamhet balanseras alltid mot vårt historiska

länder, med samtliga varumärken och med nya koncept. Ex-

arv, vår kulturella roll och betydelsen av Göteborg som res-

pansionen sker med butiker såväl som online. Tillväxtmålet

mål.

är att öka antalet butiker med 10–15 procent per år och sam-

Vi agerar aldrig kortsiktigt eftersom vi vet att vi har Lise-

tidigt öka försäljningen i jämförbara enheter.

berg till låns av kommande generationer. Hållbar utveckling H&M:s ambition är att vara det mer hållbara alternativet för AFFÄRSIDÉ Mode och kvalitet till bästa pris. Kunderbjudande H&M-koncernen gör mode och bra kvalitet tillgängligt och prisvärt för människor världen över. Detta är möjligt genom egen design, inga mellanhänder, inköp av stora volymer av rätt vara från rätt marknad, en effektiv logistik samt kost-

dagens alltmer medvetna kunder. H&M:s satsningar på sociala förbättringar och minimerad miljöpåverkan sträcker sig därför längs plaggens hela livscykel – från att använda naturresurser ansvarsfullt till att säkerställa goda arbetsförhållanden i leverantörsledet, och från att minska elförbrukningen i butikerna till att erbjuda plaggåter vinning globalt. Hållbarhetsarbetet är en investering i kunderbjudandet och en förutsättning för H&M:s långsiktiga utveckling. Hållbarhet är därför en integrerad del av verksamheten.

K A P I T E L 1 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S UT G Å N G S P U N K T E R

Strategi I företagets strategi klargörs hur företaget ska arbeta. Ett företags strategi kan därför sägas innehålla en beskrivning av eller en plan för hur företagets aff ärsidé ska uppnås. Precis som i fallet med aff ärs idéer fi nns det ingen standardmall när det gäller innehåll eller omfattning. Några av de inslag som vanligen ingår i strategier inkluderar klargöranden av: • Vilka konkurrensfördelar företaget avser att utveckla och utnyttja. • Företagets styrkor och svagheter samt möjligheter och hot i omvärlden. Ett exempel på strategi från hemsida att utveckla och integrera kompletterande försäljningskanaler. Att bli ledande inom e-handel kommer att vara ICA Gruppens strategi bygger på sex långsiktiga strategiska teman som sätter riktningen för allt som görs inom ICA Gruppens verksamheter. Dessa innehåller ett antal områden och prioriteringar som ICA Gruppen ska

en av de kritiska framgångsfaktorerna för koncernen. ICAs butiksnät ska kontinuerligt förnyas och utvecklas med särskilt fokus på de geografiska områden där ICA är underrepresenterade.

arbeta med på kort och medellång sikt. Genom en övergripande strategi för hela ICA Gruppen blir det lättare för såväl bolag som medarbetare att prioritera ur ett hel-

4. Förenkla vår verksamhet ICA Gruppen ska bli bättre på att definiera och tillvara-

hetsperspektiv.

ta de synergier som finns i koncernen samt att arbeta

1. Stärka kundlojaliteten och varumärkespositionen

ger på ständig förbättring. Exempelvis finns inom om-

ICA Gruppen ska på samtliga marknader värna och fortsätta bygga sina starka varumärken och förstärka kundernas lojalitet genom effektiva och välriktade mark-

för en ökad effektivitet och ett förhållningssätt som bygrådet Sortiment & Inköp betydande synergimöjligheter, inte minst vad gäller utveckling av egna märkesvaror och samordning av inköp.

nadssatsningar och beslut. De viktigaste varumärkena är ICA och Rimi. ICA Gruppen arbetar med att ytterligare definiera och utveckla de löften som är kopplade till varumärkena. Kundlojalitetsprogrammen är en viktig del i ICA Gruppens erbjudande och skapar mervärden för såväl kunder som för koncernen. Hittills har framgångsrika lojalitetsprogram använts i Sverige och Baltikum, där kunderna bland annat får unika erbjudanden baserade på

5. Engagera och utveckla våra medarbetare Ett gemensamt förhållningssätt och en gemensam syn på grundläggande värderingar ökar tydligheten mot kund och attraktionskraften bland såväl nuvarande som framtida medarbetare. Det gör det lättare att fatta rätt beslut och ökar därigenom den interna effektiviteten. 2013 lanserade ICA Gruppen de gemensamma värderingarna;

individuella köpbeteenden.

enkelhet, entreprenörskap och engagemang. Värdering-

2. Stärka och bredda vårt kunderbjudande

vardagen. Fokus framåt kommer att ligga på införandet

Koncernens mål är att öka försäljningen genom ett starkt

arna ska fungera som en inre kompass och ledstjärnor i av dessa, både på kontor och i butik.

utbud av nya produkter och tjänster. Bland annat kommer ICA Gruppen att satsa mer på färskvaror och apoteksvaror samt överlag säkra konkurrenskraftiga priser i alla länder, vilket är en förutsättning för ett starkt kunderbjudande. Egna märkesvaror är också ett satsningsområde som ger kunderna ökat värde och bidrar till ett

6. Vara ledande inom ansvarsfullt företagande ICA Gruppen ska vara ledande inom ansvarsfullt företagande. Hållbarhetsarbetet ska genomsyra allt koncernen gör, skapa tydliga resultat och säkra en hållbar värdekedja från produktion till butik. Målet är att kontinuerligt

unikt sortiment.

höja ambitionen genom att gå före i viktiga frågor kring

3. Utveckla och bredda våra säljkanaler

hälsosamma produkter, miljöpåverkan, matsäkerhet

ICA Gruppen strävar efter att fortsätta öka butikstillväxten och säkra ett välanpassat butiksnät. Utifrån kundernas behov och tillsammans med handlarna ska butiksformaten fortsätta att utvecklas. ICA Gruppen ska dessutom sträva efter att skapa merförsäljning genom

exempelvis produktionsvillkor, ursprungsmärkning, samt en successiv minskning av koldioxidutsläpp. Genom att göra det vill ICA Gruppen inspirera andra aktörer samtidigt som det också stärker ICA Gruppen som aktör på livsmedelsmarknaden och skapar värde för såväl samhället i stort som för kunderna.

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

• • • • • • •

Inom vilka varu/tjänsteområden företaget ska arbeta. Vilka kundkategorier företaget vänder sig till och hur de ska bearbetas. Hur hot från konkurrenter ska mötas. Vilket slag av organisationsstruktur företaget ska arbeta med. Vilken kompetens som krävs och hur den ska säkerställas. Vilka resurser som krävs. Hur verksamheten ska finansieras.

Mindre företag bedriver vanligen en homogen verksamhet med avseende på de ovan listade klargörandena, d v s de gäller för företaget som helhet. Större företag har vanligen flera strategier. Det beror på att det finns flera verksamhetsinriktningar vilka arbetar med skilda strategier. I mycket stora företag finns det strategier på flera organisatoriska nivåer. Följande slag av strategier är då vanliga4: Koncernstrategi, affärsområdesstrategi, divisionsstrategi, affärsenhetsstrategi och funktions strategi. När man diskuterar strategi håller man sig vanligen på divisions eller affärsenhetsnivå. Det är först på de nivåerna som verksamheten kan klargöras mer precist i termer av ovanstående aspekter. Det är också i de allra flesta fallen just på divisions- och affärsnivåerna som ekonomistyrningen förekommer.

Verksamhetsplaner När företagets strategi formulerats behöver företagets huvudmål brytas ned i delmål. Huvudmålen kan sägas innebära en precisering och operationalisering av företagets vision och affärsidé. Strategin är det sätt på vilket huvudmålen ska uppnås. Delmålen väljs och formuleras med utgångspunkt i att uppfyllandet av dem leder till att de övergripande strategiska målen uppfylls. Delmålen är av olika slag och riktar sig mot olika organisatoriska delar av företaget. Vissa uttrycks i finansiella termer, t ex i termer av räntabilitet, försäljning och kostnader, medan andra uttrycks i icke-finansiella termer, t ex i termer av kvalitet, kundtillfredsställelse och marknadsandel. Även målens tidshorisont behöver klargöras, t ex om de ska infrias på lång, medellång eller kort sikt, och vem som ansvarar för målen, t ex vilken division, avdelning eller vilket produktområde eller marknadsområde. Strategin behöver även konkretiseras i olika slag av handlingsplaner med riktlinjer för hur verksamheten ska bedrivas och inom vilka gränser. Den mer konkreta verksamhetsplaneringen kan nu ta sin form. Den riktar sig mot olika delar av företagets verksamhet. Det är då vanligt att tala om bl a produktionsstyrning, lagerstyrning, marknadsstyrning och ekonomistyrning.

K A P I T E L 1 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S UT G Å N G S P U N K T E R

De begrepp som behandlats och sambanden mellan dem kan sammanfattas enligt följande: Vision

Hur företaget vill att kunder ska uppfatta det, den riktning i vilken företaget ska utvecklas, det framtida önskade tillståndet, vart företaget är på väg eller vad som ska uppnås.

Affärsidé

Hur företaget avser att utvecklas i förhållande till sin vision, ett klargörande av vad som skiljer företaget från andra företag och/eller vad företaget ska ägna sig åt.

Strategi

Hur företaget ska arbeta, en beskrivning eller plan för hur affärsidén ska uppnås.

Verksamhetsplanering

Ekonomistyrning

Nedbrytning av huvudmål till delmål och framtagande av handlingsplaner och riktlinjer.

Styrning mot ekonomiska mål.

Figur 1:1 Samband mellan vision, affärsidé, strategi, verksamhetsplanering och ekonomistyrning.

Företags mål – Teori, modeller och praktik Företag existerar för att uppfylla mål. Vilket eller vilka mål har då företag? Den frågan har varit föremål för omfattande diskussioner inom företagsekonomin. En slutsats som kan dras på basis av dem är att det inte finns en teori eller en modell som ger något entydigt svar. Det innebär att det finns ett flertal teorier om och modeller av företags mål. Vad beror det på att det finns flera svar på frågan om mål? Vi ska närmast ge några kortfattade svar på den frågan. Som framkommer beror svaren bl a på perspektiv, sammanhang, vems mål som avses och tidsaspekten. • Ett svar är att olika sammanhang kräver olika teorier och modeller. Inom företagsekonomin är man många gånger intresserad av att studera eller belysa ett preciserat problem eller fenomen. Det är då både nödvändigt och önskvärt att förenkla och avgränsa verkligheten. Man strävar då efter att endast inkludera de aspekter som är relevanta i sammanhanget. • Ett andra svar är att företag och deras omgivning ständigt förändras. Nya förutsättningar för företagande ställer krav på anpassning och förändring, inte endast avseende hur företag utför sin verksamhet utan även avseende mål. Företag kan också förändra sina mål över tiden även om inga omgivningsförändringar äger rum. Det kan t ex bero på byte av strategi. Under en tidsperiod kan lönsamhet vara det viktigaste målet och under en annan tillväxt. • Ett tredje svar är att mål skiljer sig åt mellan och inom företag. Exempelvis kan vissa företag sträva efter hög lönsamhet och andra efter tillväxt. Inom en företagsgrupp, t ex en koncern, kan det finnas ett flertal mål. Exempelvis kan koncernen som helhet ha ett visst mål, medan ingående dotterbolag kan ha ett eller flera andra mål. • Ett fjärde svar är att det finns olika uppfattningar om och synsätt på mål och företagande inom företagsekonomin. Det har olika orsaker, bl a politiska, ideologiska och moraliska ståndpunkter. Olika uppfattningar och synsätt leder till olika slag av diskussioner om företags mål. Närmast presenteras några centrala teorier om och modeller av företag och deras mål. I de tre första avsnitten beskrivs vad som kan karakteriseras som teoretiska modeller. De är mycket betydelsefulla och ligger till grund för en stor del av den utveckling som ägt rum inom företagsekonomin över huvud taget. De modeller som beskrivs därefter har en närmare anknytning till verkligheten. Det är på innehållet i dem som synen på företags mål i den här boken grundar sig.

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

Vinstmaximeringsmodellen I den s k neoklassiska företagsekonomiska teorin (”The Neoclassical Theory of the Firm”) antas företag sträva efter att maximera sin vinst. Företaget betraktas som en förädlings eller resursomvandlingsenhet med ett inflöde (uppoffringar) av resurser till ett visst värde som omvandlas till ett utflöde (prestationer) till ett högre värde. Man bortser från individer och behandlar inte hur omvandlingen ska gå till. Man brukar säga att företaget ses som en svart låda (”black box”).

Inflöde

Utflöde

Figur 1:2 Företaget som en ”svart låda” eller en vinstmaximeringsenhet.

Begreppet effektivitet är väsentligt inom ämnet företagsekonomi (det behandlas närmare i nästa kapitel). I den neoklassiska företagsekonomiska teorin är effektivitet huvudproblemet, och företagets vinst är det enda målet och därmed det enda uttrycket för effektivitet. Vinst och kostnadsbegreppet ges i den neoklassiska teorin innebörder som skiljer sig från dem som läggs i begreppen i företagets redovisning. Begreppen intäkt och kostnad har i teorin följande innebörd: Intäkt är erhållen försäljning, d v s pris per styck multiplicerat med såld kvantitet. Kostnad uttrycker vad företaget avstår från genom att använda resurser för ett visst handlingsalternativ. Denna s k alternativkostnad ska utgöras av bästa alternativa användning. Alternativkostnaden bestäms av uteblivna intäkter och/eller kostnader Den neoklassiska företagsekonomins kostnadsbegrepp i ekonomistyrningen Det kostnadsbegrepp som används i den neoklassiska

naden vara det ekonomiskt riktiga värdet på en knapp

företagsekonomiska teorin används även inom ekono-

resurs. Det är i många praktiska situationer dock svårt

mistyrningen. Det finns i många sammanhang en strä-

att bestämma alternativkostnaden. I ekonomistyrningen

van att arbeta med alternativkostnadsbegreppet, inte

används därför olika slag av approximationer av den.5

minst i produktkalkyleringen. Där anses alternativkost-

Företagets handlande är i den neoklassiska företagsekonomiska teorin rationellt. Det innebär att inga handlingar vidtas som innebär avsteg från vinstmaximeringsmålet och att företaget i valsituationer väljer det alternativ som för det närmast målet. Den neoklassiska företagsekonomiska teorin har kritiserats på flera punkter, bl a för antaganden om6: • Att vinstmaximering ses som företags enda mål. • Att företag antas ha all den information för beslutsfattande som krävs för att kunna vinstmaximera. Invändningen går ut på att beslut fattas inför en osäker framtid och att man därför inte på förhand med säkerhet vet om man fattar bästa beslut eller inte. Det har t o m hävdats att det är tveksamt om man ens i efterhand kan konstatera huruvida företaget vinstmaximerat eller ej. • Att det skulle finnas en enda effektiv kombination av pris och kvantitet. Om riskattityd beaktas, kommer vinst och mål att variera med den. Det innebär därför att det finns flera effektiva kombinationer av pris och kvantitet. Till kritiken mot de antaganden som görs kan läggas observationer som visar hur företag i praktiken arbetar. Exempelvis har man funnit att företag ofta arbetar med tumregler och rutiner för beslut som inte följer teorins antaganden. Men den neoklassiska teorin har förespråkare. De menar

K A P I T E L 1 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S UT G Å N G S P U N K T E R

att teorin inte syftar till att förutsäga eller förklara hur företag faktiskt arbetar eller borde arbeta. Teorin betraktas istället som en konstruktion vilken syftar till att belysa prisbildning och resursfördelning på marknads- och branschnivå, det s k prissystemet7. Kritik mot teorins bristande realism uppfattas då inte som giltig. Teorin är tillräckligt realistisk med avseende på vad den syftar till, menar man. Tyvärr finns det ändå många som missuppfattat syftet med den neoklassiska företagsekonomiska teorin.

Företagsledarmodeller Många ekonomer har varit kritiska mot antagandet om vinstmaximering som mål och därmed synen på företag som vinstmaximerande ”svarta lådor”. De menar att företag istället har andra mål. Ett drag i företagsledarmodeller eller teorier (”Managerial Theories of the Firm”) är att ägande och drift betraktas som skilda åt. När dessa element skiljs åt minskar ägarnas möjligheter att kontrollera driften av företaget, och det skapas ett utrymme för företagsledningen att arbeta i enlighet med egna mål8. I företagsledarmodeller förekommer mål som bl a innebär avvägningar mellan företagsledningens fritid och företagets vinst- och tillväxtmaximering. Två andra mycket välkända exempel beskrivs närmast. William Baumol utgår i sin försäljningsmaximeringsmodell från att företag, istället för att maximera vinsten, strävar efter att maximera försäljningen samtidigt som de strävar efter en vinst som av ägarna uppfattas som tillfredsställande. Genom att maximera försäljningen, istället för skillnaden mellan försäljning (intäkter) och kostnader, växer företaget. Genom tillväxten skapas förutsättningar för högre löner, större inflytande och högre status för företagsledningen. Dessa fördelar anses hänga samman mer med företagets försäljning än med vinstens storlek. Oliver Williamson utgår i sin modell från att företagsledningen strävar efter att maximera sin egen nytta istället för företagets vinst. Även i denna modell är dock en viss vinst som tillfredsställer ägarna en förutsättning. Företagsledningens nytta påverkas av bl a lön, makt, status och pre stige. Genom att spendera medel på löner, administration (det anses prestigefyllt med en stor administration under sig), förmåner (t ex flotta kontor, tjänstebilar och representation) och prioriterade investeringar (investeringar som inte krävs för företagets normala drift), skapar företagsledningen sig egen nytta.

Satisfieringsmodellen En betydelsefull modell, som avviker från den neoklassiska teorin om vinstmaximering och företagsledarmodellerna, har presenterats av nobelpristagaren Herbert Simon. Han menar att företag strävar efter en tillfredsställande eller satisfierande vinst, snarare än maximal vinst. Vad som utgör en tillfredsställande vinst måste alltid fastställas i förhållande till en anspråksnivå, en nivå som är tillfredsställande. Det finns ingen given vinstnivå, utan den beror på företagets situation och de möjligheter till vinst som existerar. Vinsten måste dock vara tillräckligt hög för att företaget ska överleva och över tiden bli högre eller lika hög som under föregående perioder. Simon menar att företag inte är rationella utan snarare utmärks av begränsad rationalitet. Det betyder att beslutsfattare inte känner till samtliga tänkbara handlingsalternativ, att det bästa handlingsalternativet på förhand endast svårligen (eller inte alls) kan fastställas och att beslutsfattaren aktivt måste skaffa sig information. På grund av den begränsade rationaliteten är beslutsfattaren nöjd när han/hon funnit ett handlingsalternativ som uppfyller ett preciserat minimikrav, d v s beslutsfattaren satisfierar. Det ska inte tolkas som att en tillfredsställande vinst återspeglar en lägre ambitionsnivå än vinstmaximering. Det är p g a den begränsade rationaliteten helt enkelt inte möjligt att vinstmaximera.

Intressentmodellen Utmärkande för ovanstående teorier/modeller är att företag betraktas som slutna system där inga kopplingar till eller relationer med omgivningen finns. Det finns heller inga krav på företaget att

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

bygga upp relationer med omgivningen eller att uppnå en balans mellan olika relationer. Det betraktelsesättet har mött kritik och lett till utvecklingen av det s k öppna systemsynsättet. Synsättet att företag har kopplingar till och relationer med sin omgivning har fått stort genomslag och ligger till grund för flera teorier och modeller om företags mål. En som har fått stort genomslag är intressentmodellen9. Den bygger, liksom Simons satisfieringsmodell, på strävan efter en tillfredsställande vinst baserad på en viss anspråksnivå. Båda modellerna är exempel på s k ”Behavioural Theories of the Firm”. Utgångspunkten i intressentmodellen är att företag strävar efter att uppnå ett stabilt förhållande till sin omgivning, en s k jämvikt. Varje företag har ett visst antal intressenter som det har relationer till (se figur 1:3). Mellan företaget och intressenterna finns beroendeförhållanden. Före taget ses som beroende av intressenterna och intressenterna som beroende av företaget. Mellan företaget och intressenterna krävs en balans mellan de bidrag intressenterna lämnar till företaget och de belöningar företaget lämnar till intressenterna (se tabell 1:1). Intressenterna kräver belöningar som överstiger de bidrag de lämnar till företaget. Det är en förutsättning för att de ska vilja tillhöra företagets intressentgrupp.

Kunder Ägare

Leverantörer

Långivare

Stat och kommun

FÖRETAGET

Medarbetare och deras organisationer

Opinionsgrupper

Företagsledning

Figur 1:3 Intressentmodellen – Exempel på företagets intressenter.

Intressent

Bidrag till företaget, t ex

Belöning från företaget, t ex

Ägare

Kapital

Utdelning och avkastning

Opinionsgrupper

Acceptans och legitimitet

Miljövänlighet och socialt ansvar

Företagsledning

Arbete

Lön, status, prestige och makt

Medarbetare och deras organisationer

Arbete

Lön, trygghet, personlig utveckling och medbestämmande

Stat och kommun

Infrastruktur, utbildning och service

Skatter, avgifter och arbetstillfällen

Långivare

Kapital

Leverantörer

Varor, tjänster, kvalitet och service

Räntor, amorteringar och välskötta företag

Kunder

Betalningar

Betalningar Varor, tjänster, kvalitet och service

Tabell 1:1 Exempel på bidrag och belöningar till och från intressenter.

K A P I T E L 1 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S UT G Å N G S P U N K T E R

Enligt intressentmodellen är företagets mål att tillgodose intressenternas krav. Målet kan därför sägas utgöra en kompromiss mellan intressenternas krav (eller mål). Det är uppenbart att intressentkraven i flera fall kan stå i konflikt med varandra. Kraven kan sammantaget även vara så stora att det inte är möjligt att tillgodose dem fullt ut10. En central uppgift för företagsledningen blir då att kompromissa mellan intressentkraven för att säkra företagets fortsatta drift och utveckling. Vissa intressentkrav kan på kort sikt vara ouppnådda. Den situationen hanteras genom att ett företag förhåller sig ”seriekopplat” till intressentkraven. Vid en tidpunkt tillgodoser man en intressentgrupps krav och vid en annan tidpunkt nästa grupps o s v. Samtliga intressenters krav tillgodoses, men vid olika tillfällen11. Intressentkraven uppfattas därför inte vid varje tidpunkt som motstridiga och ouppnådda. På så sätt uppnås en stabilitet i verksamheten. På längre sikt är företagets strävan att i större utsträckning kunna tillgodose intressenternas krav väsentlig. På så sätt minskar behovet av avvägningar och prioriteringar mellan kraven. Strävan är att ersätta det kortsiktiga nollsummespelet med ett långsiktigt plussummespel12.

Kassaflödesbaserade modeller Ett särskilt slag av modeller baseras på kassaflöden, d v s in- och utbetalningar. De bygger på ett kapitalmarknadssynsätt och har ett investerarperspektiv på företag. Förespråkarna menar att företags mål är att maximera nuvärdet av framtida nettokassaflöden (inbetalningar minus utbetalningar). Företagsledningen är då inriktad på att maximera aktieägarnas förmögenhet genom att maximera aktiernas marknadsvärde, vilket görs genom att nuvärdet av framtida kassaflöden maximeras. Detta synsätt har ett mycket starkt stöd. Det är troligen det mest accepterade företagsmålet inom företagsekonomin. Det ligger bl a till grund för många framställningar kring beslutsfattande, produktkalkylering och investeringskalkylering. Målet ska dock inte tolkas bokstavligt ur ett praktiskt perspektiv. Det är i praktiken mycket svårt, för att inte säga omöjligt, att maximera nuvärdet av framtida kassaflöden. Exempelvis arbetar företag i praktiken med flera mål och gör avvägningar mellan dessa. Vidare är det slag av invändningar som framförts mot den tidigare presenterade vinstmaximeringsmodellen i princip giltiga även i detta fall. Många företag strävar efter att åstadkomma en avkastning för ägarna som möter eller överträffar den avkastning de förväntar sig vid en given risknivå, d v s företagen strävar efter en för ägarna tillfredsställande avkastning (jämför med den tidigare diskussionen kring satisfieringsmodellen)13. Ur ett teoretiskt perspektiv är det svårt att avvisa de resonemang som ligger till grund för kassaflödesbaserade modeller. Det finns även de som försvarar modellen ur ett praktiskt perspektiv. De menar att det, trots modellens svårigheter, finns ett behov av kassaflödesmodeller. Beslutsfattare behöver kunna fatta beslut ur ett aktieägarperspektiv för att upprätthålla en balans mellan företagets intressenter och deras krav. Kassaflödesmodeller anger då i vilken utsträckning enskilda beslut tillgodoser ägarnas intressen. I praktiken anger företag dock inte sina finansiella mål i sådana termer som angivits ovan, utan snarare i termer av räntabilitets-/avkastningsmål. Det har en mindre betydelse då ett företags totala vinst över dess livslängd sammanfaller med nettokassaflödet. Dock kommer den vinst som framkommer i redovisningen under en viss period att avvika från kassaflödet under samma period. Det beror på att redovisningen baseras på bokföringsmässiga grunder och inte på kassaflödet. Vi ska här inte gå närmare in på hur nuvärden kan beräknas och vilka antaganden som måste göras om framtiden i beräkningsmodellerna, eftersom det behandlas i senare kapitel. Vi ska dock säga några ord om beräkningsprincipen. Med nu i nuvärde avses idag. Nuvärdet säger vad framtida in- och utbetalningar är värda idag. Det finns två viktiga skäl till att beräkna nuvärden. Det första är att en krona idag är värd mer än en krona i morgon, eftersom kronan idag kan placeras och ge avkastning. Det andra skälet är att en riskfri krona är värd mer än en riskfylld krona, eftersom investerare undviker risk om det inte innebär att de måste göra avkall på sin avkastning. För

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

att kunna beräkna nuvärdet krävs en kalkylränta. Nivån på den bestäms av alternativkostnaden för kapital. I praktiken är denna svår att fastställa, varför olika slag av approximationer av den ofta används. I en formel utformas företagets målfunktion enligt följande: V = Vinst (nuvärdet), I = Inbetalning, U = Utbetalning, T = Tidshorisont, t = Ett år från nu till T, i = Kalkylränta T

max V = Σ (It – Ut)(1 + i)– t t=1

Formeln ska läsas på följande sätt: Målet är att maximera (max) vinsten (V). Vinsten byggs upp under en tidsperiod (t) från år 1 t o m en senare tidpunkt (T). Under denna period uppkommer inbetalningar (I) och utbetalningar (U). Skillnaden mellan dem för varje år (It – Ut) nuvärdeberäknas genom att den multipliceras med en räntefaktor (1 + i)– t som minskar dess värde för varje år.

Några ytterligare aspekter på företag och mål De teorier och modeller av företag och deras mål som presenterats hittills kan sägas vara rationella i den meningen att företag antas arbeta med formella och uttalade mål, främst finansiella sådana. Det finns dock mycket som talar för att denna rationalitet kan ifrågasättas. Några exempel på det ges i det följande. I ett antal studier har det bl a framkommit att individer och grupper av individer många gånger har andra mål än vad företaget som helhet har. Med tanke på hur människan fungerar är det i det närmaste osannolikt att det inte finns ”privata” mål i företag. Det kan innebära att de mål som eftersträvas i verksamheten inte är desamma som företagets uttalade mål. Det kan t o m vara så att individers och gruppers mål kan strida mot företagets uttalade mål. Studier har visat att företag vid sidan av sina officiella mål även arbetar med symboliska mål. De kan t ex syfta till att skapa en bild som man vill att omgivningen ska ha av företaget. Företag som genom sin verksamhet t ex förorenar miljön kan kommunicera att de har högt satta miljömål. Man brukar säga att företagen söker legitimitet genom att ange att de arbetar med, i detta exempel, miljömål. Ett annat slag av symboliska mål är sådana som uttrycker strävanden som i praktiken inte gäller. Målsättningar av slagen ”Det är företagets målsättning att säkra de anställdas arbeten” och ”Det är företagets målsättning att sälja produkter till lägsta priser” kan vara symboliska. Det finns flera exempel där sådana målsättningar inte visat sig ha mycket med verkligheten att göra. De kan t o m utnyttjas för att avleda uppmärksamhet från vissa frågor eller för att dölja verkliga planer. Det finns också symboliska mål som är positiva. Företag vill med dem förmedla värderingar och normer, främst till kunder och anställda. Detta betyder dock inte att den bild som givits tidigare av företag och mål är orealistisk eller falsk. Även om mål som vinst, lönsamhet och kassaflöden är centrala, ska de inte ses som fristående från andra mål. Det är viktigt att vara medveten om att det finns olika slag av mål i företag. Mål i mindre företag kan ses som ett särskilt område. Små företag är ofta familjeägda eller har en eller ett fåtal dominerande ägare. Forskning visar att små företag ofta anger mål som skiljer sig från de dominerande finansiella målen. Exempelvis drivs många småföretagare av existentiella mål. Andra strävar efter att ha kvar kontrollen över företaget för att kunna vara ”sin egen”. Det betyder dock inte att man bortser från lönsamhetsmål. Lönsamhet är grunden för överlevnad även i små företag.

K A P I T E L 1 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S UT G Å N G S P U N K T E R

Företags mål i denna bok Det råder ingen tvekan om att lönsamhetsmålet är mycket betydelsefullt. Det är det högst rankade företagsmålet i praktiken. Det torde även vara det mål kring vilket det finns störst enighet bland företagets intressenter. Även om lönsamhet inte är, eller ens borde vara, det enda målet är det mycket betydelsefullt eftersom ett företags verksamhet på sikt är avhängigt en viss lönsamhet. Den synen ligger till grund för denna bok. Det betyder dock inte att företag inte arbetar med andra mål riktade mot t ex anställda, kunder, leverantörer och miljö. Avvägningar mellan lönsamhetsmål och mål riktade mot olika intressentgrupper existerar. Det är viktigt att skilja mellan lönsamhet på kort och på lång sikt. När vi i denna bok ansluter oss till lönsamhetsmålet menar vi lönsamhet på lång sikt. På kort sikt kan man vidta vissa handlingar – eller välja att inte vidta vissa handlingar – som tillfälligt ökar lönsamheten men som på lång sikt får en negativ inverkan på lönsamheten. Vi menar vidare att lönsamhet inte är det enda ekonomiska målet. Andra mål utgör då ofta delmål eller restriktioner. Sådana kan röra företagets likviditet, soliditet eller kapitalbindning eller vara uttryckta i icke-finansiella termer. Exempelvis kan företag ha lönsamhet som huvudmål, men under en tid fokusera nöjda kunder, försäljningsökning eller tillväxt i syfte att stärka sin marknadsposition och skapa förutsättningar för en långsiktigt tillfredsställande lönsamhet. Hur är det då med organisationer som inte arbetar med lönsamhetsmål? Hur är det med offentlig verksamhet? Få hävdar att dessa verksamheter har som mål att vara lönsamma i den mening som vi diskuterats hittills. Frenckner (1989) menar dock att skillnaderna mellan affärsdrivande företag och offentliga organisationer inte skall överdrivas. Även för det offentliga bör ekonomiska principer gälla i många sammanhang, och de gör ofta det. Han menar att mer resurser än vad som krävs inte ska förbrukas för att uppnå en viss effekt eller kvalitet. Värde för pengarna är ett uttryck som kan användas för att markera att resurser ska utnyttjas så att de skapar så stor nytta som möjligt. Det kan inkludera t ex utförda prestationer och medborgarnas subjektiva uppfattningar om erhållen service. Även om de flesta exempel och uppgifter i denna bok behandlar affärsdrivande verksamheter, är de flesta inslagen relevanta även för verksamheter som inte är affärsdrivande.

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

Exempel på företags mål i årsredovisningar Mål för människor SCAs mål för människor avser hälsa och säkerhet, uppFinansiella mål ÅF ska vara mest lönsamt av de närmast jämförbara bolagen i branschen och uppnå en rörelsemarginal på minst 10 procent över en konjunkturcykel. Nettoskulden i relation till EBITDA (Nettoskuld/EBITDA) ska uppgå till mellan 1,5–2,0

förandekod inklusive mänskliga rättigheter, hållbara innovationer och hygienlösningar. Hållbara innovationer – Vi ska leverera bättre, säkra och miljöanpassade lösningar till våra kunder. Vi strävar efter att

över en konjunkturcykel.

kontinuerligt förbättra resurseffektiviteten och minska mil-

Tillväxtmål

livscykel.

ÅF ska omsätta 2 miljarder euro år 2020.

jöpåverkan genom att ta hänsyn till nya innovationers hela

Hygienlösningar – Vi ska dela med oss av våra hygienkun-

Medarbetarmål

skap till kunder och konsumenter och ge tillgång till pris-

Bättre balans mellan könen. Ett delmål är att andelen kvinn-

värda, hållbara hygienlösningar som bidrar till ett hälsosamt

liga chefer och andelen kvinnliga medarbetare totalt ska

och värdigt liv. På de marknader där vi har närvaro ska vi:

uppgå till minst 30 procent år 2020.

• Sprida kunskap om hygien med anknytning till våra pro-

Hållbarhetsmål ÅF strävar efter att bli ett mer hållbart företag. Tre övergripande hållbarhetsmål utgör en bas för företagets hållbarhetsarbete. ÅF ska: • Halvera företagets CO2-utsläpp per individ (basår 2009). • Alltid erbjuda kunden alternativ för en mer hållbar lösning på dess uppdragsförfrågningar. • Vara den teknikkonsult som kunden anser bäst löser framtidens utmaningar.

dukter och tjänster. • Sträva efter att genomföra utbildningsprogram för flickor, kvinnor och vårdgivare. • Sträva efter att erbjuda mest värde för konsumenterna genom prisvärda hygienlösningar för alla. Uppförandekod – SCAs leverantörsstandard ska användas för att främja gemensamma värderingar och prioriteringar genom hela leverantörskedjan. Vi ska efterleva SCAs uppförandekod. Samtliga medarbetare ska genomgå regelbunden utbildning i koden. Hälsa & säkerhet för medarbetarna – Vi har en nollvision för arbetsplatsolyckor och vi ska minska olycksfrekvensen.

SCAs övergripande mål är att långsiktigt skapa ökat värde för våra aktieägare.

Mål för miljö SCAs miljömål inriktas mot klimat, energi, vattenanvänd-

Avkastning på sysselsatt kapital Koncernens övergripande lönsamhetsmål är att avkastningen på sysselsatt kapital ska uppgå till 13 procent över en konjunkturcykel. För Personliga hygienprodukter är målet 30 procent, för Mjukpapper är målet 15 procent och inom Skogsindustriprodukter att vara i den övre kvartilen i branschen. Tillväxt För Personliga hygienprodukter har SCA ett årligt organiskt tillväxtmål på 5–7 procent och inom Mjukpapper är målet 3–4 procent. Inom Skogsindustriprodukter är målet att växa i takt med marknaden. Kapitalstruktur Skuldsättningsgrad över en konjunkturcykel uppgående till

ning, fiberinköp samt biologisk mångfald. Klimat & energi – Vi ska minska koldioxidutsläppen från fossila bränslen och från inköpt el och värme med 20 procent till år 2020, med 2005 som basår. Vi ska trefaldiga produktionen av biobränsle från våra skogar till år 2020, med 2010 som referensår. Vindkraftsproduktio-nen på SCAs skogsmark ska öka till 5TWh år 2020. Fiberinköp & biologisk mångfald – Vi ska uppnå och bibehålla vårt mål att ingen färskfiberbaserad råvara, inklusive pappersmassa, ska komma från kontroversiellt ursprung. Vi ska bevara den biologiska mångfalden i våra skogar. Minst 5 procent av vår produktiva skogsmark ska undantas från avverkning i våra ekologiska landskapsplaner. Ytterligare 5 procent av våra skogar ska undantas av naturhänsyn.

0,70 och med en skuldbetalningsförmåga på över 35 pro-

Vatten – Vår ambition är hållbart vattenbruk och vi ska mins-

cent.

ka vattenanvändningen i områden med vattenstress med 10 procent. Samtliga SCAs massa- och pappersbruk ska förses med mekanisk och biologisk vattenrening.

K A P I T E L 1 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S UT G Å N G S P U N K T E R

Strategisk ekonomistyrning För närvarande befinner sig ekonomistyrningsämnet i

och kunder. Exempel på aspekter som står i fokus

förändring. Det har bl a lett till att nya metoder har in-

utgör konkurrenters priser, kostnadsnivåer, produk-

troducerats. Flera av dessa kan klassificeras in under

tionsvolymer och marknadsandelar, och beträffande

en ny inriktning inom ekonomistyrningsämnet – strate-

kunder innefattas aspekter relaterade till betalnings-

gisk ekonomistyrning. Metoderna är avsedda att stödja

vilja, värdeskapande och lojalitetsbestämmande fak-

en strategiskt inriktad ekonomistyrning. I denna bok behandlas denna nya inriktning i flera kapitel.

torer. • Viktiga nya inslag är att söka och tillvarata möjlighe-

I dagsläget råder det dock inte konsensus om inne-

ter till kostnadsreducering och differentiering genom

börden av strategisk ekonomistyrning. Det beror på att

att exploatera länkar i företagets värdekedja, att ak-

författare anlägger skilda perspektiv på utvecklingen. Tre

tivt arbeta med strategiska kostnadsdrivare och att

vanligt förekommande definitioner av strategisk ekono-

fokusera icke-finansiella strategiskt viktiga aspekter

mistyrning är följande: • Strategisk ekonomistyrning innebär framtagande och analys av ekonomistyrningsdata om ett företag och dess konkurrenter som ska användas i syfte att utveckla och fokusera företagets strategi14. • Strategisk ekonomistyrning innebär användning av kostnadsinformation i ett eller fler av de fyra stegen – strategiformulering, strategikommunikation, strategiimplementering och strategisk styrning – i den strategiska ledningsprocessen15. • Strategisk ekonomistyrning innebär framtagande och analys av finansiell information relaterad till de marknader företaget agerar på och konkurrenters kostnader och kostnadsstrukturer samt fokusering på företagets och konkurrenters strategier på dessa marknader över ett antal tidsperioder16. Även om dessa definitioner ger strategisk ekonomistyrning något olika inriktningar, finns det några gemensam-

på verksamheten. • Ekonomistyrningens utformning och användning ska explicit anpassas till företagets strategiska inriktning. Exempelvis är en typ av ekonomistyrning ändamålsenlig i företag som arbetar i enlighet med en lågkostnadsstrategi, medan en annan ekonomistyrning är mer ändamålsenlig i företag som arbetar i enlighet med en differentieringsstrategi. Det ska, med andra ord, råda en överensstämmelse mellan företagets strategiska inriktning och ekonomistyrningens utformning och användning. Ett flertal nya metoder som ska stödja en strategiskt inriktad ekonomistyrning har introducerats. De inkluderar strategisk kostnadsanalys, kostnadsdrivaranalys, kalkylering av produktattribut, värdekedjeanalys, livscykelkalkylering, balanserat styrkort och målkostnadskalkylering. De som har rönt störst uppmräksamhet behandlas i denna bok. För att tillgodogöra sig strategisk ekonomi-

ma särdrag för dem :

styrning behöver man grundläggande kunskaper i främst

• Ekonomistyrningens uppgifter breddas till att även

nomistyrning vanligtvis först på fördjupningskurser i

innefatta bl a identifiering och förstärkning av konkurrensfördelar, strategiformulering och strategisk förnyelse. • Ekonomistyrningens traditionella fokus på interna förhållanden kompletteras med ett externt fokus som inkluderar aspekter på företagets konkurrenter

ämnet strategi. Av det skälet behandlas strategisk ekoekonomistyrning. I detta avsnitt har vi endast avsett att introducera och ge en översiktlig beskrivning av de centrala särdragen hos strategisk ekonomistyrning. För en samlad beskrivning av metoder som ingår i strategisk ekonomistyrning, se Guilding, Cranes & Tayles (2000).

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

Instuderingsfrågor 1. Vad står begreppen företag, ekonomi respektive företagsekonomi för? 2. Vad står begreppet ekonomistyrning för? 3. Vilka brukar ekonomistyrningens uppgifter vara? 4. Vad menas med ett företags vision? Hur skulle ett företags vision kunna lyda? 5. Vad menas med ett företags affärsidé? Vad kan framgå av ett företags affärsidé? 6. Vad menas med ett företags strategi? Vad kan framgå av ett företags strategi? 7. Vilken är kopplingen mellan ett företags strategi och dess ekonomistyrning? 8. Varför är det problematiskt att inom företagsekonomin ge ett entydigt svar på frågan vilket eller vilka mål före-

11. Vad menas med att företag kan ha symboliska mål? Ge ett par exempel på sådana mål. 12. Lönsamhet är det högst rankade företagsmålet i praktiken. Vad beror det på? 13. Vilka andra mål än lönsamhet kan finnas i praktiken? 14. Vilka skillnader kan finnas mellan stora och små företag när det gäller mål för verksamheten? 15. Vilket eller vilka slag av mål kan finnas i offentliga organisationer? 16. Vad menas med uttrycket ”värde för pengarna” i samband med att mål i offentliga organisationer diskuteras? 17. Hur kan strategisk ekonomistyrning definieras? 18. Vilka centrala inslag finns inom ramen för strategisk ekonomistyrning?

tag har? 9. Vilka är huvuddragen i följande modeller (teorier) om företag och mål? • Vinstmaximeringsmodellen • Företagsledarmodellen • Satisfieringsmodellen • Intressentmodellen • Kassaflödesbaserade modeller 10. Kan individer och grupper av individer ha andra mål än företaget? Hur kan det i så fall komma sig?

Noter 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17

Frenckner & Samuelson (1994). Bruzelius & Skärvad (2004). Roos m fl (1998, sid 53–54). Bengtsson & Skärvad (1992, sid 102). Frenckner & Samuelson (1984). Andersson m fl (1990) och Savage & Small (1971). Scapens (1994). Andersson m fl (1990) och Savage & Small (1971). Det finns flera personer bakom intressentmodellen. De första idéerna introducerades av Chester Barnard och Herbert Simon, Senare har bl a Richard Cyert och James March vidareutvecklat dem. Den situationen uppkommer på imperfekta marknader. Jacobsen & Thorsvik (2002). Bruzelius & Skärvad (2004). Ägarnas förmögenhet ökar när avkastningen på deras investeringar överträffar den marknadsbestämda avkastningen givet investeringens risknivå (se t ex Atkinson m fl 1997). Simmonds (1981). Shank (1989). Bromwich (1990). Lord (1996).

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

K APITEL 2

Ekonomistyrningens grundbegrepp

I det förra kapitlet användes ett antal begrepp vars innebörder inte närmare behandlades. I detta kapitel görs en genomgång av dem och ytterligare några begrepp som är centrala inom såväl ekonomistyrningsområdet som hela det företagsekonomiska området. Dessa begrepp förekommer i boken i flera sammanhang.

Effektivitet Begreppet effektivitet definieras som grad av måluppfyllelse. Det är alltså ett uttryck för i vilken utsträckning företaget uppnår ett mål. Effektiviteten kan därför sägas ange hur bra eller dåligt ett företag bedriver sin verksamhet. Effektiviteten bestäms som förhållandet mellan värdet av vad som åstadkommits (utflödet) och värdet av de resurser som satts in och de prestationer som gjorts för att åstadkomma resultatet (inflödet) i förhållande till ett mål. Om företaget uppfyller sitt mål är effektiviteten hög och om det inte lyckas med det i någon större utsträckning är effektiviteten låg. Effektivitet =

Värdet av utflöde Värdet av inflöde

Effektivitet mäts ofta i finansiella termer eftersom företags mål ofta är av det slaget. Resultat i förhållande till satsat kapital är ett exempel på ett vanligt finansiellt effektivitetsmått. Se även begreppet lönsamhet nedan. Effektivitet som lönsamhet =

Resultat Kapital

Det är uppenbart att finansiella uttryck för effektivitet inte passar för alla slag av verksamheter, åtminstone inte helt och hållet. Sjukvård och utbildning är exempel på verksamheter som inte i någon större utsträckning har finansiella mål, varför effektivitetsbestämningen ofta behöver göras i icke-finansiella termer. Det utesluter dock inte uttalanden om verksamhetens effektivitet i finansiella termer.

K A P I T E L 2 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S G RU N D B E G R E P P

• Effektivitet • Produktivitet • Intäkter – Kostnader = Resultat • Lönsamhet

I vissa sammanhang talas om inre effektivitet och yttre effektivitet. Tillsammans utgör den inre och den yttre effektiviteten den totala effektiviteten. Företag behöver på lång sikt ha höga värden på båda komponenterna för att överleva. Inre effektivitet handlar om ”att göra saker rätt” och yttre effektivitet om ”att göra rätt saker”. En hög inre effektivitet förknippas ofta med hög produktivitet (se nedan), kostnadseffektivitet, ”ordning och reda” och välutvecklade system och rutiner. Den inre effektiviteten handlar alltså om företagets hushållande med resurser ur ett internt perspektiv. Den yttre effektiviteten rör företagets relationer till sin omvärld. Vid diskussioner om yttre effektivitet förekommer begrepp som affärsmässighet, tillväxt, kvalitet och service. Under senare år definieras begreppet allt oftare som kundvärde. Kundvärde handlar om hur kunder värderar ett företags varor och tjänster. Den yttre effektiviteten kännetecknas alltså av ett externt perspektiv. Effektivitetsbegreppet är lite mer problematiskt än vad framställningen antyder. Några svårigheter knutna till fastställande och tolkning av effektivitet är1: • Effektivitet är inget objektivt uttryck för hur väl ett företag bedriver sin verksamhet. Eftersom effektivitet bestäms i förhållande till ett mål, kommer graden av effektivitet att bero på målets nivå. Effektiviteten kan helt enkelt höjas genom en sänkning av målnivån. • Det kan vara svårt att avgöra huruvida ett företag är effektivt eller ineffektivt endast p g a egna insatser eller om andra omständigheter spelar in. Exempelvis kan en stigande effektivitet bero på en stigande efterfrågan tack vare en konjunkturuppgång, lägre marknadsräntor eller en nyintroducerad bättre teknik. Effektivitetsnivån påverkas alltså inte endast av företagets egna insatser. • Företag kan ha flera mål eller strävanden som helt eller delvis kan vara motstridiga. Exempelvis kan lönsamhet stå i strid med god arbetsmiljö, hållbar utveckling och höga löner. Vid fastställanden och uttalanden om effektivitet är det därför viktigt att ta hänsyn till förekomsten av flera mål och strävanden. • Tidshorisonten behöver beaktas vid fastställanden och uttalanden om effektivitet. På kort sikt kan företaget ”pressa” fram en hög effektivitet genom att utnyttja befintliga resurser maximalt. En sådan inriktning kan dock bli ett hot mot den framtida effektiviteten. På lång sikt är bl a utveckling och förnyelse viktigt. Det måste därför finnas lediga resurser även på kort sikt för

31 31

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

att en framtida hög effektivitet ska kunna säkerställas. När lediga resurser existerar är företaget dock, enligt definitionen av begreppet effektivitet, inte så effektivt det skulle kunna vara på kort sikt. Företag som satsar resurser på utveckling och förnyelse är de som på lång sikt är mest effektiva. Dessa svårigheter har fått många att helt överge tanken på att det går att fastställa ett företags effektivitet. Företags förmåga att överleva har därför föreslagits som det slutliga kriteriet på effektivitet. Överlever ett företag, ja, då anses det vara effektivt.

Produktivitet Begreppet produktivitet avser samma förhållande som effektivitetsbegreppet, men vad som har åstadkommits (utflödet) och den resursinsats som satts in och de prestationer som utförts för att åstadkomma resultatet (inflödet) uttrycks i fysiska termer, d v s i kvantiteter. Produktivitet =

Kvantitet utflöde Kvantitet inflöde

Ett mått på produktiviteten i ett tillverkande företag kan vara antalet maskinbearbetade produkter i förhållande till antalet förbrukade maskinbearbetningstimmar. Ett mått på produktiviteten i ett konsultföretag kan vara antalet debiterade konsulttimmar i förhållande till antalet arbetade timmar. Andra exempel på produktivitetsmått är antalet producerade enheter i förhållande till antalet nedlagda timmar, antalet betjänade kunder per timme eller dag och antalet producerade enheter per kilo material. Produktivitetsbegreppet är liksom effektivitetsbegreppet inte ett alldeles enkelt begrepp. Svårigheterna med begreppet är i princip av samma slag som i fallet med effektivitet, varför diskussionen här endast förs i sammanfattande termer. • Produktivitetsmål utgör en subjektiv storhet, d v s vad som är hög respektive låg produktivitet beror på vilken måttstock som används. • Det kan vara svårt att avgöra i vilken utsträckning en låg eller hög alternativt en stigande eller sjunkande produktivitet beror på företagets insatser respektive på andra omständigheter. • Företag kan arbeta med motstridiga mått på produktivitet, varför det är viktigt att ta hänsyn till förekomsten av flera produktivitetsmål vid utvärderingar. • Tidsaspekten behöver beaktas vid produktivitetsutvärderingen. Exempelvis kan en hög kortsiktig produktivitet stå i strid med en långsiktig. • Produktiviteten kan öka utan att det betyder att företaget lyckats bättre. Exempelvis kan den tid ett företag lägger ned på att betjäna kunder minskas. När nu antalet betjänade kunder sätts i relation till nedlagd tid framkommer en produktivitetsökning. Men den behöver inte vara önskvärd. Kunderna kan uppfatta det som en sämre service. Ett annat exempel är när en tillverkningsavdelning lägger ner mindre tid på att bearbeta produkter. Avdelningens produktivitet ökar visserligen, men företagets kunder kan bli negativt inställda till företagets produkter om den mindre noggranna tillverkningen resulterar i en lägre produktkvalitet.

K A P I T E L 2 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S G RU N D B E G R E P P

Intäkter – Kostnader = Resultat Ett företags resultat utgörs av skillnaden mellan intäkter och kostnader för en viss period, t ex ett år, ett halvår eller ett kvartal. För att innebörden av begreppen intäkter och kostnader ska stå klara, behöver innebörden av begreppsparen inbetalning och utbetalning samt inkomst och utgift klargöras. Vi har därmed tre viktiga begreppspar: • Inbetalning och utbetalning • Inkomst och utgift • Intäkt och kostnad

Inbetalning och utbetalning Begreppen inbetalning och utbetalning är knutna till de tillfällen då överföringar av likvida medel sker, d v s när betalningstransaktioner äger rum. Betalningar kan ske på olika sätt, t ex kontant eller via bank- och plusgiro. Avsikten med försäljning av varor är att den ska resultera i inbetalningar till det säljande företaget. Tidpunkten för inbetalningen sammanfaller emellertid inte nödvändigtvis med att varorna levererats till kunden, utan den kan ske såväl före som efter att inkomsten och intäkten uppkommit. Vid kontantförsäljning kommer tidpunkten för inbetalning och inkomst att sammanfalla för säljaren, liksom utbetalningen och utgiften för köparen. Vid handel mellan företag är det vanligare med försäljning på kredit än kontant betalning. Det är vanligt att köparen har t ex 30 dagar på sig att betala från fakturadatum, vilket innebär att utbetalningen från köparen (och inbetalningen till säljaren) sker i efterskott, d v s efter utgiften (inkomsten för säljaren). Betalningar i förskott är inte lika vanliga men förekommer ibland, t ex när det gäller lokalhyra och leasingavgifter. Även olika slag av abonnemang betalas ofta i förskott, t ex för el, tidskrifter och service. Utbetalningar uppkommer när det köpande bolaget betalar för anskaffade resurser. Utbetalningar kan äga rum såväl före som efter leveranser och såväl före som efter uppkomsten av utgifter och kostnader (se nedan). Vad som hittills behandlats är exempel på in och utbetalningar som rör situationer där företag handlar med varandra eller säljer till privatkunder. Men det finns även andra slag av betalningar. Exempel på sådana inbetalningar är kapitaltillskott från långivare och ägare, räntor på medel på bank- och plusgiro och överföringar mellan konton i bank och post. Exempel på sådana utbetalningar är ränta och amortering på lån, skatteutbetalningar och aktieutdelning.

Inkomst och utgift Begreppen inkomst och utgift är knutna till företags affärstransaktioner med externa parter. Begreppen fokuserar tidpunkter för avyttring av varor och tjänster och anskaffning av resurser. När ett företag avyttrar (säljer) varor och tjänster uppstår inkomster för det säljande företaget. Enligt redovisningspraxis uppstår inkomsten det datum fakturor (eller kassakvitton) för sålda varor och tjänster är daterade. I praktiken sammanfaller fakturadatum ofta med de dagar varorna sänds till eller tjänsterna utförs för köpare. Det ska noteras att fakturor kan sändas såväl före som efter det att beställda varor levereras och tjänster utförs. Oavsett förloppet är det enligt praxis fakturornas datering som avgör när inkomsten uppkommer. När ett företag anskaffar resurser, uppstår utgifter för det köpande företaget. I en strikt företagsekonomisk mening uppstår utgifter när anskaffade varor levereras och tjänster utförs. Fakturor kan anlända såväl före som efter det att beställda varor erhålls och tjänster utförs. Enligt redovisningspraxis uppstår utgifter dock när fakturor anländer eller det datum de är daterade. Inkomst- och utgiftsbegreppen är egentligen juridiska begrepp, och inkomster och utgifter uppstår i juridisk mening när säljare och köpare ingår avtal om försäljning respektive köp. Ovan

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

används den företagsekonomiska innebörden av begreppen, vilken innebär att inkomster och utgifter är redovisningsmässiga begrepp som används för att visa vilka resurser företaget anskaffat och avyttrat under en viss period.

Intäkt och kostnad Inbetalningar och utbetalningar samt inkomster och utgifter är enkla att bestämma till tidpunkter och belopp. Med intäkter och kostnader är situationen mer komplicerad. Det är här väsentligt att skilja mellan de sammanhang i vilka begreppen används. Man talar om bestämning av intäkter och kostnader på bokföringsmässiga respektive kalkylmässiga grunder. Inom den externa redovisningen används bokföringsmässiga grunder och såväl begreppens innebörd som deras bestämning regleras av lagar och rekommendationer. Inom ekonomistyrningen används i stor utsträckning kalkylmässiga grunder som utgångspunkt för bestämning av intäkter och kostnader. Kalkylmässigt finns inga givna innebörder av begreppen. Det är inte heller givet hur de bestäms. Intäkter och kostnader på bokföringsmässiga grunder ger bokföringsmässigt resultat

I företags externa redovisning bestäms intäkter och kostnader för tidsperioder, t ex för ett år eller ett halvår. Intäkterna utgörs av värdet av de prestationer (den försäljning) som utförts under en tidsperiod. Intäkterna sägs därför utgöra periodiserade inkomster. Kostnaderna utgörs av värdet av den resursförbrukning eller de uppoffringar som gjorts för att åstadkomma de prestationer (den försäljning) som utförts under en tidsperiod. Kostnaderna utgör värdet på resursförbrukningen eller uppoffringarna under perioden. Kostnaderna sägs därför utgöra periodiserade utgifter. Kostnad för sålda varor och tjänster eller kostnad för utförda order är andra vanliga formuleringar i sammanhanget. Bokföringsmässiga grunder innebär att inkomster och utgifter är grunden för bestämning av intäkter och kostnader genom att inkomster och utgifter förs till de perioder under vilka prestationer utförs och resurser förbrukas. Det benämns periodisering. Utgångspunkten för kostnadsbestämningen är det historiska anskaffningsvärdet för förbrukade resurser. Förbrukningen sker dock inte när resurser används i produktionen utan är knuten till försäljningen. Bokföringsmässigt ska en matchning ske så att en periods intäkt (försäljning) ställs mot kostnaden för de resurser som förbrukats för att producera de varor eller tjänster för vilka intäkten erhållits. Ett tillverkande företag som under en period enbart producerat varor mot lager, har med denna utgångspunkt varken intäkter eller kostnader för perioden. När varorna säljs under en senare period uppstår både intäkten och kostnaden. Under den tid produkterna ligger på lager utgör de en tillgång och återfinns i balansräkningen. Produkterna har ett värde eftersom de kan säljas under en senare period. Värdet är dock beroende av att produkterna verkligen kan säljas. Om så inte är fallet, utan produkterna är osäljbara, exempelvis för att de blivit omoderna eller skadade, erhålls ingen intäkt. Trots det måste företaget belastas med kostnaderna. Ett konsultföretag som inte har lyckats sälja sina konsulters tid under en period har ändå en kostnad för periodens löner, och en butik har lokalkostnader även om ingen försäljning ägt rum under perioden. Skillnaden mellan intäkter och kostnader under perioden utgör det bokföringsmässiga resultatet. Företagets externa redovisning riktas främst mot intressenter utanför företaget, såsom ägare och långivare. Intäkter och kostnader på kalkylmässiga grunder ger kalkylmässigt resultat

De intäkts- och kostnadsbegrepp som mest frekvent förekommer i ekonomistyrningen bestäms på kalkylmässiga grunder. Med intäkter på kalkylmässiga grunder avses värdet av de prestationer som utförts. Istället för att som i den externa redovisningen bestämma intäkterna med utgångspunkt i försäljningen under tidsperioden, bestäms intäkterna på kalkylmässig grund med utgångspunkt i vad som preste-

K A P I T E L 2 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S G RU N D B E G R E P P

rats oberoende av om någon försäljning ägt rum eller inte. Intäkternas storlek beräknas genom att producerade kvantiteter av varor och tjänster multipliceras med kalkylerade eller erhållna priser. Många gånger är intäkterna givna, t ex då produktion sker mot order eller inom ramen för ingångna leveransavtal. Med kostnader på kalkylmässiga grunder menas värdet av den resursförbrukning som krävs (eller de uppoffringar som görs) för att producera varor eller tjänster. Liksom i fallet med kalkylmässiga intäkter är inte kalkylmässiga kostnader knutna till någon viss periods försäljning. Bestämningen av kalkylmässiga intäkter och kostnader sker ibland utan koppling till den externa redovisningens inkomster och utgifter. Istället används t ex resursernas återanskaffningsvärde eller alternativvärde (alternativkostnad) som utgångspunkt. Det slag av kalkylmässiga kostnader som behandlas här är sådana som rutinmässigt registreras i t ex den interna redovisningen. Inom ekonomistyrningen förekommer många kostnadsbegrepp. Vi kommer senare i boken att se att många kalkylmässiga kostnadsbegrepp är situationsberoende och därför inte kan behandlas rutinmässigt. EXEMPEL Företaget Alpha tillverkar och säljer förpackningar till livsmedelsindustrin. Företaget Beta, som förädlar och säljer diverse livsmedel till butiker, besöker den 2 februari Alpha för att informera sig om deras sortiment av förpackningsprodukter. På eftermiddagen samma dag kommer parterna överens om att Alpha den 10 februari ska leverera 1 000 exemplar av sin förpackning Fryseliten till Beta. Alpha beställer den 4 februari det material som krävs för att kunna framställa förpackningarna. Två dagar senare anländer det beställda materialet. Fakturan anländer den 8 februari och betalas den 9 februari. Mellan den 5 och 7 februari produceras förpackningarna. Ordern levereras till Beta på överenskommet datum. Dagen efter, den 11 februari, anländer fakturan på ordern till Beta. Den är daterad den 10 februari. På fakturan anges att den förfaller till betalning den 10 mars. Fakturan betalas den 11 mars. Dagen efter finns pengarna på Alphas bankgirokonto. Beta använder förpackningarna i sin tillverkningsprocess den 9 februari till en order beställd av Cello. Beta levererar till Cello den 12 februari. Samtidigt överlämnas en faktura utskriven samma dag. Cello betalar denna kontant. När uppkommer inkomsten för Alpha? I praktiken uppkommer inkomsten den 10 februari, d v s den dag fakturan är daterad. När uppkommer utgiften för Alpha? Enligt redovisningspraxis den 8 februari, d v s när fakturan anländer. När uppkommer inbetalningen för Alpha? Den 12 mars, d v s den dag då pengarna finns på Alphas bankgirokonto. När uppkommer utbetalningen för Alpha? Den 9 februari, d v s den dag då Alpha betalar fakturan. När uppkommer intäkten på kalkylmässiga grunder för Alpha? Den 5–7 februari, d v s de dagar då förpackningarna produceras. När uppkommer kostnaderna på kalkylmässiga grunder för Alpha? Den 5–7 februari, d v s de dagar då förpackningarna produceras. När uppkommer inkomsten för Beta? Den 12 februari, d v s den dag fakturan till Cello är daterad. När uppkommer utgiften för Beta? Enligt redovisningspraxis den 11 februari, d v s när fakturan från Alpha anländer.

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

När uppkommer inbetalningen för Beta? Den 12 februari, d v s den dag Cello betalar. När uppkommer utbetalningen för Beta? Den 11 mars, d v s den dag då fakturan från Alpha betalas. När uppkommer intäkten på kalkylmässiga grunder för Beta? Den 9 februari, d v s den dag då ordern från Cello produceras. När uppkommer kostnaden på kalkylmässiga grunder för Beta? Den 9 februari, d v s den dag då ordern från Cello produceras.

Företag kan utforma sin interna redovisning efter egna behov. I princip fastställs resultatet dock på samma sätt som i den externa redovisningen, d v s som skillnaden mellan intäkter och kostnader. Storleken på resultatet kan dock komma att skilja sig åt mellan de två slagen av redovisningar. Skillnaderna kan hänföras till vilka intäkter och kostnader som tas med samt till vilka värden de tas upp. Skillnaderna kan hänföras till tre faktorer: urval, värdering och periodisering. En närmare beskrivning av dessa begrepp ges i kapitel 6. EXEMPEL Företaget Bordlagt tillverkar och säljer ett exklusivt bord till inredningsföretag. För det första halvåret år 201X gäller följande uppgifter: Antalet producerade bord är 100 st. Under perioden har 75 bord sålts för 10 000 kr per styck, vilket sammantaget blir 750 000 kr. Kostnaden för de producerade borden uppgår till 6 000 kr per bord, vilket sammantaget blir 600 000 kr. 1. Till vilket belopp uppgår det bokföringsmässiga resultatet? Intäkt 75 bord × 10 000 kr = Kostnad 75 bord × 6 000 kr = Resultat

750 000 kr – 450 000 kr 300 000 kr

Endast de under perioden sålda borden beaktas vid beräkningen. Det bokföringsmässiga resultatet uppgår till 300 000 kronor. De 25 bord som inte sålts utgör istället en tillgång (bord i lager) till ett värde av 150 000 kr (25 st × 6 000 kr). 2. Till vilket belopp uppgår det kalkylmässiga resultatet? Det kalkylmässiga resultatet kan beräknas på flera olika sätt. Vi ger här två exempel på hur det kan beräknas. 1) Periodens intäkt (försäljning) ställs mot periodens kostnad för tillverkningen. Intäkt 75 bord × 10 000 kr = Kostnad 100 bord × 6 000 kr = Resultat

750 000 kr – 600 000 kr 150 000 kr

2) Förväntad intäkt (försäljning) ställs mot periodens kostnad för tillverkningen. Intäkt 100 bord × 10 000 kr =

1 000 000 kr

Kostnad 100 bord × 6 000 kr =

– 600 000 kr

Resultat

400 000 kr

K A P I T E L 2 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S G RU N D B E G R E P P

Lönsamhet Resultatbegreppet är viktigt och används i stor utsträckning, men har trots det begränsningar. Det finns t o m de som menar att begreppet resultat är tämligen meningslöst som indikator på hur bra ett företags verksamhet går. Exempelvis behöver inte ett företag med en stor vinst vara mer lönsamt än ett företag med en lägre vinst. Ett företag med en lägre vinst kan t o m vara mer lönsamt än ett företag med en högre vinst. Inte heller behöver en stor vinst betyda att företagsledningen och ägarna är nöjda med lönsamheten. Vad är det då för skillnad mellan begreppen resultat och lönsamhet och varför är lönsamhet ett mer riktigt uttryck för hur bra eller dåligt verksamheten går? Resultatet är utfallet av ett företags verksamhet utryckt i absoluta tal. Lönsamheten beräknas som ett kvotmått, ett relationstal. Företagets resultat sätts då i förhållande till en viss storhet. Denna storhet utgörs vanligtvis av något uttryck för det kapital som finns och används i företaget. Lönsamhet definierad på detta sätt är ett bättre mått på hur verksamheten bedrivs än resultatet, just eftersom det säger något om hur väl verksamheten bedrivs i förhållande till det kapital som finns och används i verksamheten för att skapa resultatet. Lönsamhet =

Resultat Kapital

Det finns olika slag av lönsamhetsmått. Räntabilitet eller avkastning är ett vanligt lönsamhetsmått. Utgångspunkten vid beräkningen av det är oftast företagets externa redovisning. Exempel på kapitalbegrepp som används vid räntabilitetsberäkningar är totalt kapital och eget kapital. De resul tatmått som används hämtas från resultaträkningen. Nedan visas hur räntabilitet på totalt kapital respektive eget kapital definieras och beräknas. Ytterligare exempel lyfts fram i senare kapitel. EXEMPEL Ett företag uppvisar följande balans- och resultaträkning för ett visst år. Balansräkning Tillgångar

800 000 kr

Eget kapital Skulder

400 000 kr 400 000 kr 800 000 kr

800 000 kr Resultaträkning Nettoomsättning – Rörelsens kostnader = Rörelseresultat + Ränteintäkter – Räntekostnader = Resultat efter finansiella poster

400 000 kr 320 000 kr 80 000 kr 40 000 kr 20 000 kr 100 000 kr

Räntabilitet på totalt kapital (Rt) beräknas enligt följande: Resultat efter finansiella poster + Räntekostnader Totalt kapital

100 000 kr + 20 000 kr 800 000 kr

Räntabilitet på eget kapital före skatt (Re före skatt) beräknas enligt följande: Resultat efter finansiella poster Eget kapital

100 000 kr 400 000 kr

= 25 %

= 15 %

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

Instuderingsfrågor 1. Vad står begreppet effektivitet för? Vilka svårigheter finns när det gäller fastställande och tolkning av effektiviteten i ett företag? 2. Vad står begreppet produktivitet för? Vilka svårigheter finns när det gäller fastställande och tolkning av produktiviteten i ett företag? 3. I många sammanhang talas om inre och yttre effektivitet. Vad står begreppen för? 4. Vilka innebörder har följande begreppspar? • Inbetalning och utbetalning

Not 1 Jacobsen & Thorsvik (2002).

• Inkomst och utgift • Intäkt och kostnad på bokföringsmässiga grunder • Intäkt och kostnad på kalkylmässiga grunder 5. Vilka skillnader finns mellan bokföringsmässigt och kalkylmässigt resultat? 6. Vad står begreppet lönsamhet för? Ge två exempel på mått på ett företags lönsamhet. 7. Varför sägs det ofta att lönsamhet är ett bättre uttryck än resultat för hur ”bra” eller ”dåligt” ett företag går?

K APITEL 3

Ekonomistyrningens styrmedel

Tre slag av styrmedel För att kunna styra i riktning mot ekonomiska mål behövs hjälpmedel, s k styrmedel, av olika karaktär. Samuelson (2004) har föreslagit en klassificering av styrmedlen i: Formella styrmedel, Organisationsstruktur och Mindre formaliserad styrning. Inom respektive huvudslag förekommer ett flertal individuella styrmedel. Exempel på sådana är följande: Formella styrmedel Resultatplanering Produktkalkylering Budgetering

Organisationsstruktur Organisationsform Ansvarsfördelning Belöningssystem

Mindre formaliserad styrning Företagskultur Lärande Medarbetarskap

Formella styrmedel är styrmedel av metodkaraktär och kan därför sägas utgöra ekonomistyrningens tekniker. De är vad som vanligtvis förknippas med ekonomistyrning. Den större delen av boken ägnas åt detta slag av styrmedel. Organisationsstruktur innefattar aspekter på bl a verksamhetens utformning, arbetets utförande, ansvar och befogenheter, beslut, belöningar och personalstruktur. Dessa aspekter är inte endast knutna till ekonomistyrningen, utan även till andra områden inom det företagsekonomiska ämnet. I boken behandlas styrmedel som innefattar aspekter som tydligt fokuserar på styrning mot ekonomiska mål. Mindre formaliserad styrning innefattar vad som kan karakteriseras som mjuka styrmedel. Även om tyngdpunkten inom ämnet ligger på formella styrmedel och organisationsstruktur, har mjukare styrmedel under de senaste två årtiondena fått allt större uppmärksamhet. Det finns flera orsaker till det, bl a decentraliseringssträvanden, missnöje med traditionella planeringsinriktade ledningssynsätt, debatten om demokratisering och inflytande i arbetslivet och kund- och marknadsorientering. De tre exempel på mindre formaliserad styrning som anges i ovanstående uppställning introduceras i kapitlet.

• Tre slag av styrmedel • Formella styrmedel • Organisationsstruktur • Mindre formatiserad styrning • Gapet mellan teori och praktik • Ekonomistyrning – En sammanfattning

Formella styrmedel Elva formella styrmedel behandlas i denna bok. De flesta av dem har funnits med under lång tid, andra har utvecklats senare. Bakgrunden till behovet av nya styrmedel är de förändringar som pågår i företagens interna och externa miljö. Bland de mest uppmärksammade nya styrmedlen finns aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) och balanserat styrkort. I boken behandlas både klassiska och nya styrmedel utförligt. Följande formella styrmedel behandlas i boken: Resultatplanering Produktkalkylering Budgetering Intern redovisning

Standardkostnader Internprissättning Prestationsmätning Benchmarking

Processtyrning Målkostnadskalkylering Investeringskalkylering

Organisationsstruktur I det följande presenteras tre slag av styrmedel av slaget organisationsstruktur, nämligen organisationsform, ansvarsfördelning och belöningssystem.

Organisationsform Företag kan beskrivas på olika sätt. Två beskrivningsmodeller eller perspektiv på organisationsform är: Det vertikala perspektivet – Företaget som en hierarki och Det horisontella perspektivet – Företaget som en värdekedja. Modellerna illustrerar olika sätt att organisera verksamheten. I detta avsnitt beskrivs respektive modell och skillnader mellan dem. Det vertikala perspektivet – Företaget som en hierarki

Det finns olika slag av organisationsformer. Man talar bl a om funktions-, divisions-, matris- och linjeorganisationsformer. Gemensamt för de flesta organisationsformer är att företaget i dem betraktas som en hierarki med överordnade och underordnade enheter på olika organisatoriska nivåer. Högst upp finns företagets ägare och längst ned enskilda anställda. Mellan dem förekommer

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

ett varierande antal nivåer. Ur ett styrperspektiv är företaget en hierarki där överordnade enheter styr underordnade. Ekonomistyrningen är med det synsättet ett medel för överordnade enheter att t ex kontrollera och instruera underordnade enheter. Det möjliggörs genom de formella befogenheter som följer med en hierarkisk organisering. Utgångspunkten för hur ekonomistyrningen utformas är överordnade ägarkrav som i en vertikal styrprocess översätts till krav på styrelse och företagsledning och vidare via t ex självständiga verksamhetsdelar ned till funktionella enheter och individer inom dessa. Ägarnas krav på företaget bildar då ofta utgångspunkten för utformningen av ekonomistyrningen. Exempelvis kan ett överordnat krav på räntabilitet på eget kapital brytas ned till lönsamhets- och resultatansvar för enheter som bolag och divisioner, och till kostnadsansvar på lägre nivåer i hierarkin. Att fördela och utkräva olika slag av ansvar är viktiga uppgifter för ekonomistyrningen. Principen att kapital, intäkter och kostnader knyts till ansvariga är en grundbult. Ansvarsfördelning behandlas närmare senare i kapitlet. Ägare

Ekonomistyrningens riktning

Styrelse

Företagsledning

T ex divisioner

T ex funktioner T ex ansvarsenheter

Figur 3:1 Ett vertikalt perspektiv på ekonomistyrning.

Företaget som en förädlingsenhet – Det produktionsinriktade företaget Företag och deras verksamhet kan avbildas på olika sätt.

taget för att det ska kunna avyttra varor och tjänster på

I en traditionell avbildning, som har funnits med så länge

en avsättningsmarknad. För levererade varor och utförda

företagsekonomi existerat som ett akademiskt ämne,

tjänster erhålls betalningar. Företag å sin sida betalar bl a

ses företag som enheter i vilka förädling äger rum. Med

sina leverantörer ersättning för leveranser, anställda lö-

den utgångspunkten anskaffas resurser, t ex kapital,

ner, långivare räntor och ägare utdelningar på aktier. Det

material, utrustning, byggnader och information, på en

finns alltså två slag av flöden i beskrivningsmodellen, ett

anskaffningsmarknad, sedan förädlas resurserna i före-

fysiskt och ett finansiellt.

Resurser

Fysiskt flöde

Varor och tjänster

Förädling Utbetalningar

Finansiellt flöde

Inbetalningar

Figur 3:2 Företaget som en förädlingsenhet med ett fysiskt och ett finansiellt flöde.

Avsättningsmarknad

Anskaffningsmarknad

K A P I T E L 3 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S S T Y R M E D E L

Det horisontella perspektivet – Företaget som en värdekedja

Varor och tjänster

Resurser FoUprocessen

Tillverkningsprocessen

DistribuMarknads- tionsprocessen processen

Utbetalningar

Serviceprocessen Inbetalningar

Figur 3:3 Företaget som en värdekedja med ett fysiskt och ett finansiellt flöde.

I ett värdekedjeperspektiv betraktas företaget som en serie processer som i sin tur består av aktiviteter, vilka syftar till att skapa kundvärde eller tillgodose kundbehov. Ett viktigt inslag i värdekedjemodellen är därför att fokusera på de aktiviteter som bidrar till kundvärdet och minimera dem som inte bidrar till det. Man talar då om värdeskapande och icke-värdeskapande aktiviteter. I figur 3:4 illustreras att ett företags tillverkningsprocess består av en uppsättning delprocesser som i sin tur består av en uppsättning aktiviteter.

KUNDVÄRDEN Avsättningsmarknad

KUNDBEHOV Anskaffningsmarknad

Under de senaste årtiondena har företagsmiljön förändrats i många avseenden. Några exempel på förändringar är: en allt snabbare teknisk utveckling, hårdare konkurrens, kortare produktlivscykler, nya kritiska framgångsfaktorer, förändrade efterfrågemönster, avreglering av marknader, privatisering av offentliga verksamheter, hårdare miljökrav och krav på att verksamheten bedrivs hållbart, etiskt och i enlighet med förväntningar och krav från samhället. För att överleva på sikt behöver före tag anpassa sig till förändringarna. Det görs på olika sätt. Några exempel på det är: nya tekniska lösningar, kundorientering, kvalitetssatsningar, reducering av tider i verksamheten, satsning på specifika produktionsfilosofier, nya slag av samarbeten med kunder och leverantörer, framtagande av policies avseende hållbar utveckling, etiskt agerande och socialt ansvar. Av dessa anpassningar är kundorientering troligen den mest framträdande. De flesta företag arbetar idag med sina kunder i fokus. Man talar ofta om att företag bedriver en kunddriven verksamhet och fokuserar på att skapa kundvärde eller kundnytta. Att ”kunden är kung”, att ”tillfredsställandet av kunder har högsta prioritet” och att ”vårt mål är nöjda och lojala kunder” är uttalanden man ofta hör från företrädare för företag. Många hävdar att det traditionella vertikala perspektivet på ekonomistyrning inte alltid lämpar sig för kundorienterade företag. Det pekas på att kunder inte explicit inkluderas i styrningen, annat än möjligen som intäkter. Kundernas behov och preferenser har svårt att tränga in i de organisatoriska enheter som inte står i direkt kontakt med marknaden. Det finns även en risk för att det utvecklas en fackorienterad specialistkultur kring enskilda funktioner som resulterar i ”revirbeteende” och bristande intresse och förståelse för andras arbete1. För att överbrygga det slaget av svagheter förespråkas i allt större omfattning ett horisontellt perspektiv på ekonomistyrning, ett s k värdekedjeperspektiv. Begreppet värde ska här tolkas ur ett kundperspektiv. Det handlar om att skapa värde för kunder. I nedanstående figur visas ett exempel där ett varuproducerande företags värdekedja etablerats med utgångspunkt i dess organisatoriska funktioner.

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

Huvudprocesser KUNDBEHOV

FoUprocessen

Tillverkningsprocessen

Marknadsprocessen

Distributionsprocessen

KUNDVÄRDEN

Serviceprocessen

Delprocesser Inköp av material

Produktionsplanering

Produktion

Kvalitetskontroll

Underhåll och reparation

Aktiviteter Omställning av utrustning

Maskinell bearbetning

Förflyttning av produkter i arbete

Manuell bearbetning

Figur 3:4 Exempel på huvudprocesser, delprocesser och aktiviteter.

Det är en viktig uppgift för ekonomistyrningen att länka samman och koordinera processer och aktiviteter så att hela kedjan ända fram till kunden blir resurssnål. Ett sätt att säkerställa detta är att varje länk i värdekedjan ser nästa länk som sin kund. Styrningsmässigt betraktas företaget som en kedja av processer och aktiviteter som förädlar ett efterfrågestyrt inflöde av resurser till ett utflöde av kundanpassade varor och tjänster. Kunderna är inte speciellt intresserade av t ex räntabilitet för olika organisatoriska enheter, kostnadsmål och avvikelser från standards. De är istället intresserade av varan eller tjänsten och den service som företaget erbjuder. Varornas och tjänsternas funktioner, egenskaper, kvalitet, design, prestanda, leveranstider, service och pris är exempel på faktorer som värderas av kunderna. Om ekonomistyrningen ska kunna stödja en kundorientering, bör den ta sin utgångspunkt i ett kundperspektiv. Om ekonomistyrningen bidrar till kundtillfredsställelse kommer den att leda till måluppfyllelse för företaget som helhet.

KUNDBEHOV

FoUaktiviteter

Tillverkningsaktiviteter

Marknadsaktiviteter

Distributionsaktiviteter

Serviceaktiviteter

KUNDVÄRDEN

Ekonomistyrningens riktning

Figur 3:5 Ett horisontellt perspektiv på ekonomistyrning.

Värdekedjan behöver delas in i mindre delar. För varje steg i värdekedjan kan då olika ansvars och prestationsmått användas. Det centrala är dock inte, som i det vertikala styrperspektivet, att måtten kan aggregeras eller är transparenta. Utgångspunkten är istället kunden och dennes värdering av varor och tjänster. Dimensionerna överordnad och underordnad enhet minskar därför i betydelse och ersätts av förhållandet mellan mottagande och avlämnande enhet i värdekedjan. Koordinering och samordning mellan delar i värdekedjan är viktiga uppgifter för ekonomistyrningen i det horisontella perspektivet. Som tidigare nämnts är det många faktorer, relaterade till varor och tjänster, som kunder beaktar och bedömer. För företag gäller det såväl att identifiera de faktorer som värderas och att bestämma av vilken vikt de är, som att styra verksamheten i riktning mot de faktorer som skapar kundvärde. Det är dock ofta svårt att direkt styra verksamheten mot dessa. Man behöver avgöra vilka prestationer i företaget som är kritiska med avseende på kundvärdet.

K A P I T E L 3 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S S T Y R M E D E L

En kombination av de två perspektiven

Teoretiskt sett föreligger ett motsatsförhållande mellan det vertikala och det horisontella perspektivet på ekonomistyrning. Men går de två perspektiven att kombinera? Kan man betrakta företaget som både en hierarki och en värdekedja, och kan man utforma ekonomistyrningen så att den samtidigt stödjer båda perspektiven? Svaret är ja. I den traditionella utformningen av ekonomistyrningen, som utgår från att företaget är en hierarki (det vertikala perspektivet), betonas enheternas självständighet. Om varje enhet håller vad den lovat och uppfyller sina mål, fungerar helheten. Problem uppstår emellertid om förutsättningarna ändras och om någon enhet inte kan uppfylla sina mål. Måluppfyllelsen för andra enheter kan då påverka effektiviteten negativt för helheten. Delarna saknar helhetsperspektiv och varje enhet är sig själv närmast. Det horisontella perspektivet innebär en motsatt filosofi där den enskilda enhetens roll i helheten ska vara klar för alla. Beroendet och sambandet mellan enheter betonas istället för deras självständighet. Det syftar till att öka kommunikation och samverkan horisontellt (istället för att detta ska ske vertikalt). Ett problem kan dock vara att ansvaren inte blir lika klara som i hierarkin och att ansvar och befogenheter inte stämmer överens. En absolut överensstämmelse mellan dessa behöver inte föreligga, men om ansvar utkrävs för något som inte kan påverkas minskar ekonomistyrningens effekt. Även om utvecklingen går mot plattare företag genom att nivåer i hierarkin försvinner, torde få om ens något helt hierarkilöst företag existera. Därför bör både den vertikala och den horisontella dimensionen av verksamheten beaktas i ekonomistyrningen. Det kan göras i organisationsstrukturen genom olika typer av matrisorganisationer, tvärfunktionella grupper eller samordnade avdelningar. Ägare Styrelse VD Företagsledning

Utveckling

Inköp

Process 1

Privatkök

Process 2

Storkök

Process 3

Fritidskök

Tillverkning

Försäljning

Administration

Figur 3:6 Ett exempel på en kombination av det vertikala och det horisontella perspektivet.

I figur 3:6 visas hur det vertikala och det horisontella perspektivet kan kombineras i en matrisorganisationsform. Företaget utvecklar, tillverkar och säljer köksutrustning av tre slag och vänder sig till tre kundkategorier. För att kunna erbjuda kunderna produkter utnyttjar varje process spe cia lister från företagets funktioner. Varje process ansvarar för sina produkter gentemot sin kund kategori. De har därför ett kundansvar, d v s ett horisontellt ansvar. Samtidigt existerar en vertikal

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

ansvarsstruktur. Varje funktion ansvarar för sitt arbete gentemot närmast överordnade enhet, i detta fall företagsledningen.

Ansvarsfördelning Ett centralt styrmedel inom ekonomistyrningen är fördelning av ansvar. Det innebär att det ställs ekonomiska krav på olika organisatoriska enheter. Två viktiga principer för ansvarsfördelning är påverkbarhets- respektive befogenhetsprincipen. De innebär att befattningshavare ska kunna påverka det som de ansvarar för och ha befogenheter att göra så. Det finns fyra huvudslag av ekonomiskt ansvar: • • • •

Lönsamhetsansvar Resultatansvar Intäkts eller bidragsansvar Kostnadsansvar

Lönsamhetsansvar

Utgångspunkten för lönsamhetsansvar är att ansvaret ska svara mot ägarnas avkastningskrav. Det kan översättas till räntabilitetskrav för företag som helhet och för delar av verksamheten, t ex för affärsområden, divisioner och mindre rörelseenheter. Lönsamhetsansvar benämns därför ofta även räntabilitetsansvar. I många sammanhang ser man även benämningen investeringsansvar (även om sådant principiellt kan skilja sig från lönsamhetsansvar genom att vara partiellt). Lönsamhetsansvar innebär ansvar för skillnaden mellan intäkter och kostnader, resultatet, i förhållande till det kapital som tagits i anspråk. Lönsamhetsansvar innebär sålunda att enheten har såväl befogenheter som möjligheter att påverka de intäkter och kostnader och det kapital som ingår i ansvaret. Genom att dela upp kapitalposter kan olika typer av lönsamhetsenheter skapas. För företag som helhet kan räntabilitet på eget eller totalt kapital användas. Men även för mer avgränsade delar av verksamheten kan räntabilitetsmått användas. Det är även vanligt att använda räntabilitet på sysselsatt kapital för enheter inom företag. Räntabilitet på sysselsatt kapital ställer resultatet i förhållande till det kapital som kräver avkastning. Det räntabilitetsmåttet har flera fördelar, bl a att finansieringen styrs mot räntefria krediter. Lönsamhets- eller räntabilitetsenhet (investeringsenhet) Ansvar: Resultat/Kapital Mått:

Kvotmått (t ex Räntabilitet på sysselsatt kapital, Rsyss Residualmått (Resultat belastat med kalkylmässig ränta)

Resultatansvar

För enheter som har både intäkter och kostnader men inte befogenheter och möjligheter att påverka kapitalposter kan resultatansvar definieras. Mål för verksamheten kan sättas såväl i absoluta resultattermer som i termer av marginaler, d v s ett resultat i förhållande till intäkter. Ursprungligen avsågs med resultatansvar att intäkter kommer från externa kunder och att man inom enheten har full beslutsrätt över både intäkter och kostnader. Denna typ av ansvar kan definieras för rörelseenheter som arbetar mot externa kunder, t ex produktdivisioner och produktområden. En sådan enhet har ett s k rent resultatansvar. I många företag strävar man efter att ge fler organisatoriska enheter resultatansvar. Även för enheter som varken har externa kunder eller full beslutsrätt över intäkter och kostnader finns fördelar

K A P I T E L 3 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S S T Y R M E D E L

med resultatansvar, inte minst psykologiska sådana. Enheter som säljer varor eller tjänster internt har i allmänhet mer eller mindre uttalade restriktioner för prissättning, för extern försäljning och för verksamhetens omfattning och inriktning i stort. Ett sådant resultatansvar skiljer sig då från det rena resultatansvaret. Det mer begränsade slaget av resultatansvar brukar benämnas artificiellt resultatansvar. Exempel på enheter som ofta har sådant ansvar är serviceenheter, t ex IT-avdelningar. I praktiken förekommer på många håll resultatansvar som innebär en mix av rent och artificiellt ansvar. Man säljer då till såväl externa som interna kunder (s k internleveranser). Det finns vissa risker med resultatansvar. Om ekonomistyrningen ensidigt inriktas på resultat kan det leda till ökad kapitalbindning som då ger negativa effekter på företagets räntabilitet. För att motverka sådana effekter kompletteras ofta resultatansvar med ansvar för vissa kapitalposter, såsom lager och kundfordringar. I stället för räntabilitetsmått kan då ett kapitalomsättningsmått, t ex lageromsättningshastighet, användas. Resultatenhet Ansvar: Resultat Mått:

Resultat i absoluta termer Marginaler (Resultat i förhållande till omsättning) Förädlingsgrad (Resultat + Personalkostnader i förhållande till omsättning)

Intäkts- eller bidragsansvar

Intäktsansvar innebär att målsättningar och krav preciseras i termer av intäkter, d v s försäljning. Renodlade intäktsansvar torde dock vara svåra att finna i praktiken, utom möjligen för individuella säljare. Försäljningsbolag och försäljnings och marknadsavdelningar arbetar ofta med bidragsansvar, som innebär att enhetens egna kostnader och oftast tillverknings- eller inköpskostnaden för det som sålts dras från intäkten. Man säger då att enheterna har täckningsbidragsansvar. Det finns ofta begränsningar knutna till hur enheterna får agera på marknaden, t ex avseende prissättning, kostnader för reklam och garantiutfästelser. Intäktsansvar kan även fördelas till enheter som arbetar med interna kunder via internleveranser. Leveranser kan ske i form av färdigställda produkter, produkter i arbete och interna tjänster. Det slaget av intäktsenheter kan benämnas artificiella intäktsansvarsenheter. Intäkts- eller bidragsenhet Ansvar: Extern försäljning (men inte produktion och utveckling) Mått:

Täckningsbidrag (t ex Intäkter – Försäljningskostnader) Bruttomarginal (t ex Intäkter – Varukostnader)

Kostnadsansvar

På den lägsta organisatoriska nivån och för många administrativa enheter utanför produktionsflödet är det vanligt med kostnadsansvar. Utvärderingen av en enhet sker i förhållande till hur väl den lyckas uppnå kostnadsmål. Exempel på enheter som typiskt har kostnadsansvar är administrativa avdelningar, enheter som bedriver forskning och utveckling och tillverkande enheter. Tillverkande enheter som produktverkstäder eller hela produktionsanläggningar har ofta ett standardkostnadsansvar. I förkalkyler fastställs standardkostnader, d v s på förhand fastställda mått (värden) på prestationer. Exempelvis gottskrivs tillverkande enheter en standardkostnad när man har färdigställt en produkt. ”Intäkten” från gottskrivningen kan sedan jämföras med det verkliga kostnadsutfallet. Eventuella avvikelser från standardkostnaden kan då tas fram och analyseras.

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

Kostnadsenhet (standardkostnadsenhet) Ansvar: Fullgörande av sin ”uppgift” och resursförbrukningen för detta Mått:

Kostnader Avvikelser i förhållande till standardkostnad Produktivitetsmått

Belöningssystem Belöningssystem används i många företag, och det finns olika syften med att arbeta med dem. Det kanske vanligast förekommande är att motivera anställda att utföra sina uppgifter mer än väl och att förbättra utförandet av dem. Tanken är alltså att anställda ska prestera något utöver det vanliga. Men även andra syften förekommer, t ex att få anställda att stanna kvar i företaget. Belöningar är inte endast av finansiell karaktär, t ex bonuslön, utan även av icke-finansiell (eller immateriell) karaktär. Belöningar kan då delas ut i form av ledighet, befordran och utvidgning av ansvar och befogenheter. Belöningar kan riktas mot såväl individer som grupper. Det finns i valet mellan belöningsformer viktiga förhållanden att beakta. När det gäller individuella belöningar är det t ex väsentligt att det är möjligt att urskilja individuella prestationer och att det inte uppstår uppfattningar om att vissa anställda favoriseras. När de problemen existerar är grupprelaterade belöningar mer ändamålsenliga. Varje anställd tilldelas då en belöning på basis av vad gruppen åstadkommit. Men inte heller den formen är problemfri. Det finns risk för s k fripassagerare, d v s anställda som inte bidrar alls eller mycket lite till arbetet men som ändå erhåller belöning. Det kan skapa missnöje och dålig stämning, och kanske t o m motverka syftet med belöningssystemet.

Mindre formaliserad styrning Även om tyngdpunkten inom ekonomistyrningen ligger på formella styrmedel och organisationsstruktur har, som angavs tidigare, intresset för mjukare styrmedel ökat under de senaste två årtiondena. I detta avsnitt introduceras tre sådana styrmedel, nämligen företagskultur, lärande och bemyndigande.

Företagskultur I alla företag råder en viss kultur. ”Med en organisations kultur menas dess inre liv, d v s sättet att leva, tänka, handla och vara”2. I den formuleringen fångas på ett bra sätt vad det övergripande handlar om. Företagskulturen påverkar de sätt på vilka personer t ex fattar beslut, kommunicerar, bedömer andras ord och handlingar samt bedömer vad som i olika avseenden är bra eller dåligt, vad som är önskvärt eller icke-önskvärt och vad som bör eftersträvas eller undvikas. Företagskultur består alltså av många komponenter. En mer utförlig lista över vad företagskultur består av är följande3: • • • •

Handlingar och beteenden, t ex hur man kommunicerar med och bemöter varandra Uttryckta känslor, t ex hur man känslomässigt beter sig i olika situationer Rutiner, procedurer och ceremonier, t ex hur och när möten och företagsfester äger rum Historier, myter och legender, t ex berättelser om företagets tillkomst, ägare och viktiga händelser • Språk, jargong och humor, t ex ord, formuleringar och typ av skämt som används

K A P I T E L 3 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S S T Y R M E D E L

• • • • •

Objekt och ting, t ex kläder, inventarier och dokument Rekryterings, belönings och karriärsystem, t ex val av personal och karriärvägar Fysisk struktur och arkitektur, t ex byggnadens storlek liksom dess interiör och exteriör Uttalade värderingar, t ex uttalanden om övertygelser – ”Kunden är kung” och ”Ta initiativ” Uttalade normer, t ex hur anställda bör agera (inklusive val av kläder och bemötanden)

Flera förklaringar till det stora intresset kring företagskultur har presenterats4. En förklaring är näringslivets behov av mer ändamålsenliga medel för att planera, samordna och motivera anställda. Decentraliseringssträvanden och behovet av flexibilitet i företag är en annan förklaring. Ett missnöje med det traditionella planeringsinriktade ledningssynsättet förklarar även det en del av intresset. Ytterligare en förklaring är intresset kring japansk företagsledning där kulturfaktorn ingår som en viktig komponent.

Lärande Mot bakgrund av de förändringar som äger rum i företagens interna och externa miljö (se tidigare avsnitt) och den debatt som förs om demokratisering och inflytande i arbetslivet har flera idéer om nya former för att bl a organisera, samordna och styra företag introducerats. En utgångspunkt är att luckra upp byråkratiska, hierarkiska och förändringströga företag genom förnyelse. I sådana företag råder ofta en kultur där produktion och kapital står i fokus, och företaget är ofta toppstyrt och styrningen formaliserad. De förändringar och debatter som äger rum har banat väg för en ny inriktning inom området, en inriktning som utmärks av bl a kund- och marknadsorientering, decentralisering, personalinflytande och nya styr- och organisationsformer. Ett viktigt inslag i denna nya inriktning, vilket även fått genomslag inom ekonomistyrningsområdet, är idén om lärande organisationer. Lärande kan definieras på olika sätt. Ett förslag är att med lärande avses bestående förändringar i beteendet hos en individ eller en grupp av individer på grundval av gjorda erfarenheter eller som ett resultat av samspel med omgivningen. Lärande kan mer konkret sägas innebära att uppfattningar om hur arbetet ska utföras förändras till det bättre. Det kan i praktiken innebära många saker, t ex att utföra arbetet med högre kvalitet, på kortare tid och på andra sätt. Det kan även innefatta att lära sig nya arbetsuppgifter. En fråga som diskuterats är huruvida det är möjligt att tala om att organisationer lär sig eller om det snarare är så att det är individer som lär sig. De flesta tycks vara överens om att det först är individer som lär sig. När sedan lärandet sprids till andra i företaget och nya kunskaper och erfarenheter omsätts i praktiken, har ett organisatoriskt lärande kommit till stånd. Vad som eftersträvas i sammanhanget är ett företag med ett klimat eller en kultur där medarbetarna t ex försöker ändra existerande arbetssätt, -metoder och -rutiner. Det kan även innebära att man identifierar avvikelser, problem och svagheter och finner lösningar på dessa. Organisatoriskt lärande kan därför beskrivas som en ständigt pågående förändrings-, förnyelse- och förbättringsprocess. I mångt och mycket är förutsättningen för organisatoriskt lärande en företagskultur med inslag som möjliggör just organisatoriskt lärande. Det måste t ex vara accepterat att experimentera, ta initiativ och föreslå lösningar och nya vägar. Det måste även finnas en syn på människan som något annat än en produktionsfaktor (input). En positiv syn på människan och hans eller hennes förmåga och vilja är nödvändig. Även om det finns flera sätt att lära sig på, bl a genom arbetsrotation, samarbete kring gemensamma uppgifter, mentorskap, nätverk, utbildning, företagsbesök, seminarier och sociala aktiviteter, talar mycket för att ett erfarenhetsbaserat lärande, d v s ett lärande som bygger på personliga konkreta erfarenheter eller praktiskt utfört arbete, är mest ändamålsenligt. Det gäller särskilt när man eftersträvar ett lärande som ska leda till att identifiering av avvikelser, problem och svagheter resulterar i förändring, förnyelse och förbättring. I det sammanhanget talar man ofta om två

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

lärprocesser; enkelkretslärande (”single-loop”) och dubbelkretslärande (”double-loop”). Enkelkretslärande innebär att när något oönskat, t ex ett problem eller en felaktighet, inträffar så löser man det utan att gå till botten med orsaken till det inträffade. Dubbelkretslärande å andra sidan innebär såväl att det oönskade löses som att ett ifrågasättande av själva orsaken till det inträffade äger rum. Man kan säga att man både kurerar symptomen och tar sig an sjukdomen.

Medarbetarskap Intresset för företagskultur och lärande har även medfört ett intresse för medarbetarskap (”empower ment”). Medarbetarskap handlar om demokratisering av arbetslivet. Det handlar om mer än att anställda ska kunna påverka sitt arbete. För att kunna karakterisera ett företag som demokratiskt organiserat krävs, enligt förespråkarna, att anställda har befogenheter och inflytande i fråga om bl a arbetsplatsens utformning, arbetets utförande, investeringar, tillsättning av chefer och anställningsförhållanden5. Ett medarbetarskapsinriktat företag utmärks bl a av att anställda känner att de utför ett meningsfullt arbete, att deras kompetens tas tillvara och att företaget har förtroende för och litar på dem. Medarbetarskap kan därmed sägas vara en strategi för att öka engagemanget och viljan att göra ett bra jobb. Förutsättningar för medarbetarskap är, utöver befogenheter och inflytande, en tydlig organisation med klara roller och en klar ansvarsfördelning, delegerat ansvar, möjligheter till utveckling och till att kunna lära. Det finns dock många omständigheter som kan motverka medarbetarskap, bl a motstånd från chefer. Chefer, som inte har förtroende för sina medarbetare och som inte är villiga att acceptera förlusten av kontroll när medarbetarna får stora befogenheter och ett stort inflytande, kan utgöra hinder. Det finns även ett annat argument för medarbetarskap än det om demokratisering av arbetslivet. Flera har pekat på att de organisatoriska krav som ställs när företag kund och marknads orienterar sin verksamhet och satsar på kvalitet och service inte överensstämmer med de krav som återfinns i en traditionell hierarkisk och byråkratisk organisationsstruktur. En mer ändamålsenlig organisation är då en som utmärks av särdragen i medarbetarskap6.

Gapet mellan teori och praktik Teori och praktik – ett oförenligt par? I början av 1980talet var det många som uppmärksammade vad som har kommit att benämnas gapet mellan teori och praktik7. Innebörden av det är att det finns en skillnad mellan ekonomistyrning i teorin (såsom den framställs i läroböcker) och i praktiken. Studier av praktiken har nämligen bl a visat att de metoder som enligt teorin bör användas i olika situationer många gånger inte används, att vissa metoder endast förekommer i liten utsträckning i praktiken, att företag föredrar enkla varianter av metoder framför mer sofistikerade (och enligt teorin bättre) och att majoriteten av företag inte är särskilt benägna att implementera nya metoder. Det observerade gapet är en viktig iakttagelse som har fått många att dra öronen åt sig. Gapet motiverar en stor försiktighet i förespråkandet av metoder, t ex rörande vilka som ska användas eller vilka som är ”bäst”. Det är inte möjligt att kategoriskt hävda att t ex ABCkalkylen är bättre än bidragskalkylen, att icke-finansiella prestations-/styrmått är bättre än finansiella eller att den processorienterade organisationsformen är bättre än den hierarkiska. Men inte alla tycks bry sig om gapet. Många aktörer fortsätter som tidigare med kategoriska uttalanden om vilka metoder som ska användas. Särskilt aktiva är de när det gäller förespråkandet av nya metoder. Många gör t o m uttalanden om att företag inte arbetar med ”rätt” metoder. Därmed hävdar man att företag skulle sakna kunskap om de ”rätta” metoderna och den nytta det skulle innebära att arbeta med dem. Den uppfattningen har tillbakavisats av många med argumentet att

K A P I T E L 3 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S S T Y R M E D E L

om de metoder som förespråkas verkligen hade något att tillföra, t ex i form av att de skulle leda till högre lönsamhet eller förstärkt konkurrenskraft, vore det rimligt att förvänta sig att användningen av dem skulle vara mer utbredd. Särskilt eftersom flera av de metoder som lanseras som de ”rätta” funnits tillgängliga under lång tid8. Att ignorera gapet mellan teori och praktik är att begå ett misstag. En utbredd uppfattning är att det i dagsläget inte finns tillräckligt med kunskap om förhållandena i praktiken, t ex om hur val görs mellan olika metoder, varför enkla metoder dominerar och varför ”oteoretiska” metoder används, för att vi ska kunna ge säkra och meningsfulla rekommendationer. En risk med att ignorera situationen ”och köra på i gamla hjulspår” är att det kan komma att förstärka gapet9. Inom forskningen har många tagit situationen på allvar. I dagsläget bedrivs det många forskningsprojekt som syftar till att vi ska få en större förståelse för ekonomistyrning i praktiken. Att minska gapet mellan teori och praktik är en av de stora utmaningarna inom ekonomistyrningsområdet. Hur ska vi då betrakta de metoder som beskrivs i ekonomistyrningslitteraturen? De utgör inte en samling metoder som ska användas, utan istället en samling tillgängliga metoder som bör beaktas sida vid sida och från vilka företagen kan välja. För dem som studerar ekonomistyrning (liksom för praktiker) är det därför viktigt att få kunskap om t ex metoders egenskaper och principer, gjorda antaganden samt metodernas styrkor och svagheter10. Det är en grund för att kunna göra informerade val mellan olika metoder i praktiken. Det är vår ambition att denna bok ska bidra till sådan kunskap.

Förklaringar till gapet mellan teori och praktik Vad finns det då för förklaringar till gapet mellan teori och praktik? Det har presenterats flera sådana. Följande fyra finns bland dem som brukar anges mest frekvent11: 1 2 3 4

Det finns en tidseftersläpning mellan utveckling av teori och implementering i praktiken. I praktiken har man alltför liten kunskap om teorin. I teorin fångar man inte in den verklighet som man i praktiken upplever. I teorin beaktas inte kostnads- och nyttokriteriet i tillräckligt stor utsträckning.

Den första förklaringen är svår att bli övertygad om eftersom de flesta av ekonomistyrningens metoder funnits tillgängliga i litteraturen under lång tid. Metoderna skulle ha börjat användas om de verkligen tilltalade praktiker. Den andra förklaringen är även den svår att övertygas om. Argumentet mot förklaringen är att många i praktiken har utbildning i ekonomistyrning och därför har tillgodogjort sig innehållet i teorin. Den tredje förklaringen har starkt stöd. En stor del av den forskning kring och utveckling av metoder som bedrivits har ägt rum utan att man tagit utgångspunkt i verkliga situationer och problem såsom de uppfattas av praktiker. Forskningen och utvecklingen har i efterhand kallats ”fåtöljforskning och -utveckling”12. Man har dock haft goda avsikter. Syftet har varit att utveckla praktiskt relevanta metoder. Men tyvärr har man i många fall inte i tillräckligt stor utsträckning lyckats fånga in den verklighet praktiker upplever. Den fjärde förklaringen tycks vara den som har störst stöd. Det centrala kriteriet som bör tillämpas vid val mellan metoder är deras nytta när det gäller att bidra till uppfyllandet av mål jämfört med kostnaden för metoderna. Det benämns kostnads- och nyttokriteriet. Förklaringen till gapet mellan teori och praktik går då ut på att man i praktiken tillämpar kriteriet, medan man i teorin ofta bortser från det. Metoder är inte kostnadsfria, utan de är olika kostsamma. Exempelvis är kostnader för arvoden till konsulter för utveckling av metoder, inköp av kalkyldatasystem, beräkningar och analys av produktkostnader, utbildning av personal och kostnader för insamling, lagring, tolkning och rapportering av information viktiga att beakta. Nyttan är, liksom kostna-

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

derna, inte densamma för olika metoder. Exempel på nyttoaspekter är kvalitet på beslutsunderlag, styreffekt, effektivitet i kostnadskontroll och tidsbesparing. Det gäller att säkerställa att man väljer det alternativ (den metod) som ger störst nettonytta (nytta minus kostnader). Det är naturligtvis inte enkelt att göra sådana uppskattningar. Men det bör inte lägga hinder i vägen för en tillämpning av kriteriet. Kostnads och nyttokriteriet bör, om än intuitivt eller som en tumregel, utgöra en utgångspunkt vid val av metoder13.

Ekonomistyrning – En sammanfattning Ekonomistyrningen har ett övergripande syfte, nämligen att bidra till i arbetet med att uppnå strategiska mål (strategiimplementering). Ekonomistyrningens utgångspunkt är därför företagets strategi. Nu är det inte strategin i sig som utgör utgångspunkten, utan den nedbrytning och operationalisering av den som gjorts i olika slag av verksamhetsplaner och delmål. De planer och mål som riktas mot ekonomiska mål faller inom ramen för ekonomistyrningen. Ekonomistyrning avser avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa ekonomiska mål

Ekonomiska mål kan vara uttryckta i såväl finansiella som ickefinansiella termer. Finansiella mål är de som förekommer mest frekvent. Exempel på sådana är lönsamhet, vinst, soliditet, kassaflöde och likviditet. Icke-finansiella mål har under senare tid blivit allt viktigare. Det är omständigheter såsom kund- och marknadsorientering och satsningar på kvalitet, service och hållbar utveckling som motiverar den ökade förekomsten av dem. För att kunna styra företaget i riktning mot de ekonomiska mål som ställts upp har ekonomistyraren många slag av uppgifter. Han eller hon har i uppgift att bl a planera, följa upp och kontrollera verksamheten, förse beslutsfattare med underlag och följa upp fattade beslut, fördela och utkräva ansvar samt analysera orsaker till avvikelser från planer och föreslå åtgärder. För att kunna genomföra ekonomistyrningens uppgifter behövs styrmedel. De är av olika karaktär. I denna bok behandlas tre slag av styrmedel: Formella styrmedel, Organisationsstruktur och Mindre formaliserade styrmedel.

K A P I T E L 3 E KO N O M I S T Y R N I N G E N S S T Y R M E D E L

VISION AFFÄRSIDÉ

Ekonomistyrningens utgångspunkter

STRATEGI VERKSAMHETSPLANER EKONOMISTYRNING

Avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa ekonomiska mål, t ex lönsamhet, försäljning, kassaflöde, nöjda kunder, produktivitet och ”värde för pengarna”

EKONOMISTYRNINGENS UPPGIFTER För att påverka en verksamhet och dess befattningshavare utförs inom ramen för ekonomistyrningen flera uppgifter, bl a framtagande av beslutsunderlag, planering och uppföljning, kommunikation, skapande av förutsättningar för lärande och en god företagskultur

STYRMEDEL Hjälpmedel för att kunna utföra ekonomistyrningens uppgifter. Styrmedlen är av tre slag: formella styrmedel, organisationsstruktur och mindre formaliserade styrmedel

Figur 3:7 En sammanfattande figur av ekonomistyrningens utgångspunkter, ekonomistyrning, ekonomistyrningens uppgifter och styrmedel.

Instuderingsfrågor 1. Vad menas med styrmedel?

5. Inom ekonomistyrningen finns det fyra huvudsakliga

2. Man talar vanligen om tre slag av styrmedel: formella

slag av ekonomiskt ansvar. Vilka är de? Hur kan ansvaret se ut och hur kan det mätas?

styrmedel, organisationsstruktur och mindre formaliserad styrning. Vad karakteriserar övergripande de tre slagen av styrmedel? 3. Hur vill du beskriva innebörden av följande tre perspek-

Inom ramen för ”mindre formaliserad styrning” förekommer nedanstående inslag. Vilka innebörder vill du tillskriva respektive inslag?

tiv på ekonomistyrning?

• Företagskultur

1. Det vertikala perspektivet – Företaget som en

• Lärande

hierarki 2. Det horisontella perspektivet – Företaget som en värdekedja 3. En kombination av det vertikala och det horisontella perspektivet 4. Vilka förklaringar finns till framväxten av det horisontella perspektivet?

• Medarbetarskap 7. I ett avsnitt diskuteras ”gapet mellan teori och praktik”. Vad är innebörden av uttrycket? Vilka förklaringar finns till gapet? Hur bör man (enligt boken) förhålla sig till gapet?

B LO C K 1 F Ö R ETAG , E KO N O M I O C H S T Y R N I N G

Noter 1 2 3 4 5 6 7

8 9 10 11 12 13

Jacobsen & Thorsvik (2002). Olsson & Skärvad (1995, sid 69). Bang (1994, sid 74). Alvesson & Berg (1998) och Bakka m fl (1988). Sandkull & Johansson (1996). Sandkull & Johansson (1996). Scapens (1991). Ask & Ax (1997, sid 289–290). Scapens (1991). Scapens (1991). Drury (1992). Kaplan (1986). Horngren m fl (1994).

B LO C K 2

Rörliga och fasta kostnader samt resultatplanering 4. Rörliga och fasta kostnader 5. Resultatplanering

I blockets första kapitel behandlas två av ekonomistyrningens mest centrala kostnadsbegrepp, nämligen rörliga och fasta kostnader. Begreppen förekommer i många sammanhang. I denna bok förekommer de i samband med bl a produktkalkylering, budgetering, standardkostnader och internprissättning. Vi kommer i kapitel 4 att se att det finns ett flertal olika slag av såväl rörliga som fasta kostnader. Rörande rörliga kostnader talar man ofta om proportionellt rörliga, progressivt rörliga och degressivt rörliga kostnader. När det gäller fasta kostnader behandlas i kapitlet helt fasta och halvfas-

ta kostnader. I kapitlet behandlas även kostnader som inkluderar såväl en rörlig som en fast kostnadsdel, s k blandade rörliga och fasta kostnader. I kapitel 5 används kostnadsbegreppen rörliga och fasta kostnader i kombination med intäkter i ett antal besluts-, analys- och utvärderingssituationer. I resultatplanering studeras samband mellan intäkter, rörliga kostnader, fasta kostnader och verksamhetsvolym. Vi kommer att se att resultatplanering kan vara mycket användbar, t ex i budgeterings-, prissättnings-, marknadsförings- och tillverkningssammanhang.

Den nya ekonomistyrningen är ett läromedelspaket i ekonomistyrning. Fokus ligger på grunderna inom ekonomistyrning med en utförlig behandling av utvecklingen inom området under senare år. Idén är att behandla de eviga frågorna och den senaste utvecklingen i ett sammanhang. Traditionella inslag som • Budgetering • Resultatplanering • Produktkalkylering • Investeringskalkylering • Intern redovisning • Standardkostnader • Internprissättning behandlas utförligt i en modern framställning. Exempelvis integreras nya synsätt med redan etablerade och det diskuteras hur företagsspecifika förhållanden påverkar ekonomistyrningens utformning och användning.

Nyare inslag som utförligt behandlas är • Horisontell ekonomistyrning • Processtyrning • Intäktsdrivare • Hållbar utveckling och ekonomistyrning • Värdeskapandemodellen (VCM) • Balanserat styrkort • Intellektuellt kapital • Economic Value Added (EVA™)

• Icke-ﬁnansiella nyckeltal • Benchmarking • Målkostnads- och kaizenkalkylering • Budgetlöst företagande • Aktivitetsbaserad budgetering • Icke-ﬁnansiell budgetering • ABC-kalkylering • Ekonomistyrning av projekt

Christian Ax är professor i företagsekonomi, särskilt ekonomistyrning, vid Handelshögskolan i Göteborg. Christer Johansson är ekonomie doktor från Handelshögskolan i Stockholm och arbetar nu som VD på Precio. Håkan Kullvén är ekonomie doktor och arbetar som lärare och forskare vid Uppsala universitet. Den nya ekonomistyrningen består av en faktabok, en övningsbok med utförliga lösningar, ett eLabb och en hemsida med material för såväl studerande som lärare. Se bokens hemsida på www.liber.se/DNE

Best.nr 47-11095-7

Tryck.nr 47-11095-7-00