Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.
Art.nr 39431 ISBN 978-91-44-11610-5 Upplaga 1:1 © Författarna och Studentlitteratur 2016 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Jan Petterson Printed by Dimograf, Poland 2016
INNEHÅLL
Förord 7
1 Företag och ekonomi 9 1.1 1.2 1.3 1.4
Det ekonomiska språket 9 Företag i ett externt perspektiv 10 Företag i ett internt perspektiv 13 Ekonomi 20
2 Styrning 29 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6
Styrtriangel 29 Styrmekanism 33 Styrprocess 35 Styrmål 36 Formella styrmedel 40 Styrprinciper 43
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp 45 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5
Ekonomiska konsekvenser av en affärstransaktion 45 Rörlig och fast kostnad 53 Direkt och indirekt kostnad 55 Särkostnad och samkostnad 57 Sammanfattning av principer och begrepp i ekonomistyrning 59
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
3
Innehåll
4 Beräkna kostnader 63 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6 4.7
Kalkylering 63 Beslutssituation 64 Kalkylunderlag 66 Kalkylmässig kostnad 72 Kalkylmodell 78 Beslutsfattande 82 Från kalkyl till beslut 84
5 Kalkylmodeller baserade på rörlig och fast kostnad 85 5.1 5.2 5.3 5.4
Resultatplanering 85 Periodkalkyler 91 Ekvivalentkalkyl 96 Fast kostnad per styck 97
6 Självkostnadskalkylering 103 6.1 6.2 6.3 6.4
Kostnadsfördelning i tillverkningsföretag 103 Restkalkyl 117 Kostnadsfördelning i handelsföretag 118 Kostnadsfördelning i tjänsteföretag 123
7 Kalkylmodeller baserade på särkostnad och samkostnad 129 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5
Bidragskalkyl 129 Särkostnadskalkyl 133 Stegkalkyl 134 En trång sektion 136 Linjär programmering 139
8 Produktkalkylering, sammanfattning och diskussion 141 8.1 8.2 8.3 4
Förkalkylering 141 Linjära samband 145 Alternativkostnad 147 © F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
Innehåll
9 Investeringsbedömning 151 9.1 9.2 9.3 9.4 9.5 9.6 9.7 9.8 9.9 9.10
Investering 151 Diskontering 154 Payback-metod 157 Nuvärdemetod 158 Internräntemetod 161 Annuitetsmetod 162 Årskostnadskalkyl 164 Differensmetod 166 Känslighetsanalys 166 Sammanfattning av investeringsbedömning 168
10 Budgetering förr och nu 171 10.1 10.2 10.3 10.4
Vad är en budget? 171 Företagets planeringssystem 173 En historisk tillbakablick 174 Två övergripande budgetsyften 179
11 Budgetering i handelsföretag 185 11.1 Vad kännetecknar handelsföretag? 185 11.2 Handelsföretagets budget 191 12 Budgetering i tjänsteföretag 197 12.1 Vad kännetecknar tjänsteföretag? 197 12.2 Tjänsteföretagets budget 202 13 Budgetering i verkstadsföretag 213 13.1 Vad kännetecknar verkstadsföretag? 213 13.2 Verkstadsföretagets budget 218
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
5
Innehåll
14 Likviditet och balans 233 14.1 Kostnader, intäkter och betalningar 233 14.2 Likviditetsbudgeten 235 14.3 Balansbudgeten 245 Räntetabeller 251 Sakregister 255
6
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
KAPITEL 3
Ekonomistyrningens grundbegrepp
Ekonomiska konsekvenser av en affärstransaktion 3.1
Ett beslut som innebär en affär mellan två parter, t.ex. två företag, kallas för en affärstransaktion. Den påverkar dels det reala flödet, dels det finansiella flödet mellan parterna. Affärstransaktionens ekonomiska konsekvenser omfattar både betalningsströmmarna till och från företagen och företagens resultat. Affärstransaktionen och dess konsekvenser kan beskrivas med ekonomiska begrepp. Det finns totalt tre par, dvs. sex centrala grundbegrepp, för att beskriva, förklara, förstå och styra ekonomisk verksamhet i ett företag. Vid en affärstransaktion försäljer eller avyttrar säljaren en produkt och då uppstår en inkomst för säljaren. Köparen anskaffar en resurs och då uppstår en utgift för köparen. Inkomst och utgift kan ses som en ekonomisk motprestation till det reala flödet. Inkomst är den ekonomiska ersättning som säljaren kräver för att
Affärstransaktion
Betalningsströmmar
Resultat
Figur 3.1 Ekonomiska konsekvenser av en affärstransaktion.
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
45
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
sälja produkten. Utgift är den ekonomiska ersättning som köparen måste erbjuda för att få köpa produkten. När förädlingen är klar och produkten levererad bekräftar en faktura affärstransaktionen. Parterna registrerar inkomsten respektive utgiften med fakturan som verifikation. Enligt bokföringslagen och allmän redovisningspraxis anses inkomsten och utgiften uppkomma vid detta registreringstillfälle. Före faktureringen kan parterna genom avtal, beställning och orderbekräftelse ha överenskommit om och bundit sig för affären. När den överenskomna motprestationen till det reala flödet ska uppfyllas sker ett finansiellt flöde. Begreppen inbetalning och utbetalning beskriver betalningarna och uppstår vid de tillfällen då betalningsmedel överförs. Betalningsflöden genereras inte bara av affärstransaktioner, utan även av finansiella tillskott från ägare och långivare, samt av amorteringar av lån och utdelning till ägare. Betalning av skatter och avgifter till samhället kan inte heller sägas ha en affärstransaktion som grund. Såväl inkomst och utgift som inbetalning och utbetalning är relativt enkla begrepp som konkretiseras av fakturan respektive betalningen. Därigenom erhåller dessa begrepp både en tidsbestämning och ett entydigt ekonomiskt värde. Det tredje begreppsparet, intäkt och kostnad, är däremot mer abstrakt och svårfångat. I kalkyleringssammanhang definieras dessa begrepp normalt på följande sätt. Intäkt är värdet på den prestation ett företag utför, när det producerar varor och tjänster. Kostnad är värdet på den resursförbrukning eller uppoffring ett företag har, när det producerar varor och tjänster. Intäkt är värdet på en prestation. Kostnad är värdet på en resursförbrukning.
De sex ekonomiska grundbegreppen illustreras i figuren. Det reala flödet går från vänster till höger. Företag anskaffar resurser som används för att utföra aktiviteter i en förädlingsprocess. Färdiga produkter säljs till kunder. Resursanskaffning ger en utgift och försäljning en inkomst. Det finansiella flödet går från höger till vänster. Kunder gör inbetalningar till företaget som gör utbetalningar till sina leverantörer. Vid kreditaffärer registreras betalningskraven som kundfordringar eller leverantörskrediter. 46
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
Ägare Långivare Samhälle
Utbetalning
Anskaffning Utgift
Leverantörskrediter
Finansiella resurser
Resurser, t.ex. arbetskraft maskiner material
Förädlingsprocess
Kundfordringar
Färdiga produkter
Inbetalning
Försäljning Inkomst
Resursförbrukning och prestation Kostnad och intäkt Företag Figur 3.2 Reala och finansiella flöden i ett företag och de sex ekonomiska grundbegreppen.
Betalningarna ska regleras före kredittidens slut. Betalningsflöden kan också ske till och från andra intressenter. Intäkter beräknas som värdet på utförda prestationer och kostnader beräknas som värdet på förbrukade resurser, för att utföra dess prestationer. Skillnaden mellan intäkter och kostnader kallas resultat. Det är en samlingsbeteckning för vinst och förlust. Intäkter – Kostnader = Resultat
Figuren nedan visar att en affärstransaktion ger upphov till en inkomst och en utgift, som leder till in- och utbetalningar. Betalningsströmmarnas nettoflöde påverkar ett företags betalningsförmåga, likviditeten. © F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
47
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
Inkomst Utgift
Inbetalning Utbetalning
Intäkt Kostnad
Likviditet
Lönsamhet
Figur 3.3 Ekonomistyrningens grundbegrepp för kalkylering, redovisning, finansiering och budgetering.
En affärstransaktion påverkar även intäkter och kostnader som ligger till grund för beräkning av resultat, som i sin tur ingår i lönsamhet. Lönsamhet beräknas genom att resultat sätts i relation till någon relevant storhet i företaget, t.ex. det utnyttjade kapitalet, antalet anställda eller intäkterna, omsättningen. Lönsamhet kan ses som ett effektivitetsmått. Företag som har ett positivt resultat har också ett positivt betalningsflöde, eventuellt med viss tidsförskjutning. Denna tidsdifferens kan vålla tillfälliga likviditetsproblem, men lönsamma företag kan normalt lösa dessa med hjälp av sina finansiärer. Sett över ett företags hela livslängd är det totala resultatet lika stort som det totala nettokassaflöde, som genererats av affärstransaktioner. Ovanstående konceptuella (teoretiska) definitioner av begreppen intäkt och kostnad måste operationaliseras, dvs. göras mätbara för att kunna til�lämpas i en specifik situation. Vid internt beslutsfattande och intern styrning kan företag själva påverka operationaliseringen och t.ex. följa ovan diskuterade principer som nupris för förbrukade resurser och ekonomisk livslängd som avskrivningstid. Externredovisning är underställd lagregel. I lagstiftning önskas en rätts säker, enkel och tillförlitlig mätmetod. Den legala definitionen av intäkt och kostnad utgår från affärstransaktionen och därmed från begreppen inkomst och utgift. Intäkt definieras som en periodiserad inkomst, dvs. en inkomst 48
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
som tilldelats en tidsperiod. Kostnad är analogt en periodiserad utgift, dvs. en utgift som tilldelats en tidsperiod. Dessa olika operationaliseringar ger upphov till två kostnadsbegrepp. Kalkylmässiga kostnader används i kalkylering och intern styrning. Bokföringsmässiga kostnader används i externredovisning och externa rapporter. Vi återkommer till denna diskussion i avsnitt 4.4. De två första begreppsparen inkomst/utgift och inbetalning/utbetalning illustrerar ett ögonblickligt skeende. Vid kontantaffärer sker betalningen direkt i anslutning till inkomsten och utgiften. Vid kreditaffärer kommer betalningen efter faktureringen, med en tidseftersläpning som är lika med den avtalade kredittiden. Ibland kan betalningsvillkoren innebära flera betalningstillfällen med delbetalningar. Vid stora anläggningsprojekt och liknande kan även inkomsten/utgiften delas upp i delfaktureringar, t.ex. efter att en etapp har färdigställts. Det är inte riktigt lika självklart hur vi ska knyta begreppen intäkt och kostnad till en tidsdimension. Ett företag kan inte förbruka en resurs förrän det explicit eller implicit har fattats beslut om att anskaffa den. Ibland ankommer fakturan före resursförbrukningen, vilket betyder att utgiften registreras innan kostnaden uppkommer. I vissa fall kan den anskaffade resursen både ha levererats och helt eller delvis ha förbrukats innan fakturan anländer. Detta gäller t.ex. elektricitet och telefon som köps till en fastställd taxa och där fakturering sker efter faktisk förbrukning. Samma förhållande kan gälla andra resurser där leverans sker efter avrop till ett överenskommet pris. Ovan har vi definierat intäkt som värdet på en prestation. Intäkten förtjänas genom prestationen och därmed kan intäkten sägas uppkomma i takt med att prestationen utförs. Intäktens storlek kan dock ha fastställts när ett företag träffat en bindande överenskommelse med en kund om att sälja en produkt. Vid orderproduktion inträffar detta före prestationen och vid lagerproduktion efter prestationen. Redovisningsmässigt kan företag inte tillgodoräkna sig intäkten i något av dessa fall förrän produkten har fakturerats. Från redovisningssynpunkt är intäkt en periodiserad inkomst som uppkommer vid faktureringstillfället. I kalkylering vill företag beräkna ett ”verkligt” kalkylmässigt resultat. Om vi frigör oss från legala och praktiska restriktioner kan vi kalkylmässigt hävda att intäkter och kostnader uppkommer löpande, parallellt med prestationer och resursförbrukning. Intäkter och kostnader beskriver © F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
49
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
därmed en process. I fortsättningen används denna processyn när begreppen illustreras. Vid lagerproduktion vet företag inte prestationens värde förrän den realiseras. Om de i en förkalkyl ska beräkna resultatet vid lagerproduktion, måste beräkningen därför grundas på en bedömning av möjliga intäkter. I denna bok används svenska skrivregler för förkortningar av värde: tkr eller ’ = tusen kr ( t kr anses mindre lämpligt, eftersom få talar om kilokronor) mnkr = miljoner kr mdkr = miljarder kr Det kan också vara svårt att uppskatta det ”verkliga” värdet på en resursförbrukning. Hur ska vi t.ex. beräkna kostnaden för att ha utnyttjat en maskin under 100 timmar? Hur stor del av resursen har förbrukats och hur ska förbrukningen värderas? Detta betyder att det är svårt eller omöjligt att beräkna ett helt ”korrekt” resultat. Både i för- och efterkalkyler måste vi använda bedömningar, uppskattningar och schabloner. Ovanstående exempel visar att vi slutgiltigt kan beskriva ett ekonomiskt skeende först när hela förloppet är till ända. Vi vet t.ex. först i efterhand hur länge en maskin är ekonomiskt lönsam och därmed hur stor kostnad som ska påföras varje objekt. När vi producerar mot lager vet vi inte den verkliga intäkten förrän varorna sålts och vi fått en inkomst osv. Svårigheten att fastställa kostnader och intäkter kan betyda att de ibland måste uppskattas eller bedömas. I detta värderingsarbete använder företag normer och praxis. Värderingsproblem av denna typ har stor betydelse i ekonomistyrning. Vi kommer senare att beröra en del av dessa svårigheter. Produktkalkylering koncentreras på resultatmässiga aspekter. Det betyder att begreppen kostnader och intäkter blir centrala. Produktkalkyler kallas därför ibland kostnads- och intäktskalkyler (K/I-kalkyler). I en marknadsekonomi uppkommer inkomster, och därmed intäkter, som en följd av en överenskommelse mellan en säljare och en köpare. Det överenskomna priset bestämmer storleken på inkomsten/intäkten. En förståelse av intäktssidan handlar om marknadsbedömning, kundbehov, konkurrenssituation, produktkvalitet, förhandlingsförmåga m.m. I pro50
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
Exempel 3.1
Future AB köpte en svarv för 500’ (dvs. 500 000 kr eller 500 tkr) den 4 november år X1. Svarven betalades med 100’ den 14 november och med 400’ den 14 december. Under november och december installerades svarven och den togs i bruk direkt efter nyår. Den användes sedan kontinuerligt i 8 år innan den skrotades och då bedömdes som helt utan värde. När uppkom och till vilka värden uppgick företagets utgift, utbetalningar och kostnad? Lösning Utgift
Utbetalningar
500'
400'
100' X1.11.04
Kostnad
12.14
11.14
500' = 62,5'/år 8
X2.01.01
X9.12.31
Obs. att kostnad liksom intäkt innehåller en tidsdimension. Kostnaden skulle alternativt kunna anges till 500' på 8 år. (Förenkling. Vid beräkning av kostnaden har resursförbrukningen antagits vara lika stor varje år.)
Exempel 3.2
Prima Virke AB sålde den 1 april år X2 4 000 st av sin pinnstol Sitt rätt för 600 000 kr. Stolarna betalades en månad senare genom en girering till företagets postgiro. Stolarna tillverkades mellan den 1 december år X1 och den 31 mars år X2. När uppkom och till vilka värden uppgick företagets inkomst, inbetalning och intäkt, med ett teoretiskt perspektiv? Lösning Inkomst Inbetalning Intäkt
600' = 150'/månad 4
600'
600' tid
X1.12.01
X2.01.01
02.01
03.01
04.01
05.01
150' av intäkten avser år X1 och 450' år X2. Detta är ett principiellt resonemang. I redovisning uppkommer intäkten när köparen faktureras.
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
51
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
duktkalkylering behandlar ekonomistyrare ofta intäkter som mer eller mindre givna. Detta kan bero på att de har otillräcklig kunskap om och svag kontakt med kunder och marknader. Den kostnad som hänger samman med en viss prestation kan ett företag av egen kraft ha inflytande på. Resursförbrukningen sker inom företaget och de anställda har möjlighet att påverka dess storlek och inriktning. Vid ekonomistyrning koncentreras därför intresset och arbetet på kostnadssidan. Kostnadsbegreppet har således en nyckelroll. Inför en affärstransaktion med en kund kan ett företag jämföra och värdera sina kostnader med de intäkter som affärstransaktionen ger. Det är mycket viktigt att beakta kopplingen mellan intäkter och kostnader vid beslutsfattande. Kalkylering fokuserar ofta på kostnadsberäkningar, men det får inte betyda att intäkterna försummas vid beslutsfattande och uppföljning. Ibland kan ökade kostnader betyda förbättrat resultat, därför att intäkterna stiger mer än kostnaderna. Kostnadsfokus och kostnadsjakt måste balanseras mot marknadshänsyn. I ekonomistyrning ska intäkter och kostnader för ett visst objekt jämföras, matchas. Kostnader uppkommer när ett företag förbrukar resurser för att utföra aktiviteter. Intäkternas värde fastställs vid avtal om köp på en marknad, där kunder jämför företagets produkter och priser med konkurrenternas produkter och priser. Kostnader och intäkter genereras således i helt olika miljöer. Likväl ska kostnader och intäkter matchas. Traditionellt börjar företag en kalkylprocess internt med en analys av kostnader för en produkt med en viss funktion och kvalitet. Beräkningen kan kompletteras med ett resultatkrav till ett önskat försäljningspris. Den interna analysen konfronteras mot aktuellt marknadspris och därefter görs nödvändiga justeringar av kostnader, funktion, kvalitet och/eller resultatkrav. Målkostnadsanalys, target costing, har ett alternativt tillvägagångssätt. Processen börjar med en bedömning av vad kunder är villiga att betala för en produkt med en viss funktion och kvalitet. Marknadspriset minskas med företagets resultatkrav och återstoden, målkostnaden (target cost), visar företagets högsta tillåtna kostnad för att framställa produkten. Målkostnaden bryts ner hierarkiskt för olika funktioner eller moduler. Efter flera upprepade steg av interna analyser och diskussioner avgörs om företaget ska utbjuda produkten eller ej, och i så fall med vilka funktioner och med vilken kvalitet. 52
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
Många branscher har fått ökad konkurrens genom globalisering, internethandel osv. Det betyder att kunderna har fått ökad makt. Det blir därmed allt viktigare att basera ekonomiska analyser på kundbehov, kundvärde och intäkter. Processen kan ha olika startpunkt och inledas endera med en analys av kostnader eller med en analys av intäkter. Jämförande och omprövning av funktion, kvalitet och kostnad har dock stora likheter, liksom kalkyleringens fokus som är matchning av intäkter och kostnader. Oavsett startpunkt är granskningen av kostnader central och då behövs kostnadsbegrepp för att identifiera, analysera och påverka kostnader. Clark konstaterade redan år 1923 att det inte finns en universell innebörd i begreppet kostnad, utan i stället behövs det ”different costs for different purposes”.1 Kostnadsbegreppet har utvecklats för att möjliggöra interna värderingar inom företag. De totala kostnaderna kan delas upp med hjälp av olika kriterier. De kostnadselement som erhålls vid denna uppdelning kan användas som byggstenar vid konstruktion av kalkylmodeller. Vi ska nu först se på de vanligaste kostnadsuppdelningarna. 3.2
Rörlig och fast kostnad
Den totala kostnaden i ett företag kan delas upp i två grupper beroende på volymkänslighet. Rörlig kostnad ändras med ändrad tillverkningseller försäljningsvolym. Fast kostnad är däremot opåverkad av förändringar i volymen. Rörliga kostnader är t.ex. materialkostnader, ackordslöner till arbetare samt förbrukningsavgifter för elektricitet och telefon. Dessa kostnader ökar när volymen ökar och minskar när volymen minskar. Fasta kostnader är fasta under vissa betingelser, t.ex. fasta för en tidsperiod, som hyror, grundavgifter för telefon och elektricitet samt löner till tidavlönad personal. Kostnader kan också vara fasta för en tillverkningsorder, ställkostnader, eller fasta för att hålla en viss kapacitet, ett visst sortiment eller för att vara representerad på en marknad.
1 Clark 1923.
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
53
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
Om vi skärskådar ett företags kostnader finner vi att indelningen i rörliga och fasta kostnader inte är självklar. Traditionellt betraktas ackordslöner som rörlig kostnad, medan övriga löner anses vara fasta. I praktiken försvinner dock ingen lön på kort sikt om volymen minskar, utan samtliga anställda är garanterade lön under viss tid, enligt lagen om anställningsskydd. Anledningen till att ackordslön betraktas som rörlig kostnad torde dels bero på den praxis som utvecklats, dels på att förändrad volym vid ackordslön medför förändrad kostnad för ett visst objekt, t.ex. en produkt. Den anställde förutsätts vid minskad volym kunna sysselsättas med andra arbetsuppgifter och vid ökad volym förutsätts att ytterligare arbetskraft finns tillgänglig. Begreppen rörliga och fasta kostnader kan utvecklas genom att vi identifierar tre typer av vardera. Detta ger i viss mån också vägledning vid indelningen i huvudgrupperna, rörliga och fasta kostnader.
Kostnad
Kostnad
Proportionell
Kostnad
Degressiv
Progressiv
Volym
Volym
Volym
Figur 3.4 Olika typer av rörliga kostnader.
Kostnad
Kostnad
Kostnad Halvfast
Helt fast
Volym
Volym
Driftbetingad
Volym
Figur 3.5 Olika typer av fasta kostnader.
54
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
En proportionellt rörlig kostnad förändrar sig rätlinjigt, och därmed proportionellt, när volymen ändras. Kostnaden för material kan vara exempel på detta. En degressivt rörlig kostnad ökar i långsammare takt än volymen. Om kvantitetsrabatter erhålls för någon råvara ändrar sig kostnaden degressivt. En progressivt rörlig kostnad ökar snabbare än volymen. Ackordsarbete som utförs på övertid mot övertidsersättning är exempel på en progressivt rörlig kostnad. Helt fasta kostnader är oförändrade även om produktionen går ner till noll. De kallas därför ibland för stilleståndskostnader. På lång sikt kan även dessa kostnader bortfalla. Helt fasta kostnader är t.ex. ränta på kapital bundet i rörelsen. Halvfasta kostnader är fasta inom ett volymintervall och förändras sedan språngvis för att därefter vara fasta inom ett nytt intervall. Lokalkostnader och löner till arbetsledare kan höra till denna grupp. Vid stor ökning av produktionsvolymen måste ytterligare lokaler hyras och arbetsledare anställas. Denna kapacitet räcker sedan under ett intervall varefter ytterligare kapacitetstillskott krävs för en volymökning. Driftbetingade fasta kostnader är lika med helt fasta kostnader, men de bortfaller när volymen är noll, t.ex. belysning i lokalerna. Driftbetingade fasta kostnader kallas ibland för tomgångskostnader. Företag kan ha olika blandning av fasta och rörliga kostnader. Ett företag som bedriver telefonförsäljning på provisionsbasis har stor andel rörliga kostnader. Ett flygbolag har stor andel fasta kostnader. Detta ger olika förutsättningar vid volymförändring. Om telefonförsäljningens volym sjunker, så sjunker även kostnaderna. Om flygbolagets volym sjunker, så finns kostnaderna kvar. Hög andel fasta kostnader kräver varaktigt hög försäljningsvolym. Företag med stora fasta kostnader försöker vid låg efterfrågan hålla volymen uppe med prissänkningar. 3.3
Direkt och indirekt kostnad
Innan vi gör denna andra uppdelning av de totala kostnaderna i två grupper, måste vi definiera begreppen kostnadsslag, kostnadsställe och kostnadsbärare. © F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
55
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
De kostnader som är av likartad typ eller likartade slag kan hänföras till samma kostnadsslag. Kostnader för råmaterial kan t.ex. behandlas som ett kostnadsslag. Telefon och porto kan sammanföras till ett annat kostnadsslag osv. Antalet kostnadsslag och deras innehåll kan anpassas från fall till fall, beroende på vilken indelning som fordras. Ett kostnadsställe är en avdelning eller funktion i ett företag, som representerar en avgränsad och likartad resursinsats. Vid kostnadsstället utförs någon del av företagets verksamhet. Prestationen kräver en viss resursförbrukning, vilket betyder att den ger upphov till en viss kostnad. I allmänhet är ett kostnadsställe en organisatorisk enhet med ett kostnadsansvar. Kostnadsbärare eller kalkylobjekt är det som ska bära eller belastas med kostnaden. Kostnadsbärare är slutobjektet i kalkyleringen, kostnadsändamålet. Möjliga kostnadsbärare är t.ex. en produkt, en order, ett projekt, en kund, en marknad eller ett annat objekt. Företag har många olika kostnadsslag, kostnadsställen och kostnadsbärare. Direkta kostnadsslag mäts och registreras direkt på kostnadsbärare. Direkta kostnader påförs direkt, utan mellanled och utan schablonberäkning, på kostnadsbärare, kalkylobjekt. En kostnad som är direkt för ett kalkylobjekt behöver inte vara direkt för ett annat kalkylobjekt. Om kalkyl objektet är en produkt kan förbrukningen av material vara en direkt kostnad. Om kalkylobjektet är en fabrik eller marknad kan helt andra kostnader vara direkta, t.ex. lokalkostnader och distributionskostnader. De kostnadsslag som inte är direkta kallas indirekta kostnader eller omkostnader och de kan hänföras till kostnadsställen. Om de fördelas vidare till kostnadsbärare kallas de fördelade kostnader. Kostnadsställe blir då ett
Kostnadsslag
Indirekta kostnader (Omkostnader)
Direkta kostnader
Kostnadsställe
Kostnadsbärare
Fördelade kostnader
Figur 3.6 Direkta och indirekta kostnader.
56
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
mellanled i kostnadsfördelningen. Fördelningen från kostnadsställe till kostnadsbärare behandlas i kapitel 6. Genom att fördela alla kostnader på kostnadsbärare kan vi beräkna självkostnad. Självkostnad anger vad kalkylobjektet kostat företaget självt. Kalkylmodellen kallas självkostnadskalkyl, eller självkostnadsmetod, och innebär att samtliga kostnader fördelas till kostnadsbärare, s.k. fullständig kostnadsfördelning.
Exempel 3.3
AB Leko målar trähästen Dalom med en speciell färg som endast används till denna produkt. Kostnaden för denna färg registreras på kostnadsbäraren Dalom och är därmed en direkt kostnad. Uppvärmning av tillverkningslokalen är däremot till nytta för tillverkningen av hela sortimentet. Uppvärmningskostnaden är en indirekt kostnad som registreras på kostnadsstället tillverkningsavdelningen.
Direkta kostnader kan sammanfalla med rörliga kostnader. Begreppen är dock inte helt överlappande och kan inte ersätta varandra.
3.4
Särkostnad och samkostnad
I vissa fall behöver företag beräkna vilka kostnader som tillkommer eller försvinner om de ändrar produktionsteknik eller produktionsinriktning. Det kan också finnas tillfällen då de behöver känna till de unika kostnader som är förknippade med en viss order. De kostnader som är relevanta i dessa fall kan vara såväl fasta som rörliga. I dessa situationer kan vi använda begreppen särkostnad och samkostnad. Kostnader som tillkommer eller försvinner som en följd av ett beslut är särkostnader i denna beslutssituation. Kostnader som är opåverkade av vilket handlingsalternativ som väljs är samkostnader eller gemensamma kostnader. Vilka kostnader som är sär- respektive samkostnader växlar från den ena beslutssituationen till den andra, beroende på vad som orsakar resursförbrukningen. Indelning i sär- och samkostnader kan därför ske först när beslutssituationen är definierad. När beslutet innebär volymförändring är rörliga kostnader definitionsmässigt särkostnader. En volymförändring kan © F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
57
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
Företaget tillverkar produkterna A, B, C
Kostnader vid nuvarande produktion
Beslut I. Ska vi minska produktionen av C?
C
D Kostnader vid nuvarande produktion.
Beslut II. Ska produkt D tas upp i sortimentet?
Samkostnader. Kostnader som är opåverkade av beslutet.
Särkostnader. Kostnader som tillkommer eller försvinner med anledning av beslutet.
Figur 3.7 Särkostnader och samkostnader i en beslutssituation.
Exempel 3.4
Tibrobord AB överväger att lägga ner produkten köksbord när Kalle Spis går i pension. Kalle är helt sysselsatt med denna produkt. Kostnaden för hans arbete uppgår till 24 000 kr/mån. Produktionen av köksbord sker i en lokal där flera liknande produkter tillverkas. Hyran är 30 000 kr/mån. Råmaterialet till köksbord kostar 28 000 kr/mån. Övriga kostnader som entydigt kan hänföras till tillverkning av köksbord beräknas till 24 000 kr/ år. Beräkna särkostnaden per månad för tillverkning av köksbord.
Lösning Lön Råmaterial Övriga kostnader 24 000/12 = Summa särkostnader
58
24 000 kr/mån 28 000 kr/mån 2 000 kr/mån 54 000 kr/mån
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
även medföra att fasta särkostnader tillkommer eller försvinner. Ofta kan dock särkostnader sättas lika med rörliga kostnader vid volymförändringar. Det är inte alltid självklart om en viss resursförbrukning ska anses vara en särkostnad eller en samkostnad. En regel kan då vara att en kostnad ent ydigt och utan fördelningsschabloner ska kunna hänföras till det aktuella beslutet, för att betraktas som särkostnad. Råder det tveksamhet om kostnaden påverkas eller inte påverkas av beslutet, bör den behandlas som en samkostnad. När vi fastställt särkostnaden för en viss beslutssituation kan täckningsbidraget beräknas som beslutets särintäkter minskat med beslutets särkostnader. Särintäkter är intäkter som tillkommer eller försvinner som en följd av ett beslut. Särintäkter – Särkostnader = Täckningsbidrag
Täckningsbidrag ska bidra till att täcka samkostnader och ge vinst. Samkostnader fördelas inte på kalkylobjekt, varför bidragsmetoden eller täckningsbidragsmetoden kännetecknas av en ofullständig kostnadsfördelning. Detta till skillnad mot självkostnadsmetoden som har en fullständig kostnadsfördelning. 3.5
S ammanfattning av principer och begrepp i ekonomistyrning
Innan vi går vidare mot konkreta modeller för ekonomistyrning, repeterar vi viktiga principer och viktiga grundbegrepp. Först kommer vi att applicera dessa principer och begrepp på produktkalkylering. Produktkalkyler är ett formellt, ekonomiskt styrmedel som systematiserar beslutsunderlag om olika kalkylobjekt. Kalkyldata kan hämtas från budget, redovisning och speciella mätningar. Alla data som är relevanta för det aktuella beslutet ska beaktas. Det är viktigt att klargöra syftet med kalkylen och precisera kalkylob-
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
59
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
jektet. Vi måste också komma ihåg att en produktkalkyl bara är en del av ett beslutsunderlag. Produktkalkylering baseras på ett antal grundläggande principer i ekonomistyrning (se kapitel 2). Ambitionen är att varje kalkylobjekt ska bära de kostnader som kalkylobjektet förorsakar, kausalitetsprincipen. Små och obetydliga kostnadsposter kan dock behandlas schablonmässigt enligt väsentlighetsprincipen. Detta förenklar dataregistrering och kalkylering enligt hanterbarhetsprincipen. Flukturerande materialpriser kan t.ex. göras hanterbara med ett standardpris. Sammantaget ska vi eftersträva en lämplig balans mellan exakthet och enkelhet. Kalkylering har olika förutsättningar i olika situationer, vilket kräver anpassningar, situationsberoendeprincipen. Kostnader ska motsvara vad det kostar att återanskaffa förbrukade resurser, kapacitetsbevarandeprincipen. Det betyder att all resursförbrukning ska värderas till nupris. Det är också viktigt att kostnader och intäkter matchar varandra och avser samma kalkylobjekt, samma tid osv. I detta kapitel har vi definierat ekonomistyrningens grundbegrepp utifrån en affärstransaktion och dess ekonomiska konsekvenser. Vi har därefter gjort en uppdelning av totala kostnader med tre olika kriterier som grund.
Ekonomistyrningens grundbegrepp
Kostnadsuppdelning enligt kriterierna …
Inkomst Utgift
Inbetalning Utbetalning
Intäkt Kostnad
Likviditet
Lönsamhet
… ger upphov till kostnadsbegreppen
Volym
Rörlig
Fast
Fördelning
Direkt
Indirekt
Särkostnad
Samkostnad
Beslutssituation
Total kostnad
Figur 3.8 Sammanfattning av de vanligaste kostnadsbegreppen.
60
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
3 Ekonomistyrningens grundbegrepp
Rörlig
Fast
Direkt
Indirekt
Särkostnad
Samkostnad
Rörlig kostnad
Fast kostnad
Direkt kostnad
Indirekt kostnad
Särkostnad
Samkostnad
Figur 3.9 Olika indelningssätt av totala kostnader.
Ofta finns det betydande överlappningar mellan rörliga kostnader, direkta kostnader och särkostnader. Stora variationer kan dock förekomma från fall till fall. De ovan presenterade kostnadsbegreppen kan utnyttjas som byggstenar i enkla modeller för kalkylering. Modellkonstruktionen ska ske i enlighet med ekonomistyrningens principer. I kapitel 5 diskuteras kalkylmodeller baserade på begreppen rörlig och fast kostnad. Kapitel 6 använder begreppen direkt och indirekt kostnad. Kapitel 7 utnyttjar begreppen särkostnad och samkostnad. Förkalkyleringen av produkter sammanfattas och diskuteras i kapitel 8. Men först ska vi i kapitel 4 diskutera beräkning av kostnader och kalkyleringens beslutsprocess.
Referenser Clark, J.M. (1923). Studies in the economics of overhead costs. Chicago: The University of Chicago Press.
© F ö rfat tarna oc h S t uden t li t t erat ur
61