9789177370369 by Smakprov Media AB

Robert Påhlsson KONSTITUTIONELL SKATTERÄTT

I dagens gränsöverskridande skattesystem skapas regler av olika regelproducenter. Denna bok innehåller en orientering om vem som beslutar skatteregler, vad reglerna får innehålla, hur de förhåller sig till varandra, samt konstitutionella förutsättningar för skattereglernas tolkning och tillämpning. I boken behandlas bl.a. regeringsformens krav på skattelagstiftning och tillämpning av skattelag, liksom förutsättningarna för Skatteverkets allmänna råd. Författaren belyser också dessa frågor i ljuset av EU-fördraget, EUFfördraget och Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna samt dubbelbeskattningsavtalsrätten. Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan i Göteborg. Han har tidigare gett ut ett antal böcker på Iustus Förlag.

Robert Påhlsson

KONSTITUTIONELL SKATTERÄTT

ISBN 978-91-7737-036-9

FJÄRDE UPPLAGAN

Konstitutionell skatterätt Robert Påhlsson fjärde upplagan

© Författaren och Iustus Förlag AB, Uppsala 2018 Upplaga 4:1 ISBN 978-91-7737-036-9 Produktion: eddy.se ab, Visby 2018 Omslag: John Persson Förlagets adress: Box 1994, 751 49 Uppsala Tfn: 018-65 03 30 Webbadress: www.iustus.se, e-post: kundtjanst@iustus.se Printed by Dimograf, Poland 2018

Innehåll Förord 9 Förkortningar 13

del i lagstiftarperspektivet 1 Introduktion 17 1.1 Bakgrund 17 1.2 Vad är konstitutionell skatterätt? 19 1.3 Disposition och terminologi 21 1.4 Skatter och avgifter 23 1.4.1 Allmänt 23 1.4.2 Skattetyper 24 2 Konstitutionella krav på svensk skattelagstiftning 27 2.1 Inledning 27 2.2 Normgivningsmakten enligt RF på skatteområdet 28 2.2.1 Normbegreppet 28 2.2.2 Generalitetskravet 28 2.2.3 Föreskriftkravet 31 2.2.4 Verkställighetsföreskrifter 33 2.2.5 Bestämdhet och vaghet 34 2.2.6 Retroaktivitetsförbudet 35 2.2.7 Undantaget från retroaktivitetsförbudet – de s.k. stoppskrivelserna 38 2.2.8 En närmare undersökning av stoppskrivelserna 40

2.3 Måste svensk skattelagstiftning följa en likhetsprincip? 44 2.3.1 Allmänt 44 2.3.2 Likhetsprincipen i RF 45 2.3.3 Likhetsprincipen i EU-rätten och Europakonventionen 48 2.3.4 Likhetsprincipen i FN-stadgan 49 3 EU-rättens krav på svensk skattelagstiftning 51 3.1 Inledning 51 3.2 Inskränkningen i nationell suveränitet 52 3.3 EU-rättslig normgivning 54 3.4 I vilken utsträckning är skatterätten EU-rättsligt reglerad? 55 3.5 Rättssäkerhet, berättigade förväntningar och retroaktivitet 58 3.6 EUF-fördragets metoder för att säkra fri rörlighet 60 3.7 Likabehandling – diskrimineringsförbud 60 3.8 Restriktioner och icke-diskriminerande hinder 63 3.9 Rättfärdigande av hinder i den fria rörligheten 65 3.10 Statsstöd 67 4 Europakonventionens krav på svensk skattelagstiftning 71 4.1 Allmänt 71 4.2 Kravet på att svensk rätt ska vara förenlig med Europakonventionen 72 4.3 Likhetsprincipen i Europakonventionen 73 4.4 Retroaktiv skattelagstiftning och Europakonventionen 77 4.5 Kravet på rättvis rättegång samt legalitetsprincipen 78 4.6 Ne bis in idem 79 5 Dubbelbeskattningsavtalen 81 5.1 Inledning 81

5.2 Allmänt om dubbelbeskattningsavtalen och deras tillkomst 81 5.3 Dubbelbeskattningsavtalens syfte och innehåll 82 5.4 Dubbelbeskattningsavtalens förhållande till intern rätt 85

del ii rättstillämparperspektivet 6 Konstitutionella krav på rättstillämpningen 91 6.1 Inledning 91 6.2 Legalitetsprincipens innebörd 92 6.3 Legalitetsprincipen i rättstillämpningen 93 6.4 Är analogislut tillåtna? 94 6.5 Principen om rättshandlingars verkliga innebörd 96 6.6 Skatteflyktslagen 98 6.7 Likhetsprincipens innebörd 99 6.8 Likhetsprincipen i rättstillämpningen 102 7 Skatteverkets allmänna råd och andra uttalanden 105 7.1 Inledning 105 7.2 Bakgrund 106 7.3 Allmänt om uttalanden från SKV 107 7.4 De allmänna rådens rättsliga karaktär 108 7.5 Översikt över Skatteverkets regelprodukter 109 7.6 Vilken ställning har de allmänna råden som rättskälla? 111 7.7 Vilka krav ställs på SKV:s allmänna råd? 113 7.7.1 Allmänt 113 7.7.2 Förenlighet med legalitetsprincipen 113 7.7.3 Förenlighet med likhetsprincipen 115 7.7.4 Ändringar i administrativ praxis 116 7.7.5 Förenlighet med EU-rätten och EKMR 116

8 Författningsprövning 118 8.1 Inledning 118 8.2 Skatterättens regelhierarki 119 8.3 Författningsprövning i EUD 120 8.4 Författningsprövning i svensk domstol 122 8.5 Författningsprövning hos SKV 124 8.6 Särskilt om regelkonkurrens 126 Litteratur 129 Rättsfallsregister 131 Sakordsregister 135

1 Introduktion 1.1 Bakgrund Under flera decennier efter andra världskriget, åtminstone fram till början av 1980-talet, kunde Sverige med sin relativt slutna ekonomi i lugn och ro utveckla sin industri och sitt samhällsskick. I själva verket var det få länder i Europa som hade möjlighet att föra en så självständig politik på olika områden som Sverige. Detta präglade även skattesystemet. Vi fick högre skatter än de flesta, men staten och kommunerna levererade också ett välfärdssystem som kom att uppmärksammas långt utanför landets gränser. De svenska politikerna bestämde självständigt över landets skattelagar, och behövde bara undantagsvis förhålla sig till vad omvärlden gjorde. Regelverket var ett enda, och det kunde utformas så som man i Sverige fann bäst. Samtidigt hände mycket i omvärlden. EU:s föregångare EEC etablerades och förde de västeuropeiska ekonomierna närmare varandra. I Östeuropa samordnades det mesta under diktaturens hårda tryck. Under 1980-talet inträffade så ett antal händelser av stor betydelse inte minst för vårt lands ekonomi och skattesystem. Det man främst tänker på är givetvis det kalla krigets slut och de stora stegen mot skapandet av dagens EU. Men för det svenska skattesystemets del var det några långt mindre uppmärksammade händelser som kom att utgöra startskotten för omfattande förändringar. När Sverige avskaffade sina valutarestriktioner öppnades landets ekonomi för internationell handel och andra gräns-

överskridande transaktioner på ett sätt som tidigare varit otänkbart. I slutet av 1980-talet kunde pengar för första gången i modern tid föras fritt in och ut ur Sverige, och bankerna befriades från hårda restriktioner för sin utlåning. Affärerna mellan Sverige och omvärlden ökade dramatiskt i antal och omfattning. I samband med den internationella högkonjunkturens höjdpunkt kring 1990 ledde en blocköverskridande politisk överenskommelse till att Sverige beslutade om en skattereform som saknade motstycke i vårt lands moderna historia. Inkomstskatterna skulle sänkas och ökad vikt skulle läggas vid s.k. indirekta skatter som mervärdesskatt. Skattereformen, som inspirerats av bl.a. sin motsvarighet i USA några år tidigare, genomfördes 1991 dvs. samma år som Sverige sökte medlemskap i EU. Den lågkonjunktur som slog till under de följande åren bromsade inte, utan påskyndade internationaliseringen av svensk ekonomi. Det var nu inte längre möjligt att utforma skattesystemet utan att hela tiden snegla på omvärlden. Sveriges skattesystem blev snabbt allt mer omfattande och komplicerat. Orsaker till detta var den ökade handeln, inte minst inom den inre marknaden, men även den informationsteknologiska revolutionen och den dåvarande gemenskapsrättsliga lagstiftningen (EGrätten) bidrog till utvecklingen.1 Den enkelhet som var en av målsättningarna med skatte reformen är sedan länge historia. Vi har nu fler regler än någonsin, och de är mer komplicerade än någonsin. Till detta kommer att bestämmelserna numera skapas av flera olika aktörer. Regelproduktionen domineras inte på samma sätt som tidigare av den svenska riksdagen. Vi har inte längre ett system med ett regelverk, utan flera system med över- och underordnade regelverk.

I och med att Lissabonavtalet ratificerats talar man inte längre om EGrätten utan om EU-rätten, se kapitel 4.

Reglerna får härigenom olika dignitet. Inte sällan kolliderar de, och det gäller naturligtvis då att veta vilken regel som gäller före en annan regel. Olika regler får i praktiken också olika betydelse beroende på om de används av exempelvis en skattemyndighet eller en skattedomstol. Det är t.ex. naturligt att Skatteverkets olika regelprodukter har en särställning som hjälpmedel inom skatteförvaltningen. Denna tunna lärobok syftar till att bringa ordning och reda i dessa frågor. Det är inte rationellt att studera enskilda skatte regler utan att samtidigt skaffa sig ordentlig överblick över de närmast fragmentariska områden som tillsammans kallas skatterätt. I det praktiska rättslivet visar sig detta allt tydligare. Det har t.ex. under senare år blivit vanligt att svenska regler utmanas av de överordnade EU-rättsliga bestämmelserna, såväl i EU-domstolen som i svenska domstolar. Konstitutionellt förankrade argument och principer om legalitet och likabehandling anförs i processer parallellt med invändningar i sakfrågor. Europadomstolen, som är främsta uttolkare av Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna, har under senare år prövat flera fall som på olika sätt berört skatterätten. I syfte att säkra och samordna grundläggande rättssäkerhetskrav har även OECD gett uttryck för sin syn på grundläggande rättigheter för skatte betalarna. Slutsatsen blir att man måste förena den traditionella regelkunskapen med regelöverblick. Kunskap om reglernas närmare innehåll är inte detsamma som kunskap om hur de hierarkiskt förhåller sig till varandra.

1.2 Vad är konstitutionell skatterätt? Ordet konstitutionell betyder författningsenlig eller grundlagsenlig. Beteckningen konstitutionell skatterätt avgränsar det område som omfattar kunskap om vem som beslutar skatteregler, vad reglerna får innehålla, hur de förhåller sig till 19

varandra, samt konstitutionella regler för skattereglernas tolkning och tillämpning. Jag vill genast framhålla att detta område berör olika aktörer. Det är nämligen skillnad mellan lagstiftarens kompetens och rättstillämparens manöverutrymme. För lagstiftarens del handlar det främst om att lagarna tillkommer på ett riktigt sätt, att de utformas i en viss ordning samt att de möjliggör såväl effektivitet som rättssäkerhet. För rättstillämparen är det däremot en fråga om den traditionella juridikens alla problem, främst då om hur lagen ska tolkas på ett sätt som tillgodoser relevanta intressen som effektivitet och rättssäkerhet, samt om hur den verklighet som lagen ska tillämpas på ska uppfattas. Bestämmelserna om skattereglernas tillkomst har därför sin främsta betydelse för den som utformar och beslutar dem, dvs. lagstiftaren. Dessa legala ramar för skattelagstiftningen finns främst i konstitutionen (regeringsformen) och i andra regler som är överordnade vanlig lagstiftning, t.ex. EUF-fördraget. De konstitutionella förutsättningarna för användning av skattelagstiftningen berör däremot alltså främst rättstillämparen, dvs. domstolar och skatteförvaltning. Men de har givetvis också stor betydelse för de skattskyldiga och deras företrädare vilka har att åberopa och tolka reglerna i skatteärenden och i processer. Dessa konstitutionella ramar kommer inte bara till uttryck i RF och i EUF-fördraget, utan även i t.ex. förvaltningsrätten och rättskälleläran. Här är en viktig skillnad den, att de principer som kommer till uttryck endast i rättskälleläran inte är uttryckligen reglerade, eftersom ju själva rättskälleläran inte står att läsa i någon lag. I stället utgör den närmast en slags social konvention, eller sedvänja, inom juridiken. Två av de viktigaste rättssäkerhetsprinciperna, legalitets- och likhetsprinciperna, kan dock utläsas av reglerna i 1 kap. och 8 kap. RF. Dessa principer får särskild uppmärksamhet i boken. Uppdelningen mellan lagstiftaren och rättstillämparen är dock en smula förenklad. Det finns också frågor som är relevanta för alla intressenter. Skattereglernas inbördes förhållanden, regelhierarkin, måste t.ex. tas i beaktande såväl av den 20

som skapar regler som av den som använder dem. Ett annat område av gemensam betydelse är dubbelbeskattningsavtalsrätten där folkrättsliga källor som traktaträtten måste beaktas.

1.3 Disposition och terminologi Boken är tunn men tämligen faktaspäckad. Jag har valt en uppläggning som är tänkt att passa såväl för studenten som för den praktiskt verksamme som vill kunna slå upp och studera en enskild fråga. Dispositionen är följande. Återstoden av detta introduktionskapitel ägnas åt en kortfattad beskrivning av de skatteformer som finns i svensk skatte rätt. De därpå följande kapitlen 2–5 utgår från ett lagstiftarperspektiv på den konstitutionella skatterätten. I kapitlen 6–8 anlägger jag ett rättstillämparperspektiv. Detta innebär att jag i andra kapitlet redogör för hur den svenska normgivningsmakten gestaltar sig på skatteområdet. Här behandlas regeringsformens bestämmelser om hur skatteregler tillkommer, vilka krav som ställs på svensk skattelagstiftning bl.a. i form av generalitet och likabehandling. I tredje kapitlet behandlas EU-rätten särskilt. Denna är visserligen överordnad svensk intern rätt. Man brukar också numera tala om EU-rätten som en del av svensk rätt, och detta är ett i princip riktigt synsätt. Men syftet med denna bok är att bringa ordning i den tämligen komplicerade mångfalden regler på skatteområdet. Detta är skäl nog att behandla EU-rätten för sig. Dess giltighet i Sverige är nämligen ett resultat av särskilda bestämmelser i regeringsformen som riksdagen beslutat då Sverige anslutits till EU. De EU-rättsliga bestämmelserna om hur skatteregler tillkommer och vad de får innehålla är dessutom mycket olika de svenska interna motsvarigheterna, varför det finns goda skäl att hålla isär intern nationell rätt och EU-rätt i denna framställning. Kapitel fyra ägnas åt Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna. Kon21

ventionen är i betydande utsträckning tillämplig på skatte systemet och eftersom den har införlivats i svensk rätt är det motiverat att behandla den i ett särskilt kapitel. I kapitel fem redovisar jag översiktligt hur dubbelbeskattningsavtal tillkommer och vad de innehåller. Jag tar också upp hur de används och berör den viktiga frågan om hur de förhåller sig till svensk intern rätt. Kapitel sex innebär en övergång från lagstiftar- till rätts tillämparperspektivet. Här blir framställningen mer problemorienterad. Jag redovisar först den närmare betydelsen för rättstillämparen av de grundläggande konstitutionella principer som har betydelse för skatteområdet, främst legalitets- och likhetsprinciperna. Kapitlet inkluderar även en kortfattad diskussion om analogislut och skatteflykt. Det sjunde kapitlet innehåller en redogörelse för ett regelområde av särskild betydelse för skatterätten, nämligen det stora antal regler som produceras utanför den demokratiska processen, dvs. utanför riksdagen. Dessa regler, vilka inte är bindande men har stor praktisk betydelse, tillkommer vid den svenska skatteförvaltningens (Skatteverkets) olika enheter i landet. De centrala frågorna är här vilket rättskällevärde SKV:s regler har, samt vad de får innehålla. Bokens åttonde kapitel ägnas åt författningsprövningen på skatteområdet, dvs. rättslig prövning av en skatteregels lagenlighet. Detta område har givetvis fått ökad betydelse genom Sveriges medlemskap i EU. Författningsprövningen avser att lösa ett grundproblem inom all juridik, nämligen regelkonkurrens inom en regelhierarki. För fullständighetens skull tar jag också mer kortfattat upp regelkonkurrenssituationer inom ramen för en och samma kategori regler. Med hjälp av några exempel visar jag här hur skatteregler ibland står emot varandra och hur man då väljer den regel som får lösa problemet. Slutligen ska framhållas en terminologisk fråga. Regeringsrätten har den 1 januari 2011 bytt namn till Högsta förvaltningsdomstolen. I boken använder jag genomgående domstolens nya namn. Däremot betecknas rättsfall från tiden före 22

namnbytet med sina traditionella äldre förkortningar, t.ex. RÅ 1992 ref. 76.

1.4 Skatter och avgifter 1.4.1 Allmänt

Statens och kommunernas inkomster består till stor del av olika slags bidrag som lämnas av människor och företag. I förarbetena till RF skiljer man mellan skatter och avgifter. Avgifter är sådana tvångsbidrag som avser ett speciellt ändamål, och där betalaren eller någon annan erhåller en definierad motprestation, t.ex. en förmån, i utbyte för avgiften. En skatt däremot, brukar karaktäriseras som ett tvångsbidrag som inte är ”öronmärkt”.2 Skatten inflyter i stället i det allmännas tillgångsmassa, utan att betalaren har rätt till någon bestämd motprestation. Även om någon skarp gräns inte dras i motiven framstår det numera som klart att arbetsgivaravgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980) ska anses som skatter i RF:s mening.3 Detsamma torde vara fallet med flertalet andra skatterättsliga avgifter. Undantag är dock s.k. sanktionsavgifter som skattetillägg. Dessa kan utgå när skattskyldiga lämnat oriktiga uppgifter och är av straffrättslig karaktär, närmast ett slags böter.4 Den offentliga sektorns intäkter från skatter och avgifter har under de senaste åren ungefärligen fördelat sig enligt följande (procentsatserna varierar naturligtvis något från år till år). Exakta uppgifter kan inhämtas från respektive års budgetproposition.

Se prop. 1973:90 s. 213 ff. Se RÅ 1986 ref. 158. 4 Se RÅ 2000 ref. 66. 3