9789147096947

Perspektiv på ekonomistyrning ERIK JANNESSON & MATTI SKOOG (RED.) Yngve Dahle Abrahamsson Henrik • ArwingeHolm • Ax • Baldvinsdottir • Catasús • Cäker • Dahlgren • Eklöv Alander Frostenson • Gerdin • Grafström • Greve • Johansson • Lind • Lindvall • Nilsson Sjur Dagestad Olve • Parment • Petri • Strid • Söderlund • Windell • Wittbom

Perspektiv på ekonomistyrning ISBN 978-91-47-09694-7 © 2013 Författarna och Liber AB Förläggare: Ola Håkansson Redaktör: Carina Blohmé och Karin Landmér Omslag och grafisk formgivning: Fredrik Elvander Illustrationer: Jonny Hallberg Layout: OKS, Indien Upplaga 1:1 Tryck: Sahara Printing, Egypten 2013

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och elevers rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-avtal, är förbjuden.

BONUS-avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner och universitet.

Intrång i upphovsmannens rättigheter enligt upphovsrättslagen kan medföra straff (böter eller fängelse), skadestånd och beslag/förstöring av olovligt framställt material. Såväl analog som digital kopiering regleras i BONUS-avtalet.

Läs mer på www.bonuspresskopia.se.

Liber AB, 113 98 Stockholm tfn 08-690 90 00 www.liber.se Kundser vice tfn 08-690 93 30, fax 08–690 93 01 E-post kundser vice.liber@liber.se

Innehåll 1. Introduktion.......................................................................................... 5 Erik Jannesson och Matti Skoog

Del 1 – Områden för ekonomistyrning.......... 12 2. Ekonomiska ansvarsenheter................................................................ 14 Gun Abrahamsson och Tobias Johansson

3. Ekonomistyrning av projekt................................................................. 36 Jörgen Dahlgren och Jonas Söderlund

4. Ekonomistyrning i nätverk................................................................... 63 Johnny Lind

Del 2 – Styrverktyg och styrprocesser.......... 86 5. Kalkylsystem för beslut....................................................................... 89 Christian Ax, Jonas Gerdin och Jan Greve

6. Budgetering – på olika ­villkor........................................................... 116 Eva Wittbom

7. Nyckeltal – vad, varför och hur?........................................................ 141 Bino Catasús

8. Strategiorienterad ­styrning med hjälp av balanserade ­styrkort........................................................................ 161 Carl-Johan Petri och Nils-Göran Olve

9. Affärssystem och ­ekonomistyrning................................................... 186 Jan Lindvall

3

Del 3 – Några aktuella ekonomistyrningsfrågor................................ 208 10. Intern kontroll och ­ekonomistyrning – två sidor av samma mynt? .............................................................. 211 Olof Arwinge, Gunilla Eklöv Alander och Fredrik Nilsson

11. Ekonomistyrning och Corporate Social Responsibility..................... 232 Magnus Frostenson, Maria Grafström och Karolina Windell

12. Belöningssystems roll i styrningen.................................................. 250 Mikael Cäker och Nils-Göran Olve

13. Shared services – ­definition, implementering och ekonomistyrning....................................................................... 278 Anders Parment

14. Ekonomistyrning och förtroende..................................................... 305 Gudrun Baldvinsdottir och Mats Strid

15. Sammanfattning och avslutande reflektioner.................................. 332 Erik Jannesson och Matti Skoog

Om författarna...................................................................................... 340 Register................................................................................................. 344

4

1. Introduktion Erik Jannesson och Matti Skoog

Ekonomistyrning är ett ämnesområde som praktiserats på ett mer eller mindre likartat sätt i över 100 år. Många av de modeller och metoder som används och lärs ut idag har varit med sedan industrialismens genombrott på 1800-talet. Det egentliga ursprunget till dagens ekonomistyrningspraktik går dock att härleda ända tillbaka till 1400-talet och Italien då den dubbla bokföringens logik började användas av handelshusen i Venedig. Under denna period fanns i stort sett inte någon skillnad mellan internt orienterad ekonomistyrning och externt orienterad redovisning, ­eftersom ägarna till handelshusen till stor del även arbetade och verkade i rörelsen.

Den dubbla bokföringens teknik användes därmed både för att formalisera och tydliggöra externa finansieringslösningar och skuldsättningar samt för att styra handelshusen från ett mer internt orienterat effektivitets- och produktivitetsperspektiv (Thompson, 1994).

Det var först under 1800-talets industrialisering i västvärlden som de formella strukturerna till dagens ekonomistyrning växte fram genom införandet av tekniker som exempelvis budgetering och standardkostnadskalkylering (Macintosh, 1994).

Det som förorsakade initieringen av dessa mer formella internt orienterade tekniker var till stor del den ökande etableringen av aktiebolagen som bolagsform. Aktiebolagen skapade ett behov av en delad redovisningslogik bestående av både en externt och en internt orienterad rapportering och kalkylering. Detta med anledning av att ägandet av organisationerna (aktiebolagen) i allt större omfattning skiljdes från själva styrningen och ledandet av rörelsen, och att informationsbehoven för dessa intressentgrupper skiljde sig åt.

I samband med denna separering av redovisningslogiken skapades vad man brukar benämna stewardship accounting (Gröjer, 2002) där chefer blev ansvariga för processer utan att de på något sätt hade med ägandet av bolaget att göra. Med andra ord kan denna process beskrivas som att ägarna började utkräva ett förvaltningsansvar av dem som drev verksamheten (cheferna). I syfte att skapa sig en löpande förståelse och kontroll av hur verksamheten utvecklade sig, samt för att kunna svara upp mot det ålagda förvaltningsansvaret, behövde cheferna tekniker för prognostisering och

5

1. Int rodukt i o n

planering. Budgeterings- och standardkostnadsteknikerna användes därför redan på denna tid för att möjliggöra resonemang och analyser om faktiskt utfall i relation till plan. De ansvariga cheferna kunde därmed löpande analysera och utvärdera verksamhetens utveckling i relation till budgeten eller standarden.

En annan bidragande orsak till ekonomistyrningens ökade betydelse under denna period var den generellt ökande storleken på organisationerna. Nya former av transporter (tåg/flyg) och kommunikation (telegraf/telefon) bidrog till att företagen i allt större utsträckning började bedriva sin verksamhet på flera olika orter, vilket gjorde det nödvändigt för ägare och chefer som inte själva kunde vara på plats dagligen att ge instruktioner och följa upp verksamheten på distans. Detta skapade ett behov av att förenkla den alltmer komplexa organisatoriska verkligheten genom exempelvis olika former av nyckeltal, normer och standarder. Nedan presenteras det mest kända och troligtvis även mest använda nyckeltalet i vinstdrivande verksamheter, Return on Investment (RoI) eller som det heter på svenska, Räntabilitet på totalt kapital (Rtot).

Räntabilitetstänkandet initierades och systematiserades i början av 1900-talet inom kemikoncernen Du-Pont (därav formelns namn) och blev sedermera överfört, etablerat och tätt sammankopplat med General Motors, som vid denna tid hade ett flertal bilmärken vilka man ville följa som separata och till viss del konkurrerande verksamheter. Det som utvecklades var tanken om systematiserad och löpande styrning av organisationens avkastning/lönsamhet på det totala kapitalet i bolagen. Huvudanledningen till denna nyckeltalsutveckling var alltså att företagen i USA (och andra delar av västvärlden) under denna period växte snabbt och att styrningen därmed blev alltmer svårbemästrad och komplex. För att åtminstone ha en övergripande kontroll av de olika företagsenheterna ansågs enheternas vinstmarginal och kapitalomsättningshastighet vara viktiga parametrar att följa. Multiplicerade man sedan dem fick man ett nyckeltal som speglade hur väl kapitalet i bolaget utnyttjades och förräntades, det vill säga om lönsamheten var god i strikt finansiell mening.

Tekniken att beräkna räntabilitet utnyttjades och betonades dessvärre in absurdum av många organisationer under 1900-talet, vilket skapade ett ”förståelsegap” mellan bolagets verksamhet och dess högsta ledning. Gapet benämndes under slutet av 1980-talet som den förlorade relevansen för västerländsk ekonomistyrning (Johnson & Kaplan, 1987). De högsta cheferna för stora företag skapade sig en förenklad bild av verksamheten, i stort sett enbart genom att analysera utvecklingen av organisationsenheternas räntabilitet och deras tillhörande nyckeltal. Även om räntabiliteten då som nu var och är av vikt för vinstdrivande organisationer så skapade denna ensidiga fokusering en distansering från en mängd 6

1 . I n t r od u k t i on

v­ erksamhets- och omvärldsrelevanta aspekter av såväl finansiell som icke-finansiell karaktär. Kritiken mot den ensidiga fokuseringen byggde därmed inte på att räntabiliteten var irrelevant för företagen, utan på att en alltför stor fokusering på denna gav en allt för förenklad bild av företagets verksamhet. Många ansåg att räntabilitetslogiken behövde kompletteras med en mängd andra tekniker och modeller, i syfte att skapa en mer relevant ekonomistyrning (se t.ex. Johnson, 1992; ­Kaplan & Norton, 1993).

En traditionell definition av redovisningsorienterad ekonomistyrning ges till exempel av Horngren & Sundem (1990, s. 4), som hävdar att: Management accounting is the process of identification, measurement, accumulation, analysis, preparation, interpretation, and communication of information that assists executives in fulfilling organizational perspectives.

Ytterligare en klassisk styrningsorienterad definition av ekonomistyrning presenteras av Anthony (1965, s. 17): Management control is the process by which managers assure that resources are obtained and used effectively and efficiently in the accomplishment of the organization’s objectives.

En modernare och mer informationsorienterad definition av ekonomistyrningssystem presenteras av Simons (1995, s. 5): Management control systems are the formal, information-based routines and procedures managers use to maintain or alter patterns in organizational activities.

Även om dessa definitioner är relativt breda och oprecisa i sin karaktär positionerar författarna i de refererade verken ekonomistyrningen relativt ensidigt inom en finansiell logik (förutom Simons) och hävdar att processen handlar om att uppfylla organisationens mål/strategier och till viss del påverka de aktiviteter som utförs.

De mer icke-finansiella aspekterna av ekonomistyrning samt deras betydelse för organisationers strategi(om)formulering berörs inte.

Johnsons & Kaplans (1987) diskussion omkring ekonomistyrningens förlorade relevans, likväl som den andra samtida kritiken mot ekonomistyrningens ensidigt finansiella och relativt kortsiktiga och introverta karaktär, kan därmed benämnas som startpunkten för mycket av den praktik och forskning som utförts (och fortfarande utförs) under de senaste 20–25 åren inom ekonomistyrningsområdet, det vill säga det som brukar benämnas den ”nya ekonomistyrningen” (Ax m.fl., 2009). Den

7

1. Int rodukt i o n

”nya ekonomistyrningen” har en allmänt mycket bredare, mer strategisk, utåtriktad, långsiktig och mångdimensionell (både finansiella och icke-finansiella aspekter inkluderas) ansats, i jämförelse med den ”traditionella” som ju de facto domineras av tekniker som initierades baserat på hur organisationer gestaltade sig för 100 år sedan.

Det intressanta är att den nya och mer holistiska (Malmi & Brown, 2008), strategiorienterade (Nilsson m.fl., 2010) och mångdimensionella (Johanson & Skoog, 2007) ekonomistyrningen inte exkluderar de traditionella teknikerna och beräkningssätten, utan snarare kompletterar dem med ett antal nya metoder som på ett tydligare sätt utgår från behoven i dagens organisationer. I denna bok kommer ett antal olika metoder, modeller, tekniker och perspektiv för ekonomistyrning att presenteras och diskuteras, såväl ”nya” som ”traditionella”. När vi fortsättningsvis i boken använder oss av begreppet ekonomistyrning är det den ”nya” holistiska, strategiorienterade och mångdimensionella typen av styrning som vi syftar på.

Ibland benämns denna nya ekonomistyrning i stället som verksamhetsstyrning (Johanson & Skoog, 2007; Lindvall, 2011) för att markera att den inte är begränsad till finansiella begrepp, som i dagligt tal ofta förstås med ordet ekonomi. Vi har i denna bok valt att använda ekonomistyrning som begrepp även för den nyare och bredare ekonomistyrningen (jfr Nilsson m.fl., 2010, s. 55–56).

Bokens övergripande inriktning är att tydliggöra bredden och mångfalden i dagens ekonomistyrning, utan att för den skull säga vad som är rätt eller fel enligt någon form av norm, regel eller teknisk standard. Syftet är därmed att ge ekonomistudenter på fortsättnings- och fördjupningsnivåerna, likväl som erfarna praktiker, en bok som problematiserar områden inom ekonomistyrning och därmed bidrar till en ökad förståelse av dess komplexa och fascinerande karaktär – ur både praktiskt och teoretiskt perspektiv. Några av bokens kapitel har sin tyngdpunkt i ett av dessa perspektiv, men i boken som helhet råder en relativt jämn balans. Meningen är att varje kapitel ska ge upphov till nya idéer och funderingar hos läsaren, idéer som denna kan dra nytta av i sin fortsatta utbildning, i nuvarande praktik och/eller i framtida praktiska gärningar.

För dig som student kan boken därmed fungera som en naturlig utveckling av dina kunskaper inom ekonomistyrningsområdet; tidigare inlärda tekniker och modeller problematiseras och diskuteras på ett sätt som möjliggör en djupare förståelse. För dig som praktiker, som redan insett att många av de modeller och metoder som du fått lära dig inte alltid fungerar som tänkt, hoppas vi att det i varje kapitel finns passager som du känner igen dig i. Men förhoppningsvis är det mestadels avsnitt som ger dig nya och värdefulla insikter som dessutom kan appliceras mer eller mindre direkt i den verksamhet du verkar i.

8

1 . I n t r od u k t i on

Det ska också tilläggas att boken riktar sig till utbildningar med inriktning mot, och praktiker inom, såväl offentlig som privat sektor. Detta med anledning av att det de facto finns fler likheter än skillnader i hur ekonomistyrning struktureras och utövas i offentliga och privata organisationer. Vi anser därför att boken är relevant oavsett vilken av dessa typer av organisationer man verkar i eller är intresserad av.

I många av kapitlen finns dessutom explicita resonemang relaterade till både offentlig och privat sektor.

Boken är strukturerad i tre övergripande delar. I den första läggs grunden för bokens senare delar och kapitel. I den diskuteras och problematiseras nämligen det huvudsakliga området för ekonomistyrning: olika typer av ekonomiska ansvarsenheter. Styrning av och inom dessa utgör grunden för utformning och användning av ekonomistyrning. Vi behandlar dessutom två centrala områden som kan betraktas som specialfall avseende ansvarsenheterna: projekt och nätverk. Tillsammans utgör dessa tre områden basen för i vilka sammanhang ekonomistyrning sker.

I bokens andra del diskuteras och problematiseras några styrverktyg och styrprocesser som är grundläggande i ekonomistyrning, och som därmed förekommer på ett eller annat sätt i många organisationer. Vart och ett av dessa finns väl beskrivet i den grundläggande litteraturen, och fokus i den här bokens andra del är därför att väsentligt fördjupa resonemangen om och problematisering av dessa verktyg och processer.

Bokens tredje och avslutande del fokuserar på några viktiga aktuella ekonomistyrningsfrågor; dels sådana frågor som funnits under lång tid men som kommit att bli extra uppmärksammade på senare tid, dels sådana som är relativt nya inom ekonomistyrningsområdet. Kapitlen som rör de senare har en lite mer beskrivande ansats för att introducera dig som läsare i frågan, medan de övriga går mer på djupet direkt.

Inför varje enskild del i boken finns ett introducerande avsnitt i vilket vi ger en mer utförlig beskrivning av innehållet i och relevansen av respektive del och kapitel. I kapitel 15 knyter vi sedan ihop ”säcken” genom resonemang om hur de olika delarna och kapitlen knyter an till varandra rent konceptuellt, men även genom mer praktiska exemplifieringar. För att tydliggöra och strukturera dessa sammanfattande resonemang och betona de olika perspektiv som finns inom ekonomistyrningen i dagens praktik och teori använder vi oss av begrepp som styrmix (Nilsson m. fl., 2010) och styrpaket (Malmi & Brown, 2008).

9

1. Int rodukt i o n

Referenser Anthony R. N., 1965, Planning and Control Systems – a framework for analysis, Harvard Business School.

Ax, C., Johansson, C. & Kullvén, H., 2009, Den nya ekonomistyrningen, Liber.

Gröjer, J-E., 2002, Grundläggande redovisningsteori, Studentlitteratur.

Horngren C. T. & Sundem, G. L., 1990, Introduction to management accounting, 8:e upplagan, Prentice-Hall.

Johanson, U. & Skoog, M., 2007, Verksamhetsstyrning – för utveckling, förbättring och förändring, Liber.

Johnson, H. T., 1992, Relevance regained – from top down control to bottom up empowerment, Free Press.

Johnson, H. T. & Kaplan, R. S., 1987, Relevance lost – the rise and fall of management accounting, Harvard Business School Press.

Kaplan, R. S. & Norton, D. P., 1993, ”Putting the Balanced Scorecard into work”, Harvard business Review, vol. 71, nr 5, s. 134–147.

Lindvall, J., 2011, Verksamhetsstyrning – från traditionell ekonomistyrning till modern verksamhetsstyrning, Studentlitteratur.

Macintosh, N. B., 1994, Management accounting and control systems – An organizational and behavioral approach, Wiley.

Malmi, T. & Brown, D. A., 2008, ”Management control systems as a package – Opportunities, challenges and research directions”, Management Accounting Research, vol. 19, nr 4, s. 287–300.

Nilsson, F., Olve, N-G. & Parment, A., 2010, Ekonomistyrning för konkurrenskraft, Liber.

Simons, R., 1995, Levers of control – How managers use innovative control systems to drive strategic renewal, Harvard Business School press.

Thompson, G., 1994, Early double-entry bookkeeping and the rhetoric of accounting calculation, i: Hopwood, A. G, & Miller, P. (red.) Accounting as social and institutional practice, Cambridge Studies in Management.

10

DEL 1.

Områden för ekonomistyrning

F

ör att kunna beskriva, diskutera och problematisera ekonomistyrning från olika perspektiv anser vi att man bör veta vilka områden som ekonomistyrningen ­används inom. Vi har i denna bok ingen ambition att täcka in alla användningsom-

råden för ekonomistyrning, utan har i stället valt att betona tre relativt traditionella områden och sedan – i del 2 – komplettera och fördjupa dessa med ett antal styrverktyg och styrprocesser. I del 3 utökar vi sedan diskussionen med ekonomistyrningsfrågor som betonats och/eller kommit att spela en roll inom området under de senaste åren.

Ett av de mest grundläggande områdena för ekonomistyrning är fördelning av ansvar och skapandet av ansvarsenheter. I kapitel 2 beskriver Abrahamsson och Johansson olika former av ekonomiskt ansvar. Olika beteendemässiga förväntningar och konsekvenser av ekonomisk ansvarsstyrning diskuteras också. Författarna hävdar att den ekonomiska ansvarsfördelningen inte enbart syftar till någon form av tekniskt orienterad ordning och reda, utan att den också utgör en grund för organisatorisk kontinuitet och förändringar i verksamheten.

I kapitel 3 behandlas ekonomistyrningens relevans och hållbarhet i relation till projekt och projektverksamheter. Projekt har kommit att spela en allt viktigare och tydligare roll i de flesta organisationer i dagens samhälle. Denna utveckling gör att i stort sett alla organisationer, såväl offentliga som privata, måste anpassa sin ekonomistyrning till denna logik. Olika typer av organisationer måste helt enkelt skapa en förståelse av

hur styrning, mätning och uppföljning av projekt bör/kan gå till i den aktuella organisationen. Dahlgren och Söderlund beskriver ett antal olika projekttyper och -­situationer (exempelvis multiprojektorganisationer) och lyfter i anslutning till dessa fram styrproblematik av olika slag.

I kapitel 4 behandlas hur ekonomistyrningen utformas och används i nätverk, eller så kallade inter-organisatoriska relationer, mellan ägarmässigt oberoende företag. Linds kapitel syftar till att ge läsaren en första introduktion till ekonomistyrning i nätverk och de tekniker som kan användas, som exempelvis open book accounting och value chain accounting. Kopplat till dessa beskrivningar betonas ett antal utmaningar som är typiska för ekonomistyrning i nätverk. Den ökade användningen av outsourcing presenteras också som en bidragande orsak till att ekonomistyrning i nätverk ökat i betydelse under de senaste decennierna.

Sammanfattningsvis handlar del 1 i denna bok alltså om grundläggande struktur för ekonomistyrning i dagens organisationer. Det finns väldigt få stora eller medelstora organisationer som inte har något inslag av (1) fördelning av ansvar och/eller ansvarsenheter, (2) projekt av något slag, eller som (3) verkar helt isolerade utan någon som helst koppling till andra organisationer (nätverk). Vad du som läsare bör ha i åtanke när du tar dig igenom dessa tre kapitel är att det sällan eller aldrig är styr-, mät- och utvärderingsutmaningar inom en av dessa aspekter (1–3) som behöver hanteras, utan i princip alltid i flera av områdena samtidigt. För att ta sig an dessa utmaningar måste man därför söka sig vidare mot specifika styrverktyg och styrprocesser, som de som presenteras i del 2.

2. Ekonomiska ansvarsenheter Gun Abrahamsson och Tobias Johansson

Inledning Ekonomiska ansvarsenheter är verksamheter för vilka ansvar uttrycks i finansiella termer, såsom kostnadsansvar, resultatansvar eller investeringsansvar. Styrning genom ekonomiska ansvarsenheter är vanligt förekommande i såväl privata som offentliga verksamheter (Christi m.fl., 2003; Siverbo & Johansson, 2006). Som uttrycket ”ekonomiska ansvarsenheter” antyder handlar det både om organisering (hur ansvar fördelas) och om ekonomi (hur resurser genom detta ansvar förvaltas).

Att utforma och styra genom ekonomiska ansvarsenheter är inte enbart en kameral fråga om hur redovisningsinformation tekniskt ska brytas ned till olika organisatoriska enheter. Med ansvaret följer även förväntningar på ett visst beteende. Hur ekonomiskt ansvar utformas och följs upp är av stor betydelse för de ansvarigas agerande. Målet med ekonomisk ansvarsstyrning ur ett lednings- och styrperspektiv kan vara att uppmuntra ett beteende som fokuserar på låga kostnader eller på ökad avkastning. De ekonomiskt ansvariga kan emellertid av olika anledningar ha svårt att leva upp till ansvaret och kan därför kanske inte bete sig som förväntat.

Syftet med detta kapitel är att beskriva olika former av ekonomiskt ansvar och att diskutera beteendemässiga förväntningar och konsekvenser av ekonomisk ansvarsstyrning1. Kapitlet är indelat i fem avsnitt: 1. I det första avsnittet, Möjligheter och problem med ekonomisk ansvarsstyrning, beskriver vi och resonerar kring övergripande frågor förknippade med ansvarsstyrning.

2. Alla verksamheter har sina specifika särdrag och i det andra avsnittet, Förutsättningar för ekonomisk ansvarsstyrning, redogör vi för olika aspekter som är viktiga att beakta vid utformningen av ekonomiskt ansvar.

1 För en inledande genomgång av ansvarsstyrning se till exempel Greve, 2009.

14

2. E k on om i s k a a n s va r s e n h et er

3. I det tredje avsnittet, Olika former av ansvarsenheter, beskrivs de vanligaste formerna av ansvarsenheter och vi resonerar kring möjligheter och problem förknippade med var och en av dessa.

4. De olika formerna av ansvar fogas samman i det fjärde avsnittet, Ekonomisk ansvarsstyrning – ett exempel, där vi exemplifierar och diskuterar hur ekonomisk ansvarsstyrning kan tillämpas i praktiken.

5. Kapitlet avslutas med Sammanfattning och avslutande reflektioner.

Möjligheter och problem med ekonomisk ansvarsstyrning Ansvarsfördelning förekommer i alla företag och organisationer. Det kan handla om ansvar för försäljningen inom ett marknadsområde, tillverkning av en viss produktgrupp eller underhåll av ett företags datasystem. Genom att utse ansvariga vet alla inblandande vem som ska göra vad, vilka som kan svara på frågor och på vilka man kan ställa krav. Ansvarsfördelningen utgör därmed en viktig grund för såväl ordning och reda som kontinuitet och förändring i en verksamhet.

En person som är formellt ansvarig kan räkna med att andra har förväntningar på hur han/hon agerar. Förväntningarna kan handla om en god överblick och insyn i aktuella händelser, konkreta idéer om framtida utvecklingsbehov, förmåga att representera utåt och ett genuint engagemang för ansvarsområdet i möten med olika intressenter. Den formella ansvarsfördelningen är inte minst viktig för ledningen på central nivå. Genom att fördela ansvar för verksamhetens olika delar till olika chefer kan ledningen förvänta sig att dessa kommer att agera som förespråkare för sina respektive delar och bevaka, förvalta och vidareutveckla dessa.

För företagets centrala ledning är det en utmaning att utforma en struktur som möjliggör autonomi och decentraliserat ekonomiskt ansvar för verksamhetens olika chefer. Vanligt är att ledningen väljer att fördela ansvar utifrån funktion eller geografiskt område. Nedan ges ett exempel på hur organisationsstrukturen för ett större decentraliserat företag kan se ut. Den centrala ledningen (huvudkontoret med Vd) har valt att organisera företaget i två divisioner (t.ex. affärsområdena ”Europa” och ”Övriga världen”). Både den centrala ledningen och divisionerna har tillgång till en stab som hjälper dem i personal- och ekonomifrågor. Varje division har i sin tur olika funktionellt organiserade enheter. I detta fall en egen inköps-, produktionsrespektive försäljningsavdelning. Varje enhetschef (division och avdelning) ansvarar inför närmaste chef högre upp i hierarkin.

15

DEL 1. O m råd e n f ö r e ko no m is tyrn i n g

Verksamhetsansvar och ekonomiskt ansvar är inte två olika saker, utan intimt förknippade. Att kunna uttrycka ansvaret i ekonomiska termer är väsentligt, både för de verksamhetsansvariga enhetscheferna och för deras överordnade. För enhetscheferna är en tydlig ekonomisk ram för drift och utveckling nödvändig. En ansvarig chef utan en egen ”budget” är tämligen tandlös. För den centrala ledningen kan ansvar uttryckt i finansiella termer möjliggöra övergripande styrning och kontroll av de olika enheterna.

Genom den finansiella terminologin2 kan olika verksamhetsområden beskrivas i enhetliga termer, vilket möjliggör jämförelser över tid (före och efter) och mellan olika enheter. Exempelvis kan två divisioner inom en koncern med inriktning mot olika affärsområden (t.ex. ”Europa” och ”Övriga världen”) jämföras utifrån finansiell avkastning, givet att förutsättningarna vad gäller kapitalbindning och liknande är i paritet med varandra. För koncernledningen är det möjligt att (i förväg) tydliggöra sina förväntningar på framtida avkastning och att (i efterhand) kontrollera huruvida denna uppnåtts i de olika divisionerna.

Decentralisering i ansvarsenheter enligt ovan ger strukturella förutsättningar för ansvarsstyrning. Som framgår av figur 2.1 sker styrning i en hierarkisk relation mellan de styrande (den centrala ledningen) och de styrda (avdelningschefer). På en övergripande nivå är maktfördelning och handlingsramar givna. Olika enhetschefer (divisions- och avdelningschefer i figur 2.1) ansvarar för olika avgränsade verksamhetsområden och den centrala ledningen (Vd) förväntas ta helhetsansvar över koncernens verksamhet och ha övergripande kontroll.

Huvudkontor Vd Personal och ekonomi Division A

Inköpsavdelning

Produktionsavdelning

Division B

Försäljningsavdelning

Figur 2.1 Organisationsstruktur som utgångspunkt för fördelning av ekonomiskt ansvar.

2 Ekonomiskt ansvar uttrycks företrädesvis i finansiella termer såsom intäkter, kostnader och avkastningsmått men kan kompletteras med mer verksamhetsnära mått, så kallade icke-finansiella mått, som t.ex. utgörs av statistik av olika slag (se även kapitel 7 och 8).

16

2. E k on om i s k a a n s va r s e n h et er

Vid ekonomisk ansvarsstyrning uttrycks förväntningar och krav på ansvarsenheter i måltermer, såsom målet att uppnå en viss resultatnivå (vinst) eller att inte överskrida en viss kostnadsram. Genom val av mål tydliggörs vilket beteende ledningen vill uppmuntra. Om målet för en enhet uttrycks i kostnadstermer är det beteendet att hålla kostnader som uppmuntras. Hur detta resultat uppnås är inte i detalj reglerat, utan själva idén är frihet under ansvar. Det går att tänka sig flera fördelar med denna decentraliserade styrform. Två sådana är att det blir ett minskat tryck på den centrala ledningen och en bättre anpassningsförmåga till marknadens krav. Dessutom bemyndigas medarbetare med ansvar som ökar motivationen att utifrån kompetens och erfarenhet agera i enlighet med målsättningen.

Utifrån den centrala ledningens perspektiv har styrning med finansiella mål flera fördelar men det är viktigt att hitta en bra balans mellan ansvarsenheternas frihet och ledningens behov av kontroll. Denna balansgång är långt ifrån enkel och kan resultera i långdragna förhandlingar och konflikter i budgetprocesser och vid uppföljning av ekonomiskt ansvariga chefer. Företagets resurser räcker inte till allt och enhetschefers anspråk på resurser och argument för utvecklingsbehov måste vägas mot varandra. I efterspelet av förhandlingarna kan vissa uppleva sig som vinnare och andra som förlorare. En viktig fördel med decentraliserad ansvarsstyrning utifrån ett centralt ledningsperspektiv är, som vi tidigare nämnt, att jämförelse möjliggörs såväl mellan enheter som över tid. Denna jämförelse kan utgöra ett betydelsefullt underlag för beslut om framtida nedläggning och utveckling. Eftersom alla inblandade parter är medvetna om vilka konsekvenser ett ofördelaktigt ekonomiskt utfall kan få blir de finansiella målen viktiga(st).

Den centrala ledningens agerande vid uppföljningen av ansvarsenhetens resultat har visat sig ha betydelse för enhetschefens beteende. Alltför stort fokus på finansiell måluppfyllelse vid uppföljningen kan innebära att långsiktiga investeringar nedprioriteras, att information om missförhållanden och brister undanhålls och att ekonomisk information friseras (se Macintosh, 1994). Det finns risk för vad som brukar benämnas suboptimering och missriktat beteende av olika slag. Kontentan är således att den ekonomiska ansvarsstrukturen utgör en viktig förutsättning för decentraliserad styrning, men kan skapa incitament till beteende som inte alltid är gynnsamt. En medvetenhet om detta bland samtliga inblandade parter är avgörande för att kunna kanalisera beteendet i en för organisationen positiv riktning.

17

DEL 1. O m råd e n f ö r e ko no m is tyrn i n g

Förutsättningar för ekonomisk ansvarsstyrning Verksamheter är olika och styrningen behöver anpassas utifrån rådande förutsättningar. Viktiga förutsättningar att beakta är huruvida det finns möjlighet att mäta input och/eller output på ett bra sätt (Ouchi, 1979). Hur mäter vi exempelvis konsekvenserna av en forsknings- och utvecklingsenhets (FoU) arbete, där olika projekt kan sträcka sig över flera år och först i ett långsiktigt perspektiv bidrar till ökade intäkter för företaget? Vilka konsekvenser kan det få att använda ekonomiska mått, såsom intäkts- eller resultatmått, för att styra beteendet i en sådan verksamhet? Det är inte svårt att föreställa sig att om måtten ledningen använder för att utvärdera enheten inte anpassas till verksamhetens förutsättningar, kommer styrningen att uppfattas som ett hinder snarare än som en sporre till utveckling. Ett tydligt kostnadsmål som följs upp på årsbasis kan exempelvis hindra de nödvändiga långsiktiga utvecklingssatsningar som behövs.

En annan viktig förutsättning gäller möjligheten att förstå och kunna förutsäga transformationen i processer och aktiviteter. Även här kan FoU-enheten fungera som ett bra exempel för att förstå vilka svårigheter som kan finnas vid utformningen av ett decentraliserat ekonomiskt ansvar. I vilken mån kan FoU-chefen rimligen förutsäga, planera och sedan hållas ekonomiskt ansvarig för att verksamheten följer den planerade utvecklingen? Forskningsprocessen är ju inte förutsägbar på samma sätt som en standardiserad tillverkningsprocess, där utkomsten av processen är given på förhand.

Det är inte nödvändigt för ledningen att ha perfekt kunskap om orsak–verkan för att kunna utkräva ekonomiskt ansvar, men det knyter an till en fråga som oftast diskuteras i samband med ansvarsstyrning: ska chefer hållas ansvariga för all resursförbrukning och alla prestationer som uppstår inom enheten, eller bara för sådant som de direkt kan påverka (se Johansson & Östman, 1992). Det här är dels en etisk fråga, men också en effektivitetsfråga. Om kunskapen kring transformationen är bristfällig kan det antas att enhetschefen inte kan påverka utfallet fullt ut. Det finns icke kända orsaker, och kanske också ren slumpmässighet, som förklarar resultatet.

Att då hålla personer ansvariga för uppkommet ekonomiskt resultat kan ge upphov till missnöje och missriktat beteende. I många fall väljer därför företag och andra organisationer att vid styrningen av ekonomiskt ansvar bara beakta sådant som är påverkbart, i stället för att utgå från slutraden i den ekonomiska rapporten.

Ett annat sätt att hantera bristande påverkbarhet är att vid såväl utformning som uppföljning av det ekonomiska ansvaret undvika att alltför tydligt avgränsa ansvar och ekonomiska ramar, och i stället inbjuda till en dialog där verksamhetens förutsättningar, problem och möjligheter diskuteras på ett sätt som inte upplevs som

18

2. E k on om i s k a a n s va r s e n h et er

­ tpekande och gränssättande (se Emmanuel m.fl., 1995). Att öppna upp för ett visst u mått av subjektivitet i bedömningen av resultat kan mildra situationer där en alltför stark betoning av enskilda måtts betydelse kan tänkas leda till missriktat beteende. Hur uppföljningen av det ekonomiska ansvaret hanteras är således betydelsefullt för att undvika att det uppstår låsningar i relationerna mellan olika verksamhetsansvariga, låsningar som kommer till uttryck genom att ansvariga chefer intar försvarsställning och lyfter upp motsättningar och orättvisor. Om den centrala ledningen i budgetprocessen och i uppföljningen kan skapa ett klimat som gynnar en dialog, där såväl central ledning som enhetschefer engagerar sig i frågor som sträcker sig utöver enskilda ansvarsområden och berör hela verksamheten, kan ­energin i stället riktas mot lösningar inför framtida utveckling.

Olika former av ekonomiska ansvarsenheter I det här avsnittet beskriver vi de vanligaste formerna av ekonomiska ansvarsenheter, med avseende på vilka förutsättningar som behöver vara uppfyllda, och resonerar runt beteendemässiga konsekvenser. I tur och ordning beskriver vi först de mer renodlade formerna, det vill säga kostnadsenheten och intäktsenheten, och därefter de mer sammansatta formerna resultatenheter och investeringsenheter.

Kostnadsenheter I kostnadsenheter ställs cheferna till ansvar för de kostnader som enhetens aktiviteter ger upphov till. Två huvudtyper kan urskiljas, den rena kostnadsenheten och standardkostnadsenheten. Dessa behandlas nedan i tur och ordning.

I den rena kostnadsenheten3 är det inte möjligt att direkt relatera resursförbrukningen till enhetens prestationer. Det kan handla om olika stabs- och servicefunktioner såsom en IT-enhet eller en finansiell stab som har till uppgift att serva verksamheten med olika tjänster. Resurser som förbrukas i form av personal, lokalhyra och utrustning kan relativt enkelt mätas och värderas. Däremot är de prestationer som dessa enheter levererar internt till andra enheter, i form av exempelvis löpande reparationer, datorinstallationer och finansiellt stöd och rådgivning, betydligt svårare att mäta och värdera (se figur 2.2 på nästa sida).

3 Benämns ibland anslagskostnadsenhet (se t.ex. Arwidi & Samuelson, 1991).

19

DEL 1. O m råd e n f ö r e ko no m is tyrn i n g

Input

Resursomvandling

Output

Kan mätas

Kan värderas Kan inte relateras

Kan inte entydigt mätas eller värderas

Figur 2.2 Den rena kostnadsenheten.

Som framgår av exemplet handlar det här om enheter som bidrar med någon form av expertkunskap till organisationen, vilket innebär att andra enheter – inklusive den övergripande ledningen – har begränsad kunskap om hur resurstransformationen går till. Svårigheten att mäta och värdera prestationerna tillsammans med den bristande insynen i transformationsprocessen innebär ett problem för den centrala företagsledningen ur effektivitetssynpunkt. Hur kan överordnade chefer bedöma resursförbrukningen i dessa enheter, det vill säga hur kan de kontrollera och värdera enhetens bidrag till företagets intäkt och bedöma huruvida enheten använder sina resurser effektivt?

I och med att enheterna tillhandahåller expertis inom sina områden och levererar tjänster som övriga enheter är beroende av kan ett maktförhållande utvecklas där den rena kostnadsenheten gynnas på bekostnad av helheten. Denna ojämna maktbalans kan ge upphov till så kallad ”empire building” (se Anthony & Govindarajan, 1995). Exempel på detta är att IT-enheten bygger avancerade datasystem med betydligt högre kapacitet än vad verksamheten har behov av eller att den juridiska staben genomför omfattande och ambitiösa utredningar som levererar mer information än vad verksamheten kan hantera. En konsekvens av ledningens bristande insyn i den här typen av verksamheter kan vara att resursramen, och därmed verksamheten, stabiliseras över tid. Kostnadsansvariga chefer ägnar kraft åt att bibehålla eller öka sina egna resursramar, vilket långsiktigt kan få negativa konsekvenser för verksamheten som helhet. Resurserna låses fast i gamla strukturer, vilket kan försvåra anpassning till förändrade marknadsförutsättningar. Även den överordna-

20

2. E k on om i s k a a n s va r s e n h et er

de ledningen kan bidra till denna stabilisering om uppföljningen av varje enhet alltför strikt fokuserar på kostnadsramen.4 En hög grad av stabilitet behöver emellertid inte vara negativ. För att långsiktigt kunna behålla och bygga upp avancerad teknologi och konkurrenskraftig kompetens kan just tryggheten att veta att resursramen är given vara en förutsättning för att ansvariga chefer ska våga satsa. En viktig fråga som företagsledningen bör ställa sig vid uppföljningen av den rena kostnadsenheten är huruvida minskade kostnader alltid är eftersträvansvärda. För att möjliggöra utveckling och förändring kan det behövas omfattande utvecklingssatsningar, inte minst kompetensutvecklingssatsningar. Hur bör då ledningen agera för att förvissa sig om effektiv resursanvändning i den här typen av enheter? Som framgår av resonemanget ovan är det viktigt att inte fastna i ett alltför kortsiktigt perspektiv utan tänka på att involvera enhetschefen i diskussioner om företagets långsiktiga strategiska utveckling och enhetens roll i denna utveckling. Härigenom kan en gemensam strategi växa fram som minskar risken för att den rena kostnadsenheten driver sin egen linje.

I standardkostnadsenheten finns, till skillnad från i den rena kostnadsenheten, goda förutsättningar att mäta prestationerna (output). Typiska standardkostnadsenheter är verksamheter med standardiserad tillverkning av varor och/eller tjänster.

Prestationerna kan mätas i termer av antal enheter eller tjänsteärenden producerade inom ett visst tidsintervall. Genom att dessa prestationer relateras till värdet av resursförbrukningen under samma tid kan miniminivåer eller standarder fastställas som möjliggör kortsiktig effektivitetsbedömning av verksamheten (se figur 2.3 på nästa sida).

I en tillverkande enhet kan standarder uttryckas i termer av förväntad kostnad per levererad vara (kr/st). I snabbmatkedjan kan standarden uttrycka förväntad kostnad per serverad måltid. I uppföljningen av enheten jämförs reell prestation med den i förväg satta standarden och verksamhetens effektivitet kan på så vis bedömas. Syftet med styrning och uppföljning utifrån ett standardmått är att stimulera ett beteende som är inriktat mot tids- och kostnadseffektivitet. Att leva upp till standard och att prestera bättre än standard, till exempel att servera fler måltider än förväntat inom en given resursram, bedöms som något positivt.

4 Idén med nollbasbudgetering inom offentlig sektor på 1970-talet var ett försök att komma ifrån denna tendens till stabilisering utifrån historiska kostnadsramar och skapa arenor för nytänkande.

Tanken var att verksamhetschefer inför varje budgetperiod skulle motivera och argumentera för relevansen av all resursförbrukning, dvs. varje gång börja om från noll och inte betrakta föregående års budgetram som en given utgångspunkt (Bergstrand & Olve, 1988). Arbetssättet visade sig emellertid vara mycket tids- och kostnadskrävande och fick begränsat genomslag i praktiken. Se kapitel 6 för en djupare diskussion om nollbasbudgetering.

21

DEL 1. O m råd e n f ö r e ko no m is tyrn i n g

Input

Resursomvandling

Kan mätas

Kan värderas

Output

Kan mätas

Kan relateras

Figur 2.3 Standardkostnadsenheten.

Den satta standarden har stor betydelse för hur enheten bedöms. Det blir därmed viktigt att detta mått upplevs som rättvisande, rimligt och stimulerande. En standard som fastställs under en stabil period kan vara svår att leva upp till och upplevas som orättvis i perioder med stigande råvarupriser och hög personalomsättning.

Det kan till exempel vara svårt att fortsätta att servera måltiden till samma låga kostnad om köttpriset stigit eller om kostnaden för personal ökat genom nyrekryteringar. Likaså kan en lågt satt standard minska incitamenten att på olika sätt förbättra verksamhetens effektivitet. Om standarden uttrycker en tid per producerad måltid som lätt kan uppnås, det vill säga måttet ger utrymme för ett visst slack, kommer standarden inte att stimulera till tidsoptimering och kostnadsbesparing i lunchrestaurangen.

Sett i ett större organisatoriskt sammanhang finns det flera risker med standardkostnadsenheter. En sådan är att chefer och medarbetare som strikt utvärderas utifrån i förväg satta standarder konsekvent prioriterar de snabba och väl inarbetade lösningarna, vilket får till följd att utvecklingsarbete och kvalitetsfrågor blir eftersatta. Om det finns starka beroendeförhållanden till andra enheter inom en och samma verksamhet finns det även risk för konflikter i relationen mellan enheterna. Ett klassiskt exempel är relationen mellan tillverkningsenheten som levererar standardiserade insatsvaror och försäljningsavdelningen som genom olika kundanpassningar försöker öka försäljningsvolymen. Incitamenten för tillverkningsavdelningen att tillgodose försäljningsavdelningens önskemål om flexibilitet i utformningen av insatsvarorna är liten om tillverkningsavdelningen snävt utvärderas utifrån i förväg satta standarder. Likaså kan vi föreställa oss vilken negativ effekt en strikt uppföljning utifrån standarder (kostnad per serverad måltid) skulle kunna få för satsningar på service och smakupplevelser i lunchrestaurangen.

22

2. E k on om i s k a a n s va r s e n h et er

En förutsättning för att standardkostnadsenheten ska fungera som styrform är att det hos såväl styrande som styrda finns en medvetenhet om styrformens ­begränsningar. I de flesta verksamheter används andra mått, såsom produktionsstatistik och kvalitetsindikatorer av olika slag, som komplement till standardkostnaden. Genom detta kan olika ansvariga få en mer balanserad bild av verksamhetens prestationer (se även kapitel 8).

Intäktsenheter Det klassiska exemplet på en intäktsenhet är en marknadsavdelning i en funktionsorganisation där försäljning och produktion är organisatoriskt åtskilda. Marknadsenheten säljer och distribuerar produkter och tjänster till den externa marknaden och kan genom kundkontakter och marknadsföringsinsatser påverka intäkterna för företagets sammantagna prestationer. Syftet med ett intäktsansvar är att stimulera den intäktsansvarige chefen och övriga medarbetare i enheten att medvetet och systematiskt planera och genomföra olika åtgärder för att öka företagets intäkter. Det kan handla om olika kampanjer för att öka försäljningsvolymen eller olika förtroendeskapande åtgärder för att stärka kundens uppfattning om produktens värde och därmed kunna öka priset. I kontakten med kunderna kan olika önskemål och utvecklingsidéer uppmärksammas, vilket stimulerar enheten att föreslå anpassning för att möta kundernas förväntningar. För enheten finns således förutsättningar att mäta och värdera prestationer (se figur 2.4).

På resurssidan kan intäktsenheten kontrollera resursförbrukningen (input) i den egna enheten, till exempel löner för säljare och kostnader för förbrukning av material och lokaler. Enheten organiserar och har kontroll över företagets aktiviteter mot de externa kunderna, vilket utgör en begränsad del av verksamhetens totala resurs­ omvandling. Enheten har dock ingen direkt kontroll över tidigare led i transformationsprocessen, till exempel över resursförbrukningen inom produktion, inköp eller produktutveckling, utan är starkt beroende av att andra enheter fullföljer sina uppdrag. Intäkten som de facto omfattar hela verksamhetens prestationer kan därmed inte relateras till intäktsenhetens kostnader. Det innebär att en försäljningsenhet kan vara både en intäktsenhet och en kostnadsenhet, utan att uppfylla kraven på en resultatenhet.

23

DEL 1. O m råd e n f ö r e ko no m is tyrn i n g

Input

Resursomvandling

Kan mätas

Output

Kan mätas

Kan värderas

Kan värderas Kan inte relateras

Figur 2.4 Intäktsenheten.

Utgångspunkten är således att intäktsenheten är närmast marknaden och ansvarar för intäkternas storlek. Förutsättningarna är dock inte så entydiga som det uttrycks i figur 2.4. Enhetens reella möjlighet att påverka intäkten kan diskuteras. Intäktsökningar kan kräva kundanpassning av företagets produkter varvid övriga inblandade enheter också måste vara beredda på förändringar, vilket inte alltid är fallet.

Attraktionskraften hos företagets produkter eller tjänster är beroende av företagets sammantagna ansträngningar. Om produkterna inte visar sig hållbara, eller tjänsterna inte uppfyller kundernas förväntningar, kommer förtroendet för företaget att skadas och försäljningsenhetens möjligheter att sälja avsevärt att försämras. Ett tydligt definierat och avgränsat intäktsansvar kan därmed ge upphov till friktion och slitningar i kontakten med andra avdelningar, gentemot vilka det råder ett seriellt beroende. Det finns en påtaglig risk för konflikt med till exempel den tillverkande enheten som, om denna har kostnadsansvar, tvingas till olika anpassningar som medför kostnadsökningar. Även oförutsedda yttre händelser, såsom konjunkturförändringar, snabbt förändrade konkurrensförhållanden och naturkatastrofer, kan ha en starkt begränsande inverkan på enhetens möjlighet att kontrollera intäkten.

Ett snävt definierat intäktsansvar har således vissa risker, vilket den centrala företagsledningen bör vara uppmärksam på. Ett sätt att minska riskerna för konflikt mellan enheterna är att i uppföljningen betona företagets resultat som helhet och i såväl planerings- som uppföljningsarbetet skapa rutiner och mötesforum som möjliggör och stimulerar kontinuerlig dialog mellan de olika ansvariga cheferna.

Genom en sådan dialog skapas en förståelse för helheten och vilka konsekvenser olika kundanpassningar kan få. En viktig fråga som en intäktsansvarig chef bör ställa sig är huruvida stora intäkter alltid är liktydigt med bra affärer. Ökade intäkter

24

2. E k on om i s k a a n s va r s e n h et er

kanske inte kan förverkligas inom ramen för företagets kapacitet, utan det kan behövas omfattande investeringar i såväl fastigheter som maskiner och kompetens.

Framtida intäktsökningar måste ställas i relation till företagets resursramar. I dialog med andra verksamhetsansvariga chefer finns förutsättningar för en helhetsförståelse, utifrån vilken olika intäktsgenererande åtgärder kontinuerligt kan ställas och värderas mot kostnadsökningar.

Resultatenheter En resultatenhet kan konstrueras på flera sätt i en organisation. Det mest naturliga är att enheter med en direkt koppling till den externa marknaden tilldelas resultatansvar. De brukar kallas verkliga eller naturliga resultatenheter. Dessa säljer produkter och tjänster till externa kunder och intäkterna som genereras kan matchas mot de kostnader som prestationerna ger upphov till. Resultatet uttrycker då en marknadsrelevant intjäningsförmåga. Förutsättningarna för autonomi är således stora och enheten kan påverka både kostnader och intäkter, det vill säga de styr över och är ansvariga för både output och input (se figur 2.5). Enheten styrs mer eller mindre som ett företag i företaget. Dock är ansvaret och befogenheterna begränsade till resultaträkningen och de har ingen möjlighet att styra över kapitalförbrukningen såsom skulder, fodringar, investeringar och eget kapital. I stället för att, som i tidigare beskrivna ansvarsenheter, rikta fokus mot enbart kostnader (input) eller enbart intäkter (output) tillåts total utbytbarhet mellan intäkts- och kostnadsposter, i syfte att stimulera till ett gott resultat.

Input

Resursomvandling

Kan mätas

Kan värderas

Output

Kan mätas

Kan relateras

Kan värderas

Figur 2.5 Resultatenheten.

25

DEL 1. O m råd e n f ö r e ko no m is tyrn i n g

Nivån på resultatet är ofta något som sätts (budgeteras) på förhand och det handlar för resultatenheten om att nå upp till satta resultatmål. Ett exempel på en verklig resultatenhet kan vara en kafeteria inom en av de stora servicekoncernerna på ett universitet/högskola. Den enskilda kafeterian har ofta stor frihet att själv bestämma hur den levererar mat och service till kunderna och den står också i direkt kontakt med kunderna och intäkterna. Koncernledningen styr enheten utifrån täckningsbidrag och vinstmarginaler och chefen på kafeterian har stor påverkan över resultatet (vinsten).

Fördelen med resultatansvar, utifrån ett övergripande perspektiv, är att chefen tänker i både intäkts- och kostnadstermer och löpande gör avvägningar mellan dessa i beslut som fattas. En fara med resultatenheter är att fokus just hamnar på resultatet för en viss period, till exempel årets resultat. Vid uppföljning och värdering av resultatenheter är det inte ovanligt att fokus hamnar på själva slutraden i resultatrapporterna. I en resultatrapport kan resultatet för perioden exempelvis ha minskat genom viktiga och långsiktiga utbildningssatsningar. Om detta inte uppmärksammas eller uppmuntras, utan det framgår att den centrala ledningen endast ser till det slutgiltiga resultatet (slutraden) för perioden, ges en tydlig signal om att det är kortsiktig vinst – på bekostnad av den långsikta utvecklingen – som eftersträvas. Konsekvensen kan bli att kvalitet (kostnader) systematiskt nedprioriteras och att tillgångar inte underhålls, vilket kan vara förödande på längre sikt. Problemet som framhölls i ­anslutning till den rena kostnadsenheten, att det finns risk för att resursramen förbrukas även om prestationerna inte kräver det, kvarstår i stort även för resultatenheter. Inser enheten att de kommer att nå resultatmålet för perioden finns det en uppenbar risk att resurser läggs på annat än kärnverksamhet, att det byggs in slack i verksamheten och att det stimulerar så kallad december- eller julhandel, eftersom fokus hela tiden är periodens resultat och inte den ekonomiska och verksamhetsmässiga ställningen totalt. Med julhandel menas att enheten förbrukar resurser som annars skulle försvinna vid årets slut. Det kan handla om att enheten ser till att tidigarelägga kostnader som egentligen skulle komma nästa år (jämför periodisering).

Fiktiva resultatenheter har ingen verklig eller naturlig koppling till den externa marknaden utan intäkterna är administrativa konstruktioner. Skälen till att använda sig av fiktiva resultatenheter är många. Även om inte intäkterna har en direkt koppling till en extern marknad så påverkas beteendet hos enheten och relationen mellan enheter på ett sätt som kan vara önskvärt ur ledningens synvinkel. Skillnaden mellan att göra en administrativ stab till en kostnadsenhet eller en fiktiv resultatenhet handlar om effekter på beteendet såväl inom den administrativa staben som inom de enheter som använder sig av stabens tjänster. Om den administrativa

26

2. E k on om i s k a a n s va r s e n h et er

staben är en ren kostnadsenhet med en kostnadsbudget finns risken att budgeten inte är ett effektivt instrument för resursfördelning. Det finns en risk för att de enheter som använder sig av stabens tjänster överutnyttjar dem då det inte finns en direkt kostnad kopplad till nyttjandet av resurserna. För dessa enheter kan kostnaden i och för sig senare komma i form av ökade omkostnadspåslag (overhead), men då delas omkostnaden oftast mellan alla enheter utifrån en standardschablon varför det finns utrymme för suboptimering och opportunism.

Det finns också en risk att mer verksamhet kan komma att utgöra ett problem.

Om efterfrågan av stabens tjänster tillfälligt ökar innebär detta inte nödvändigtvis och direkt att ytterligare resurser tillfaller staben. Staben saknar då incitament att svara på den ökade efterfrågan, vilket skulle kunna hindra de övriga enheterna från att nå sina mål. Om i stället den administrativa staben hade fått en rimlig intern prestationsersättning (intäkt) och gjorts till en fiktiv resultatenhet, hade också incitamentsstrukturen ändrats. Mer verksamhet hade följts av ökade intäkter och de övriga enheternas nyttjande av stabens tjänster hade blivit prissatta på ett mer direkt sätt, vilket troligen hade gjort att enheterna blev mer kostnadsmedvetna i hur de valde att utnyttja stabens tjänster. De hade också kunnat ställa tydligare krav på tjänsternas kvalitet och kunnat jämföra kostnaden med att köpa liknande tjänster på den öppna marknaden, varför det hade uppstått en indirekt koppling till marknadsmekanismen i värderingen av stabens tjänster.

Inom offentlig sektor, där ett marknadspris oftast saknas, är det vanligt med fiktiva resultatenheter just för att stimulera kostnadsmedvetenhet, men också för att hantera de ökade inslagen av valfrihetsmodeller som införts. En så kallad ”skolpeng” per elev fungerar som en intäkt för den enskilda skolan, vilken kan matchas med skolans verkliga kostnader. Målet för skolan är att nå ett nollresultat, det vill säga att lyckas med att uppfylla de verksamhetsmässiga målen samtidigt som kostnaden inte överskrider intäkterna (skolpengen). Priset eller ”pengen” är dock inget marknadspris, utan är resultatet av en fördelningsnyckel som är framräknad utifrån kommunens skolbudget och som förhoppningsvis speglar någon form av självkostnad för verksamheten (målet är inte vinst utan nollresultat).

Likaväl som det är möjligt och önskvärt att administrativt skapa ett fiktivt resultatansvar för vissa enheter som normalt enbart tillskrivs kostnadsansvar, kan det också finnas skäl att göra en intäktsenhet till en fiktiv resultatenhet genom att skapa kostnader som kan matchas mot intäkter. För det första har en intäktsenhet också kostnader, i form av kostnader för personal, marknadsföring och distribution.

Någon form av kostnadsansvar kan således vara rimlig att lägga också på en intäktsenhet, för att stimulera kostnadsmedvetenhet. Men detta gör inte intäktsenheten,

27

DEL 1. O m råd e n f ö r e ko no m is tyrn i n g

som konstaterats tidigare, till någon resultatenhet i egentlig mening. Det kanske ­viktigaste skälet för att överväga att göra en försäljningsavdelning till en fiktiv ­resultatenhet är att det inte är säkert att det är bruttovolymen på intäkter i sig som är det intressanta för ett företag, utan att det snarare är vinstmarginalen för en produkt eller tjänst som är det intressanta. En enhet som bara fokuserar på den absoluta volymen av intäkter kan leda till missriktat beteende, eftersom vinsten – eller resultatet – ­nödvändigtvis inte prioriteras. Försäljningsavdelningen kan till exempel tilldelas standardkostnaden för de produkter eller tjänster de säljer. En vinstmarginal kan då räknas ut och enheten kan betraktas som en fiktiv resultatenhet.

Genom det fiktiva resultatmåttet ökar sannolikheten för att enheten fokuserar på att generera vinst, i stället för intäkter i absoluta tal (vinst kontra omsättning). Det troliga är att enheten då väljer att satsa på de produkter eller tjänster som ger bäst vinstmarginal.

För att fiktiva resultatenheter ska ge önskat beteende är det viktigt att de fiktiva intäkterna och kostnaderna är rimligt satta. Detta gäller givetvis också verkliga resultatenheter, i de fall det uppstår interna transaktioner mellan resultatenheter. Här blir den valda modellen för internprissättning betydelsefull. Om den internt satta intäkten eller kostnaden enbart är en grov schablon blir inte vinst- och produktivitetsmått speciellt rättvisande och informativa. Tre vanliga sätt att bestämma de interna priserna på är genom självkostnaden, genom marginalkostnaden eller utifrån ett marknadspris. Vilket av dessa som väljs för en intern transaktion kan ha påverkan på beteendet i organisationen.

För den köpande enheten och för företaget som helhet kan marginalkostnaden ge riktiga incitament, men för den säljande enheten innebär det att de ekonomiskt framstår som olönsamma då de inte får täckning för sina fulla kostnader. Fundera själv på hur verkstadsavdelningen som är en resultatenhet på ett bilförsäljningsföretag skulle agera om den ersattes för de interna uppdragen (reparationer och service av begagnade bilar som ska säljas) med självkostnadspris, medan de externa uppdragen ersattes utifrån det pris de debiterar kund, det vill säga marknadspriset (vi förutsätter här att marknadspriset är högre än självkostnaden). Hur skulle det påverka samarbetet mellan verkstadsavdelningen och försäljningsavdelningen, och i slutändan också företaget som helhet? Vilka incitament skulle det ge för att prioritera interna respektive externa uppdrag? Är det rimligt att verkstadsavdelningen också ersätts med marknadspriset för de interna transaktionerna? Vilka konsekvenser skulle det senare kunna ge? Se kapitel 13 för ytterligare diskussion om internprissättning.

28

2. E k on om i s k a a n s va r s e n h et er

Investeringsenheter Investeringsenhet är benämningen på den ansvarsenhet som har det mest långtgående ekonomiska ansvaret. Förutom att kunna påverka både kostnads- och intäktssidan (resultatenhet) bör en investeringsenhet också ha möjlighet att kunna påverka kapitalförbrukningen och avkastning på satsat kapital, det vill säga de investeringar som organisationen genomför. Renodlade investeringsenheter följs upp med olika räntabilitetsmått, såsom avkastning på eget och sysselsatt kapital. Det handlar oftast om större och avgränsbara enheter som drivs självständigt, som ett företag i företaget, med ansvar för både resultaträkning och balansräkning. Ledningar för stora företag och koncerner med starkt diversifierad verksamhet brukar använda sig av denna typ av ansvarsenhet vid styrning av sina divisioner, då de bara har ett rent finansiellt intresse i verksamheterna och kanske också saknar djupare verksamhetskunskap. Ledningen försöker få enheten att fokusera på kapitalanvändning genom att hålla enhetschefen ansvarig också för hela eller delar av balansräkningen och inte bara för resultaträkningen. Man skulle också kunna benämna dessa typer av enheter för balansräkningsenheter5 för att tydliggöra skillnaden mot resultatenheter.

Genom möjligheten att skapa ett eget kapital och en balansräkning för enheten kan fokus för enhetens resultat sättas något längre än månadens, kvartalets eller årets resultat. Över- och underprestationer (positivt/negativt finansiellt resultat) och satsningar med längre tidshorisont kan balanseras över tid via det egna kapital som enheten bygger upp och förvaltar. På så sätt kan man genom ett investeringsansvar skapa förutsättningar och incitament för att hantera flera av de problem som vi uppmärksammat i avsnitten om de andra formerna av ekonomiska ansvarsenheter. Det gäller bland annat problemet med att ansvarsenheterna förbrukar sin resursram vid årets slut för att inte få en minskad ram kommande period och problemet med att ansvarsenheter satsar på investeringar med snabb återbetalningstid (payback) i stället för på investeringar som långsiktigt genererar högre nettoflöden. Givetvis beror beteendet på hur hårt och frekvent (stramt) ledningen mäter och följer upp enheten. Är styrningen av investeringsenheten alltför stram kommer samma missriktade beteende att stimuleras hos en investeringsenhet som hos resultatenheten. Fokus är enbart mot kortsiktig avkastning. Argumentet är att det finns en möjlighet från ledningens sida att med ett investeringsansvar skapa ett eget kapital för enheten, vilket det inte finns hos en resultatenhet. Med hjälp av en sådan struktur kan ledningen

5 I kommuner och landsting används ofta denna benämning på investeringsenheter (Brorström m.fl.

2005).

29

DEL 1. O m råd e n f ö r e ko no m is tyrn i n g

minska incitamenten för att förbruka resurser för förbrukandets skull, eftersom enheten kan balansera det ekonomiska resultatet över tid.

En inte oväsentlig reflektion angående ett långtgående investeringsansvar är att detta kräver djupare kunskaper och färdigheter i ekonomiarbetet än vad enklare typer av ansvarsenheter gör. Har inte enhetsledningen förmåga att göra mer avancerade ekonomiska prioriteringar verkar det inte heller rimligt att decentralisera det ekonomiska ansvaret fullt ut till investerings- och balansräkningsansvar. I vissa fall kan rekryterings- och utbildningssatsningar vara nödvändiga för att realisera tanken med ett så pass långtgående ekonomiskt ansvar. Det är inte bara ansvar som ska decentraliseras, utan också kunskap om ekonomi och styrning.

Investeringsansvar behöver emellertid inte innebära ett fullständigt decentraliserat ansvar av verksamhetens kapital. I vilken utsträckning ansvaret för investeringar och tillgångar delegeras kan variera. Det kan exempelvis bero på hur viktiga och betydande skulder och tillgångar enheten förfogar över. För enheter med obetydliga skulder och/eller tillgångar är kanske inte ett fullt balansräkningsansvar ­befogat. I sin mest rudimentära form är investeringsansvar ett resultatansvar påfört en kapitalkostnad (kalkylmässig kostnad). Om företaget eller koncernen använder en viss internränta för sina investeringskalkyler kan de använda den för att justera resultatet med en kalkylmässig kostnad, för att signalera att kostnaden på det kapital som satsats i organisationen måste relateras till det ekonomiska resultat som enheten producerar. På så sätt kan ledningen även i enheter där kapitalansvaret inte är fullt decentraliserat komma runt missriktat beteende, som att en enhet fokuserar alltför mycket på periodens resultat i resultaträkningen – till eventuell nackdel för sundare ekonomisk verksamhet på längre sikt.

Liksom för de andra formerna av ekonomiska ansvarsenheter är den centrala ledningens ställningstagande och agerande vid uppföljningen av det ekonomiska ansvaret av betydelse för hur investeringsansvaret förvaltas av de investeringsansvariga. För den centrala ledningen är det viktigt att göra finansiella avvägningar utifrån ett helhetsperspektiv. Viktiga frågor att ta ställning till är bland annat hur mycket av det egna kapitalet som ska tillåtas ackumuleras hos enheten och hur mycket som ska föras vidare till ledningen. Kanske är det strategiskt motiverat att föra över vinster genererade från en division som agerar på en stagnerande marknad till en division med stor marknadstillväxt, för att möjliggöra koncernens långsiktiga konkurrenskraft och överlevnad. Det kanske därmed ur den centrala ledningens synvinkel inte är optimalt att låta divisionerna fullt ut förfoga över genererade vinstmedel. De beteendemässiga konsekvenserna av sådana strategiska förflyttningar av finansiella överskott ska emellertid inte underskattas. Det finns anledning att fundera över vilka styrsignaler det ger till chefen för ­investeringsenheten 30

2. E k on om i s k a a n s va r s e n h et er

om denne vet att en betydande del av överskottet troligtvis kommer att gå vidare uppåt i organisationen för att täcka andra enheters satsningar eller förluster. Åter­ igen blir det avgörande på vilket sätt ledningen följer upp och belönar prestationen i organisationen.

Ekonomisk ansvarsstyrning – ett exempel För att visa ett förenklat exempel på hur ett företag skulle kunna tänka kring hela sin ekonomiska ansvarsstruktur använder vi organisationsformen från figur 2.1 som exempel. Resultatet av diskussionen presenteras i figur 2.6. Med början nedifrån i den hierarkiska strukturen skulle en ledning kunna resonera som följer. Produktionsavdelningen är en ren tillverkningsfunktion utan direkt kontakt med externa kunder eller leverantörer. Det ter sig således rimligt att ge produktionsavdelningen kostnadsansvar av något slag, antingen ett rent kostnadsansvar eller ett standardkostnadsansvar. Valet beror främst på hur produkterna är beskaffade, det vill säga om det är rimligt och möjligt att använda standarder. För komplicerade produkter och tjänster – som kanske kräver kundanpassning – kan det vara svårt att ha relevanta standardkostnader, medan det för standardiserade sådana är enklare. Fokus för enheten kan vara att hålla (låga) kostnader i produktionen och att då tilldela enheten kostnadsansvar leder till en riktig signaleffekt från styrsystemet.

Huvudkontor Vd InvE Personal och ekonomi KE/FRE Division A InvE

Inköpsavdelning KE

Produktionsavdelning KE

Division B InvE

Försäljningsavdelning IE/FRE

KE = kostnadsenhet IE = intäktsenhet FRE = fiktiv resultatenhet InvE = investeringsenhet

Figur 2.6 Exempel på fördelning av ekonomiskt ansvar.

Försäljningsavdelningen görs lämpligen till en intäktsenhet, eftersom det är denna avdelning som möter externa kunder och därmed kan upparbeta kunskaper och kontakter med dessa. Här skulle också en fiktiv resultatenhet vara tänkbar. Valet

31

DEL 1. O m råd e n f ö r e ko no m is tyrn i n g

beror i stort på hur situationen för divisionen som helhet ser ut. Om omsättning i absoluta tal och ökande marknadsandelar är en viktig framgångsfaktor för d ­ ivisionen bör nog valet falla på en ren intäktsenhet då det torde stimulera sådant beteende.

Men om företaget i stället har som strategi att maximera vinsten för ett mindre marknadssegment eller satsa på upprepad försäljning med befintliga kunder så kanske enheten i stället ska ges ett fiktivt resultatansvar. Försäljningsavdelningen köper då produkterna eller tjänsterna av produktionsavdelningen och säljer dem sedan vidare med en viss vinstmarginal. Med en sådan konstruktion kan försäljningsenheten bedöma utvecklingssatsningar relativt resursuppoffringar, vilket innebär att vinsten snarare än bara intäkten hamnar i centrum.

Inköpsavdelningen ges rimligen ett rent kostnadsansvar. Avdelningen har en budget för inköp att följa och dess incitament ska ligga i att köpa in material så billigt så möjligt, givet slutproduktens konkurrensegenskaper. Att styra inköpsavdelningen som en kostnadsenhet kan då ge en viktig signaleffekt. En uppenbar risk med detta är givetvis att pris går före kvalitet. Rimligt är därför att kostnadsansvaret kompletteras med kvalitetsindikatorer så att inköpsansvariga inför varje upphandling avväger pris mot kvalitet.

Divisionen (A) tilldelas antingen ett resultatansvar eller ett investeringsansvar.

Valet beror på hur långt den centrala ledningen vill och vågar släppa kontrollen i företaget, hur homogen koncernstrukturen är (om divisionerna är relaterade till varandra eller bara har ägaren gemensamt) samt vilken kompetens som divisionscheferna besitter. Om divisionerna och deras underenheter har betydande tillgångar, vilket de i detta hypotetiska fall kan anses ha, ter det sig rimligt att också ge divisionerna ansvar för investeringar och balansräkningen. Ledningen följer då upp divisionerna utifrån deras förmåga att ge avkastning på satsat kapital. Kanske väljer ledningen att ha kvar ansvaret för upplåning och anskaffandet av annat kapital då det torde finnas vissa skalfördelar av centralisering och samordning på den punkten. I övrigt verkar divisionerna som ett företag i företaget och divisionerna ges stort ansvar och utrymme att själva bestämma strategier och utformning av verksamheten. Den centrala ledningen utför egentligen bara en finansiell styrning och kontroll av divisionerna.

Stabsenheten, som både servar ledningen och divisionerna med personal(HR-) och ekonomikompetens, kan utformas som en ren kostnadsenhet med en kostnadsbudget. För en mindre och homogen organisation kanske det är fullt tillräckligt med ett sådant ansvar och att staben finansieras gemensamt av ledningen (via overheadkostnader som belastar enheterna). Som beskrivits ovan vid diskussionen om fiktiva resultatenheter skulle ett sådant val kunna komma att påverka relationen mellan staben och enheterna på ett sätt som inte gagnar företaget som 32

2. E k on om i s k a a n s va r s e n h et er

helhet. Stabens budget måste finansieras på något sätt och om kostnadstäckningen för deras budget sker genom att ledningen tar ut overheadkostnader på omsättning, kan det leda till ett beteende som inte speglar den riktiga användningen av staben.

Låt oss anta att division A massproducerar och säljer standardiserade produkter medan division B tillhandahåller och servar kundanpassad utrustning. Hög omsättning (division A) behöver inte innebära att verksamheten tar mycket resurser i anspråk från personal- och ekonomistaben, utan snarare kan specialistkompetens och stor kundvariation (division B) vara det som kräver mest support från staben.

Om staben i stället görs till en fiktiv resultatenhet, med interna priser satta på deras tjänster, skulle finansieringen av staben ske efter prestation och förbrukning och det skulle då bli tydligt för alla parter i organisationen vad det kostar att faktiskt utnyttja stabens tjänster och vem som ska stå för kostnaderna. Ett par viktiga och inte helt enkla frågor att hantera är då givetvis dels vilken internprissättningsmodell som ska användas – och därmed hur olika interna tjänster ska definieras och värderas, dels huruvida det för divisionerna ska vara möjligt att vända sig till den externa marknaden för att köpa motsvarande support.

Sammanfattning och avslutande reflektioner Att decentralisera beslutsmakt i organisationer och tilldela ekonomiskt ansvar är vanligt förekommande i alla typer av större organisationer. Såväl privata som offentliga organisationer använder sig i stor utsträckning av de olika typer av ekonomiska ansvarsenheter som beskrivits i kapitlet. Givetvis kommer skälen till och de önskade effekterna av utformningen att skilja sig åt beroende på verksamhetens syfte och art, men den ekonomiska ansvarsfördelningen är en viktig del i ekonomistyrningen och har stor betydelse för det beteende som uppstår inom och mellan enheter i en organisation. Beskrivningarna i detta kapitel är renodlade och utgör en förenklad översikt över ekonomiska ansvarsenheter. De ekonomiska ansvarsenheter som återfinns i praktiken följer givetvis inte helt de beskrivningar som getts om respektive enhet. Det är till exempel inte ovanligt att enheter som i företag benämns som resultatenheter faktiskt också har ett betydande ansvar för kapitalförbrukningen, och i vår terminologi i stället skulle ha klassificerats som en investeringsenhet.

Sammanfattningsvis kan vi konstatera att det finns många olika möjligheter att utforma ekonomiskt ansvar på. Olika ansvarsformer har olika fördelar men det finns också svårigheter och nackdelar som är viktiga att vara uppmärksam på. Avgörande är att det i verksamheten finns en medvetenhet om vilka beteendeeffekter olika typer av ekonomiskt ansvar kan få och att insikten om de negativa styreffekterna ges utrymme i kommunikationen mellan styrande och styrda i olika skeden 33

DEL 1. O m råd e n f ö r e ko no m is tyrn i n g

av styrprocessen. Kunskapen att ett alltför snävt fokus på kortsiktigt ekonomiskt ­resultat i uppföljning av ekonomiskt ansvar kan få negativa effekter är dock inte ny (Hägg m.fl., 1982; Hopwood, 1973). Hopwood (1973) uppmärksammade att olika ledningsstil kan användas när överordnade chefer på central nivå (styrande) följer upp underordnade chefer (styrda). En överordnad chef med budgetorienterad ­ledarstil utvärderar strikt efter i förväg uppsatta finansiella mål, medan en chef med resultatorienterad ledarstil även väger in oförutsedda händelser och långsiktiga överväganden i uppföljningen.

Det som kan utläsas är att det finns en påtaglig risk att chefer som tvingas stå till svars för budgetavvikelser utifrån snäva budgetramar inte agerar utifrån organisationens mål, utan snarare ägnar kraft åt att försvara och se om sitt eget hus. Risken för suboptimering ökar således med graden av stramhet i uppföljningen. Även Simons (1995) illustrerar detta genom att visa hur ett framtidsorienterat perspektiv i den uppföljande dialogen kan ge en helt annan effekt på beteendet än ett bakåtblickande strikt budgetorienterat perspektiv (interaktiv vs diagnostisk styrning).

På senare år har styrningens beteendemässiga konsekvenser även uppmärksammats utifrån controllerns roll (Lindvall, 2009, Burns & Baldvinsdottir, 2005). Vad som bland annat har betonats är betydelsen av att internt verksamma ekonomer har god verksamhetskunskap och att de bidrar med information till interna beslutsfattare. Detta genom att beskriva verksamheten inte bara i strikt finansiella termer, utan även förmår framställa och förmedla information som möjliggör helhetsförståelse och långsiktiga avvägningar.

Lästips För en mer utvecklad och också kritisk analys av det för detta kapitel viktiga begreppet ansvar kan den intresserade med fördel ta del av Grafströms m.fl. (2010) bok om ansvar. För en genomgång om vilka effekter en decentraliserad ansvarsstruktur kan ge rekommenderas Lang (1999) som går igenom hur liknande tankar implementerats inom universitetsvärlden. Ytterligare ett exempel på användandet av ekonomiska ansvarsenheter ges av Merchant och Manzoni (1989) som studerat hur resultatenheter inom ett stort företag styrs. Den ekonomiska ansvarsstrukturen är bara en del i det större ekonomistyrsystemet. Hur ansvarsstrukturen anpassas till helheten och vilka konsekvenser den får för andra delar i systemet är viktigt att resonera kring innan ledningen väljer bland de olika ansvarsenheterna. För en sådan diskussion rekommenderas Merchant och Van der Stedes (2011) bok om ekonomistyrsystem.

34

2. E k on om i s k a a n s va r s e n h et er

Referenser Anthony, R. N. & Govindarajan, V., 1995, Management Control Systems, Irwin.

Arwidi, O. & Samuelson, L. A., 1991, Budgetering i industriföretagets styrsystem, Mekanförbundets förlag.

Bergstrand, J. & Olve, N-G., 1988, Styr bättre med bättre budget, Liber.

Brorström, B., Haglund, A., Solli, R., Falkman, P. & Malmer, S., 2005, Förvaltningsekonomi: en bok med fokus på organisation, styrning och redovisning i kommuner och landsting, Studentlitteratur.

Burns, J. & Baldvinsdottir, B., 2005, ”An institutional perspective of accountants’ new roles – the interplay of contradictions and praxis”, European Accounting Review, vol. 14, nr 4, s. 725–757.

Christi, A., Joye, M. & Watts, R., 2003, ”Decentralization of the firm: theory and evidence”, Journal of Corporate Finance, vol. 9, s. 3–36.

Emmanuel, C., Otley, D. & Merchant, K., 1995, Accounting for management control, 2:a upplagan, International Thomson Publishing Press.

Grafström, M., Göthberg, P. & Windell, K., 2010, Ansvar, Liber.

Greve, J.,2009, Ekonomistyrning, principer och praxis, Studentlitteratur.

Hopwood, A. G.,1973, An Accounting System and Managerial Behaviour, Saxon House.

Hägg I., Magnusson, Å. & Samuelsson, L., 1982, Budgetary control – design and use, EFI. Johansson, S-E. & Östman, L., 1992, Lönsamhetskrav – redovisningsmått – styrning.

En helhetsansats för extern och intern användning av redovisningsmått, Studentlitteratur.

Lang, D., 1999, ”Responsibility centre budgeting and responsibility centre management in theory and practice”, Higher Education Management, vol. 11, s. 81–11.

Lindvall, J., 2009, Controllerns nya roll, Norstedts akademiska förlag.

Macintoch, N. B., 1994, Management Accounting and Control Systems, Wiley.

Merchant, K., & Van der Stede, W., 2011, Management control systems: performance measurement, evaluation and incentives, FT prentice Hall.

Merchant, K. & Manzoni, J-F., 1989, ”The achievability of budget targets in profit centers: A field study”, Accounting Review, vol. 64, s. 539–558.

Ouchi, W. G., 1979, ”A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms”, Management science, vol. 9, s. 833–848.

Simons, R., 1995, Levers of Control, Harvard Business School Press.

Siverbo, S. & Johansson, T., 2006, ”Relative performance evaluation in Swedish local government”, Financial Accountability & Management, vol. 22, nr 3, s. 271–290.

35

Perspektiv på ekonomistyrning Fascineras du också av mänskligt beteende och hur det kan påverkas? Gillar du att fundera över hur ett företag kan lyftas – både ekonomiskt och socialt – med hjälp av nya rön kring ekonomistyrning? Bra, då är detta en bok för dig!

Den här boken tydliggör bredden och mångfalden i dagens ekonomistyrning, primärt genom en tydligt problematiserande ansats. Författargruppen utgörs av ett stort antal av Sveriges skickligaste lärare och forskare inom ämnet. De representerar även olika inriktningar, vilket innebär att ekonomistyrningen belyses ur ett flertal olika perspektiv. Genom denna djupdykning i en rad relevanta ämnesfrågor bidrar boken till att öka förståelsen av ekonomistyrningens komplexa och fascinerande karaktär.

Best.nr 47-09694-7

Tryck.nr 47-09694-7-00