ME RVÄRDE SSKATT
peter melz är professor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Stockholms universitet. eleonor kristoffersson är professor i skatterätt vid Institutionen för juridik, psykologi och socialt arbete, Örebro universitet.
melz kris t o f f e r s s o n
mervärdesskatt har blivit en allt viktigare skatteform. Den är statens viktigaste inkomstkälla och den påverkar priserna på nästan alla varor och tjänster för konsumenterna. Genom handelns ökade internationalisering har även skattens internationella konsekvenser blivit föremål för större uppmärksamhet. Inom EU har harmoniseringen av mervärdesskatterna gått mycket långt. Boken är främst avsedd som lärobok och introduktion för dem som vill veta hur skatten är uppbyggd. Boken har även i denna upplaga genomgått förändringar beträffande struktur och innehåll i syfte att modernisera den och göra den mer lättillgänglig, samtidigt som det uppskattade upplägget och formatet har behållits.
artonde upplagan
ervärdesskatt peter melz eleonor kristoffersson
18 upplagan
ISBN 978-91-7678-917-9
Melz.moms.18u_hela2.indd 1
2015-06-08 10:32
Mervardesskatt_18u_inlay_print.pdf 2
2015-06-10 15:19:26
peter melz och eleonor kristoffersson
Merv채rdesskatt en introduktion artonde upplagan
Mervardesskatt_18u_inlay_print.pdf 3
2015-06-10 15:19:26
Förord till 18:e upplagan Denna bok författades t.o.m. nionde upplagan av Nils Mattsson, professor emeritus i finansrätt vid Uppsala universitet. Boken är avsedd som en introduktion till mervärdesskatterätten som kan användas i undervisning och för den som vill ha en allmän orientering. I boken beskrivs beskattningens uppbyggnad med syfte att ge kunskaper om hur olika regler hänger samman och vilka effekter de har. Vidare beskrivs syftena bakom regelutformningen i förhållandevis stor utsträckning. I framställningen lämnas genomgående hänvisningar till mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och viktigare bestämmelser i EU:s mervärdesskattedirektiv för att läsaren ska kunna gå vidare till dessa källor. Därvid berörs dock sällan de många undantagsregler, utvidgningar från huvudregler etc. som finns. Praxis, från HFD och EU-domstolen, redovisas sparsamt och främst som exemplifiering av viktiga tillämpningsproblem. T.o.m. den 16:e upplagan var Peter Melz, professor i finansrätt vid Stockholms universitet, ensam författare till boken. Fr.o.m. den 17:e upplagan är Eleonor Kristoffersson, professor i skatterätt vid Örebro universitet, medförfattare. I den 17:e och 18:e upplagan har gjorts väsentliga förändringar beträffande struktur och innehåll i syfte att modernisera boken och göra den
5
Mervardesskatt_18u_inlay_print.pdf 5
2015-06-10 15:19:26
mer l채ttillg채nglig, samtidigt som det uppskattade uppl채gget och formatet har beh책llits. Stockholm i april 2015 Peter Melz och Eleonor Kristoffersson
6
Mervardesskatt_18u_inlay_print.pdf 6
2015-06-10 15:19:26
Innehållsförteckning Förkortningslista
11
1 Allmänt – karaktär, konstruktion, rättskällor 1.1 Skattens karaktär 1.2 Skattens konstruktion 1.3 Mervärdesskatten vid inkomstbeskattningen 1.4 Rättskällor och rättstillämpning 1.5 Kort historik 1.6 Mervärdesskatter internationellt – särskilt i Europeiska unionen (EU) 1.7 Mervärdesbeskattningens regelstruktur
13 13 16 23 24 29
2 Omsättning och beskattningsunderlag 2.1 Omsättning 2.2 Beskattningsunderlag 2.2.1 Faktureringsskyldighet 2.2.2 Marginalbeskattning för begagnade varor m.m. 2.3 Företagsöverlåtelser
36 37 40 45
3 Skatteplikt och skattesatser 3.1 Inledning 3.2 Undantag från skatteplikten 3.2.1 Fastighetsområdet 3.2.2 Sjukvård, utbildning m.m.
50 50 51 52 53
31 33
46 47
7
Mervardesskatt_18u_inlay_print.pdf 7
2015-06-10 15:19:27
3.2.3 Finansiella och därmed likartade tjänster 3.3 Olika skattesatser 4 Beskattningsbara personer och skattskyldighet 4.1 Struktur 4.2 Beskattningsbar person 4.3 Skattskyldighet 4.4 Regler för särskilda rättssubjekt 5 Gränsöverskridande transaktioner och omsättningsland 5.1 Inledning 5.2 Varuförvärv inom EU 5.2.1 Förvärv av varor från EU-land 5.2.2 Försäljning av varor till EU-land 5.3 Export och import av varor till och från icke EU-land 5.4 Tjänster
54 55 59 59 60 64 66 68 68 70 71 73 75 76
6 Avdrag för och återbetalning av ingående skatt m.m. 6.1 Avdragsrätt för skattskyldiga 6.2 Blandad verksamhet 6.3 Jämkning av avdrag för ingående mervärdesskatt 6.4 Rätt till återbetalning av ingående skatt
79 80 83 85 86
7 Tidpunkt för redovisning av skatt 7.1 Skattskyldighetens inträde 7.2 Redovisningsskyldighetens inträde 7.3 Deklaration
88 88 90 92
8 Offentlig produktion och konsumtion 8.1 Allmänt 8.2 Staten 8.2.1 Skattskyldighet 8.2.2 Förvärv till statlig verksamhet 8.3 Kommuner
93 93 96 96 97 98
8
Mervardesskatt_18u_inlay_print.pdf 8
2015-06-10 15:19:27
9 Avslutande รถversikt
100
ร vningsuppgifter
106
Lรถsningar
110
Sakregister
116
9
Mervardesskatt_18u_inlay_print.pdf 9
2015-06-10 15:19:27
1 Allmänt – karaktär, konstruktion, rättskällor
1.1 Skattens karaktär 1. Det svenska skattesystemet består av många olika skatter. Det beror på att skatterna har olika syften, men även på att det minskar påverkan på enskilda personers ekonomiska beslut när skatteuppbörden sprids ut på olika skatter som inträder i olika situationer. De viktigaste skatterna är inkomstskatten och mervärdesskatten. Avsikten är att inkomstskatten belastar förvärvet av inkomster och mervärdesskatten användningen av inkomster (konsumtionen). Mervärdesskatt ska utgå på värdet av konsumtion i Sverige. Skatten inbetalas dock enligt huvudregeln av producenterna av varor och tjänster. En skatt, som inbetalas av vissa personer men som ska bäras som en kostnad av andra personer, kallas för en indirekt skatt. På grund av att konsumenterna avses bära skatten betecknas mervärdesskatten som en konsumtionsskatt, som då den i princip ska utgå vid omsättning av alla varor och tjänster är en allmän konsumtionsskatt till skillnad från punktskatter, som påförs endast vissa varu- eller tjänstegrupper.
13
Mervardesskatt_18u_inlay_print.pdf 13
2015-06-10 15:19:27
2. Skatter kan utformas för att uppnå ett eller flera syften. De stora skatterna inkomstskatt och mervärdesskatt har primärt ett rent fiskalt syfte, att finansiera den offentliga verksamheten. I vissa avseenden kan de även ha fördelningspolitiska, näringspolitiska, hälsopolitiska m.fl. syften. Mervärdesskatten har traditionellt sett ansetts mindre lämplig för sådana icke-fiskala syften. Inkomstskatten anses mer lämpad för fördelningspolitik etc. Vid närmare beskådande finns dock även i mervärdesbeskattningen flera fördelningspolitiska hänsynstaganden, genom avgränsningen av det skattepliktiga området och val av tillämplig skattesats. Tydliga exempel är att hyra av bostad inte är en skattepliktig tjänst och att för livsmedel gäller en lägre skattesats än den normala. Totalt sett anses dock mervärdesskatt närmast vara fördelningspolitiskt negativ, den innebär en regressiv beskattning till skillnad från inkomstskatten som är progressiv. Härmed avser man hur stor skattebetalningen är i förhållande till en persons inkomst. Då normalt en låginkomsttagare konsumerar en större del av sin inkomst än en höginkomsttagare, betalar låginkomsttagarna en större del av sin inkomst i mervärdesskatt än höginkomsttagarna. Sätts således betald mervärdesskatt i förhållande till inkomsterna kan mervärdesbeskattningen därför sägas ha en regressiv effekt. Denna effekt mildras dock av sådana undantag för bostadshyra etc. som nyss nämndes. En bedömning av beskattningens fördelningspolitiska effekter bör omfatta den sammanlagda beskattningen, varför bedömningen av effekten av endast en skatt inte är så relevant. 3. Mervärdesskatt har som allmän konsumtionsskatt inte till syfte att belasta viss konsumtion hårdare än annan. Skatten ska vara neutral vid konsumtionsvalet. En punktskatt såsom skatterna på alkohol och tobak har däremot utöver det fiskala syf14
Mervardesskatt_18u_inlay_print.pdf 14
2015-06-10 15:19:27
tet även till syfte att påverka, minska, konsumtionen. Sådana undantag som nämnts ovan innebär dock en påverkan på konsumtionsvalet. Exempelvis uttalades som ett klart syfte då mervärdesskatt på restaurangtjänster sänktes från 25 % till 12 % att det skulle öka efterfrågan. Ett liknande syfte finns för den lägre 6 %-iga mervärdesskattesatsen på tidningar, böcker och annan kultur. Men även om mervärdesskatten hade varit helt enhetlig så kan den inte fungera helt neutralt eftersom den pris ökning skatten innebär påverkar efterfrågan på olika varor och tjänster olika (vad man i nationalekonomin benämner att olika varor/tjänster har olika priselasticitet). Om alla priser ökar så att du måste minska din konsumtion så är du mindre benägen att minska på nödvändighetsvaror såsom mat, än mer umbärlig konsumtion såsom resor. Förenklat motiverar neutralitet en så fullständig skattskyldighet och skatteplikt som möjligt och en enhetlig skattesats, fullständig avdragsrätt för all mervärdesskatt som har samband med produktion av skattepliktiga varor och tjänster m.m. Mervärdesskatt ska genom prisökning övervältas från företagarna som är skattskyldiga för skatten på konsumenterna (se avsnitt 1.2 för den rättsliga mekanismen som ska åstadkomma detta). I företagssektorn ska mervärdesskatt således inte vara en belastning och den ska fungera så neutralt som möjligt vad gäller konkurrensen mellan företagare. Om exempelvis ett sätt att producera en vara är skattemässigt missgynnat jämfört med ett annat produktionssätt, kanske de förstnämnda producenterna inte kan övervältra hela skatten på konsumenterna. Viktigast är att avdragsrätten fungerar genom hela kedjan av mervärdesskattskyldiga producenter. Detta behandlas i avsnitt 1.2.
15
Mervardesskatt_18u_inlay_print.pdf 15
2015-06-10 15:19:27
ME RVÄRDE SSKATT
peter melz är professor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Stockholms universitet. eleonor kristoffersson är professor i skatterätt vid Institutionen för juridik, psykologi och socialt arbete, Örebro universitet.
melz kris t o f f e r s s o n
mervärdesskatt har blivit en allt viktigare skatteform. Den är statens viktigaste inkomstkälla och den påverkar priserna på nästan alla varor och tjänster för konsumenterna. Genom handelns ökade internationalisering har även skattens internationella konsekvenser blivit föremål för större uppmärksamhet. Inom EU har harmoniseringen av mervärdesskatterna gått mycket långt. Boken är främst avsedd som lärobok och introduktion för dem som vill veta hur skatten är uppbyggd. Boken har även i denna upplaga genomgått förändringar beträffande struktur och innehåll i syfte att modernisera den och göra den mer lättillgänglig, samtidigt som det uppskattade upplägget och formatet har behållits.
artonde upplagan
ervärdesskatt peter melz eleonor kristoffersson
18 upplagan
ISBN 978-91-7678-917-9
Melz.moms.18u_hela2.indd 1
2015-06-08 10:32