129
katia cejie
grundar skattskyldighet för individer, är hemvistprincipen. Principen innebär att den som bor eller vistas i landet betraktas som obegränsat skattskyldig (dvs. beskattas för alla sina inkomster oavsett var de uppkommer). Genom att använda sig av en utsträckt hemvistprincip kan stater behandla även de personer som har flyttat iväg från staten, men som har någon form av anknytning kvar i landet, såsom obegränsat skattskyldiga. Sverige använder sig av båda dessa principer som grund för skattskyldighet. Syftet med boken är att kritiskt analysera den utsträckta hemvistprincipen såsom den kommer till uttryck i svensk rätt genom reglerna om väsentlig anknytning. Detta görs inledningsvis genom att de närmare 100 rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen som finns på området ingående analyseras och systematiseras. Därefter studeras frågan om reglerna utgör en god och rationell lagstiftning. Denna analys görs mot bakgrund av lagstiftningens syften samt kraven på förutsebarhet och effektivitet. Dessa frågor diskuteras utifrån såväl intern rätt, skatteavtalsrätt som ur ett EU-rättsligt perspektiv. Det är nu trettio år sedan reglerna om väsentlig anknytning s enast reviderades. Under denna tid har stora förändringar skett både i samhället som helhet och i skattesystemet. Därför är det intressant att studera alternativa förslag till dagens reglering. Tre olika typer av förslag presenteras och analyseras. Inledningsvis diskuteras att nuvarande regler enbart förtydligas mot bakgrund av den praxis som finns på området. Därefter studeras förslag som tar sin utgångspunkt i att den utsträckta hemvistprincipen bibehålls samtidigt som reglerna om väsentlig anknytning slopas. Inspiration till dessa förslag har hämtats från andra nordiska länder. Avslutningsvis behandlas förslag där den utsträckta hemvistprincipen överges helt. Lagstiftningen skulle då kunna kompletteras med andra principer eller sätt för att på ett mer förutsebart och effektivt sätt uppfylla reglernas ändamål. Katia Cejie är docent i finansrätt och verksam som universitets lektor vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet. Hon är även knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.
Den utsträckta hemvistprincipen
en vanligt förekommande princip , på vilken stater
129
skrifter från juridiska fakulteten i uppsala
katia cejie
Den utsträckta hemvistprincipen Reglerna om väsentlig anknytning
ISBN 978-91-7678-942-1 ISSN 0282-2040
SJFU_129_Ceije_omsl_4.indd 1
2015-04-15 12:04
SKRIFTER FRร N JURIDISKA FAKULTETEN I UPPSALA 129 Redaktรถr: Bertil Wiman
SJFU_129_Ceije_inlaga_tryck-148x215.pdf 1
2015-04-16 14:49:36
Den utsträckta hemvistprincipen – reglerna om väsentlig anknytning
Katia Cejie
SJFU_129_Ceije_inlaga_tryck-148x215.pdf 3
2015-04-16 14:49:37
Innehåll
Ett vanligt förord 5 Ett mindre vanligt förord 7 Vissa förkortningar 17
I FRÅN DÅTID TILL NUTID 19 1 Inledning 21 1.1 Ämnet och dess utmaningar samt syftet med studien 21 1.1.1 Bakgrund – problemidentifikation 21 1.1.2 Principer för skattskyldighet 23 1.2 Metod, delsyften och disposition 24 1.2.1 Bakgrund – den internationella skatterättens systematik 24 1.2.2 Delsyften, disposition och metod – en helhet 25 1.3 Principiella utgångspunkter – kriterier för en god skattelagstiftning 28
2 Reglerna om väsentlig anknytning 33 2.1 Inledning 33 2.1.1 Syfte, metod och material 33 2.1.2 Dåtid – en historisk återblick 34 2.1.2.1 Kommunalskattelagen anno 1928 34 2.1.2.2 Treårsregeln anno 1967 35 2.1.2.3 Femårsregeln anno 1985 36 2.1.2.4 Några ord om andra förändringar i skattesystemet under 1900-talet 37 2.1.3 Nutid – 3:7 inkomstskattelagen 39 9
SJFU_129_Ceije_inlaga_tryck-148x215.pdf 9
2015-04-16 14:49:37
2.1.3.1 Anknytningsfaktorerna i första stycket 39 2.1.3.2 Bevisbörderegeln i andra stycket 40 2.1.4 Syftet med reglerna om väsentlig anknytning och närmare om kravet på måluppfyllelse 44 2.1.5 Disposition och ytterligare metodfrågor 46 2.2 Familj i Sverige 49 2.2.1 Inledning – en presumtionsregel 49 2.2.2 Familjebegreppet 49 2.2.3 Genombrott i presumtionen – när kan familjen stanna? 55 2.2.4 Återbosättning 56 2.2.5 Avslutande kommentarer 57 2.3 Bostad i Sverige som är inrättad för åretruntbruk 58 2.3.1 Inledning – två presumtionsregler 58 2.3.2 Åretruntbostad – en fråga om standard och läge? 59 2.3.3 Permanentbostad 61 2.3.3.1 Permanentbostad som presumtionsregel 61 2.3.3.2 Genombrott i presumtionsregeln – när kan permanentbostaden behållas? 64 2.3.4 Fritidsfastighet 65 2.3.5 Avslutande kommentarer 66 2.4 Ekonomiskt engagemang i Sverige 68 2.4.1 Inledning – historik 68 2.4.2 Fallet med den utflyttade advokaten 69 2.4.2.1 Omständigheterna i målet 69 2.4.2.2 Skatterättsnämndens bedömning 70 2.4.2.3 Högsta förvaltningsdomstolens bedömning och målets placering 71 2.4.3 Inflytande genom tillgångar 72 2.4.3.1 Inledning 72 2.4.3.2 Indirekt ägande 72 2.4.3.3 Direkt ägande 76 2.4.4 Inflytande genom ställning 78 2.4.5 Avslutande kommentarer 80 2.5 Fastighet i Sverige 82 2.5.1 Inledning 82 2.5.2 Direkt och indirekt ägande 83 2.5.3 Aktiv eller passiv fastighetsförvaltning 83 10
SJFU_129_Ceije_inlaga_tryck-148x215.pdf 10
2015-04-16 14:49:37
2.5.4 Omsättning och taxeringsvärde 84 2.5.5 Avslutande kommentarer 85 2.6 Svenskt medborgarskap 85 2.6.1 Inledning 85 2.6.2 Bedömning av utländska medborgare som flyttar tillbaka till sitt hemland 87 2.6.2.1 Familj i Sverige 87 2.6.2.2 Bostad i Sverige 87 2.6.2.3 Frågan om återbosättning 91 2.6.3 Avslutande kommentarer 91 2.7 Tiden för bosättning i Sverige 92 2.8 Avsaknad av varaktig bosättning utomlands 94 2.8.1 Inledning 94 2.8.2 Obegränsat skattskyldig i utlandet – ett krav? 95 2.8.3 Varaktig bosättning kontra avsiktens betydelse 96 2.8.4 Bosatt utomlands de senaste åren – den omvända situationen 98 2.8.5 Avslutande kommentarer 99 2.9 Vistelse utomlands för studier eller av hälsoskäl 100 2.10 Liknande förhållanden 102 2.10.1 Inledning 102 2.10.2 Vad som utgör liknande förhållanden 102 2.10.3 Potentiellt liknande förhållanden 103 2.10.4 Vad som inte utgör liknande förhållanden 105 2.10.5 Avslutande kommentarer 105 2.11 Avslutande kommentarer 106
II NUTID 111 3 Skatteavtalens begränsande verkan 113 3.1 Inledning 113 3.1.1 Bakgrund 113 3.1.2 Syfte, metod och material 114 3.1.3 Disposition och ytterligare metodfrågor 116 3.2 Hemvistbedömningen 118 3.2.1 Bakgrund 118 3.2.2 Villkor för hemvist enligt artikel 4(1) 120 3.2.3 Dubbelt hemvist och den s.k. stegen i artikel 4(2) 123 3.2.4 Typfall för den fortsatta studien 130 11
SJFU_129_Ceije_inlaga_tryck-148x215.pdf 11
2015-04-16 14:49:37
3.3 Fördelningen av beskattningsrätten till olika inkomster 133 3.3.1 Bakgrund 133 3.3.2 Inkomst av näringsverksamhet 134 3.3.2.1 Inledning 134 3.3.2.2 Inkomst av enskild närings verksamhet 135 3.3.2.3 Royalties 139 3.3.2.4 Inkomster för artister och sportutövare 141 3.3.3 Inkomst av kapital 144 3.3.3.1 Inledning 144 3.3.3.2 Hyresinkomster 145 3.3.3.3 Utdelningar 147 3.3.3.4 Ränteinkomster 149 3.3.3.5 Kapitalvinster 153 3.3.4 Inkomst av tjänst 161 3.3.4.1 Inledning 161 3.3.4.2 Inkomst av anställning 161 3.3.4.3 Pensioner 168 3.3.4.4 Inkomst för studenter 172 3.4 Avslutande kommentarer 172
4 Reglernas förhållande till EU-rätten 179 4.1 Inledning 179 4.2 Hemvistprincipens ställning 181 4.3 Den utsträckta hemvistprincipens ställning 182 4.3.1 Inledning 182 4.3.2 EU-domstolens praxis 183 4.3.3 Reglerna om väsentlig anknytning – ett exempel 190 4.3.4 Sammanfattande kommentarer 194 4.4 Restriktionsprövning – praktiska problem med reglerna 194 4.4.1 Inledning 194 4.4.2 Bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger 195 4.4.2.1 Omvänd bevisbörda och bosättnings utredning 195 4.4.2.2 Bristande förutsebarhet 196
12
SJFU_129_Ceije_inlaga_tryck-148x215.pdf 12
2015-04-16 14:49:37
4.4.2.3 Förhandsbesked som ett naturligt inslag i processen 197 4.4.3 Skyldigheter som uppstår efter flytt när väsentlig anknytning föreligger 197 4.4.3.1 Årlig inkomstdeklaration 197 4.4.3.2 Internationell juridisk dubbelbeskattning – än en gång 198 4.4.4 Sammanfattande kommentarer 199 4.5 Rättfärdigandeprövning 200 4.5.1 Inledning – en koppling till syftena med reglerna 200 4.5.2 Argument om att förhindra olika typer av missbruk 201 4.5.3 Proportionalitetsprövningen – det EU-rättsliga nålsögat 204 4.5.4 Sammanfattande kommentarer 207 4.6 Något kort om exitbeskattning 208 4.7 Avslutande kommentarer 208
5 Komparativ utblick 211 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6
Inledning – syfte, metod och terminologi 211 Finland 212 Norge 215 Danmark 219 Island 221 Avslutande kommentarer 221
III FRAMTID 225 6 Alternativa förslag till dagens reglering 227 6.1 Inledning 227 6.1.1 Bakgrund – en sammanfattande kommentar 227 6.1.2 Vilka syften bör regleringen uppnå? 229 6.1.3 Disposition och avgränsningar 230 6.2 Revidering av nuvarande reglering 231 6.2.1 Inledning 231 6.2.2 Listan med lagstadgade anknytningsfaktorer 234 6.2.2.1 Slopa listan 234 13
SJFU_129_Ceije_inlaga_tryck-148x215.pdf 13
2015-04-16 14:49:37
6.2.2.2 Ha kvar listan 236 6.2.2.3 Avslutande kommentarer 241 6.2.3 Skattskyldighet på grund av återbosättning 241 6.2.4 Bevisbörderegeln 243 6.2.5 Införandet av en sluttidpunkt när väsentlig anknytning upphör 245 6.2.6 Införandet av ett undantag till reglerna om väsentlig anknytning 247 6.2.7 Avslutande kommentarer 252 6.2.7.1 Sammanfattning 252 6.2.7.2 Några sammanfattande kommentarer utifrån kriterierna för en god skatte lagstiftning 254 6.3 Alternativ tillämpning av den utsträckta hemvistprincipen 256 6.3.1 Inledning 256 6.3.2 Centrum för levnadsintressen 256 6.3.2.1 Inledning 256 6.3.2.2 Bostad i Sverige 257 6.3.2.3 Personliga och ekonomiska förbindelser 259 6.3.2.4 Avslutande kommentarer 262 6.3.3 En utsträckt hemvistregel 264 6.3.3.1 Inledning 264 6.3.3.2 Ett krav på begränsad skattskyldighet i utlandet 265 6.3.3.3 Bostad i Sverige 267 6.3.3.4 Maximal vistelsetid i Sverige 268 6.3.3.5 Avslutande kommentarer 271 6.3.4 En absolut utflyttningsregel 273 6.3.4.1 Inledning 273 6.3.4.2 Medborgarskapets betydelse 274 6.3.4.3 Vistelsetidens betydelse för utländska medborgare 275 6.3.4.4 Betydelsen av att ha tagit varaktig bo och hemvist på viss utländsk ort 276 6.3.4.5 Avslutande kommentarer 277 6.3.5 Övergripande frågeställningar – än en gång 278 6.3.5.1 Införandet av en sluttidpunkt 278 6.3.5.2 Införandet av en undantagsregel 279
14
SJFU_129_Ceije_inlaga_tryck-148x215.pdf 14
2015-04-16 14:49:37
6.4
6.5
6.3.6 Avslutande kommentarer 281 6.3.6.1 Sammanfattning 281 6.3.6.2 Några sammanfattande kommentarer utifrån kriterierna för en god skatte lagstiftning 282 Alternativ till den utsträckta hemvistprincipen 284 6.4.1 Inledning 284 6.4.2 Utvidgad begränsad skattskyldighet 285 6.4.2.1 Inledning 285 6.4.2.2 Bredare skattebas för begränsat skattskyldiga 285 6.4.2.3 Löpande schablonbeskattning av värdeökningar på aktier 286 6.4.2.4 Utsträckt (utvidgad) begränsad skattskyldighet 287 6.4.2.5 Sammanfattning 288 6.4.3 Claw back vid återflyttning 289 6.4.3.1 Inledning 289 6.4.3.2 Retroaktiv obegränsad skattskyldighet 290 6.4.3.3 Retroaktiv skattskyldighet för vissa inkomster 291 6.4.4 Exitskatteregler 293 6.4.5 Avslutande kommentarer 295 6.4.5.1 Sammanfattning 295 6.4.5.2 Några sammanfattande kommentarer utifrån kriterierna för en god skatte lagstiftning 295 Avslutande kommentarer 296
Källförteckning 301 Sakregister 320
15
SJFU_129_Ceije_inlaga_tryck-148x215.pdf 15
2015-04-16 14:49:37
SJFU_129_Ceije_inlaga_tryck-148x215.pdf 16
2015-04-16 14:49:37
129
katia cejie
grundar skattskyldighet för individer, är hemvistprincipen. Principen innebär att den som bor eller vistas i landet betraktas som obegränsat skattskyldig (dvs. beskattas för alla sina inkomster oavsett var de uppkommer). Genom att använda sig av en utsträckt hemvistprincip kan stater behandla även de personer som har flyttat iväg från staten, men som har någon form av anknytning kvar i landet, såsom obegränsat skattskyldiga. Sverige använder sig av båda dessa principer som grund för skattskyldighet. Syftet med boken är att kritiskt analysera den utsträckta hemvistprincipen såsom den kommer till uttryck i svensk rätt genom reglerna om väsentlig anknytning. Detta görs inledningsvis genom att de närmare 100 rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen som finns på området ingående analyseras och systematiseras. Därefter studeras frågan om reglerna utgör en god och rationell lagstiftning. Denna analys görs mot bakgrund av lagstiftningens syften samt kraven på förutsebarhet och effektivitet. Dessa frågor diskuteras utifrån såväl intern rätt, skatteavtalsrätt som ur ett EU-rättsligt perspektiv. Det är nu trettio år sedan reglerna om väsentlig anknytning s enast reviderades. Under denna tid har stora förändringar skett både i samhället som helhet och i skattesystemet. Därför är det intressant att studera alternativa förslag till dagens reglering. Tre olika typer av förslag presenteras och analyseras. Inledningsvis diskuteras att nuvarande regler enbart förtydligas mot bakgrund av den praxis som finns på området. Därefter studeras förslag som tar sin utgångspunkt i att den utsträckta hemvistprincipen bibehålls samtidigt som reglerna om väsentlig anknytning slopas. Inspiration till dessa förslag har hämtats från andra nordiska länder. Avslutningsvis behandlas förslag där den utsträckta hemvistprincipen överges helt. Lagstiftningen skulle då kunna kompletteras med andra principer eller sätt för att på ett mer förutsebart och effektivt sätt uppfylla reglernas ändamål. Katia Cejie är docent i finansrätt och verksam som universitets lektor vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet. Hon är även knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.
Den utsträckta hemvistprincipen
en vanligt förekommande princip , på vilken stater
129
skrifter från juridiska fakulteten i uppsala
katia cejie
Den utsträckta hemvistprincipen Reglerna om väsentlig anknytning
ISBN 978-91-7678-942-1 ISSN 0282-2040
SJFU_129_Ceije_omsl_4.indd 1
2015-04-15 12:04