9789140688804

Stefan Olsson

Revisorns roll EN REVISORS- OCH REVISIONSRÄTTSLIG INTRODUKTION

Innehåll

1. Revision 1.1 Vad är revision?

1.2 Revisionens syfte 1.3 Intern eller extern revision?

1.4 Viktiga rättskällor 1.5 Revisorns uppdrag 1.6 Bokens disposition

2. Lagstadgad revision 2.1 Frivillig eller lagstadgad revision?

2.2 Det associationsrättsliga revisionskravet 2.3 Aktiebolag 2.4 Ekonomiska föreningar 2.5 Finansiella företag och försäkringsföretag 2.6 Stiftelser 2.7 Handelsbolag och enkla bolag 2.8 Europeiska grupperingar för territoriellt samarbete och Eric-konsortier 2.9 50-40-80-företag 2.10 50-40-80-koncerner 2.11 Granskning av koncernredovisning

9 9 10 11 12 14 15

17 17 17 19 24 25 29 31 32 33 34 36

3. Revisorer och deras ­verksamheter

3.1 Utbildnings- och erfarenhetskrav för revisorer 3.2 Hur bedriver revisorn sin verksamhet?

3.3 Val av revisor 3.4 Minoritetsrevisorer 3.5 Minoritetens krav på kvalificerad revisor 3.6 Bolagsverket utser revisor 3.7 Lekmannarevisorer 3.8 Ekonomiska föreningar 3.9 Oberoende eller jäv?

3.10 Revisorns undersökningsplikt

4. Revisorns granskning 4.1 God revisions- och revisorssed 4.2 IAASB – internationell normgivare 4.3 FAR – fortfarande en nationell normgivare av betydelse 4.4 Revisionsberättelsen 4.5 Anmälningsskyldighet vid brottsmisstanke

5. Revisorsnämndens roll 5.1 Revisorsnämndens uppgifter 5.2 Godkännande och auktorisering av revisorer 5.3 Normgivning 5.4 Tillsyn 5.5 Tillsynsnämnden 5.6 FAR:s tillsyn 5.7 Sanktioner 5.8 Överklagande 5.9 Rättspraxis 5.10 Straffansvar 5.11 Förhandsbesked om oberoende 5.12 Remissyttranden 5.13 Tillsyn över företag av allmänt intresse

37 37 39 49 52 54 54 56 58 59 61

67 67 70 75 77 81

83 83 84 85 86 88 89 89 92 92 94 94 95 95

6. Revisorns skadeståndsansvar 6.1 Den rättsliga grunden 6.2 Rättspraxis

97 97 98

Källförteckning 103 Offentligt tryck FAR Litteratur Rättsfall

Bilaga 1: Gällande ISA-standarder 200–299 Uppgifter och ansvar 300–499 Planering och intern kontroll 500–599 Revisionsbevis 600–699 Användning av annans arbete 700–799 Slutsatser och rapportering 800–899 Specialområden Standarder för översiktlig granskning, ISRE Standarder för bestyrkande av annat än historisk finansiell information, ISAE Standard för näraliggande tjänster, SNT

Bilaga 2: FAR:s gällande r­ evisionsregler Rekommendationer Uttalanden Etikregler

103 104 104 105

107 107 107 108 108 109 109 109 109 110

111 111 112 112

Bilaga 3: Revisorsnämndens gällande föreskrifter

115

Bilaga 4: Tabell över lagstadgade krav på revision

117

Bilaga 5: Uttalanden av IAASB

119

Register 121

1. Revision 1.1 Vad är revision?

Med revision avses någon form av granskning. Den form av granskning som oftast kommer på tal är granskning av siffror i bokslut och årsredovisningar. Men revision förekommer i ett antal olika former.

Grovt kan de olika formerna av revision indelas i tre huvudtyper.

Lagstadgad associationsrättslig revision förekommer i olika juridiska personer på grund av bindande lagregler. Till dessa juridiska personer hör till exempel aktiebolag, som med undantag för mindre verksamheter måste ha minst en av bolagsstämman vald revisor.

Frivillig revision förekommer i juridiska personer där det inte finns något lagkrav på obligatorisk revision. Exempel kan vara ideella föreningar. Frivillig revision kan dock även förekomma i associationer där det finns ett lagstadgat krav på revision, till exempel i form av lekmannarevisorer i aktiebolag.

Politisk revision förekommer på olika nivåer i det politiska systemet.

Revisorerna som utför den politiska revisionen är i allmänhet politiskt valda.

I denna bok kommer fokus att ligga på revision i privaträttsliga juridiska personer, till exempel aktiebolag, ekonomiska föreningar och stiftelser. Det är således associationsrättslig revision som behandlas.

I boken behandlas inte den politiska revisionen i till exempel stat, landsting eller kommun eller på internationell nivå.1 En annan sak är 1 Den kommunala revisionen behandlas av Lundin, Kommunal revision.

9

Revisorns roll att den associationsrättsliga revisionen mycket väl kan få betydelse i en politiskt styrd organisation, till exempel vid revision av ett kommunalt ägt bolag.2 Aktiebolagslagen är till viss del avpassad till denna sorts bolag.3 Ekonomiska föreningar kan drivas av rörelser med en uttalad ideologi, så kallade folkrörelser. Reglerna för revision av ekonomiska föreningar återspeglar detta förhållande.

1.2 Revisionens syfte I föregående avsnitt indelades revisionen efter vilken organisationsform som reviderades. Revisionen kan även indelas efter vad som revideras.

Om vi studerar den huvudregel som gäller för aktiebolag i 9 kap. 3 § 1 st. ABL, ser vi att revisorn ska granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Av detta lagrum följer således två typer av revision. Räkenskapsrevisionen syftar till att granska bokföring och årsredovisning, det vill säga att kontrollera att de siffror som redovisas avseende till exempel intäkter, kostnader och redovisat resultat verkligen stämmer. Förvaltningsrevisionen syftar i stället till att undersöka hur bolagets ledning har fullföljt sina uppgifter. Dessa två typer av revision är således obligatoriska i samtliga aktiebolag som är skyldiga att ha revisor. I statsägda företag och en del börsnoterade koncerner upprättas även en hållbarhetsredovisning, som är föremål för hållbarhetsrevision av bolagets revisorer. Hållbarhetsredovisningen behandlar till exempel miljö­påverkan, villkor för anställda i olika länder och företagens efterlevnad av de mänskliga rättigheterna. Varken hållbarhetsredovisningen eller revisionen av den har tidigare varit lagstadgad i Sverige eller EU, men både redovisning och revision regleras i svenska och internationella rekommendationer och riktlinjer.4 Från 1 december 2016 gäller emellertid för vissa större företag en skyldighet att upprätta en hållbarhetsrapport.5 2 För särskilda juridiska problem i samband med kommunalt ägda bolag, se Stattin, Kommunal aktiebolagsrätt.

3 Ett exempel är möjligheten att utse lekmannarevisor i ett aktiebolag.

4 Se t.ex. RevR 6 Bestyrkande av hållbarhetsredovisning.

5 6 kap. 10 § ÅRL.

10

1. Revision Revisorns ansvar för denna rapport inskränker sig emellertid till att konstatera om en sådan rapport har lämnats eller ej.6 Denna framställning är koncentrerad till den inriktning på revisionen som är lagstadgad för aktiebolag och andra privaträttsliga associationer, nämligen räkenskaps- och förvaltningsrevision. Hållbarhetsrevision behandlas inte i boken.

1.3 Intern eller extern revision?

Uttrycken revision och revisor för nog ofta tankarna till en för verksamheten utomstående granskare. Det är också den externa revisionen som kommer att behandlas i denna bok. Nog så viktig som den externa revisionen kan dock även den interna revisionen vara.7 ­Intern revision kan förekomma i större företag, i föreningar och inom myndigheter.8 Som exempel på hur olika former internrevisionen kan anta kan nämnas den revision som utförs enligt internrevisionsförordningen (2006:1228), vilken omfattar bland annat ett stort antal statliga myndigheter samt de statligt ägda universiteten.9 I fråga om de börs­ noterade aktiebolagen gäller enligt årsredovisningslagen (1995:1554) att de ska upprätta en bolagsstyrningsrapport, som bland annat beskriver de viktigaste inslagen i bolagets system för intern kontroll.10 Av Svensk kod för bolagsstyrning följer att i de bolag som inte har en internrevision ska styrelsen årligen utvärdera behovet av sådan revision samt i bolagsstyrningsrapporten motivera sitt ställningstagande.11

6 9 kap. 31 § 3 st. ABL. 7 Se Arwinge, Internrevision.

8 Svenska internrevisorer är organiserade i Internrevisorernas Förening, IRF. 9 Vilka myndigheter det är 2016 framgår av följande lista från Ekonomistyrningsverket: http://www.esv.se/effektiv-statsforvaltning/styrning/internrevision/internrevisionsmyndigheter/ 10 6 kap. 6 § 2 st. 2 p. ÅRL. 11 Punkt 7.3.

11

3. Revisorer och deras ­verksamheter 3.1 Utbildnings- och erfarenhetskrav för revisorer Vi har ovan konstaterat i vilka fall det föreligger revisionsplikt, det vill säga när en juridisk person eller enskild näringsidkare måste ha en eller flera utsedda revisorer. Nästa fråga att behandla är vilka kvali­ fikationskrav lagstiftningen ställer på revisorerna. Inledningsvis går det att grovt skilja mellan lekmannarevisorer och professionella revisorer.

En lekmannarevisor förutsätts inte ha någon direkt utbildning för sitt uppdrag, utan rollen som revisor är i dessa fall i allmänhet ett förtroendeuppdrag. Professionella revisorer som uppfyller de kvalitetskrav som ställs i lagstiftningen benämns även kvalificerade revisorer.

I revisorslagen skiljer man mellan två olika former av revisorer efter de kvalifikationskrav som uppställs, nämligen godkända och auktoriserade revisorer. Före 2013 var godkända revisorer i sin tur indelade i två kategorier, nämligen godkända revisorer med eller utan avlagd revisorsexamen. Det uppställdes då olika krav för avläggande av revisorsexamen för godkända revisorer och högre revisorsexamen för auktoriserade revisorer.114 Enligt de regler som gäller från och med 2013 finns det endast möjlighet att bli auktoriserad revisor i Sverige.115 De vid denna tidpunkt 114 En skiljelinje gick bl.a. vid att godkända revisorer endast behövde tre års teoretisk utbildning, medan auktoriserade revisorer behövde fyra års utbildning.

115 4 § revisorslagen.

37

Revisorns roll verksamma godkända revisorerna med examen blev då auktoriserade.

Godkänd revisor motsvarar numera endast vad som tidigare benämndes som godkänd revisor utan avlagd revisorsexamen. Dessa godkända revisorer utan avlagd examen är godkända enligt äldre regler och nya sådana godkända revisorer kan således inte tillkomma.116 De betraktas inte som kvalificerade revisorer.

De krav som numera gäller för auktoriserade revisorer är följande: a) 3 års utbildning, motsvarande 180 högskolepoäng (hp) med företagsekonomi som huvudämne eller motsvarande utbildning. Vilka ämnen som ska ingå i dessa 180 hp beskrivs nedan. b) Tre års praktisk verksamhet. c) Två års praktisk eller teoretisk verksamhet.

Den teoretiska utbildningen ska innehålla följande moment: –– Minst 90 hp företagsekonomi, vari ska ingå redovisning, revision, internstyrning, finansiering och organisation. Examensarbete i företagsekonomi kan inräknas i dessa 90 hp. En uppsats i valfritt ämne på nivån över 60 hp ska ingå.117 –– 15 hp beskattningsrätt, vari ska ingå företagsbeskattning samt sociala avgifter och mervärdesskatt.118 –– 30 hp handelsrätt. I allmänhet erbjuder universitet och högskolor 15 hp Handelsrättslig eller Juridisk översiktskurs. Utöver översiktskurserna behövs en fördjupning i associationsrätt samt kredit- och obeståndsrätt. Universiteten erbjuder oftast skräddarsydda kurser som uppfyller Revisorsnämndens krav.

–– Utöver kurserna i företagsekonomi ska i examen även ingå infor116 2 § 3 p. revisorslagen. Godkännande av revisorer utan examen pågick fram till 2002.

117 4 § revisorsförordningen (1995:665) samt RNFS 1996:1. Mer detaljerade regler, vilka bygger på revisorsdirektivet, ges i den sistnämnda föreskriften.

118 Flertalet kurser i beskattningsrätt som ges av universitet och högskolor behandlar även beskattning av fysiska personer i inkomstslagen tjänst och kapital.

38

3. Revisorer och deras v ­ erksamheter mationsteknik och datorsystem, matematik, nationalekonomi och statistik. Det finns dock inga särskilda stadganden om hur många poäng som krävs i dessa ämnen.

De tre årens praktiska verksamhet ska motsvara tre års heltids­arbete, vilket beräknas till 1 600–1 800 timmar per år.119 Arbetet ska läggas upp enligt ett särskilt utbildningsprogram, som bland annat innehåller kvalificerat revisionsarbete.120 Totalt måste minst 1 500 timmar utgöra revision, varav minst 1 000 timmar ska avse revision av aktiebolag.121 När det gäller de två sista åren kan dessa innehålla praktisk eller teoretisk utbildning. Några särskilda krav uppställs inte för dessa år.

I dessa två år kan inräknas det fjärde året på civilekonomprogrammet, magister- eller mastersexamen.

Det finns också ett krav på regelbunden fortbildning av revisorer, vilket kan uppnås till exempel genom kurser arrangerade av FAR.

3.2 Hur bedriver revisorn sin verksamhet?

3.2.1 Revisionsföretag Särskilda regler uppställs för de verksamhetsformer i vilka revisorerna får bedriva sin verksamhet. Bakgrunden till detta är att renodla revi­ sorns roll och säkerställa revisorernas oberoende. Som huvudregel gäller att en revisor endast får vara verksam i enskild firma eller i ett revisionsföretag.122 Ett revisionsföretag är givetvis ett företag som bedriver revisionsverksamhet. Revisor kan vara anställd i ett revisionsföretag.

Revisor kan även bedriva verksamheten som enkelt bolag, handels­eller kommanditbolag eller som aktiebolag.

En revisor som verkar i enskild näringsverksamhet eller i enkelt bolag ska hålla verksamheten åtskild från annan verksamhet som inte 119 7 § RNFS 1996:1.

120 8– 9 §§ RNFS 1996:1.

121 10 § RNFS 1996:1.

122 8 § 1 st. revisorslagen.

39

Revisorns roll har ett naturligt samband med revisionsverksamheten.123 Att detta är en särskild fråga av betydelse när det gäller enskilda näringsverksamheter följer av att dessa verksamheter inte utgör juridiska personer som är skilda från dess ägare. För en enskild näringsidkare dras gränsen mellan privata tillgångar och tillgångar som tillhör näringsverksamheten vid vad som upptagits som tillgångar i bokföringen.124 Det är även så att alla verksamheter som bedrivs av en fysisk person räknas som en näringsverksamhet inkomstskattemässigt.125 För att särskilja revisionsverksamheten från andra verksamheter krävs således att verksamheterna hålls åtskilda i bokföringen.

Ett enkelt bolag är, som redan nämnts, inte heller en självständig juridisk person, utan kan enklast förstås som ett slags samarbetsavtal.

Skattemässigt behandlas bolagsmännen som om de driver var sin enskild näringsverksamhet. Eftersom det enkla bolaget inte utgör en juridisk person uppstår samma problem som avseende enskilda näringsverksamheter att avskilja revisionsverksamheten från andra verksamheter som bedrivs av bolagsmännen. Även avseende det enkla bolaget får bokföringen användas som underlag för avgränsningen.

Revisionsverksamhet får bedrivas i handelsbolag eller aktiebolag endast om ingen annan verksamhet finns i bolaget än sådan som har naturligt samband med revisionsverksamheten.126 Till verksamhet med naturligt samband räknas konsultverksamhet avseende redovisning, skatt, IT eller organisation. Under 1990-talet byggde de större revisionsbyråerna upp egna juristavdelningar avseende till exempel civilrätt, men dessa verksamheter är numera avvecklade. Verksamhet i helt andra branscher är däremot otillåtna.

För revisorer i företag av allmänt intresse enligt revisorsförordningen är reglerna något strängare. De tjänster som dessa revisorer 123 9 § 1 st. revisorslagen.

124 Se 13 kap. 7 § IL. Vissa tillgångar räknas aldrig som tillgångar i näringsverksamhet för en fysisk person, t.ex. aktier.

125 14 kap. 12 § IL. Undantaget är självständigt bedriven verksamhet utomlands, som räknas som en näringsverksamhet för sig.

126 10 § revisorslagen. Med handelsbolag jämställs i detta sammanhang kommanditbolag.

40

3. Revisorer och deras v ­ erksamheter kan erbjuda klienterna begränsas huvudsakligen till upprättande av deklaration, stöd vid skattekontroll, skatterådgivning och värdering.127 Utöver denna begränsning finns även ett hinder att inneha andelar i företag som inte bedriver revisionsverksamhet. Handels- eller aktiebolag som bedriver revisionsverksamhet får endast inneha andelar i andra revisionsföretag (handels- eller aktiebolag), i företag som innehar andelar i revisionsföretag (s.k. indirekt ägande) samt i företag där innehavet har ett naturligt samband med revisionsverksamheten.128 Till innehav med naturligt samband med revisionsverksamheten räknas bland annat överlikviditet investerad i börsnoterade aktier.129 Ytterligare några krav ställs på revisionsverksamhet som bedrivs i handels- eller aktiebolag: –– bolaget får inte vara i konkurs eller i likvidation, –– bolaget ska ägas av revisorer eller av registrerade revisionsbolag,130 –– bolagets styrelseledamöter, styrelsesuppleanter, verkställande direktör, vice verkställande direktör, firmatecknare och prokurister är revisorer,131 och –– bolaget är redbart och i övrigt lämpligt att utöva revisionsverksamhet i.

127 21 b § revisorslagen.

128 10 § revisorslagen.

129 Se prop. 2012/13:61, s. 49.

130 Se avsnitt 3.2.3.

131 Något krav på att utse styrelseledamöter eller vd finns inte enligt HBL i ett handels- eller kommanditbolag, även om inget hinder finns mot att utse styrelse och vd i ett större bolag.

Inte heller för aktiebolag gäller ett ovillkorligt krav att utse vd eller vice vd. Om sådana har utsetts är reglerna i 8 kap. 27–34 §§ ABL tillämpliga. I ett publikt aktiebolag måste det finnas en vd, 8 kap. 50 § ABL. I ett privat aktiebolag är det tillräckligt med en styrelseledamot och en suppleant, 8 kap.

1 och 3 §§ ABL. Ett publikt aktiebolag måste ha minst tre styrelseledamöter, 8 kap. 46 § ABL. En prokurist har fått en prokura (handelsfullmakt) av en enskild näringsidkare för att företräda näringsverksamheten och teckna dess firma, se prokuralag (1974:158).

41

5. Revisorsnämndens roll 5.1 Revisorsnämndens uppgifter Revisorsnämnden är en statlig myndighet. Enligt 3 § revisorslagen har nämnden följande arbetsuppgifter på sitt mandat: –– Revisorsnämnden ska pröva frågor om auktorisation, godkännande och registrering enligt revisorslagen (2001:883).

–– Revisorsnämnden ska utöva tillsyn över revisorer, revisionsbolag samt över revisorer från tredjeländer, det vill säga länder utanför EU. –– Revisorsnämnden ska pröva frågor om disciplinära och andra åtgärder mot revisorer, revisionsbolag och revisorer från tredjeländer.

–– Revisorsnämnden ska ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt.

Revisorsnämndens närmare arbetsuppgifter har fastslagits av regeringen i en särskild förordning. Som myndighetens huvuduppgifter gäller att Revisorsnämndens verksamhet syftar till att upprätthålla förtroendet för revisorers verksamhet och för auktorisationssystemet för att på så sätt bidra till att olika intressenter har tillgång till tro­värdig ekonomisk information om företags redovisning och förvaltning.252 Enligt förordningen ska Revisorsnämnden vidare bland annat hand­ lägga frågor om auktorisation av revisorer samt registrering av revisionsbolag, utöva tillsyn och pröva frågor om disciplinära åtgärder, anordna ex252 1 § 1 st. förordning (2007:1077) med instruktion för Revisorsnämnden.

83

Revisorns roll amina och lämplighetsprov samt följa utvecklingen inom revisorsområdet.

Det poängteras också att det är särskilt viktigt att Revisorsnämnden i sin verksamhet ingriper mot revisorer som medverkar till eller underlättar för ekonomisk brottslighet.

Den nuvarande utformningen av myndigheten kan verka något förvånande. Myndigheten leds av en myndighetschef.253 Denne betecknas som direktör.254 Inom myndigheten finns ett särskilt organ som betecknas Tillsynsnämnden.255 Det är Tillsynsnämnden som prövar disciplinärenden mot revisorer. Tillsynsnämnden består av ordförande, vice ordförande samt sju andra ledamöter.256 Ordförande och vice ordförande ska vara jurister.257 Av de övriga ledamöterna ska två vara auktoriserade revisorer, medan de återstående fem ska ha erfarenhet av verksamhet som berörs av revision.258 De övriga ledamöterna har även ersättare. Bland de ledamöter som inte är auktoriserade revisorer finns i skrivande stund företrädare för Skatteverket, Finansinspek­ tionen, Svenskt Näringsliv samt advokater. Till skillnad från Revisorsnämnden är Tillsynsnämnden således en nämnd i egentlig mening.

5.2 Godkännande och auktorisering av revisorer Till de viktigaste uppgifterna för Revisorsnämnden hör att fatta beslut om auktorisering av revisorer. Som framgått tidigare krävs för auktorisering både akademisk utbildning, praktisk yrkeserfarenhet och genomgånget prov, så kallad revisorsexamen. Dessa prov arrangeras av Revisorsnämnden.

Provtillfällen ges vanligen två gånger om året, vår och höst.259 Verksam­ heten finansieras genom avgifter.260 När ansökan om att få göra prov lämnas in betalas en administrationsavgift på 5 000 kronor.261 När ansökan är 253 2 § förordning med instruktion för Revisorsnämnden.

254 7 § förordning med instruktion för Revisorsnämnden.

255 3 § förordning med instruktion för Revisorsnämnden.

256 4 § förordning med instruktion för Revisorsnämnden.

257 5 § 1 st. förordning med instruktion för Revisorsnämnden.

258 5 § 2 st. förordning med instruktion för Revisorsnämnden.

259 11 § Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 1996:1) om utbildning och prov.

260 9 § förordning med instruktion för Revisorsnämnden.

261 13 § RNFS 1996:1.

84

5. Revisorsnämndens roll granskad måste en examensavgift om ytter­ligare 20 000 kronor betalas.

Eftersom möjligheten att bli godkänd revisor sedan 2013 är slopad, ges numera endast en sorts prov, nämligen för att bli auktoriserad revisor. Provet pågår i sex timmar två dagar i följd, och för att bli godkänd krävs minst 90 poäng av totalt 150 poäng. För varje dag omfattar provet frågor om cirka tio sidor text.

När revisorsexamen är avklarad och godkänd kan man ansöka om auktorisation. Handläggningstiden ska enligt myndigheten vara högst två månader. Ansökan från den som redan är auktoriserad om fortsatt auktorisation ska lämnas in senast inom tre månader före giltighetstidens utgång.262

5.3 Normgivning Enligt 41 § revisorslagen får regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer meddela ytterligare föreskrifter om auktorisation, godkännande och registrering samt om villkor för verksamheten. Det är här fråga om en konstitutionell delegation i enlighet med 8 kap.

3 § RF. Revisorsnämndens egen normgivning inom dessa områden inskränker sig i skrivande stund till tre gällande föreskrifter.263 Ansvaret för att utveckla god revisorssed och god revisionssed är förmodligen den av de tilldelade arbetsuppgifterna som tar minst resurser i anspråk hos Revisorsnämnden. Stadgandet kan jämföras med liknande formuleringar i 8 kap. 1 § 1 st. BFL, där Bokföringsnämnden ges ett liknande ansvar för att utveckla god redovisningssed. Finansinspektionen ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i de branscher som står under dess tillsyn, det vill säga banker, finansbolag och försäkringsbolag.264 Ett sådant ”ansvar”, som utpekas både i 3 § revisorslagen och i 8 kap.

262 5 § Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 2001:3) om auktorisation, godkännande och registrering.

263 RNFS 1996:1, RNFS 2001:2, RNFS 2001:3.

264 Utöver detta ansvar har Finansinspektionen även enligt vissa lagrum mandat att utfärda bindande föreskrifter om redovisning för finansiella företag, se hänvisningar i 8 kap. 1 § 2 st. BFL.

85

6. Revisorns skadeståndsansvar 6.1 Den rättsliga grunden Skadeståndsansvar för revisorer stadgas, i likhet med reglerna om revision i allmänhet, i olika lagar beroende på vilken verksamhetsform det är fråga om. En utgångspunkt tas i aktiebolagslagens bestämmelser, eftersom dessa är praktiskt viktigast. Denna lag bygger på en tudelning i internt och externt skadeståndsansvar. Det interna ansvaret är riktat mot det bolag där revisorn har uppdrag. Ansvaret för revisorer är uppbyggt efter förebild av det ansvar som stiftare, styrelseledamot eller vd har enligt 29 kap. 1 § ABL. Enligt 29 kap. 2 § ABL ansvarar revisorn, lekmannarevisorn eller den särskilde granskaren enligt samma grunder, nämligen om han eller hon inom revisorsuppdraget uppsåtligen eller av oaktsamhet orsakar bolaget skada. För att internt skadeståndsansvar ska vara för handen är det inte nödvändigt att revisorns agerande strider mot lagstiftningen.

Externt ansvar riktas mot aktieägare eller ”någon annan”, i första hand bolagets borgenärer. För att externt skadeståndsansvar ska föreligga krävs att skadan orsakas genom överträdelse av ABL, ÅRL eller bolagsordningen.

Revisorer svarar även för skada som uppsåtligen eller av oaktsamhet vållas av medhjälpare. I vissa fall ansvarar revisorn dock endast om skadan har orsakats av oriktiga uppgifter som revisorn har haft anledning att tro var riktiga. Detta gäller bland annat om revisorn har lämnat felaktiga uppgifter till åklagare eller förundersökningsledare.

97

Revisorns roll Det finns ett lagstadgat krav på att revisorer och revisionsbolag ska ha ansvarsförsäkring.308 Försäkringen ska täcka den ersättningsskyldighet som kan uppstå i revisionsverksamheten.

Oron för höga skadestånd för revisorer har resulterat i en rekommendation från EU-kommissionen om begränsat skadeståndsansvar för revisorer.309 För svenskt vidkommande har ett förslag lämnats om möjlighet till begränsning av ansvaret.310 Om förslaget blir verklighet kommer det att bli möjligt att avtala om en begränsning av det interna skadeståndsansvaret för en revisor eller ett revisionsbolag, för skador som inte har orsakats uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Det externa skadeståndsansvaret omfattas inte av förslaget. Ett avtal mellan bolaget och revisorn kan begränsa skadeståndsansvaret till ett visst belopp eller på annat sätt.311

6.2 Rättspraxis Det har hittills varit ganska ovanligt med domar i skadeståndsmål.

Nedan följer en genomgång av några uppmärksammade fall.

I NJA 1996 s. 224 förpliktigades en revisor att utge skadestånd till en bank. Revisorn hade varit delaktig i att dölja ägarens privata uttag ur bolaget genom att aktivera utvecklingskostnader till högre belopp än vad som var nedlagt. Banken hade lämnat lån till bolaget i tron att det var mer välmående än vad som faktiskt var fallet.

NJA 1998 s. 734 rörde en revisor som tillstyrkt årsredovisningar trots att han inte undersökt verksamhetens lager. Han ålades skadeståndsskyldighet gentemot en bank som beviljat krediter på grundval av informationen i årsredovisningarna.

Det så kallade Prosolvia-fallet är ett av de mer uppmärksammade i landet avseende revisorns skadeståndsansvar. Fallet gällde ett tidigare konsultföretag, som övergått till att producera mjukvara för

308 27 § revisorslagen.

309 2008/473/EG. 310 Se SOU 2016:34.

311 SOU 2016:34, s. 144.

98

6. Revisorns skadeståndsansvar industrin.312 Bolaget börsintroducerades 1997. Aktien steg i värde och nådde en kulmen i mars 1998, då företagets börsvärde uppgick till cirka 4,7 miljarder kronor. Ett viktigt led i bolagets verksamhet var upprättande av så kallade Competence Centers runt om i världen, vilka drevs tillsammans med lokala universitet och företag. Under april 1998 uppmärksammades bolaget negativt i medierna och börsvärdet föll. Företagets situation försämrades gradvis och i december samma år försattes bolaget i konkurs. Konkursen följdes både av straff- och civilrättsliga processer. Huvudgrunden för processerna var att bolaget i bokslutet för år 1997 hade tagit med försäljning till Competence Centren, som var delägda tillsammans med lokala intressenter. Att redovisa den försäljningen som en extern försäljning skulle då strida mot god redovisningssed. I ett mycket omfattande brottmål frikändes de ledande befattningshavarna i Prosolviakoncernen från åtal, bland annat för grovt bokföringsbrott och grovt svindleri.

Brottmålsprocessen följdes av en civilprocess, där konkursboet stämde den ansvarige huvudrevisorn och det revisionsbolag som denne tillhörde.

Konkursboet förlorade sin talan i tingsrätten, men vann bifall i hovrätten.

Revisorn och revisionsbolaget förpliktigades att ersätta konkursboet med 890 miljoner kronor samt ränta. Det totala beloppet översteg 2 miljarder kronor. Efter en förlikning, där det totala beloppet jämkades till 742,5 miljoner kronor, återkallade revisionsbolaget sin överklagan till HD. Hovrättens domslut har kritiserats i doktrinen. Huvuddelen av kritiken har riktats mot att hovrätten höll ett mycket lågt beviskrav för att bifalla konkursboets talan.313 Kritik har också riktats mot att hovrätten inte beaktat att företaget i sig utvecklats dåligt och att detta var huvudanledningen till konkursen, inte att medierna hade uppmärksammat bolaget på ett negativt sätt.314 312 Se t.ex. Jennergren, JT 2014/15, s. 28–34, samt Svernlöf, JT 2013/14, s. 682– 683, för en bakgrundsbeskrivning av fallet. Jfr Olsson, Sanktioner vid avvikelser från god redovisningssed, s. 69.

313 Gregow, SvJT 2013 s. 1033–1034, Svensson, Balans, 4 oktober 2013, Svernlöf, JT 2013/14, s. 690.

314 Se framför allt Jennergren, JT 2014/15, s. 28–56, men även Gregow, SvJT 2013, s. 1036. Domslutet har dock försvarats, t.ex. av Dotevall, Balans, 29 november 2013.

99

Revisorns roll

En revisors- och revisionsrättslig introduktion Stefan Olsson REVISORNS ROLL är en introduktionsbok som behandlar revisors- och revisionsrätt.

Med revisionsrätt menas de regler som gäller för revision i olika företagsformer.

Revisorsrätt avser i stället de krav som ställs på revisorer och deras verksamheter.

Dessa regler utmärks av en hög grad av internationalisering, där EU-rätten framför allt påverkar de största företagen. Revisorernas praktiska verksamhet styrs däremot i hög utsträckning av internationella, privaträttsligt framtagna revisionsstandarder. Syftet med boken är att ge en överblick över det regelkomplex av nationell rätt, EU-rätt och internationella standarder som styr revisionen och revisorers verksamhet. Fokus i boken ligger på revision i privaträttsliga juridiska personer, till exempel aktiebolag, ekonomiska föreningar och stiftelser. Det är således associationsrättslig revision som behandlas.

Boken vänder sig framför allt till studerande på juristprogram och andra rättsvetenskapliga utbildningar samt på kurser i handelsrätt och företagsekonomi på ekonomutbildningar.

Stefan Olsson är professor i finansrätt och föreståndare för Forum För Redovisning vid Handelshögskolan, Karlstads universitet. Han undervisar och forskar bl.a. i redovisningsrätt och har publicerat ett antal böcker och artiklar i detta ämne.

ISBN 978-91-40-68880-4

9 789140 688804