9789144102863 by Smakprov Media AB

REDOVISNINGENS SPRÅK

DAG SMITH DANIEL BRÄNNSTRÖM ANDREAS JANSSON

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 6116 ISBN 978-91-44-10286-3 Upplaga 4:1 © Författarna och Studentlitteratur 1997, 2015 www.studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Francisco Ortega Printed by Graficas Cems S.L., Spain 2015

INNEHÅLL

Förord 11 Förändringar i denna fjärde upplaga 12 1 Inledning 13

Del I Teori 2 Redovisningens grundläggande utgångspunkter 19

2.1 Redovisningsenhet 20 2.2 Redovisningsperiod 21 2.3 Redovisningens användare 22 Ägare 23 Långivare 26 Leverantörer och kunder 26 Konkurrenter 27 Anställda 27 Stat och kommun 28 Beslutsroll och legal roll 28 2.4 Redovisningens subjekt 30 Ägare som subjekt 32 Ägare, långivare och stat som subjekt 33 Ägare, långivare, stat och anställda som subjekt 34 2.5 Sammanfattning 35

Innehåll

3 Redovisningens innehåll 37

3.1 Redovisningens objekt 37 Företaget som helhet 38 Resurser och förpliktelser 40 3.2 Utbyten 41 3.3 Vad är tillgångar och skulder? 43 T1) Framtida ekonomiska fördelar 44 S1) Framtida utflöde av resurser 45 T2) Kontroll 46 S2) Befintligt åtagande 47 T3 och S3) Inträffade händelser 47 3.4 Sammanfattning 49 4 Mått 51

4.1 Janusansiktet 51 4.2 Tillgångsvärdering 52 Fyra utbyten 52 Tillgångsvärdering och periodisering 56 Fyra huvudmetoder 58 Anskaffningsvärde 59 Återanskaffningsvärde 62 Nutida försäljningsvärde 62 Framtida värde 64 Värdering i nuläget 67 4.3 Sammanfattning 69 5 Egenskaper och principer 71

5.1 Kvalitativa egenskaper 71 Relevans 73 Trovärdig representation 75 Verifierbarhet 78 Jämförbarhet 80 Aktualitet och begriplighet 82 Nytta och kostnad 82 4

Innehåll

5.2 Principer och tillgångsvärdering 83 Antagande om fortlevnad 84 Realisationsprincipen 85 Matchningsprincipen 88 Försiktighetsprincipen 92 5.3 När redovisas tillgångar och skulder? 95 Sannolika ekonomiska fördelar eller nackdelar 96 Tillförlitlig mätning av värde eller kostnad 96 Erkännandekriterier och matchning 97 5.4 Kapitalbibehållande 98 Monetärt kapital 100 Allmän köpkraft 100 Fysisk kapacitet 102 5.5 Principer och kapitalbibehållande 103 Penningkonventionen 103 Kongruensprincipen 105 5.6 Sammanfattning 106 6 Resultat och eget kapital 107

6.1 Tillgångssyn och resultat 107 6.2 Resultat och nettotillgångar 108 6.3 Totalresultat för perioden 110 6.4 Ägarrelaterade transaktioner 113 Utdelningar och nyemissioner 114 Köp och försäljning av egna aktier 115 6.5 Förändring av eget kapital 118 Tredimensionell redovisning 119 6.6 Sammanfattning 121 7 Historia 123

7.1 Kontinental och anglosaxisk tradition 123 Två civilrättsliga traditioner 123 Kontinental tradition 125 Anglosaxisk tradition 125 IFRS 127 © F ö rfa t t arna och S t ud e n t li t t e ra t ur

Innehåll

7.2 Redovisning och beskattning i Sverige 129 Fullständig koppling 129 Partiell koppling 130 Frikoppling 131 7.3 Sammanfattning 132 Del II Tillämpningar 8 Intäkter 139

8.1 Struktur för redovisning av intäkter 140 Identifiera kontrakt med kund 141 Identifiera prestationsförpliktelser i kontraktet 143 Fastställ transaktionspris 144 Allokera transaktionspris 146 Redovisa intäkt när prestationsförpliktelse är fullgjord 147 Rapportering 149 8.2 Prestation över tid 150 Kontraktsutgifter 150 Kontraktets resultat 151 Intäkter som en lagertillgång 153 Prestationsåtagande över tid enligt IFRS 15 154 Mätproblem 160 Förlustprojekt 165 8.3 Sammanfattning 169 9 Lager 171

9.1 Lagervärdering – FIFO, LIFO och genomsnittsmetoden 171 Två typer av matchning 172 Matchning över tiden – kostnadsflödesmetoder 172 First-in-first-out (FIFO) 174 Last-in-first-out (LIFO) 176 Genomsnittsmetoden 179 Jämförelse mellan metoderna 180 Andra typer av lager 181

Innehåll

9.2 Lagervärdering – produkt- och periodkostnader 183 Problemet 183 Produkt- och periodkostnader 184 Fördelning på produkter 186 Normalitet 188 Avskrivningar 194 Ränteutgifter 196 9.3 Lagervärdering – nedskrivningar 196 Nettoförsäljningsvärde 196 Återanskaffningsvärde 199 Redovisning av förlusten 199 9.4 Sammanfattning 201 10 Materiella anläggningstillgångar och immateriella tillgångar 203

10.1 Värderingsproblem 203 10.2 Aktivering 205 Säkerhets- och miljöinvesteringar 206 Underhåll 206 10.3 Anskaffningsvärde 207 Återställningskostnader 207 Egentillverkade anläggningstillgångar 208 Byten 209 10.4 Avskrivningar, teori 210 Avskrivning i förhållande till användning 212 Avskrivning i förhållande till kassaflöden 213 Internräntemetoden 215 Avskrivning och inflation 220 Avskrivning i ett stabilt tillstånd 221 10.5 Avskrivningar enligt IAS 16 222 Komponentavskrivningar 223 Avskrivningsbart belopp 224 Nyttjandeperiod 224 Avskrivningsmetod 225 10.6 Nedskrivningar 226 Återvinningsvärde 227

Innehåll

Verkligt värde minus försäljningskostnader 228 Nyttjandevärde 229 Kassagenererande enhet 230 Återföring av nedskrivning 233 10.7 Verkligt-värde-metoden 235 Verkligt värde 236 Värdering av förvaltningsfastigheter enligt IAS 40 237 Redovisning av värdeförändringar enligt IAS 40 237 Värdering och redovisning av biologiska tillgångar enligt IAS 41 240 10.8 Omvärderingsmetoden 242 Omvärderat belopp 242 Redovisning av omvärderingar 243 10.9 Immateriella tillgångar 248 Vad är immateriella tillgångar? 249 När redovisas immateriella tillgångar? 250 Nyttjandeperiod 253 Värderingsmetod 254 Kunskapskapital 255 10.10 Sammanfattning 256 11 Avsättningar och skatter 257

11.1 Avsättningar 258 Vad är avsättningar? 258 När redovisas avsättningar? 258 Värdering 260 11.2 Inkomstskatter 261 Uppskjutna skatteskulder 263 Uppskjutna skattefordringar 267 Värdering 272 Verkligt-värde-metoden med skatteeffekter 273 Omvärderingsmetoden med skatteeffekter 275 11.3 Sammanfattning 281

Innehåll

12 Finansiella tillgångar och skulder 283

12.1 Finansiella instrument 284 Vad är finansiella instrument? 284 IFRS 9 286 Värdering av finansiella tillgångar 287 Värdering av finansiella skulder 290 12.2 Värdering till anskaffningsvärde 291 Fordringar och skulder med dold räntekompensation 291 Nedskrivning 297 Konvertibla skuldebrev 302 12.3 Värdering till verkligt värde 306 Verkligt värde 306 Två modeller 307 Redovisning av värdeförändringar via resultaträkningen för periodens resultat 308 Redovisning av värdeförändringar via övrigt totalresultat 310 12.4 Leasing och sale and leaseback 316 Ett lånefinansierat köp 317 Leasing – redovisning efter form 318 Leasing – redovisning efter innehåll 319 Sale and leaseback 321 Tillämpningsproblem 324 12.5 Fordringar och skulder i utländsk valuta 325 AB Utlandslån 326 12.6 Sammanfattning 328 13 Finansiell redovisning i utveckling 329

13.1 Mått 329 13.2 Balansräkningens renässans 330 13.3 Redovisningsenheten och dess subjekt 332 Sakregister 335

KAPITEL 3

Redovisningens innehåll

Som framkommit i föregående kapitel är såväl den redovisningsenheten som redovisningens subjekt aspekter som omfattar ett flertal möjliga definitioner. Hur vi förhåller oss till dessa områden påverkar något som ännu inte tagits upp i framställningen, nämligen redovisningens innehåll. Vad redovisning kan, ska eller bör innehålla är något som även det innefattar en mängd möjligheter. Vad som över tid kan ses som framträdande begrepp för att fånga redovisningens innehåll, eller i termer av de begrepp vi introducerade i förra kapitlet: redovisningens objekt, är tillgångar och skulder. 3.1

Redovisningens objekt

Låt oss anta att subjektet för redovisningen i ovan nämnda mening är företagets ägare. Det är då ägarnas kapital och ägarnas resultat som man är intresserad av. Men en väsentlig fråga kvarstår: vilka objekt värderar man i redovisningen? Svaret på frågan är att man värderar vissa resurser. Resurser kan vi förstå utifrån att dessa har någon egenskap som ger ett företag en fördel på något sätt eller som möjliggör för det att kompensera för krav riktade mot det, och därmed i det senare fallet de facto blir en fördel då avsaknaden av denna möjlighet vore en nackdel. Dessa resurser kallar man för tillgångar om de är fördelaktiga under förutsättning att de möter vissa kriterier vilka berörs i senare avsnitt. Om i stället ett företag har förpliktelser som kräver att resurser nyttjas för dessas fullgörande, kallar man dessa förpliktelser för skulder, återigen under förutsättning att de möter vissa kriterier, vilka berörs i senare avsnitt. Samtidigt finns det andra möjligheter och tillvägagångssätt med avseende på vad som skulle kunna avbildas i redovisningen som vi kan undersöka. Av © F ö rfa t t arna och S t ud e n t li t t e ra t ur

Del I Teori

den anledningen är det intressant att först undersöka vad det skulle innebära om objektet för redovisningen var företaget som helhet, och varför man inte valt det alternativet. Därefter ska vi se vad det innebär att objekten för redovisningen i stället är en mängd av resurser och förpliktelser. FÖRETAGET SOM HELHET

Hur skulle en värdering av företaget som helhet se ut, om ägarna betraktas som subjektet för redovisningen? En sådan värdering skulle motsvara värdet av ägarnas andelar i företaget. Om företaget är ett börsnoterat aktiebolag och vi accepterar marknadens värdering av aktierna, är värdet vid en given tidpunkt således lika med börsvärdet av företagets aktier vid denna tidpunkt. Det är nu möjligt att definiera ett ”resultat” som är förenligt med en värdering av företaget som helhet. Eftersom börsvärdet motsvarar marknadens värdering av det egna kapitalet (och därmed nettotillgångarna) i företaget, kan vi omformulera kongruensprincipen på följande sätt: (3.1)

börsvärde i början av perioden + resultat + nyemission – utdelning = börsvärde i slutet av perioden

Resultatet kan nu uttryckas som (3.2)

resultat = börsvärde i slutet av perioden – börsvärde i början av perioden + utdelning – nyemission

Om vi dessutom antar att ingen nyemission skett under året kan uttrycket ovan förenklas till

3 Redovisningens innehåll

(3.3)

resultat = förändring av börsvärdet under perioden + utdelning

Ur ägarnas perspektiv är det ett i högsta grad relevant resultat, eftersom utdelning och värdestegring på aktierna (d.v.s. förändringen av börsvärdet) är exakt vad de är intresserade av, och det är också ett sådant resultat de skulle räkna med i en privatekonomisk kalkyl. Borde man då inte beräkna resultatet för börsnoterade företag på just det sättet, om man vill visa ett resultat som är relevant sett ur ägarnas perspektiv? Det är emellertid väsentligt att ifrågasätta om historiska kursändringar och utdelningar verkligen ger den bästa prognosen på framtida kursändringar och utdelningar. Den förändring av börsvärdet på ett företags aktier som man kan notera under ett år beror på marknadens förväntningar om framtida kursändringar och utdelningar. Dessa förväntningar kan vara påverkade av oväsen i form av rykten och irrelevant information. Utifrån den utveckling som varit är en möjlighet att följa olika mönster i börskursers utveckling. Detta möjliggör därmed olika investeringsstrategier, men i kursändringarna kan alltså också ogrundad spekulation vara en del. Problemet går dock djupare än så. Förväntningar har inte bara sin grund i vad som hänt på börsen, utan också i vad som hänt i företaget och dess omgivning och hur utvecklingen förväntas bli. De händelser som påverkar börskurserna är av det mest skiftande slag. Exempelvis spelar den makroekonomiska utvecklingen stor roll, och den informationen får marknaden från andra källor än företagets redovisning. Marknaden påverkas emellertid också av specifik information om vad som hänt i företaget – framför allt information om hur försäljningen har utvecklats och vilket överskott den har gett – och sådan information kräver en beskrivning på en annan nivå. Specifik information om vad som hänt i företaget är inriktad på det kassaflöde som företaget har genererat eller skapat förutsättningar för att generera i framtiden. Förändringen av likvida medel visar det kassaflöde som faktiskt har genererats under en period. Från förändringen av andra resurser och förpliktelser får man en uppfattning om den ökade eller minskade potentialen för framtida kassaflöden. En sådan information kräver emellertid en redovisning vars objekt är dessa resurser och förpliktelser.

Del I Teori

RESURSER OCH FÖRPLIK TELSER

Redovisningens objekt är alltså inte företaget som helhet, utan i stället resurser och förpliktelser av olika slag som betraktas som tillgångar respektive skulder. De kriterier som ska vara uppfyllda för att resurser ska betraktas som tillgångar och för att förpliktelser ska betraktas som skulder utvecklas i härpå efterföljande avsnitt. Tills vidare antar vi att det problemet är löst och att de resurser och förpliktelser som ”kvalificerar” som tillgångar respektive skulder har delats in i ett antal ”klasser”. För varje sådan klass av tillgångar respektive skulder beräknas ett värde, vilka sedan summeras till totala värden på tillgångarna och skulderna. Vad som normalt kallas för eget kapital är, såsom det beskrivits i föregående kapitel, lika med skillnaden mellan det totala värdet av tillgångarna och det totala värdet av skulderna. Resultatet för en period erhålls således via kongruensprincipen (enligt uttryck [2.2] ovan) som (3.4)

resultat = förändring av eget kapital + utdelning – nyemission

I princip bör tillgångarna och skulderna delas in i klasser på ett sådant sätt att det för varje klass är möjligt att definiera ett kvantitetsmått. När det gäller monetära tillgångar, d.v.s. likvida medel och fordringar, och monetära skulder är kvantitetsmåttet det nominella belopp som tillgången eller skulden är uttryckt i. När det gäller icke-monetära tillgångar, d.v.s. realtillgångar, immateriella tillgångar och vissa finansiella tillgångar, är emellertid kvantitetsmåttet den enhet som direkt går att mäta. För realtillgångar är kvantitetsmåttet antingen ett fysiskt mått (som antal ton av en råvara) eller ett heltalsmått som anger antalet i princip identiska tillgångar (som antalet tillverkade varor av viss typ eller antalet maskiner av visst fabrikat och årgång). Immateriella tillgångar, som patent, copyright etc., är så specifika till sin natur, att antalet identiska tillgångar – kvantitetsmåttet – nästan alltid torde vara lika med ett. För vissa finansiella tillgångar, som aktier i andra företag, är kvantitetsmåttet lika med antalet av de enheter som värdepapperet är uppdelat i (t.ex. antalet aktier i ett annat bolag). Utifrån ett finansteoretiskt perspektiv bör sådana här kvantitetsmått ha en egenskap som kallas för indifferens. Det innebär att beslutsfattare alltid är ”likgiltiga” i valet mellan två lika stora kvantiteter av samma klass. I prakti40

3 Redovisningens innehåll

ken är kriteriet uppfyllt för finansiella tillgångar (alla aktier av typ Ericsson A har exakt samma egenskaper), men bara approximativt för realtillgångar. För tillgångar som är så specifika att det bara finns en av varje typ är naturligtvis egenskapen helt ointressant. Givet att tillgångarna och skulderna är indelade i klasser, och att man för varje klass har definierat ett kvantitetsmått, återstår frågan hur man ska värdera de icke-monetära tillgångarna, d.v.s. uttrycka dem i penningenheter som kronor. Värderingen av tillgångarna innebär att man för varje klass anger ett pris per kvantitetsenhet, varigenom värdet av klassen erhålls som (3.5)

värde = pris × kvantitet1

En väsentlig del för tillgångar, men också skulder, är frågan om hur tillgångarna och skulderna värderas enligt olika metoder. Värdering, eller mätning, är en fråga om vilken typ av priser som används vid värderingstillfället, där priser är något som uppkommer i samband med utbyten mellan företaget och omgivningen. Utbyten kan därför ses som den mest väsentliga aspekten av den verklighet som redovisningen ska avbilda. Utbyten är samtidigt inte bara en fråga om pris, utan också en fråga om vad som utbyts då det i någon mån är än mer väsentligt som grund för utbytet. Innan frågan om värdering får större fokus ges därför uppmärksamhet till hur tillgångar och skulder uppkommer och kan definieras. För att förstå dessa senare delar sker först ett förtydligande om förhållandet mellan utbyten och redovisning. 3.2

Utbyten

Ett kännetecken för all ekonomisk verksamhet är en ständigt pågående resursomvandling. Resursomvandlingen syftar till att producera varor och tjänster som blir högre värderade än de varor och tjänster som används i framställningen av dem. Ur ett perspektiv med fokus på företag innebär resursomvandlingen att företag köper in varor och tjänster från omgiv-

1 Vissa accepterade redovisningsmetoder kan dock resultera i att olika priser används vid värderingen, trots att tillgångarna tillhör samma klass (se vidare avsnitt 9.1).

Del I Teori

ningen, omvandlar dem i produktions- och distributionsaktiviteter och slutligen säljer de förädlade varorna och tjänsterna till omgivningen. Ett sätt att beskriva den här resursomvandlingen är med hjälp av begreppet ”utbyten”. Ett utbyte innebär att företaget avstår från kontrollen över en resurs, för att i stället få kontroll över en annan resurs. Man kan skilja mellan två typer av utbyten: dels ”utbyten med omgivningen”, d.v.s. för företaget externa försäljningar och inköp, och dels ”interna utbyten” varmed avses resursomvandlingar inom företaget (t.ex. omvandling av råmaterial till produkter i arbete). Vad som är ”omgivningen” respektive ”inom företaget” bestäms av hur redovisningsenheten definieras; i enhetssynsättet är exempelvis ägaren en extern intressent, medan denne befinner sig inom företaget vid strikt tillämpning av ägarsynsättet. Något som skiljer externa och interna utbyten är att det vid det förstnämnda sker en transaktion med en part utanför företaget. En möjlig utgångspunkt i redovisningen är dessa externa utbyten, vilka ger upphov till intäkter vid transaktioner med externa parter. Från detta perspektiv blir förhållandet mellan det inflöde av resurser som sker vid försäljning, d.v.s. försäljningsintäkter, och det utflöde som krävs för att generera detta inflöde väsentligt. Med detta synsätt betonas resultaträkningen, då den fokuserar på utfallet av den verksamhet och de aktiviteter som företaget företar. Emellertid är det också fullt möjligt att i stället betona tillgångar och skulder och de utbyten som är kopplade till dessa. Ett tydligt uttryck i redovisningen för ett utbyte är när en tillgång ökar i värde och en annan tillgång minskar i värde. Försäljning av varor kan återigen nämnas som exempel då en vara levereras i utbyte mot kontant betalning, d.v.s. minskat värde på lagret, men ökat värde på kassan. Men även transaktioner som innebär en ökning eller minskning av värdet på en skuld kan betraktas som utbyten. Om företaget exempelvis köper varor på kredit kan man se det som att det får kontroll över en resurs, d.v.s. en ökning av värdet på varulagret, kopplat till ett framtida resursutflöde i samband med att leverantörsskulden betalas. Även interna utbyten kan beskrivas i termer av utbyten, då resursomvandling kan öka en tillgångs värde genom förbrukning av en annan tillgång. Betoning av tillgångar och skulder kan sätta balansräkningen, till skillnad från resultaträkningen, i fokus. En sådan ansats är starkt beroende av vilka resurser och framtida resursutflöden som kvalificerar som tillgångar och skulder. 42

3 Redovisningens innehåll

3.3

Vad är tillgångar och skulder?

Det är inte alla resurser som ett företag har, som betraktas som tillgångar och redovisas som sådana i företagets balansräkning. Kunnig och lojal personal, goda bankkontakter och att företaget är känt för leveranssäkerhet och service är onekligen värdefulla resurser, men tas inte upp som tillgångar i företagets balansräkning. Vad är det då som avgör om en resurs ska betraktas som en tillgång? I IASB:s ”Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter” (Framework for the preparation and presentation of financial statements) ges följande definition av tillgångar: En tillgång är en resurs över vilket företaget har det bestämmande inflytandet till följd av inträffade händelser och som förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden.

Definitionen ovan innehåller tre kriterier för när en resurs ska definieras som en tillgång: T1) Resursen förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden T2) Resursen ska kontrolleras av företaget T3) Resursen ska ha uppkommit som en följd av inträffade händelser.

Samtliga tre kriterier ska vara uppfyllda för att resursen i fråga ska anses utgöra en tillgång. Alla förpliktelser som ett företag har, betraktas heller inte som skulder och redovisas inte som sådana i företagets balansräkning. I IASB:s föreställningsram ges följande definition av skulder: En skuld är en befintlig förpliktelse för företaget till följd av inträffade händelser vilken förväntas ge upphov till ett utflöde från företaget av resurser som innefattar ekonomiska fördelar.

Motsvarande tre kriterier för när en förpliktelse ska definieras som en skuld är således: S1) Förpliktelsen förväntas föranleda ett utflöde från företaget av resurser (som innefattar ekonomiska fördelar) S2) Förpliktelsen är ett befintligt åtagande för företaget S3) Förpliktelsen har uppkommit som en följd av inträffade händelser. © F ö rfa t t arna och S t ud e n t li t t e ra t ur

Del I Teori

Nedan behandlas dessa kriterier för tillgångar respektive skulder. Eftersom det finns en koppling mellan det tredje tillgångskriteriet och motsvarande skuldkriterium, behandlas dessa i ett sammanhang. T1) FRAMTIDA EKONOMISK A FÖRDELAR

Ekonomiska resurser karaktäriseras av två olika aspekter: knapphet och nytta. Knappheten tar sig uttryck i att företaget måste göra någon form av uppoffring för att anskaffa resursen, nyttan i att företaget i framtiden kan erhålla olika former av fördelar tack vare resursen. Kriteriet om framtida ekonomiska fördelar ger uttryck för nyttoaspekten, medan kriterium T2 (kontrollkriteriet, vilket behandlas längre fram i detta avsnitt) är förknippat med knapphetsaspekten. Ytterst handlar nyttoaspekten om en förmåga att tillfredsställa mänskliga behov. Via marknadsmekanismen kommer det ur företagets synvinkel till uttryck i att kunder är beredda att betala för resursen eller de varor och tjänster som kan produceras av företaget med hjälp av resursen. Resursen kan således förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden. En konkretisering av kriteriet om framtida ekonomiska fördelar är, att en resurs förväntas ge upphov till positiva kassaflöden som en följd av att denna säljs eller används i företaget. Om exempelvis en fastighet inte förväntas ge upphov till några positiva kassaflöden alls, är den definitionsmässigt inte att betrakta som en tillgång. Kriteriet om framtida ekonomiska fördelar ska inte tolkas som att tillgången ska värderas enligt någon viss värderingsmetod, t.ex. till vad den kan säljas för nu eller i framtiden. Värderingen av tillgången är en annan fråga som behandlas i nästa kapitel! Kriteriet innebär däremot att oavsett hur tillgången värderas, måste man på något sätt beakta de framtida kassa flödena för att avgöra om någon tillgång över huvud taget existerar. Enligt kriteriet om framtida ekonomiska fördelar är en resurs en tillgång, även om de framtida kassaflödena är mycket osäkra. Det innebär att utgifter för forskning, organisationsutveckling, marknadsföring etc. kvalificerar som tillgångar enligt kriteriet. Dessa tillgångar brukar benämnas immateriella tillgångar. En stor osäkerhet vad gäller de framtida kassaflödenas storlek kan emellertid medföra att tillgången inte redovisas i balansräkningen (se avsnitt 5.3). 44

3 Redovisningens innehåll

I relation till ”förväntas” belyser detta möjligheten av något slags sannolikhetströskel, vilket också är uppe för diskussion just nu inom IASB. ”Ekonomiska fördelar” som ”förväntas” är enligt ett nu liggande förslag något som ska strykas i tillgångsdefinitionen. En anledning till detta är att enligt en ny föreslagen definition är en tillgång en ”ekonomisk resurs” (d.v.s. inte bara en ”resurs”). Av detta följer då att denna är behäftad med ekonomiska fördelar. Det som beskrivits i föregående stycke kan ses ligga i linje med detta. ”Förväntan” kan då reflektera osäkerhet om tillgångens förekomst, d.v.s. osäkerhet om objekt, men denna osäkerhet anses vara mer undantagsfall och därför inte något som behöver regleras på denna övergripande nivå. Anledningen till att stryka ”förväntas” är att det skapat en otydlig situation om tillgångsdefinitionen som sådan. I motsats till vad vi beskrivit om värdering och osäkerhet har tolkningsmöjligheten förekommit om att osäkerheten av framtida kassaflöden avgör huruvida det föreligger en tillgång eller ej. Denna osäkerhet är en osäkerhet om utfall och ska inte påverka förekomsten av en tillgång, utan relaterar till dess mätning. S1) FRAMTIDA UTFLÖDE AV RESURSER

Tillgångskriteriet om framtida ekonomiska fördelar (T1) har sin motsvarighet i skuldkriteriet om framtida utflöde av resurser (S1). Skuldkriteriet innebär att för att en förpliktelse ska utgöra en skuld, ska företaget ha en skyldighet att i framtiden överföra resurser till en utomstående part. Det handlar oftast om en skyldighet att betala pengar till motparten. I vissa fall är emellertid förpliktelsen i stället en skyldighet att leverera varor eller tjänster, och man talar då i stället om en icke-monetär skuld. Exempel på sådana skulder är förskott från kunder (som innebär en skyldighet att leverera varan eller tjänsten till kunden) och förutbetalda hyror (som innebär en skyldighet att upplåta lokalerna åt hyresgästerna). På motsvarande sätt är naturligtvis också vissa fordringar av icke-monetär art, t.ex. förskott till leverantörer (som innebär en skyldighet för leverantören att leverera varan eller tjänsten i fråga). Enligt kriteriet om framtida utflöde av resurser är en förpliktelse en skuld, även om utflödet av likvida medel eller andra resurser är osäkert. Denna typ av skulder kallas för avsättningar. Om vissa villkor är uppfyllda, ska dessa också redovisas i balansräkningen (se avsnitt 5.3). En justering av © F ö rfa t t arna och S t ud e n t li t t e ra t ur

Del I Teori

skulddefinitionen som motsvarar den som föreslagits för tillgångar angående ”förväntas” och ”ekonomiska fördelar” är också något som just nu diskuteras av IASB. T2) KONTROLL

Ekonomiska resurser kännetecknas inte bara av nytta, utan också av knapphet. På grund av resursernas knapphet har samhället formulerat regler som definierar fysiska och juridiska personers rätt att kontrollera användningen av resurserna och tillgodogöra sig avkastningen från dem. Dessa regler kommer främst till uttryck i äganderätten. Om ett företag äger en resurs har det vanligtvis också kontroll över den, vilket innebär att kontrollkriteriet är uppfyllt. Kontrollkriteriet kan anföras som argument för att inte betrakta kunnig och lojal personal som en tillgång i redovisningen. Ett anställningskontrakt ger inte företaget vare sig äganderätt eller kontroll över de anställda. Dessa har ju rätt att lämna företaget. Ett undantag skulle möjligtvis vara den typ av ”slavkontrakt” som förekommer hos idrottsklubbar, där en viss kontroll uppstår på grund av att klubben, genom kontraktet, har möjlighet att förhindra spel i andra klubbar. Frågan om personalen i allmänhet borde betraktas som en tillgång har kommit upp i anslutning till diskussionen om det s.k. ”kunskapskapitalet”, och berörs närmare i samband med att immateriella tillgångar beskrivs i kapitel 10 i del II. Innebörd och form är ett förhållningssätt som innebär att man bör redovisa efter den ekonomiska innebörden av en händelse snarare än den juridiska formen, om de båda skiljer sig åt, något som kommenteras vidare i avsnitt 5.1 om kvalitativa egenskaper. I enlighet med detta synsätt innebär kontrollkriteriet att det är kontrollen och inte den formella äganderätten som är avgörande för om något ska betraktas som en tillgång eller ej. Exempelvis har ett företag som leasar en maskin (leasetagaren) inte den formella äganderätten till maskinen, utan denna ligger hos det företag som hyr ut maskinen (leasegivaren). Om villkoren i kontraktet är sådana att leasetagaren helt kontrollerar maskinen och kan tillgodogöra sig avkastningen av den, anses emellertid kontrollkriteriet ändå vara uppfyllt ur leasetagarens synvinkel. Maskinen ses alltså som en tillgång hos leasetagaren och inte hos leasegivaren (se vidare avsnitt 12.4). 46

3 Redovisningens innehåll

Kontrollkriteriet kan t.o.m. vara uppfyllt även om det inte föreligger några legala rättigheter alls till resursen i fråga. För kunskap som erhållits genom forsknings- och utvecklingsarbete är kontrollkriteriet uppfyllt om företaget kan hålla resultatet av arbetet hemligt. Ett patentskydd är således inte ett nödvändigt villkor för att betrakta resursen som en tillgång. S2) BEFINTLIGT ÅTAGANDE

Ett till kontrollkriteriet motsvarande kriterium för att en förpliktelse ska vara en skuld är, att företaget har ett befintligt åtagande och ingen eller ringa möjlighet att undvika åtagandet. I ett samhälle där ingångna kontrakt normalt upprätthålls med hjälp av legala sanktioner mot kontraktsbrott eller genom normbildningen i samhället, uppfyller juridiska förpliktelser baserade på kontrakt mellan parterna detta kriterium. En skuld kan emellertid uppkomma som en följd av en policy, exempelvis om att åtgärda vissa felaktigheter hos varorna, även om en juridisk förpliktelse inte föreligger. Förpliktelser betraktas emellertid inte som skulder, om inte villkor S3 (inträffade händelser) är uppfyllt. T3 OCH S3) INTRÄFFADE HÄNDELSER

Om termen ”händelse” ges en alltför vid innebörd, kommer alla resurser respektive förpliktelser som uppfyller de två första kriterierna (T1 och T2 respektive S1 och S2) också att uppfylla det tredje (T3 respektive S3). Alla sådana resurser och förpliktelser blir ju resultatet av någon typ av händelse. Det skulle i så fall kunna hävdas att den ekonomiska innebörden av resurser respektive förpliktelser till fullo kommer till uttryck i de två första kriterierna och att det tredje kriteriet därmed är onödigt. Alla händelser anses emellertid inte skapa tillgångar respektive skulder, även om de två första kriterierna är uppfyllda. Hur ska man då avgöra vilka händelser som ”räknas” i detta avseende? Ett sätt är att använda begreppet utbyten som vi tidigare varit inne på. Varje utbyte är en händelse som är förenad med ett inflöde av resurser och ett utflöde av resurser. Omfattningen av inflöde och utflöde kräver dock att dessa delar mäts, vilket är det ämne som kommer att behandlas i kapitel 4. Vad vi inte heller berört fullt ut är att varje sådant inflöde eller utflöde av © F ö rfa t t arna och S t ud e n t li t t e ra t ur

Del I Teori

resurser kan vara nutida eller framtida i förhållande till en specifik händelse. Exempel på sådana händelser är anskaffningen av en vara, försäljningen av en vara, en resursomvandling i produktionen eller ingåendet av ett kontrakt. Vi kan således definiera fyra typer av utbyten, nämligen sådana som är förenade med: 1 2 3 4

nutida inflöde och nutida utflöde av resurser nutida inflöde och framtida utflöde av resurser framtida inflöde och nutida utflöde av resurser framtida inflöde och framtida utflöde av resurser.

Exempel på den första typen av utbyten är kontantinköp av varor, kontantförsäljning av varor och omvandling av råvaror till produkter i arbete. Exempel på den andra typen av utbyten är kreditinköp av varor, eftersom de innebär att ett nutida inflöde av varor är förenat med ett framtida utflöde av likvida medel (när leverantörsskulden betalas). Exempel på den tredje typen av utbyten är kreditförsäljning av varor eftersom de innebär att ett framtida inflöde av likvida medel (när kunden betalar) är förenat med ett nutida utflöde av varor.2 Exempel på den fjärde typen av utbyten är ett inköpskontrakt eller försäljningskontrakt vars verkställelse ligger i framtiden. Inköpskontraktet innebär ju att ett framtida inflöde av varor är förenat med ett framtida utflöde av likvida medel, medan försäljningskontraktet har motsatt innebörd. Det tredje kriteriet kan nu formuleras på följande sätt: I den redovisning som tillämpas i dag är det enbart de tre första typerna av utbyten som innebär att en tillgång och/eller en skuld anses ha uppkommit. Den fjärde typen av utbyten skulle i princip kunna tolkas på motsvarande sätt, men normalt anses inte en tillgång eller en skuld ha uppkommit förrän antingen inflödet eller utflödet av resurser har ägt rum. Man har diskuterat frågan om inte ett ömsesidigt bindande kontrakt borde vara ett tillräckligt villkor för att redovisa en tillgång och en skuld. Ett inköpskontrakt skulle då redovisas som en skuld till leverantören och en ickemonetär fordran på denne (d.v.s. en fordran att få varan levererad), medan 2 Inom ramen för detta synsätt betraktas själva kundfordran inte som ett inflöde av resurser, utan resursinflödet anses inträffa först när kunden betalar (på motsvarande sätt som resurs utflödet i föregående exempel inträffar först när leverantören får betalt).

3 Redovisningens innehåll

ett försäljningskontrakt skulle redovisas som en fordran på kunden och en icke-monetär skuld (d.v.s. en skyldighet att leverera varan). Med nuvarande redovisningspraxis har dock kontraktet i sig ingen effekt på redovisningen, utan effekten uppkommer först då endera parten har uppfyllt sina åtaganden. * Den gemensamma nämnaren för resurser, om de betraktas utifrån perspektivet av företagens interna och externa utbyten, är att varje sådan utbyteskedja av resurser börjar med pengar och slutar med pengar. Härigenom blir det möjligt att värdera en icke-monetär tillgång i pengar genom att följa en utbyteskedja bakåt (vad man betalade när man köpte tillgången), framåt (vad man kommer att få betalt när man säljer eller använder tillgången), eller utifrån det hypotetiska antagandet att köpet eller försäljningen skedde på balansdagen. Beroende på om man följer utbyteskedjan bakåt eller framåt och beroende på om utbytet är ett faktiskt, förväntat eller hypotetiskt utbyte, kan man dock få väsentligt olika värdering av tillgången, vilket är huvudämnet i nästa kapitel. 3.4

Sammanfattning

Redovisningen kan inte omfatta alla tänkbara (ekonomiska) fenomen i ett företag, utan har som sitt objekt vissa utvalda aspekter. Redovisningens objekt kan beskrivas som resurser och förpliktelser, i den mån de uppfyller kriterierna för att betraktas som tillgångar och skulder. Begreppet utbyte beskriver de resursomvandlingar som sker i företags verksamhet genom transaktioner med omvärlden eller omvandling av resurser i företaget, vilket påverkar sammansättningen och storleken av företagets resurser och förpliktelser.

Dag Smith är ekonomie doktor och har varit verksam som universitetslektor vid Företagsekonomiska institutionen vid Uppsala universitet. Daniel Brännström är ekonomie doktor och universitetslektor vid Företagsekonomiska institutionen vid Uppsala universitet. Andreas Jansson är ekonomie doktor och universitetslektor vid Ekonomihögskolan vid Linnéuniversitetet.

REDOVISNINGENS SPRÅK Denna bok behandlar teori och internationella standarder inom området externredovisning och är avsedd att användas på fördjupningskurser i företagsekonomi vid universitet och högskolor. Den förutsätter att läsaren har grundläggande kunskaper i externredovisning motsvarande en introducerande kurs. I bokens första del ges en teoretisk ram som innefattar användning av extern redovisning samt begrepp, mått och principer för redovisningen. I bokens andra del belyses det internationella regelverket utifrån den teori som presenteras i del I. Med det internationella regelverket avses de standarder som utgetts av IASB (International Accounting Standards Board), och som benämns IAS (International Accounting Standards) eller IFRS (International Financial Reporting Standards). I denna fjärde upplaga har del I omstrukturerats och reviderats för att ge bättre förutsättningar till förståelse av de teoretiska tankegångar som bildar utgångspunkt för IAS/IFRS. Vidare har en uppdatering till nu gällande IAS/IFRS skett i del II av boken. Uppdateringen innefattar även nyligen utgivna standarder som ännu inte börjat tillämpas.

Fjärde upplagan Art.nr 6116