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13l1-2 Monatsschrift für Wirtschaftsprüfung, Rechnungswesen, Unternehmens- und Steuerberatung

Revue mensuelle pour l’audit, la comptabilité, la fiscalité et le conseil d’entreprise www.treuhaender.ch www.treuhand-kammer.ch

Banken und Effektenhändler Banques et négociants Verlautbarungen der Treuhand-Kammer Communications de la Chambre fiduciaire Le contrôle qualité dans l’audit Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung Liquiditätsvorschriften für Banken Auskunftsrechte von Erben Steuerabkommen mit Deutschland Mehrwertsteuerliche Flugzeugfälle KAG-Revision, Herausgabepflicht und MWST


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E d itor ial

«Nichts in der Geschichte des Lebens ist beständiger als der Wandel» *

Und nichts ist so sicher, wie die ständig zunehmende Regulierung, möchte ich hinzufügen. Im neuen Jahr ist unser Berufsstand erneut gefordert, mitzuhelfen, den vom Gesetzgeber geschaffenen Neuerungen Nachachtung zu verschaffen. Da ist einmal die neue ORRechnungslegung. Wir Schweizer wollen das Spiel mit den stillen Reserven weiterspielen und die Steuerneutralität hat Vorrang vor betriebswirtschaftlichen Erkenntnissen. Konsolidierungspflichtige, nicht börsenkotierte Gesellschaften müssen weiterhin nach der vom Parlament beschlossenen «laissez-faire»Regel keinen anerkannten Standard der Rechnungslegung anwenden. Bei allen Unzulänglichkeiten im Einzelnen ist die neue OR-Rechnungslegung einfach und klar aufgebaut, für KMU und für Rechtseinheiten aller Formen geeignet und gegenüber den alten OR-Regeln modernisiert. QS 1 und neue PS. Beständig ist der Wandel in stets fortschreitenden Regeln, deren Umsetzung im Detail meist sehr anspruchsvoll ist. In dieser Ausgabe berichten wir unter anderem über den neuen Benchmark der Qualitätssicherung der Treuhand-Kammer. Damit soll eine situationsgerechte Qualitätssicherung für Revisionsunternehmen jeder Grösse sichergestellt werden. Revisionsunternehmen, die ordentliche Revisionen durchführen, müssen den neuen Qualitätsstandard, QS 1, bis zum 15. Dezember 2013 umsetzen. Für Prüfer, die nur eingeschränkte Revisionen durchführen, wird ein Aufschub bis zum 1. September 2016 gewährt. Die Ausgestaltung der Qualitätssicherung ist den Revisionsunternehmen überlassen und soll unwirksame oder behindernde Überregulierungen vermeiden. Die Implementierung des QS 1 wird aber gerade bei kleinen Prüfgesellschaften mit Anpassungen der internen Prozesse verbunden sein. Die Treuhand-Kammer bietet dazu ein umfangreiches Unterstützungsprogramm. Der International Standard on Quality Control (ISQC 1) und die Clarified International Standards on Auditing (clarified ISA) des International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) wurden in den QS 1 und die Schweizer Prüfungsstandards (PS) transformiert. Für diejenigen Prüfer, die ordentliche Revisionen anbieten, müssen die Prüfprogramme und die internen Prozesse überprüft und angepasst werden. Sofern nicht schon bisher die ISA zur

1–2 | 2013 D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e r

Anwendung gelangten, sind die notwendigen Anpassungen nicht zu unterschätzen. Basel III. Ein weiterer Schwerpunkt dieser Nummer ist den Banken bzw. der Bankenprüfung gewidmet. Die interna­ tional im Anschluss an die Krise der Finanzmärkte eingeleiteten verschärften Regulierungsprojekte werden zielstrebig weitergeführt, wenngleich einige Staaten ihre Institute schützen wollen und die Umsetzung verzögern. Ganz bestimmt werden die Banken aber die Vorgaben von Basel III umsetzen müssen. Eigenmittelvorschriften, Liquiditätssicherung, Risikoverteilung, Vergütungssysteme und die interne Organisation sind betroffen. Die Eigenmittelverordnung ist seit dem 1. Januar 2013 in Kraft. Bei den Liquiditätsvorschriften gilt noch eine Übergangsfrist bis 2015. Schon bald müssen aber Finanzinstitute ausgeklügelte Liquiditätsquoten errechnen und die Anforderungen an das Liquiditätsmanagement werden stark steigen. Sie müssen IT-Systeme so anpassen, dass die verlangten neuen Meldungen an die Finma überhaupt möglich sind. Nachhaltigere Geschäftsmodelle. Wir haben in den vergangenen Jahren neue regulatorische Bedingungen als Herausforderung angenommen. In der Schweiz versucht man unsere KMU nicht zu sehr mit Vorschriften zu belasten. Auch wenn wir das manchmal gerne anders sähen, sind wir aber in vielfacher Hinsicht Teil einer internationalen Gemeinschaft und wir kommen nicht umhin, mitzuhalten und internationale Regeln zu übernehmen, wo es nicht anders geht. Vielleicht hilft gerade die aktuelle Belastung mit regulatorischen Vorschriften bei den Banken, dass sie nachhaltigere Geschäftsmodelle entwickeln und noch leistungsfähiger werden. Wie immer im Leben kann so gesehen der Wandel durchaus auch positive Auswirkungen haben.  * Charles Darwin

Ihr Rudolf Häfeli, Präsident der Redaktionskommission

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D - A - CH Steuer-Kongress

19.– 20. April 2013 WIEN

ZOUREK: Steuern und Europa SCHMIDT, WALTER, HINNY: Case studies GOSCH, ZORN, BEUSCH: Aktuelle Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht WENZ: Neuausrichtung der Steuerbeziehungen von Liechtenstein zu D-A-CH WICHMANN, JIROUSEK, DUSS: Probleme aus der aktuellen DBA-Praxis

Fachliche Leitung Michael Lang, Pascal Hinny, Christian Schmidt Kongressgebühr EUR 725,– (exkl. 20 % USt), enthält Teilnahme am Kongress, Unterlagen, Mittagessen, Pausengetränke Abendprogramm Cocktailempfang im Haus der Musik am 18. April 2013 Kostenbeitrag EUR 15,– (exkl. 20% USt) pro Person Führung durch das MAK mit anschließendem Besuch im « Melker Stiftskeller » am 19. April 2013 Kostenbeitrag EUR 15,– (exkl. 20 % USt) pro Person Information Akademie der Wirtschaftstreuhänder GmbH Claudia Buschta Schönbrunner Straße 222–228 /1 /6, A-1120 Wien Tel. +43/1/815 08 50 -31 c.buschta@wt-akademie.at, www.wt-akademie.at

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D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e R 2013 | 1–2


é d itor ial

«Rien, dans l’histoire de la vie, n’est plus constant que le changement» *

… et rien n’est plus sûr qu’une réglementation toujours plus pesante, devrais-je dire. En cette Nouvelle Année, notre profession est appelée une fois encore à attirer l’attention sur les innovations lancées par le législateur. En première ligne, la révision du droit comptable dans le CO. Nous autres Suisses voulons poursuivre sur la voie des réserves latentes. Quant à la neutralité fiscale, elle prime les enseignements de la gestion d’entreprise. Les sociétés non cotées en bourse qui sont tenues de consolider leurs états financiers doivent continuer d’appliquer la règle du «laisser-faire» imposée par le Parlement, à savoir ne pas recourir à une norme comptable reconnue. Mais abstraction faite de toutes ses carences, le nouveau droit comptable présente une structure simple et claire, adaptée aux PME et aux entités de toutes formes juridiques, sans compter qu’elle a pris un «coup de jeune». NCQ 1 et nouvelles NAS. La constance du changement se manifeste au travers de réglementations sans cesse plus incisives, dont la mise en œuvre dans le détail se révèle très souvent extrêmement difficile. Dans cette édition, nous revenons entre autres sur la nouvelle référence de la Chambre fiduciaire en matière de contrôle qualité. Il s’agit de garantir un système d’assurance-qualité adapté à la situation des cabinets d’audit de toutes tailles. Ceux qui réalisent des contrôles ordinaires devront se conformer à la nouvelle norme, NCQ 1, d’ici au 15 décembre 2013. Les auditeurs qui ne pratiquent que des contrôles restreints bénéficieront d’un sursis jusqu’au 1er septembre 2016. Le soin d’aménager le contrôle qualité sera laissé aux cabinets afin d’éviter une surréglementation in­ efficace ou agissant comme un frein. Cela dit, la mise en œuvre de la NCQ 1 s’accompagnera d’adaptations des processus internes, notamment dans les petites entreprises de révision. La Chambre fiduciaire propose à cet égard un vaste programme de soutien. L’ISQC (International Standard on Quality Control) et les clarified ISA (International Standards on Auditing) de l’IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) ont été transposées dans les Normes d’audit suisses (NAS). Les auditeurs qui pratiquent des contrôles ordinaires devront réviser et adapter leurs programmes de révision et leurs processus internes. Ils se garderont bien de

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sous-estimer ces mises en conformité, à moins qu’ils n’appliquent d’ores et déjà les ISA. Bâle III. Un autre temps fort de cette édition est consacré aux banques, ou, plus exactement, à l’audit des banques. Les projets de resserrement de la réglementation engagés sur le plan international au lendemain de la crise des marchés financiers seront résolument poursuivis, quand bien même certains États s’efforcent d’en retarder la mise en œuvre pour protéger leurs établissements bancaires. Il ne fait aucun doute, toutefois, que les banques seront contraintes d’appliquer les dispositions de Bâle III, notamment en ce qui a trait à leur dotation en fonds propres, leur ratio de liquidité, la répartition des risques, leur système de rémunération et leur organisation interne. L’ordonnance sur les fonds propres est en vigueur depuis le 1er janvier 2013. Pour les prescriptions en matière de liquidité, elles disposent d’un délai de grâce jusqu’en 2015. Mais elles devront très vite calculer des ratios de liquidité ingénieux et les exigences en matière de gestion des liquidités vont être fortement accrues. Les établissements devront adapter leurs systèmes informatiques pour être en mesure de traiter les nouvelles déclarations à transmettre à la Finma. Des modèles commerciaux plus durables. Au cours des années passées, nous avons accepté de relever le défi des nouvelles conditions prudentielles. La Suisse n’est pas désireuse de faire ployer ses PME sous des prescriptions excessives. Bien qu’il nous arrive de souhaiter parfois qu’il en soit autrement, nous faisons bel et bien partie de la communauté internationale et nous ne pourrons éviter de suivre le rythme et d’adopter des règles internationales à défaut d’échappatoires. Au fond, la pression réglementaire actuelle qui pèse sur les banques n’est-elle pas propice à les inciter à développer des modèles commerciaux plus durables et à être encore plus performantes? Comme toujours dans la vie, le changement, vu sous cet angle, peut avoir des incidences tout à fait positives.  *Charles Darwin

Rudolf Häfeli, Président de la Commission de rédaction

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I n halt /  S o m mai r e

Jan uar–Fe b r uar 2013 / janvi e r–Févr i e r 2013

membres de la Chambre fiduciaire attesteront de leurs hautes exigences dans ce domaine.

Rudolf Häfeli

Or d entli ch e Revi s i on /  Contr ôle or d i nai r e

1 Editorial: «Nichts in der Geschichte des Lebens ist beständiger als der Wandel» 3 Éditorial: «Rien, dans l’histoire de la vie, n’est plus constant que le changement» Marius Klauser

6 Standpunkt: Branchenentwicklung: Komplex – aber nicht unlösbar 7 Le point sur …: Le développement de la branche: complexe mais pas insoluble

pr ü fu ng fi nan z mar kt /  contr ôle mar ché fi nan ci e r Pascal Portmann, Philippe Bochud

8 Banken und Effektenhändler – Regulierung verursacht Aufwand Die Krise hält die Finanzmärkte und die Finanzindustrie weiterhin in Atem. Die auf globaler Ebene initiierten Regulierungsprojekte werden zielstrebig weitergeführt, wenn auch vermehrt nationale Interessen die Umsetzung beeinflussen. Einzig beim Thema Steuern sind sich die interessierten Kreise über die Stossrichtung einig, und das Thema wird den Finanzplatz Schweiz noch eine Weile beschäftigen.

17 Banques et négociants – la réglementation source de coûts La crise tient toujours en haleine les marchés financiers et l’industrie financière. Les grands projets de réglementation internationaux se poursuivent avec détermination, alors même que le poids des intérêts nationaux pèse davantage sur leur mise en œuvre. Seul le volet fiscal fait dans les milieux intéressés l’unanimité sur son orientation générale, et le sujet n’a pas fini d’agiter la place financière suisse.

wi rts chafts pr ü fu ng allge m e i n /  au d it en gé né ral Treuhand-Kammer

25 Treuhand-Kammer lanciert neuen Benchmark der Qualitätssicherung Mit der Neuausgabe der Schweizer Prüfungsstandards wird auch ein neuer Qualitätssicherungsstandard ein­ geführt. Mit der Einhaltung dieses Standards dokumentieren Mitglieder der Treuhand-Kammer ihren ho­ hen Qualitätsanspruch.

Chambre fiduciaire

27 La Chambre fiduciaire établit une nouvelle référence en matière de contrôle qualité La réédition des Normes d’audit suisses introduit une nouvelle norme de contrôle qualité. En la respectant, les

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j a n u a r – f e b r u a r   /   j a n v i e r – F é v r i e r   2013

Hans Moser

28 Fachliche Verlautbarungen der TreuhandKammer – Rahmenkonzept (Kurzfassung) 30 Fachliche Verlautbarungen der Treuhand-Kammer Im Artikel werden der Inhalt der fachlichen TK-Verlautbarungen und des Rahmen­konzepts vorgestellt und deren Bedeutung für die Tätigkeit der Berufsangehörigen erläutert.

40 Communications professionnelles de la Chambre fiduciaire – cadre conceptuel (version abrégée) 42 Communications professionnelles de la Chambre fiduciaire Cet article présente les communications professionnelles de la Chambre fiduciaire ainsi que le cadre conceptuel des missions d’assurance et leur signification pour les membres de la profession. Benjamin Chapuis, Patrizia Pabst

50 NCQ 1 – le contrôle qualité dans l’audit ISQC 1 décrit les règles et principes de contrôle qualité des entreprises de révision. Dans les NAS 2013, ISQC 1 prendra le nom de NCQ 1 et sera complété d’une spécificité relative aux règles en Suisse. ISQC 1 est incontournable du fait de son vaste champ d’application. La Chambre fiduciaire a préparé pour ses membres des outils pratiques pour faciliter la mise en œuvre de cette norme. Le présent article a pour objectif d’introduire NCQ 1 en présentant ses éléments essentiels et les outils pratiques préparés.

54 QS 1 – Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung ISQC 1 (International Standard on Quality Control 1) beschreibt Grundsätze und Massnahmen zur Qualitätssicherung in Prüfungsunternehmen. ISQC 1 ist in der Neuausgabe 2013 der Schweizer Prüfungsstandards (PS) als QS 1 (Schweizer Standard zur Qualitätssicherung 1) umgesetzt. Die Treuhand-Kammer hat für ihre Mitglieder zahlreiche Arbeitshilfen entwickelt, um die Praxis bei der Einführung allfälliger QS-Massnahmen zu unterstützen. Dieser Artikel dient als Einführung in den Standard.

Re ch n u ng swe s en  /  Prati qu e com ptab le Alain Schatt, Joseph Berdat, Alexandra Motto Cagna

58 Stock-options et qualité de l’information financière Cet article est consacré à l’attribution de stocks-options aux dirigeants de sociétés suisses cotées en bourse. Il apparaît que le poids de cette forme de rémunération est globalement faible, ce qui implique un risque limité de

D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e R 2013 | 1–2


S o m mai r e / I n halt

2013  j a n v i e r – F é v r i e r   /   j a n u a r – f e b r u a r

manipulation des chiffres comptables par les dirigeants suisses pour des raisons personnelles.

In den vergangenen Monaten hat sich das Bundesgericht mehrfach mit sogenannten Flugzeugfällen befasst. Die Serie von Urteilen in ähnlich gelagerten Fällen, die materiell gleich behandelt wurden, veranlasste zu einer kurzen Analyse, die keinen Anspruch auf Vollständigkeit erhebt.

wi rts chafts b e ratu ng /  con s e i l É con om i qu e Andrin Bernet, Michael Dreke

62 Neue Liquiditätsvorschriften für Banken Die Zeit ist gekommen für eine grundlegende Neuerung der aus dem Jahr 1988 ­stammenden Liquiditätsvorschriften für Banken. Schon bald gilt es, ausgeklügelte Liquiditätsquoten zu berechnen. Und erstmals müssen auch qualitative Anforderungen an das Liquiditätsrisikomanagement eingehalten werden. Der Herausforderungen sind viele – doch frühzeitiges und durchdachtes Handeln bietet Chancen.

Re cht/Ve r s i ch e r u ngen  /  d r oit/as s u ran ce s Michael Hamm, Yara Brusa

67 Auskunftsrechte von Erben wirtschaftlich Berechtigter gegenüber Schweizer Banken?

Diego Clavadetscher

83 Mehrwertsteuerliche Flugzeugfälle

Britta Rehfisch

87 KAG-Revision, Herausgabepflicht und MWST Der Beitrag untersucht, welche Bedeutung die KAG- und MWST-Gesetzesänderungen und die vom Bundesgericht entschiedene Pflicht zur Herausgabe der Bestandespflegekommissionen für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Umsätze eines Vermögensverwalters haben.

93 Bildung / Formation 94 Stellen / Offres d’emploi 96 Vorschau / Prochaine édition 96 Impressum

Mit dem Tod eines Menschen geht sein Vermögen automatisch auf die Erben über. Die Erben sind über dessen Zusammensetzung oft nicht im Bilde. Das Bedürfnis, entsprechende Wissensdefizite zu schliessen, ist hoch. Bei persönlichen Kontoverbindungen muss eine Bank umfassend informieren. Doch was gilt, wenn der Erblasser nicht Vertragspartner, sondern lediglich wirtschaftlich Berechtigter war?

Ste u e r n  / fi s calité Andreas Stauffer

72 Warum ein Steuerabkommen mit Deutschland vermieden werden sollte Der Beitrag ist, auch wenn das sein Titel vermuten lassen könnte, kein politisches Statement gegen das vorläufig ohnehin gescheiterte Steuerabkommen mit der Bundesrepublik Deutschland. Es gibt lediglich einen Überblick über die Erfahrungen des Verfassers aus 108 Selbstan­ zeigeverfahren zur Legalisierung bisher unversteuerter Vermögen aus Deutschland in den Jahren 2010–2012. Lukas Scheidegger, Ralph Lehmann

77 Besteuerung konzessionierter Verkehrsund Infrastrukturunternehmen In der Vergangenheit konnten konzessionierte Verkehrsund Infrastrukturunternehmen in den meisten Kantonen und auf  Ebene Bund unter Einhaltung von gewissen Bedingungen von einer Steuerbefreiung profitieren. Die neuen gesetzlichen Bestimmungen und neue Praxisfestlegungen regeln die Besteuerung neu. Für die betroffenen Unternehmen ergibt sich Handlungsbedarf, teils aus rein steuerlicher Sicht, teils mit Blick auf ihre Rechnungslegung.

1–2 | 2013 D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e r

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Stan d pu nkt

Branchenentwicklung: komplex – aber nicht unlösbar

Die Treuhandbranche steht vor grossen Herausforderungen. Diese lassen sich nicht alleine mit den Methoden der Vergangenheit meistern. Fundierte Ansich­ ten aus den Komplexitätswissenschaften können wichtige neue Einsich­ten für die Weiterentwicklung der Treuhandbranche bringen. Hierbei wird die Treuhand-Kammer (TK) in den kom­ men­den Jahren eine wichtige Funktion übernehmen. Krise als Aufbruch in eine neue Welt. Die Krise der letzten Jahre war viel mehr als eine Finanz- und Schuldenkrise, es war eine Krise des Funktionierens von Staats- und Unter­ nehmensinstitutionen im Umbruch von einer alten zu einer neuen Welt. Auch die Treuhandbranche wird in eine neue Epoche aufbrechen, um ihre Relevanz in der neuen Welt zu beweisen. Viele Wege sind dabei möglich, längst nicht alle werden aber ans Ziel führen; viele haben gar das Risiko, in einer Sackgasse zu enden. Erkenntnisse aus den Komplexitätswissenschaften. Die Systemtheorie und Kybernetik befassen sich seit vielen Jahren mit der Frage, wie man komplexe Systeme am Funktionieren halten und ganzheitlich weiterentwickeln kann. Eine wesentliche Grundlage dabei ist Ashby’s «Law of Requisite Variety»: «Only variety can absorb variety». Dieses Varie­täts­ gesetz besagt, dass Problemstellungen mit einer hohen Varie­ tät (= Schwierigkeit) nur mit Methoden gelöst werden können, welche ebenfalls über eine hohe Varietät verfügen (= intelligente ganzheitliche Lösungen). Doppelte Buchhaltung – notwendig, aber nicht hinreichend. Die Erfindung der doppelten Buchhaltung brachte damals einen Evolutionssprung. Die betriebswirtschaftliche Ergebnisrechnung bietet einen guten Blick auf das Resultat vergangener Geschäftsentscheide und -tätigkeiten. In frü­ heren, stabilen Wirtschaftsverhältnissen waren damit auch zutreffende Prognosen möglich. Nicht länger jedoch in der heutigen Zeit der dynamischen Entwicklung von Kundenbedürfnissen, Märkten, Konkurrenten und Lösungstechnologien. Liquidität und Gewinn haben als Steuerungsgrössen heutzutage einen äusserst limitierten Zeit- resp. Prognose­ horizont. Anders gesagt, die Führungsaufgabe wurde we-

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sentlich komplexer, weshalb auch komplexere Führungsmethoden zu deren Bewältigung benötigt werden. Gemeinsame Sprache für die Zukunft. Bezüglich vergangenheitsbezogener Aspekte gibt es in der Treuhandbranche klare Begrifflichkeiten, Standards, Regeln und Vorgehensweisen – eben ein gemeinsames Verständnis resp. eine gemeinsame Sprache. Hinsichtlich zukunftsbezogener Aspek­te gibt es in Teilen gewisse Ansätze, jedoch fehlt hier der Treuhandbranche noch eine gemeinsame Sprache. Weg aus vermeintlicher Sackgasse. Es ist zu vermeiden, dass Überregulierungen die Attraktivität des Berufsbilds der Wirtschaftsprüfer und Steuerexperten einschränken. Regulierungsbestrebungen haben dem erwähnten Varietätsgesetz standzuhalten, z. B. kann eine einfache Checkliste einen komplexen Sachverhalt nicht beurteilbar machen. Zudem dürfen Regulierungsbestrebungen nicht die Vergangenheits­ orientierung unnötig verkomplizieren und zementieren, sondern sie müssen die Zukunftsorientierung und die dafür notwendige gemeinsame Sprache unterstützen. Experten wird es immer brauchen. Komplexe Probleme werden nie von Checklisten gelöst, sondern von weitsichtigen Experten gemeistert. Nur jene Fachexperten werden inskünf­ tig erfolgreich sein, welche auch über ein Minimum an fundier­tem Managementwissen verfügen und sich daher wirksam in ein grösseres Ganzes einbringen können. Zudem wird es auch vermehrt Generalisten brauchen. Damit sind aber nicht «Multi-Fachspezialisten» oder «kaschierte Nichtskönner» gemeint, sondern wirkliche Spezialisten für Ganzheiten, also Managementexperten. Für Fachexperten und Managementexperten ist eines gleich: Eine solide Ausbildung und eine kontinuierliche Weiterbildung sind unumgänglich. Komplexitätsgerechte Entwicklungsrichtung. Für die Zukunft ist daher zu wünschen, dass bei Regulierungsbestrebungen die Sicht auf das Ganze nicht verloren geht und kompetente Wirtschaftsprüfer bzw. Steuerexperten auch in Zukunft überzeugenden Nutzen für ihre Kunden leisten können. Die Treuhand-Kammer wird dazu ihren Beitrag leisten – der Verantwortung verpflichtet. Dr. Marius Klauser, Direktor TK und Delegierter Akademie der TK

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Le p oi nt s u r …

Le développement de la branche: complexe mais pas insoluble

La branche fiduciaire est confrontée à des défis de taille. Pour les relever, on ne peut faire confiance aux seules méthodes du passé. Des thèses solides issues des sciences de la complexité peuvent toutefois générer des conceptions nouvelles et essentielles pour le développement de la branche fiduciaire. Dans ce contexte, la Chambre fiduciaire est appelée à jouer un rôle important ces prochaines années.

Un langage commun pour demain. Pour désigner les phénomènes du passé, il existe des notions, des normes, des règles et des procédures claires, bref, une compréhension commune, ou plutôt un langage commun dans la branche fiduciaire. Concernant les aspects axés sur le futur, il existe des approches partielles mais il manque un langage commun à la branche fiduciaire.

La crise, seuil d’une ère nouvelle. La crise des dernières années a été bien plus qu’une crise financière ou de l’endettement, elle a touché le fonctionnement des institutions de l’État et de l’entreprise, bouleversées par le passage d’un monde passé vers un monde nouveau. La branche fiduciaire, elle aussi, va entrer dans une ère nouvelle pour démontrer la place qu’elle a à tenir dans ce monde nouveau. Les voies pour y parvenir sont nombreuses, mais toutes ne mèneront pas au but, certaines peuvent même déboucher sur une impasse.

Sortons d’une prétendue impasse. Il faut éviter qu’une surréglementation ne limite l’attrait de la profession des experts comptables et fiduciaires. Les efforts déployés sur le plan réglementaire doivent faire leurs preuves face à la loi de la variété; une simple check-list, par exemple, ne permet pas de juger d’un fait complexe. De plus, les efforts de réglementation ne doivent pas compliquer ni cimenter inutilement les orientations passées mais soutenir une orientation axée sur l’avenir ainsi que la langue commune qui va de pair.

Les enseignements des sciences de la complexité. La théorie des systèmes et la cybernétique s’intéressent depuis de nombreuses années à la question de savoir comment faire fonctionner des systèmes complexes et les développer selon une approche holistique. L’un de ses fondements est la loi d’Ashby, «Law of Requisite Variety». Cette loi de la variété requise stipule que des problèmes de variété supérieure (= difficulté) ne peuvent être résolus qu’avec des méthodes présentant elles aussi une variété supérieure (= solutions holistiques intelligentes).

On ne pourra jamais se passer d’experts. Les problèmes complexes ne seront jamais résolus par des check-lists mais par des experts clairvoyants. Seuls connaîtront le succès les spécialistes de la branche qui possèdent un tant soit peu de connaissances en management et sont donc à même de s’intégrer dans un «grand tout». Mais il faudra aussi des généralistes en plus grand nombre. Attention, pas des «spécialistes polyvalents» ni des «incapables cachant leur jeu», mais de véritables spécialistes du «grand tout», c’est-à-dire des experts en management. Qu’ils soient spécialistes de la branche ou spécialistes en management, ces experts ont un point commun: une formation solide et une formation continue régulière, condition sine qua non.

Comptabilité en partie double – nécessaire mais insuffisante. À l’époque, l’invention de la comptabilité en partie double a marqué une étape décisive dans l’histoire de l’évolution. Les comptes de résultat économique donnent un bon aperçu des résultats des activités et décisions passées des entreprises. Autrefois, des conditions économiques stables permettaient des prévisions justes. Actuellement, dans un contexte de développement dynamique des besoins des clients, des marchés, de la concurrence et de technologies axées sur les solutions, cela n’est plus possible. En tant qu’éléments de pilotage, la trésorerie et le bénéfice ont un horizon temporel et prévisionnel extrêmement limité. Autrement dit, les tâches de gestion sont plus complexes et requièrent des méthodes complexes pour pouvoir être maîtrisées.

1–2 | 2013 L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e

Un axe de développement à la hauteur de la complexité. Désormais, il est souhaitable que les efforts de réglementation ne perdent pas de vue cette approche holistique évoquée plus haut et que des experts comptables et fiscaux compétents puissent générer des avantages convaincants au profit de leurs clients. La Chambre fiduciaire y apportera sa contribution, fidèle à sa devise «engagés et responsables». Dr Marius Klauser, Directeur de la CF et délégué de l’Académie de la CF

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P r ü f u n g F i nan z mar kt Pasca l P or tm ann Philippe Bochud

Banken und Effektenhändler – Regulierung verursacht Aufwand Aufsichtsrechtliche Entwicklungen Die Krise hält die Finanzmärkte und die Finanzindustrie weiterhin in Atem. Die auf globaler Ebene initiierten Regulierungsprojekte werden zielstrebig weitergeführt, wenn auch vermehrt nationale Interessen die Umsetzung beeinflussen. Einzig beim Thema Steuern sind sich die interessierten Kreise über die Stossrichtung einig, und das Thema wird den Finanzplatz Schweiz noch eine Weile beschäftigen.

1. Rückblick 2012 1.1 Bankengesetz (BankG): «Too big to fail». Das Par­ lament verabschiedete die Gesetzesänderung (Art. 11–13 BankG) am 30. September 2011, welche am 1. März 2012 in Kraft trat. Die Gesetzesbestimmungen regeln für die als systemrelevant bezeichneten Banken fünf Themenbereiche:  Eigenmittel,  Liquidität,  Risikoverteilung,  Vergütungssysteme,  Organisation. Im Bereich der Organisation zielen die Massnahmen darauf ab, rechtzeitig Vorkehrungen zu treffen, damit systemrelevante Teilbereiche abgespalten und auch im Krisenfall weiter betrieben werden können. Über den Kreis der systemrelevanten Banken hinaus (und inkl. Obergesellschaften von Finanzgruppen und -konglomeraten) sieht die Gesetzesänderung den Einsatz neuer Kapitalinstrumente vor (Vorratskapital und Wandelanleihen). Die besonderen Eigenmittelanforderungen treten als Parallelregime zu den allgemeinen für alle Banken geltenden Anforderungen hinzu. Flankierend zu den risikoabhängigen Kapitalquoten wird eine Höchstverschuldungsquote (Leverage Ratio) eingeführt. Organisatorisch wird von den Banken ein Notfallplan zur Fortführung der für die Schweiz systemrelevanten Funktionen im Fall drohender Insolvenz gefordert. In Einklang mit den Vorgaben des Financial Stability Board müssen die systemrelevanten Banken der Finanzmarktaufsicht (Finma) zudem Stabilitätspläne und Informationen einreichen, auf deren Basis die Finma eine Abwicklungsplanung erstellen kann. Die ent-

sprechenden Änderungen der Bankenverordnung (BankV) und der Eigenmittelverordnung (ERV) (exkl. Li­quidität, vgl. 1.3) wurden in der Herbstsession 2012 von der Bundesversammlung genehmigt. Die angepassten Regeln traten auf den 1. Januar 2013 und damit parallel zu der na­tionalen Umsetzung von Basel III in Kraft. 1.2 Eigenmittelverordnung (ERV) Finma-Rundschreiben (Umsetzung Basel III). Nach Ablauf der Anhörungs­ periode am 16. Januar 2012 wurden die definitiven Versionen der ERV und der Finma-Rundschreiben (Finma-RS) ausgear­ beitet. Der Bundesrat verabschiedete die totalrevidierte ERV am 1. Juni 2012 und setzte sie auf den 1. Januar 2013 in Kraft. Die Finma veröffentlichte am 17. Juli 2012 ihre Ausführungsbestimmungen zur jüngsten Revision der ERV zur Umsetzung von Basel III und der Too-big-to-fail-Gesetzgebung. Sie setzte ein neues Rundschreiben zu den anrechenbaren Eigenmitteln (Finma-RS 13/1) sowie die revidierten Rundschreiben zur Kapitalplanung (Finma-RS 11/2), zu den Kredit-, Markt- und operationellen Risiken (Finma-RS 08/19, 08/20 und 08/21), zur Offenlegung (Finma-RS 08/22) und zur Risikoverteilung (Finma-RS 08/23) auf den 1. Januar 2013 in Kraft. Im Gegensatz zur Regelung unter Basel II war ursprünglich beabsichtigt, ausschliesslich die Vorgaben von Basel III zu übernehmen (Verzicht auf den «Swiss Finish»). Als Resultat aus der Vernehmlassung wurde jedoch eine temporäre Weiterführung des Standardansatzes Schweiz (SA-CH) bis 2018 zugelassen. Banken, die den SA-CH weiter anwenden, müssen

PASCAL PORTMANN,

PHILIPPE BOCHUD,

DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER,

EXPERT-COMPTABLE

ASSURANCE FINANCIAL

DIPLÔMÉ, ASSOCIÉ,

SERVICES, PWC, ZÜRICH

ASSURANCE FINANCIAL SERVICES, MEMBRE DE LA COMMISSION TECHNIQUE RÉVISION BANCAIRE, PWC, GENÈVE

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Ban k e n u n d E f f e kte n hän dle r – R e g u li e r u n g ve r u r sac ht Au f wan d

allerdings beachten, dass im Zusammenhang mit den Risikoverteilungsvorschriften die Engagements gegenüber Banken und Effektenhändlern nach SA-BIZ zu behandeln sind. Die Anforderungen nach dem Basel-III-Standard setzen sich aus folgenden Komponenten zusammen: a) den nach den Vorgaben ermittelten Mindestanforderungen an die Eigenmittel, b) dem Eigenmittelpuffer von 2,5% und c) dem antizyklischen Puffer von bis 2,5% (sofern aktiviert). Hinzu kommen zusätzliche Eigenmittelanforderungen, die die Finma in Abhängigkeit von der Grösse der Bank erlässt (Schweizer Zuschläge). Die regulatorisch anrechenbaren Eigenmittel werden neu definiert mit Blick auf eine gegenüber Basel II erhöhte Verlusttragfähigkeit. Die nach Qualitätskriterien geordneten drei Hauptbestandteile setzen sich zusammen aus: a) hartem Kernkapital (Common Equity 1, CET1 [einbezahltes Gesellschaftskapital und Reserven]), b) zusätzlichem Kernkapital (Additional Tier 1; AT1), das im drohenden Insolvenzfall Verlusttragfähigkeiten erfüllen muss, und c) dem Ergänzungskapital (Tier 2; T2), das im Wesentlichen weiterhin aus nachrangigen Anleihen mit Endverfall besteht. Basel III verlangt neu zusätzliche Eigenmittel für Risiken aus Garantieverpflichtungen gegenüber zentralen Gegen­ parteien sowie für Risiken möglicher Wertanpassungen aufgrund des Gegenpartei-Kreditrisikos von Derivaten (CVA, Credit Valuation Adjustments). Neben Anpassungen bei der Berechnung der Kreditäquivalente sind vor allem Institute mit grossen Beständen an bilateral abgewickelten Derivaten betroffen. Die wichtigsten Änderungen im Bereich der Risikoverteilungsvorschriften umfassen Anpassungen bei den gruppeninternen Positionen und Klumpenrisiken gegenüber Banken und Effektenhändlern. Für die Umstellung gelten längere Übergangsfristen. Details dazu können der Finma-Mitteilung 38 entnommen werden, in welcher auch die Änderungen im Eigenmittelausweis beschrieben werden. Der neue Eigenmittelausweis ist erstmals per 31. März 2013 (Institut) bzw. 30. Juni (Konzern) zu verwenden. Die Einreichefrist wurde von bisher acht auf neu sechs Wochen verkürzt. 1.3 Liquidität. Mit den Finma-Mitteilungen 25 (2011) und 30 (2011) orientierte die Aufsichtsbehörde die Banken über das geplante Vorgehen. Am 28. August 2012 eröffnete das Eidg. Finanzdepartement (EFD) die Anhörung über die geplante Liquiditätsverordnung und die Finma über das neue FinmaRundschreiben. Die Anhörung dauerte bis zum 1. Oktober 2012. Die neue Liquiditätsverordnung und das Finma-RS 13/2 wurden auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetzt. Die Banken benötigen zum einen eine angemessene ­Steuerung und Überwachung ihrer Liquiditätsrisiken. Sie werden dazu verpflichtet, organisatorische Massnahmen zu

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P r ü f u n g F i nan z mar kt treffen und Liquiditätspuffer aus lastenfreien, erstklassigen und hochliquiden Vermögenswerten zu halten. Sie müssen Stresstests durchführen und ein Notfallkonzept für Liqui­ ditätsengpässe ausarbeiten. Diese Anforderungen gelten für alle Banken, wobei proportional auf Art, Umfang, Komplexität und Risikogehalt der Geschäftstätigkeit Rücksicht genommen wird. Zum anderen werden den Banken Vorgaben zur Gesamtund Zusatzliquidität gemacht, wobei die Verordnung hier in einem ersten Schritt die geltenden Vorschriften aus der Bankenverordnung übernimmt. Die heutigen Bestimmungen werden gemäss internationalem Fahrplan durch die quantitativen Standards zur Liquiditätsausstattung nach Basel III, das heisst per 1. Januar 2015 durch die Mindestliquiditätsquote (Liquidity Coverage Ratio, LCR) ersetzt und per 1. Januar 2018 durch die strukturelle Liquiditätsquote (Net Stable Funding Ratio, NSFR), ergänzt. Der schrittweisen Umsetzung der Mindestliquiditätsquote (LCR) vom 1. Januar 2015 bis 1. Januar 2019 geht eine dreijährige Beobachtungsperiode voraus. Im Hinblick auf die Einführung der LCR und NSFR werden die Banken verpflichtet, der Finma über ihre Liquidität regelmässig Bericht zu erstatten. Die Finma konkretisiert die Aufsichtspraxis zur neuen ­Liquiditätsverordnung (LiqV) in einem neuen Rundschreiben. Dieses konkretisiert zum einen die schrittweise Einführung der neuen Berichterstattung im Vorfeld der Einführung der Liquiditätsmessgrössen (ab Mitte 2013 zur LCR; Art. 3 LiqV). Die Berichterstattung zur NSFR wird zu einem späteren ­Zeitpunkt geregelt. Das Rundschreiben regelt auch die Modalitäten der Berichterstattung. Details dazu können der Finma-Mitteilung 30 (2011) entnommen werden. Zum an­ deren wird im Rundschreiben die Aufsichtspraxis in Bezug auf die qualitativen Anforderungen an das Liquiditätsrisikomanagement (Art. 5–10 LiqV) konkretisiert. Durch die Gewährung einer Übergangsfrist bis Ende 2013 wird berücksichtigt, dass die Umstellung auf die neuen Anforderungen mit der Anpassung der bankinternen Organisations- und Geschäftsreglemente und Genehmigungsprozesse einher­ gehen. Die Heterogenität des Bankensektors wird dadurch berücksichtigt, dass die prinzipienorientierte Formulierung der qualitativen Anforderungen eine Ausgestaltung des Liquiditätsrisikomanagements abhängig von Art, Umfang, Komplexität und Risikogehalt der Geschäftstätigkeit der Bank gewährleistet (Art. 5 LiqV und Rz 10 Finma-RS). Die ausgearbeiteten weitergehenden Liquiditätsvorschriften für systemrelevante Banken (vgl. 1.1) müssen vor dem Inkraft­ treten noch durch die Bundesversammlung genehmigt werden. 1.4 Richtlinien für die Prüfung, Bewertung und Ab­ wicklung grundpfandgesicherter Kredite der Schwei­ zerischen Bankiervereinigung (SBVg). Die revidierten Richtlinien bilden im Rahmen der Selbstregulierung für Schweizer Banken die Basis, auf der Hypothekarkredite vergeben werden. Die Revision war von der Finma angeregt worden, um frühzeitig gegen mögliche Übertreibungen auf dem Hypothekarmarkt gewappnet zu sein. Die überarbeiteten Richtlinien traten auf den 1. Januar 2012 in Kraft, und für die

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P r ü f u n g F i nan z mar kt Umsetzung besteht eine Übergangsfrist bis zum 30. Juni 2013. Der Fokus in den Richtlinien liegt auf qualitativen Vorgaben. Auf quantitative Vorgaben zur Vergabe von Hypothekarkrediten wird auf Richtlinienstufe verzichtet, da diese nach Meinung der SBVg den gut spielenden Wettbewerb zu Ungunsten der Kunden hemmen würden. Ein besonderes Augenmerk wurde in der Überarbeitung auf die langfristige Tragbarkeit gelegt. Die Berechnung der Trag­barkeit berück-

«Auf quantitative Vorgaben zur Vergabe von Hypothekarkrediten wird auf Richtlinienstufe verzichtet.» sichtigt neu Einnahmen und Ausgaben auf einer noch nachhaltigeren Basis, indem strengere Mass­stäbe an die finanzielle Belastung im Verhältnis zu den Einnahmen des Kunden angesetzt werden. Sog. «Exceptions to Policy», die speziellen Kundenbedürfnissen Rechnung tragen, werden in den revidierten Richtlinien konkretisiert und weiter ausgeführt. Dem bankinternen Reporting, das sicherstellt, dass die Bank über detaillierte und umfassende Angaben zu diesem Geschäft verfügt und allfällige risikoreiche Positionen besser erkennt, wird ein separates Kapitel gewidmet. Ein weiterer wesentlicher Punkt ist die Regelung verschiedener Objekt­ arten. Künftig werden nicht nur Objektarten selbst – etwa selbstgenutztes Wohneigentum und Renditeobjekte – unterschieden, sondern auch Bonität und Tragbarkeit hinsicht­ lich  dieser verschiedenen Objektarten geprüft. Die von der SBVg erarbeiteten Richtlinien zwingen die Banken, die Vergabe auf Institutsebene in internen Weisungen zu de­fi­ nieren. 1.5 Hypothekarpaket 2012. Der Bundesrat beauftragte am 17. August 2011 das EFD zur Ausarbeitung eines bereits 2012 umsetzbaren Vorschlags zwecks Verschärfung der Eigenmittelunterlegung von Wohnliegenschaften. Dabei waren die Eckwerte «Tragbarkeit» und «Belehnung über 80%» zu berücksichtigen. Am 18. November 2011 eröffnete das EFD die Anhörung, die bis zum 16. Januar 2012 dauerte. Dabei wurden zwei Varianten zur Verschärfung der Risikogewichtung und damit die Verschärfung der Eigenmittelunterlegung vorgelegt. Im Anschluss an die Anhörung wurde am 1. Juni 2012 folgende von der Anhörung abweichende Regelung veröffentlicht und auf den 1. Juli 2012 in Kraft gesetzt: In der ERV wurde Art. 34 a eingefügt, der den Bundesrat ermächtigt, auf Antrag der Schweizerischen Nationabank (SNB) hin einen Eigenmittelpuffer von bis zu 2,5% zu aktivieren. Gleichzeitig wurde die Eigenmittelunterlegung für neue ­Hypotheken, die die neuen Mindeststandards der SBVg nicht erfüllen, erhöht (Art. 58 Abs. 4 und 5 ERV). Die einzuhaltenden Mindeststandards beziehen sich dabei auf zwei Kom­ ponenten, nämlich: Mindesteigenmittel: Die Kreditnehmer müssen künftig mindestens 10% des Belehnungswertes der Liegenschaft aus Eigenmitteln beibringen, die nicht aus Verpfändung oder Vorbezug von Guthaben der Zweiten Säule stammen. Ein kreditfinanzierter Kauf einer Liegenschaft, in

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dem ein Kreditnehmer die Eigenmittel ausschliesslich durch Pensionskassengelder beibringt, erfüllt demnach die Mindeststandards nicht. Die neue Richtlinie verlangt von den Kreditnehmern eine solidere finanzielle Basis. Amortisation: Die Hypothekarschuld muss neu in jedem Fall innerhalb von maximal 20 Jahren auf zwei Drittel des Belehnungswerts amortisiert werden. Ein Amortisationsverzicht in ­Erwartung steigender Liegenschaftspreise würde so die ­Mindeststandards nicht erfüllen. Mit den Amortisations­ vorschriften wird die Kreditbelastung zwingend und stetig reduziert, was sich positiv auf die langfristige Tragbarkeit auswirkt. Für Banken, die einen institutsspezifischen Ansatz verwenden (sog. IRB-Banken), wird die Finma die Verschärfungen als Säule-2-Massnahmen einführen. Fragen zum Hypothekarpaket 2012 werden in einer am 9. August 2012 auf der Website der Finma veröffentlichten FAQ-Liste zu den Frequently Asked Questions (FAQ) beantwortet. 1.6 FAQ zu Oberleitung von Banken und Effektenhändlern. Das Oberleitungsorgan nimmt als oberste Führungsund Kontrollinstanz innerhalb einer Bank oder eines Effektenhändlers eine zentrale Gewährsposition ein. Die Finma hat gegenüber der Oberleitung und deren Mitgliedern entsprechend hohe Erwartungen. Aus diesem Grund hat sie am 28. August 2012 in einer FAQ-Liste die häufigsten Fragen beantwortet, welche sich im Zusammenhang mit der aus­ gewogenen Zusammensetzung und Funktionsweise des Oberleitungsorgans in der Praxis stellen. 1.7 Börsenverordnung der Finma. Auf den 1. Januar 2012 wurden in folgenden Bereichen Modifikationen angebracht: a) Präzisierungen zu den Meldepflichten beim Erwerb bzw. der Veräusserung von Beteiligungsrechten bei exaktem Erreichen eines Schwellenwerts; b) Meldepflichten im Zusammenhang mit nicht in der Schweiz zum Vertrieb zugelassenen kollektiven Kapital­ anlagen und c) Meldefristen für bereits getätigte Meldungen und Ver­ besserungen der Informationsplattform. 1.8 Finma-RS 12/1 «Ratingagenturen». Das Rundschreiben regelt einerseits die Verwendung von Ratings für aufsichtsrechtliche Zwecke und andererseits die Anerkennung von Ratingagenturen. Es erinnert die Institute daran, eine kritische Grundeinstellung gegenüber Ratings einzunehmen, und betont, dass Ratings nicht von der eigenen Beur­ teilung der Risiken entbinden. Daneben werden die Vor­ aussetzungen für die Anerkennung von Ratingagenturen geregelt. 1.9 Finma-Wegleitung «Bewilligungsprüfer». Die Finma hat am 2. April 2012 auf ihrer Website die neue Wegleitung zur Beurteilung der Bewilligungsgesuche und die Bericht­ erstattung durch die Prüfgesellschaften darüber publiziert. 1.10 Registerschuldbrief und weitere Änderungen im Sachenrecht. Die am 11. Dezember 2009 durch beide Räte beschlossenen Änderungen wurden auf den 1. Januar 2012

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in Kraft gesetzt. Der Registerschuldbrief wird damit ein­ geführt; der traditionelle Schuldbrief steht weiterhin zur Verfügung. Die SBVg hat mit Zirkular Nr. 7714 Empfehlungen zum Umgang mit Registerschuldbriefen publiziert. 1.11 Sanktionsverordnungen. Das EFD hat im Berichtsjahr diverse Sanktionsverordnungen publiziert bzw. geändert. 1.12 Finma Mitteilung 31: «Nicht autorisierte Transaktionen im Handel». Die Finma hat sich entschlossen, ihre Erwartungen an alle im Handel tätigen Banken zu konkre­ tisieren. In der Finma-Mitteilung teilt sie den beaufsichtigten Instituten mit, wie die bestehenden regulatorischen ­Vorschriften zum Risikomanagement in diesem Zusammenhang zu interpretieren sind. Die Finma wird in ihrer Aufsichtstätigkeit prüfen, in welchem Masse die wichtigsten beaufsichtigten Institute diese Erwartungen erfüllen. Sie hat verschiedene Institute aufgefordert, eine Selbstevaluation vorzunehmen und das Resultat der Finma zu unterbreiten. Nach Auswertung der Selbstevaluationen hat die Finma den betroffenen Instituten Rückmeldung erstattet. 1.13 Totalrevision der Bankeninsolvenzverordnung. Am 16. Januar 2012 eröffnete die Finma die Anhörung zur Totalrevision der Bankenkonkursverordnung. Die Änderungen im Bankengesetz vom 1. September 2011 und die am 1. März

2012 in Kraft gesetzten Bestimmungen über die Too-big-toFail-Vorlage machten die Totalrevision notwendig. Die definitive Version der Verordnungsbestimmungen, die neu als Bankeninsolvenzverordnung (BIV-Finma) bezeichnet wird, ist am 1. November 2012 in Kraft gesetzt worden. In diesem Zusammenhang wurde auch die umstrittene Frage der Erfassung von Nummernkonti durch die Einlagensicherung beant­wortet. Es wurde nun klar gestellt, dass die Nummernkonti von der Einlagensicherung erfasst werden. 1.14 Finma-Positionspapier «Vertriebsregeln». Um den Schutz der Kunden zu verbessern, schlägt die Finma in ih­­ rem Positionspapier die Einführung eines regulatorischen Pakets sich gegenseitig ergänzender Massnahmen vor. Im Oktober 2010 hielt die Finma in ihrem Diskussionspapier zur «Regulierung von Produktion und Vertrieb von Finanzprodukten an Privatkunden» fest, dass Kunden unter geltendem Recht nicht ausreichend informiert sind und zu wenig gut vor Produkten gewarnt werden, die für sie nicht angemessen sind. Im Rahmen der von der Finma zu diesem Thema und möglichen Massnahmen durchgeführten öffentlichen An­ hörung sprachen sich viele Teilnehmer ebenfalls für regulatorische Anpassungen zur Stärkung des Kundenschutzes aus. Die Finma spricht sich dafür aus, dass die Finanzdienstleister den Kunden eine vollständige und verständliche Pro-

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Finanzanalyse und Vermögensverwaltung

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P r ü f u n g F i nan z mar kt duktdokumentation zur Verfügung stellen. Insbesondere sollen Anbieter von standardisierten Finanzprodukten wie Aktien, Obligationen oder strukturierten Produkten zur ­Erstellung eines Prospekts verpflichtet werden. Dieses Do­ kument muss alle wesentlichen Angaben über das Produkt und den Produktanbieter enthalten und für Transparenz über die mit dem Produkterwerb verbundenen Risiken sorgen. Damit Privatkunden zusammengesetzte Finanzprodukte wie strukturierte Produkte oder fondsgebundene Lebensversicherungen besser verstehen und über die direkten und indirekten Kosten dieser Produkte informiert sind, fordert die Finma zusätzlich kurze, etwa zwei- bis dreiseitige Produktbeschreibungen nach dem Vorbild der vereinfachten Prospekte für Effektenfonds. Damit die vorgeschlagenen Verhaltens- und Informationspflichten in der Praxis umgesetzt werden, erachtet die Finma eine gezielte Ausdehnung ihrer Aufsichtskompe­tenzen als notwendig. So sollen Vermögensverwalter ihre weitreichenden Entscheidungskompetenzen über die Anlage von Kundenvermögen in Zukunft nur mit einer Bewilligung der Finma ausüben dürfen. Weiter sollen alle Kundenberater ihre Kenntnisse der geltenden Verhaltensregeln und ihr Fachwissen mit einer obligatorischen Prüfung und periodischen Weiterbildungen nachweisen. Eine kohärente Umsetzung der vorgeschlagenen Massnahmen bedarf eines sektorenübergreifenden Finanzdienstleistungsgesetzes (vgl. 3.3). In den bestehenden Finanzmarktgesetzen wären nur noch jene Verhaltensvorschriften zu belassen, die sektorenspezifische Besonderheiten regeln. 1.15 Rechts- und Reputationsrisiken im grenzüberschreitenden Finanzdienstleistungsgeschäft. Am 22. Ok­tober 2010 publizierte die Finma ihr Positionspapier zum obigen Thema. Sich daraus ergebende Fragen wurden durch Publikation einer FAQ-Liste am 19. Juni 2012 auf der Website beantwortet. 2. Ausblick 2013 2.1 Inkraftsetzung auf den 1. Januar 2013. Die unter 1.1, 1.2 und 1.5 erwähnten neuen oder geänderten Vorschriften traten auf den 1. Januar bzw. 1. März 2013 in Kraft. 2.2 BankG: Nachrichtenlose Vermögenswerte. Die vor­ geschlagene Regelung zur Liquidation nachrichtenloser ­Vermögenswerte (Art. 37 m BankG) wurde 2012 durch beide Räte behandelt. Die bestehenden Differenzen müssen noch bereinigt werden. 2.3 Erhebung im Zusammenhang mit der Leverage Ratio (LERA). Basel III sieht eine Höchstverschuldungsquote (LERA) vor, die ab 2013 einer Beobachtungsperiode unterliegt und ab 2015 im Rahmen der Offenlegung auszu­weisen sein wird. Über Einzelheiten informiert die Finma-Mitteilung 25 (2011). Die Datenerhebung auf der Grundlage von Art. 35 ERV erfolgt im Rahmen des Eigenmittelausweises mit dem Formular LERA. Die Institute werden gebeten, beginnend mit dem Jahr 2013 die Höchstverschuldungsquote auf Stufe Einzelinstitut und ggf. Finanzgruppe zu berechnen

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und im Rahmen des Eigenmittelnachweises zu melden. Im ersten Halbjahr 2013 erfolgt die Berichterstattung auf freiwilliger Basis. Ab dem zweiten Halbjahr 2013 (beginnend mit Stichtag 30. Juni) ist die Berechnung und Berichterstattung obligatorisch. Die Finma geht davon aus, dass die Berechnung der Höchstverschuldungsquote in der Regel keine­ grösseren Schwierigkeiten bereiten wird. Erläuterungen zu den Berechnungsgrundlagen sind im Formular LERA enthalten. 2.4 Prüfwesen. Gestützt auf den Bericht «Prüfwesen 2012» vom 23. Dezember 2011 erarbeitete die Finma die Entwürfe für die neuen Finma-RS 2013/3 «Prüfwesen» und FinmaRS 2013/4 «Prüfgesellschaften und leitende Prüfer». Die Anhörung wurde am 7. August 2012 eröffnet und dauerte bis zum 18. September 2012. Eine Informationsveranstaltung wurde am 28. August 2012 durchgeführt, und die im Anschluss an die Anhörung vorgenommenen Anpassungen und die neuen Wegleitungen wurden den interessierten Kreisen im November 2012 vorgestellt. Die neuen Rundschreiben traten am 1. Januar 2013 in Kraft und ersetzen die von den Vorgängerorganisationen der Finma übernommenen Rundschreiben. Anlässlich der Informationsveranstaltung vom 28. August 2012 listete die Finma folgende Zielsetzungen der Reform auf:  Einsatz von Prüfgesellschaften als wirksames Aufsichts­ instrument, das für die Aufsicht Mehrwert schafft;  klares Rollenverständnis der Prüfgesellschaften;  Einsatz von Prüfgesellschaften entlang der Aufsichtskonzepte und nach einem einheitlichen Ansatz über alle Aufgabenbereiche;  risikoorientierte Prüftätigkeit der Prüfgesellschaften mit gleichzeitig stärkerer Einflussnahme der Finma;  aus­ sagekräftigere Beurteilungen durch die Prüfgesellschaften;  Einsatz von Prüfbeauftragten (Dritte);  Bündelung der Aufsichtskompetenz bei der Revisionsaufsichtsbehörde (RAB);  Trennung von Rechnungs- und Aufsichtsprüfung. Als Begründung für die seit Beginn der Reformarbeiten ­vertretene Ansicht, dass die Rechnungs- und Aufsichtsprüfung zu trennen sei, wurde der unterschiedliche Blickwinkel bei der Durchführung der Prüfungen angeführt: vergangenheitsorientiert im Fall der Rechnungsprüfung, notwendigerweise zukunftsgerichtet (vermutlich bis an die Grenzen des Visionären gehend) bei der Aufsichtsprüfung. Im Gegensatz zu bisher steht die Regelung der Rechnungsprüfung nicht mehr im Fokus der Finma und sie überlässt dies den etablierten Kanälen wie beispielsweise dem Obligationenrecht (OR) und den berufsständischen Prüfungsstandards. Die neuen Rundschreiben befassen sich nur noch mit der Aufsichtsprüfung. Bei der Aufsichtsprüfung wird das Ziel verfolgt, diese über die Aufsichtsbereiche Banken/Effektenhändler, kollektive Kapitalanlagen und Versicherungen soweit als möglich zu vereinheitlichen; allerdings unter weitgehender Beibehaltung des unterschiedlichen Überwachungsansatzes: das dualistische System im Bereich Banken/Effektenhändler und kollektive Kapitalanlagen und die Direktprüfung im Versicherungsbereich. «Weitgehend» ist einerseits so zu verstehen, dass die Finma vermehrt in das dualistische

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System eingreift und andererseits einige Direktprüfungen im Ver­sicherungsbereich an die Prüfgesellschaften abgibt. Unter dem neuen Ansatz werden die Grundbedürfnisse der Aufsichtsbehörde mittels der sog. Basisprüfung abgedeckt. Sie erinnert an die bisherigen Pflichtprüfungspunkte, wobei die grosse Neuerung darin besteht, dass bei Vorliegen «mustergültiger» Verhältnisse beim zu prüfenden Institut die Prüfungen nicht mehr jährlich sondern in einem mehrjährigen Turnus erfolgen können. Die Festlegung der Prüfgebiete und der Prüftiefe (Prüfung und kritische Beurteilung) erfolgt über die von der Finma vorgegebene Standardprüfstrategie. Abweichungen davon sind vorzunehmen bzw. zu beantragen, falls es die Risikoeinschätzung erfordert. Neu werden die Standardprüfstrategie bzw. die aufgrund der Risikoanalayse beantragten Abweichungen durch die Finma explizit bzw. stillschweigend genehmigt. Wie die Finma selbst erwähnt, hat die Basisprüfung einen eher statischen Charakter. Das dynamische Element in der Prüfung wird mit den sog. Zusatzprüfungen erzielt. Die Finma gibt in diesem Bereich den Takt vor. In gewissen Fällen besteht eine gesetzliche Grundlage für die Anordnung fallbezogener Prüfungen. Im Bankenbereich trifft dies auf die Einsetzung eines «Untersuchungsbeauftragten» zu. Das Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) gibt in der heutigen Fassung der Aufsichtsbehörde Möglichkeiten für fallweise Prüfungen, die über die erwähnte bankengesetzliche Regelung hinausgehen. Die Finma beabsichtigt mittels Gesetzesänderung das Modell des VAG auf die Bereiche Banken und kollektive Kapitalanlagen auszudehnen. Der Ablauf der Aufsichtsprüfung ergibt sich wie folgt:  Durchführung der Risikoanalyse und daraus abgeleitet Festlegung der Standardprüfstrategie bzw. Beantragung der Abweichungen davon;  Einreichung der Dokumente bei der Finma;  Entwicklung der Prüfungsplanung aufgrund der von der Finma gegebenenfalls angepassten und (stillschweigend) genehmigten Standardprüfstrategie;  Prüfungs-

P r ü f u n g F i nan z mar kt durchführung mit anschliessender Berichterstattung gemäss den Vorgaben der Finma, wobei die Prüfberichte über die Aufsichtsprüfung neu bis spätestens am 30. April (früher 31. Mai) einzureichen sind. Eine Kopie der Berichterstattung zur Rechnungsprüfung bzw. des umfassenden Berichts nach Art. 728 b Abs. 1 OR ist beizulegen. Im Rundschreiben «Prüfgesellschaften und leitende Prüfer» werden zum Teil die Bedingungen für die Zulassung von leitenden Prüfern verschärft, insbesondere hinsichtlich des Praxisnachweises für den neu ein Zeitraum von drei Jahren (fünf Jahre für Personen nach Art. 126 Abs. 2 Bst. a–d KAG, Kollektivanlagegesetz) massgebend ist, während früher keine zeitliche Beschränkung bestand. Neu müssen leitende Prüfer jährlich auch Mindestprüfstunden nachweisen. Der Grund­ satz für die Unabhängigkeit wird festgehalten (Art. 728 OR und Art. 11 RAB) und eine Anzahl Tätigkeiten aufgelistet, die damit nicht vereinbar sind. Bisher übten sowohl die RAB als auch die Finma Aufsichtsfunktionen über Revisionsunternehmen bzw. Prüfgesellschaften aus. Die Zuständigkeiten überschnitten sich teilweise. Aufgrund der Erfahrungen der letzten vier Jahre und der Lehren aus der Finanzkrise wurde die Zusammenarbeit zwischen den beiden Behörden auf Verbesserungsmöglichkeiten hin untersucht. Die Verwaltungsräte von RAB und Finma verabschiedeten in der Folge einen Vorschlag zur Neuordnung der Zuständigkeiten. Nach diesem Vorschlag sollen alle Kompetenzen der Finma, welche die Beaufsichtigung von Prüfgesellschaften betreffen, auf die RAB übertragen werden. Ziel ist es, Doppelspurigkeiten zu vermeiden, Strukturen effizienter zu gestalten, Fachwissen zu bündeln und die Qualität der Aufsicht zu steigern. Die Übertragung der Kompetenzen von der Finma auf die RAB erfolgt in zwei Etappen. Ab 1. September 2012 kam es in einem ersten Schritt zu einer intensivierten Kooperation der beiden Aufsichtsbehörden und im Rahmen der aktuellen gesetzlichen Grund­

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P r ü f u n g F i nan z mar kt lagen bereits zu einer ersten Kompetenzübertragung: Die Aufsicht über die Rechnungsprüfung bei börsenkotierten Banken, Versicherungen und kollektiven Kapitalanlagen wird seit dem 1. September 2012 von der RAB wahrgenommen. Die Übernahme der übrigen Verantwortlichkeiten durch die RAB erfolgt in einem zweiten Schritt, sobald das Parlament die beantragten Gesetzesanpassungen beschlos­ sen hat. 2.5 Finma-Mitteilung 41 (2012): «Aufsichtsrechtliche Massnahmen – Retrozessionen» Banken. Diese Mitteilung wurde im Anschluss an den durch das Bundesgericht am 30. Oktober 2012 gefällten Grundsatzentscheid publiziert. Das Bundesgericht hält darin fest, dass Bestandespflege­ kommissionen, die Banken in ihrer Funktion als Vermögensverwalter erhalten, den Kunden gehören. Die Finma erwartet von den Banken, dass sie  dem Entscheid des Bundesgerichts im Rahmen der laufenden Geschäftstätigkeit umgehend Rechnung tragen;  zur Herstellung der notwendigen Transparenz alle potenziell betroffenen Kunden kontaktieren und sie über den Entscheid in Kenntnis setzen;  im Rahmen der Kontaktnahme diese Kunden darüber informieren, an welcher Stelle innerhalb des Instituts sich die Kunden für weitere Auskünfte wenden können;  die Kunden auf Anfrage hin über den Umfang der erhaltenen Rückvergütungen informieren. 2.6 Börsengesetz (BEHG): «Börsendelikte und Marktmissbrauch». Das Parlament hat die Vorlage am 28. Sep­ tember 2012 ohne Änderungen angenommen. Die Geset­ zesrevision wird damit voraussichtlich am 1. April 2013 in Kraft treten. Insiderhandel und Marktmanipulation werden neu aufsichtsrechtlich für sämtliche Marktteilnehmer verboten. Das Verbot der Marktmanipulation umfasst dabei neben Scheingeschäften auch sämtliche echten Transaktionen mit manipulatorischem Charakter. Zur Durchsetzung der genannten Verbote und der Bestimmungen über die Offenlegung von Beteiligungen kann die Finma nicht nur gegenüber den Beaufsichtigten, sondern neu auch gegenüber den übrigen Marktteilnehmern die Aufsichtsinstrumente der Auskunftspflicht, der Feststellungsverfügung, der Veröffentlichung der aufsichtsrechtlichen Verfügung sowie der Einziehung des Gewinns einsetzen. Zusätzlich wird der Finma die Möglichkeit eingeräumt, bei hinreichenden Anhaltspunkten, dass eine Verletzung der Pflicht zur Offenlegung von Beteili­ gungen vorliegt, als vorsorgliche Massnahmen eine Stimmrechtssuspendierung und ein Zukaufsverbot auszusprechen. Der Anwendungsbereich der Bestimmungen über die Of­ fenlegung von Beteiligungen und über öffentliche Kauf­ angebote wird ausgedehnt auf Beteiligungen an Gesell­ schaften mit Sitz im Ausland, deren Beteiligungspapiere ganz oder teilweise in der Schweiz hauptkotiert sind. Im Übernahmewesen wird zudem nebst kleineren Anpassungen im Bereich der Verfahrensvorschriften die Möglichkeit zur Bezahlung einer Kontrollprämie abgeschafft. Ferner wird auch der Übernahmekommission die Kompetenz eingeräumt, bei hinreichenden Anhaltspunkten, dass eine

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Missachtung der Angebotspflicht vorliegt, als vorsorgliche Massnahmen eine Stimmrechtssuspendierung und ein Zukaufsverbot auszusprechen. Auf strafrechtlicher Ebene wird der Tatbestand des In­­si­ derhandels ausgedehnt und präzisiert. Der Tatbestand der Kursmanipulation wird im Wesentlichen beibehalten. Beide Straftatbestände werden vom Strafgesetzbuch ins BEHG überführt. In Erfüllung der Empfehlungen der Groupe

«Insiderhandel und Marktmanipulation werden neu aufsichtsrechtlich für sämtliche Marktteilnehmer verboten.» d’Action Financière (GAFI) und um die Unterzeichnung des Übereinkommens des Europarats vom 16. Mai 2005 über Geldwäscherei und Terrorismusfinanzierung sowie Ermittlung, Beschlagnahme und Einziehung von Erträgen aus Straftaten zu ermöglichen, werden qualifizierte, als Verbrechen ausgestaltete Straftatbestände des Insiderhandels und der Kursmanipulation geschaffen. Die Höchstbusse bei vorsätzlicher Verletzung der Pflicht zur Offenlegung von Beteiligungen wird neu auf CHF 10 Mio. festgesetzt. Auch wird sie auf die vorsätzliche Nichtbefolgung einer rechtskräftig festgestellten Pflicht zur Unterbreitung eines öffentlichen Kaufangebots ausgedehnt. Eine Anhörung über die Änderung der Börsenverordnung wurde vom 15. November bis 17. Dezember 2012 durchgeführt. Das Finma-RS 08/38 «Marktverhaltensregeln» wird im Zuge der Gesetzesänderung auch zu überarbeiten sein. 2.7 Kollektivanlagengesetz (KAG). In der Herbstsession 2012 wurde die Gesetzesrevision vom Parlament verab­ schiedet. Die Referendumsfrist lief am 17. Januar 2013 un­ benützt ab, sodass die Gesetzesänderung voraussichtlich Anfang 2013 in Kraft treten kann. Das Kollektivanlagengesetz trat am 1. Januar 2007 in Kraft. Dabei wurde insbesondere in den drei Themenbereichen ­Verwaltung, Verwahrung und Vertrieb darauf verzichtet, die Gesetzgebung vollständig an den internationalen Standard anzugleichen. In der Zwischenzeit haben sich die inter­na­ tionalen Standards jedoch erhöht, nicht zuletzt aufgrund der Erfahrungen während der Finanzkrise. Eine Anpassung war unausweichlich geworden. Ohne Gesetzesänderung wäre der Zugang zum europäischen Markt und damit die Wett­ bewerbsfähigkeit des Schweizer Finanzplatzes in Gefahr gewesen. Seit Juli 2011 ist die EU-Richtlinie über Manager alternativer Investmentfonds (AIFMD) in Kraft. Die Umsetzungsfrist für EU-Länder läuft Mitte 2013 ab. Damit ab diesem Zeitpunkt Schweizer Vermögensverwalter kollektiver Kapitalanlagen weiterhin für europäische Fonds tätig sein können, müssen sie zwingend dem KAG unterstellt werden und über eine Bewilligung der Finma verfügen. Anvisiert wurden zudem ein höherer Anlegerschutz und die Qualitätssteigerung des Asset Managements in der Schweiz. Die Änderung des KAG betrifft insbesondere folgende Punkte:

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Ban k e n u n d E f f e kte n hän dle r – R e g u li e r u n g ve r u r sac ht Au f wan d

 Unterstellung nahezu aller Vermögensverwalter von schweizerischen oder ausländischen kollektiven Kapital­ anlagen unter das KAG. Kleinere Vermögensverwalter sind davon ausgenommen. Unter gewissen Voraussetzungen können sie sich aber dem Gesetz unterstellen. In der Schweiz sind bisher nur Vermögensverwalter von schweizerischen kollektiven Vermögensanlagen zwingend dem Gesetz unterstellt.  Erhöhung der Anforderungen an die Verwahrstelle. So werden die Vorschriften betreffend die Delegation von Tätigkeiten und die Haftung der Verwahrstelle bei einer Delegation verschärft. Die Aufgaben der Verwahrstelle waren im KAG von 2007 nur ansatzweise geregelt.  Neuregelung des Vertriebs unter konsequenter Trennung der qualifizierten Anleger von den Publikumsanlegern.  Wahrnehmung der Interessen von Anlegern durch einen Vertreter beim Vertrieb ausländischer kollektiver Kapitalanlagen in der Schweiz oder von der Schweiz aus. Die Anhörung über die Revision der Kollektivanlagen­ver­ ordnung wurde am 11. Dezember 2012 eröffnet, und sie dauerte bis zum 8. Januar 2013. Wie Anfang Dezember 2012 bekannt gegeben wurde, hat die Europäische Wertpapieraufsichtsbehörde (ESMA) die Koopera­ tionsvereinbarungen zwischen der Finma und den Wert­ papieraufsichtsbehörden der EU bezüglich der Aufsicht über alternative Investmentfonds (einschliesslich Hedge-, Private-Equity- und Immobilienfonds) genehmigt. Die ESMA handelte die Vereinbarungen mit der Finma im Namen aller 27 zuständigen nationalen Wertpapieraufsichtsbehörden aus. Die Kooperationsvereinbarungen umfassen den Austausch von Informationen, grenzüberschreitende Vor-Ort-Kontrollen und die gegenseitige Unterstützung bei der Durchsetzung der jeweiligen aufsichtsrechtlichen Vorschriften. Die Zusammenarbeit erstreckt sich auf Schweizer Verwalter von

alternativen Investmentfonds (AIFMs), die alternative Investmentfonds (AIFs) in der EU verwalten und vertreiben, und EU AIFMs, die AIFs in der Schweiz verwalten oder vertreiben. Sie erstreckt sich zudem auf die grenzüberschreitende Aufsicht bei Verwahrstellen und der Delegation von AIFMs. Die Vereinbarung wird in Form eines Memorandum of Understanding (MoU) zwischen den EU-Wertpapieraufsichtsbehörden und der Finma geschlossen. 2.8 Revision des Geldwäschereigesetzes (GwG). Der ­ undesrat hat am 27. Juni 2012 die Botschaft und den Ge­ B setzesentwurf zur Revision des GwG zuhanden des Parlaments verabschiedet. Mit einer Anpassung des GwG sollen verschärfte Empfehlungen der Financial Action Task Force (FATF) betreffend die Anforderungen an den internationalen Informationsaustausch umgesetzt werden. Im Kern geht es darum, der schweizerischen Meldestelle für Geldwäscherei (MROS) zu ermöglichen, den ausländischen Partnerbehörden auch konkrete Finanzinformationen wie Bankkontonummern, Informationen zu Geldtransaktionen oder Kontosaldi zur Verfügung zu stellen. Mit der Gesetzesrevision soll zudem die Befugnis der MROS zur Beschaffung von Informationen gegenüber den Finanzintermediären erweitert werden. Die Vorlage wurde in der Wintersession 2012 durch den Ständerat behandelt. Beim GwG zeichnen sich bereits weitere Revisionen ab. Am 18. April 2012 hat der Bundesrat von den Ergebnissen der Teilrevision der FATF-Empfehlungen (u. a. Steuerhinterziehung als Vortat zur Geldwäscherei) Kenntnis genommen und eine vom EFD geleitete interdepartementale Arbeitsgruppe (IDAG) beauftragt, ihm bis zum ersten Quartal 2013 Vorschläge zur Umsetzung der Empfehlungen zu unterbreiten. Der Bundesrat hat an seiner Sitzung vom 14. Dezember 2012 beschlossen, mit der Gesetzesvorlage, die neben dem GwG auch andere Gesetze wie die Steuergesetze und das

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P r ü f u n g F i nan z mar kt OR (Aktienrecht) miterfasst, gleichzeitig die Grundsätze der erweiterten Sorgfaltspflichten zur Verhinderung der Annahme von unversteuerten Geldern zu regeln. Der Umfang der Prüfung richtet sich analog den Sorgfaltspflichten zur Bekämpfung von Geldwäscherei und Terrorismusfinanzierung nach dem Risiko, das die Vertragspartei darstellt. Die Finanzintermediäre werden verpflichtet, unter Einhaltung bestimmter gesetzlicher Eckwerte eine von der Aufsichts­ behörde anzuerkennende und von dieser zu beaufsichtigende Selbstregulierung zu erlassen. Eine anerkannte Selbstregulierung ist in ihrer Wirkung mit einer gesetzlichen Regelung gleichwertig. Soweit keine Selbstregulierung erfolgt, kommt der Aufsichtsbehörde die Kompetenz zu, entsprechende Regeln zu erlassen. Angesichts der hängigen Gesetzesprojekte hat die SBVg entschieden, die ursprünglich für 2013 vorgesehene Revision der VSB 08 auf 2014 zu verschieben. 2.9 Revision des Aktien- und Rechnungslegungsrechts. Die Revision des Aktien- und Rechnungslegungsrechts wurde in zwei Vorlagen aufgeteilt. Die Revision des Rechnungslegungsrechts wurde in der Wintersession 2011 ab­ geschlossen. Das neue Rechnungslegungsrecht wurde auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetzt mit einer Übergangsfrist von zwei Jahren (Einzelabschluss) bzw. drei Jahren (Konzernabschluss). Auf den gleichen Zeitpunkt hin wurde die Verordnung über die anerkannten Standards für die Rechnungslegung (VASR) in Kraft gesetzt. Die Vorschriften der Finma zur Rechnungslegung für Banken und Effektenhändler sowie kollektive Kapitalanlagen werden darin einem anerkannten Rechnungslegungsstandard gleichgesetzt (Art. 2 Abs. 1 VASR). Für den Bankenbereich wurde im Frühjahr 2012 ein Projekt zur Überarbeitung der Rechnungslegungsvorschriften für Banken und Effektenhändler (BankV und RRV) gestartet, wobei die Inkraftsetzung voraussichtlich auf den 1. Januar 2015 erfolgen wird. Die Revision des Aktienrechts ist weiterhin pendent. 2.10 Bundesgesetz über die internationale Quellenbesteuerung (IQG). Im Zusammenhang mit den Steuerabkommen mit Grossbritannien und Österreich ist das IQG vom Parlament verabschiedet und auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetzt worden. Das ursprünglich mit Deutschland vorgesehene Steuerabkommen wurde durch Deutschland nicht ratifiziert und kam aus diesem Grund nicht zustande. 3. Projekte 3.1 Ausserbörslicher Handel mit Derivaten und Finanzmarktinfrastruktur. Der Bundesrat hat beschlossen, neue gesetzliche Regelungen für den ausserbörslichen Handel mit Derivaten einzuführen. Gleichzeitig soll die Regulierung im Bereich der Finanzmarktinfrastruktur angepasst werden. Das EFD wurde beauftragt, bis im Frühjahr 2013 eine Vernehmlassungsvorlage auszuarbeiten. 3.2 Kündigungsschutz/Whistleblowing. Wer Missstände am Arbeitsplatz meldet, soll künftig besser vor einer Kündigung geschützt werden. Der Bundesrat hat am 21. November

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Ban k e n u n d E f f e kte n hän dle r – R e g u li e r u n g ve r u r sac ht Au f wan d

2012 das Eidg. Justiz- und Polizeidepartement (EJPD) beauftragt, eine Botschaft zur Teilrevision des OR zu erarbeiten. Ob der Kündigungsschutz allgemein verbessert werden soll, wird der Bundesrat später gestützt auf eine Studie über die Grundlagen des Kündigungsschutzes für Arbeitnehmervertreter entscheiden. 3.3 Finanzdienstleistungsgesetz. Der Bundesrat hat in der Sitzung vom 28. März 2012 beschlossen, die notwen­ digen gesetzlichen Grundlagen zur Verbesserung des Kundenschutzes beim Vertrieb von Finanzprodukten zu erar­ beiten. Das EFD wurde beauftragt, in Zusammenarbeit mit dem EJPD und der Finma den Handlungsbedarf vertieft zu prüfen und einen Vernehmlassungsentwurf mit den not­ wendigen gesetzlichen Grundlagen auszuarbeiten. Die Arbeiten betreffen unterschiedliche Themenkreise, die unter Einbezug von externen Experten, Interessenvertretern und Direktbetroffenen bearbeitet werden. Die internationale ­Entwicklung verlangt generell einen verbesserten Kundenschutz im Finanzmarktrecht. Zudem hat die Finma in ihrem kürzlich veröffentlichten Positionspapier die Forderung nach klaren Verhaltensregeln und verbesserten Produkte­ dokumentationen gestellt. Unterschiedliche Regulierungsniveaus können sich stark negativ auf den Marktzutritt, die Integrität und die Wettbewerbsfähigkeit des Schweizer Finanzplatzes auswirken. Auch soll aus Gründen der Gleich­ behandlung und der Wettbewerbsneutralität vermieden werden, dass innerhalb der Schweiz ähnliche Finanzprodukte je nach Finanzdienstleistungserbringer unterschiedlichen Anforderungen unterstehen. 4. Internationale Entwicklungen Auf internationaler Ebene sind nach wie vor diverse Initia­ tiven im Gang oder in der Phase der Umsetzung. Auf der ­EU-Ebene sind beispielsweise die verabschiedete Alterna­ tive-Investment-Fund-Managers-Richtlinie (AIFM-RL) (vgl. dazu auch Ziffer 2.7) und die MiFID-RL (MiFID II) zu erwähnen. Ferner sind Regulierungsprojekte auf Ebene der Finanzmarktinfrastruktur (Clearing und Settlement) im Gang, wie die European Market Infrastructure Regulation EMIR und die Central Secu­rities Depository Regulation CSD. Der Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) der USA stellt die Finanzbranche vor grosse Herausforderungen. Die Schweiz und die USA haben am 4. Dezember 2012 ein Abkommen zur erleichterten Umsetzung der US-Steuergesetzgebung FATCA paraphiert. Die Erleichterungen gelten insbesondere für Sozialversiche­r ungen, private Vorsorgeeinrichtungen und für Schadens- und Sachversicherungen, die vom Anwendungsbereich von FATCA ausgenommen sind, sowie für die Sorgfaltspflichten der Finanzinstitute. Auch die Auswirkungen des Dodd-Frank Acts sind zu analysieren. Erschwerend kommt hinzu, dass die EU- und US-Regelung zum Teil gleiche Themen ­ansprechen (z. B. OTC-Geschäfte), in Details aber voneinander abweichen. In Bezug auf die nationale Umsetzung von Basel III auf den 1. Januar 2013 sind die Arbeiten unter­schiedlich weit fortgeschritten bis hin zu einem offenen Einführungstermin. n

D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e R 2013 | 1–2


c o ntr ô le mar c hé f i nan c i e r p As c a l p o r t m a n n philippe bochud

Banques et négociants – La réglementation source de coûts Développements de la réglementation prudentielle La crise tient toujours en haleine les marchés financiers et l’industrie financière. Les grands projets de réglementation internationaux se poursuivent avec détermination, alors même que le poids des intérêts nationaux pèse davantage sur leur mise en œuvre. Seul le volet fiscal fait dans les milieux intéressés l’unanimité sur son orientation générale, et le sujet n’a pas fini d’agiter la place financière suisse.

1. Récapitulation 2012 1.1 Loi sur les banques (LB): «Too big to fail». Adoptée le 30 septembre 2011 par les Chambres, la modification de la loi (art. 11–13 LB) est entrée en vigueur le 1er mars 2012. Les nouvelles dispositions règlent pour les banques dites d’importance systémique les cinq problématiques suivantes:  les fonds propres,  la liquidité,  la répartition des risques,  les systèmes de rémunération,  l’organisation. Les mesures organisationnelles doivent permettre de transférer rapidement les fonctions d’importance systémique dans une entité juridique distincte, en garantissant la continuité en cas de crise. Au-delà du périmètre des banques d’importance systémique (et maisons mères de groupes et de conglomérats financiers comprises), la modification de la loi instaure de nouveaux instruments de capitaux (capital de réserve et emprunts à conversion). Les exigences particulières en matière de fonds propres s’ajoutent, sous forme de régime parallèle, aux exigences générales s’appliquant à l’ensemble des banques. Aux quotes-parts de fonds propres pondérés en fonction des risques vient s’ajouter un ratio d’endettement maximal (leverage ratio). Pour ce qui est de l’organisation, les établissements sont tenus d’élaborer des plans d’urgence permettant la poursuite des fonctions d’importance systémique pour la Suisse en cas de menace d’insolvabilité. En concordance avec les exigences du Financial Stability Board, les banques d’importance systémique sont en outre tenues de remettre à la Finma des plans de stabilité ainsi que des informations permettant à cette dernière d’établir un plan de mise en place. Adoptées par l’Assemblée fédérale lors de la session d’automne 2012, les modifications nécessaires de l’OB et de l’OFR (à l’exclusion de la liquidité, voir point 1.3) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2013, parallèlement à la mise en œuvre nationale de Bâle III. 1.2 Ordonnance sur les fonds propres (OFR)/Circulaires Finma (transposition de Bâle III). L’audition de l’ordonnance s’est achevée le 16 janvier 2012, après quoi ont été rédigés les textes définitifs de l’OFR et des circulaires de la Finma.

1–2 | 2013 L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e

Le Conseil fédéral a adopté la révision totale de l’OFR le 1er juin 2012 et l’a mise en vigueur au 1er janvier 2013. La Finma a publié le 17 juillet 2012 les dispositions d’exécution concernant la dernière révision de l’ordonnance sur les fonds propres (OFR) et la transposition des normes de Bâle III et de «too big to fail» (TBTF). Elle a en outre mis en vigueur, au 1er janvier 2013, une nouvelle circulaire sur les fonds propres pris en compte (Circ.-Finma 13/1) ainsi que les nouvelles versions des circulaires sur la planification des fonds propres (Circ.-Finma 11/2), les risques de crédit, les risques de marché et les risques opérationnels (Circ.-Finma 08/19, 08/20 et 08/21), sur la publication FP (Circ.-Finma 08/22) et sur la répartition des risques (08/23). Contrairement à la réglementation en vigueur sous Bâle II, il était primitivement prévu de ne reprendre que les exigences de Bâle III (et de renoncer au «Swiss Finish»). Suite à la procédure de consultation, l’approche standard Suisse (AS-CH) sera toutefois maintenue jusqu’en 2018. Les banques qui continueront de l’utiliser auront cependant l’obligation, en application des prescriptions sur la répartition des risques, de traiter les engagements envers les banques et les négociants en valeurs mobilières selon l’approche AS-BRI. Les exigences instaurées par le standard Bâle III sont les suivantes: a) les exigences minimales de fonds propres déterminées en application des prescriptions, b) le volant de fonds propres de 2,5% et c) le volant anticyclique de 2,5% au plus (s’il est activé). À quoi s’ajoutent des exigences de fonds propres supplémentaires que la Finma détermine en fonction de la taille de la banque (suppléments suisses). Les fonds propres réglementaires pris en compte ont été redéfinis dans la perspective d’une plus grande capacité d’absorption des pertes que sous Bâle II. Classées selon leur qualité, les trois principales composantes de fonds propres sont les suivantes: a) les fonds propres de base durs (Common Equity 1, CET1) (capital social libéré et réserves),

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c o ntr ô le mar c hé f i nan c i e r b) les fonds propres de base supplémentaires (additional tier 1; AT1), aptes à absorber des pertes en cas de menace d’insolvabilité et c) les fonds propres complémentaires (tier 2; T2), constitués pour l’essentiel, comme c’était déjà le cas auparavant, de prêts subordonnés avec échéance finale. Sous Bâle III sont désormais exigés des fonds propres supplémentaires destinés à la couverture des risques issus d’engagements de garantie envers des contreparties centrales ainsi que du risque d’éventuels ajustements de valeur de dérivés résultant du risque de crédit de contrepartie (CVA «Credit Valuation Adjustments»). Outre les ajustements du calcul des équivalents-crédit, les nouvelles exigences de fonds propres touchent surtout les grands établissements, détenant d’importants portefeuilles de dérivés exécutés bilatéralement. Les modifications les plus importantes concernant les prescriptions sur les fonds propres sont des adaptations ayant trait aux positions intragroupes ainsi qu’aux gros risques envers les banques et les négociants en valeurs mobilières. Les délais transitoires prévus pour la transposition de ces modifications sont relativement longs. On trouvera tous les détails à ce sujet dans la Communication Finma 38, où sont également indiqués les changements apportés à l’état des fonds propres. Le nouvel état devra être établi pour la première fois au 31 mars 2013 (pour les établissements individuels) et au 30 juin (pour les groupes). Le délai de remise a été ramené de huit à six semaines. 1.3 Liquidité. Les Communications Finma 25 (2011) et 30 (2011) informent les banques de la procédure de mise en place de la nouvelle réglementation. Le 28 août 2012, le Département fédéral des finances a ouvert l’audition relative à l’ordonnance sur les liquidités, et la Finma celle concernant sa nouvelle circulaire. L’audition s’est achevée le 1er octobre 2012. L’ordonnance sur les liquidités et la Circ.-Finma 13/2 sont entrées en vigueur le 1er janvier 2013. Ces textes exigent des banques un pilotage et une surveillance appropriés de leurs risques de liquidité. Ils leur font obligation de prendre des mesures organisationnelles et de disposer d’un volant de liquidités constitué d’actifs non grevés, de haute qualité et facilement réalisables. Les banques devront effectuer des tests de résistance et préparer un plan d’urgence permettant de faire face à toute pénurie de liquidités. Ces exigences, qui prennent en considération la nature, l’ampleur et la complexité des activités, de même que les risques en découlant, s’appliquent à toutes les banques. Les établissements auront en outre à respecter des règles de liquidités totales et complémentaires qui, dans un premier temps, seront celles de l’ordonnance sur les banques. En application du calendrier international, ces prescriptions seront cependant remplacées par des normes quantitatives de dotation en liquidités conformes à Bâle III, c’est-à-dire, dès le 1er janvier 2015, par un ratio de liquidité à court terme (Liquidity Coverage Ratio, LCR) et, dès le 1er janvier 2018, par un ratio structurel de liquidité à long terme (Net Stable Funding Ratio, NSFR). La mise en œuvre progessive entre le 1er janvier 2015 et le 1er janvier 2019 du ratio de liquidité minimale sera précé-

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Ban q u e s et né g o c iants – La ré g le m e ntati o n s o u r c e d e c o ûts

dée d’une période d’observation de trois ans. En prévision de l’instauration du LCR et du NSFR, les banques sont tenues de présenter régulièrement à la Finma un rapport sur leurs liquidités. La Finma consacre à la surveillance de la nouvelle ordonnance sur les liquidités (OLiq) une circulaire concrétisant d’une part l’instauration graduelle du nouveau reporting préparant à l’application des deux ratios de liquidité (dès mi2013 sur le LCR; art. 3 OLiq). Le reporting relatif au NSFR sera réglé ultérieurement. La circulaire énonce également les modalités de reporting, dont on trouvera le détail dans la Communication Finma 30 (2011). Elle règle aussi la surveillance des exigences qualitatives auxquelles doit satisfaire la gestion du risque de liquidité (art. 5–10 OLiq). Le délai transitoire à fin 2013 tient compte des adaptations qui seront nécessaires au niveau des directives internes et des règlements d’organisation ainsi que des procédures d’autorisation. Pour ce qui est de l’hétérogénéité du secteur bancaire, une formulation des exigences qualitatives axée sur les principes la prend en considération en permettant une gestion des risques de liquidité adaptée à la nature, à l’ampleur et à la complexité ainsi qu’aux risques des activités (art. 5 OLiq et Cm 10 de la circulaire de la Finma). Quant aux réglementations applicables aux banques d’importance systémique, elles prendront effet sitôt adoptées par le Parlement (voir 1.1). 1.4 Directives de l’Association suisse des banquiers (ASB) concernant l’examen, l’évaluation et le traitement des crédits garantis par gage immobilier. Les directives révisées de l’ASB constituent dans le cadre de l’autoréglementation la base sur laquelle les banques suisses octroient des crédits hypothécaires. Suggérées par la Finma pour se prémunir à temps contre de possibles dérives du marché hypothécaire, les nouvelles directives sont entrées en vigueur le 1er janvier 2012, avec un délai transitoire au 30 juin 2013 pour leur transposition. Elles mettent l’accent sur des exigences qualitatives, renonçant à ce niveau à des normes quantitatives qui, selon l’association des banquiers, contrarieraient, au détriment du client, une concurrence qui remplit bien son rôle. Une attention particulière a été portée à la capacité financière à long terme, en ce sens que le calcul de celle-ci fait intervenir pour la mise en regard des charges financières et des revenus du client des paramètres de recettes et de dépenses plus contraignants. Prenant en compte les besoins spéciaux des clients, les «Exceptions to Policy» font l’objet dans le nouveau texte d’un traitement concret et élargi. Un chapitre distinct a été consacré au reporting interne, grâce auquel la banque dispose de données détaillées et complètes sur ses opérations hypothécaires et d’une capacité renforcée à identifier des positions présentant des risques particulièrement élevés. À la catégorisation des objets – par exemple en logements en propriété à usage propre et en immeubles de rapport – s’ajoute désormais l’examen de la sol­ vabilité et de la capacité financière relative à ces objets. Les directives élaborées par l’ASB constituent la base des règlements internes selon lesquels l’octroi des crédits hypothécaires doit être défini de manière contraignante dans des instructions internes.

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c o ntr ô le mar c hé f i nan c i e r

Ban q u e s et né g o c iants – La ré g le m e ntati o n s o u r c e d e c o ûts

1.5 Paquet hypothécaire 2012. Le 17 août 2011, le Conseil fédéral a chargé le Département fédéral des finances (DFF) d’élaborer une proposition, applicable dès 2012, visant à durcir les exigences de fonds propres relatives aux objets d’habitation. Il était demandé au DFF d’intégrer dans cette proposition les deux paramètres centraux que sont la «capacité financière» et le «nantissement supérieur à 80%». Ouverte le 18 novembre 2011, l’audition s’est achevée le 16 janvier 2012. Le DFF a présenté deux variantes de durcissement de la pondération-risque et, partant, des exigences de fonds propres. Un peu plus tard, le 1er juin 2012, a été publiée, puis mise en vigueur au 1er juillet 2012, la réglementation suivante, qui diverge de celle présentée lors de l’audition: l’OFR a été augmentée d’un article 34a donnant pouvoir au Conseil fédéral d’activer, sur proposition de la BNS, un volant de fonds propres de 2,5% au maximum. En même temps ont été relevées les exigences de fonds propres pour les hypothèques ne

satisfaisant pas aux standards minimaux de l’ASB (art. 58 al. 4 et 5 OFR). Les standards minimaux à respecter font référence à deux composantes. La première concerne la part minimale de fonds propres: le preneur de crédit devra dorénavant fournir un apport de fonds propres d’au moins dix pour cent de la valeur de nantissement de l’objet d’habitation ne provenant pas de la mise en gage ou du versement anticipé d’avoirs du 2e pilier. Si les fonds propres censés financer un crédit destiné à l’achat d’un objet d’habitation proviennent intégralement d’avoirs d’une caisse de pension, les exigences minimales ne sont pas respectées. Les nouvelles directives exigent de la part du preneur de crédit une base financière plus solide. La deuxième composante concerne l’amortissement: la dette hypothécaire doit dorénavant, et dans tous les cas, être amortie aux deux tiers de la valeur de nantissement en l’espace de 20 ans au maximum. Renoncer à l’amortissement en tablant sur une hausse des prix de l’immobilier ne

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c o ntr ô le mar c hé f i nan c i e r satisfait pas non plus aux standards minimaux. Les prescriptions sur l’amortissement auront pour effet une réduction continue et forcée de la charge du crédit et, de ce fait, une incidence positive sur la capacité financière à long terme. Pour les banques appliquant une approche spécifique à l’établissement (banques IRB), la Finma instaurera le durcissement de la réglementation comme mesure au titre du 2e pilier. Le paquet hypothécaire fait l’objet d’une FAQ de la Finma mise en ligne le 9 août 2012. 1.6 FAQ relative à la direction supérieure des banques et des négociants en valeurs mobilières. En tant qu’instance suprême de gestion et de contrôle, l’organe responsable de la direction supérieure occupe, au sein d’une banque ou d’un négociant en valeurs mobilières, une position centrale en ce qui concerne la garantie d’une activité irréprochable. Aussi la Finma nourrit-elle à son égard et à celui de ses membres de grandes attentes. D’où sa FAQ du 28 août 2012, sur les questions pratiques les plus fréquentes concernant un fonctionnement équilibré de l’organe responsable de la direction supérieure. 1.7 Ordonnance de la Finma sur les bourses. Au 1er janvier 2012 sont intervenues des modifications dans les domaines suivants: a) précisions sur l’obligation de déclarer les participations, à l’achat ou à la vente, lorsqu’un seuil est atteint précisément; b) obligation de déclarer les participations à des placements collectifs non autorisés à la distribution en Suisse et c) délais pour la notification des modifications des données annoncées et améliorations de la plate-forme d’information. 1.8 Circ.-Finma 12/1 «Agences de notation». La circulaire a pour objet l’utilisation de notations à des fins prudentielles ainsi que les règles de reconnaissance des agences de notation. Elle rappelle aux établissements d’adopter vis-à-vis des notations une attitude critique et souligne que ces dernières ne les dispensent pas d’exercer en matière de risques leur propre jugement. 1.9 Guide pratique «autorisations de l’établissement» de la Finma. Le 2 avril 2012, la Finma a publié sur sa page d’accueil un nouveau guide pratique sur l’évaluation des demandes d’autorisation et le reporting des sociétés d’audit prudentielles les concernant. 1.10 Cédule hypothécaire de registre et autres modifications des droits réels. Les modifications adoptées le 11 décembre 2009 par les deux Chambres sont entrées en vigueur le 1er janvier 2012, instaurant ainsi la cédule hypothécaire de registre. La cédule hypothécaire traditionnelle est maintenue. La circulaire N° 7714 de l’Association suisse des banquiers énonce des recommandations sur l’utilisation de ce nouvel instrument. 1.11 Ordonnances de sanction. Le Département fédéral des finances a publié ou modifié au cours de l’année de référence diverses ordonnances de sanction.

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1.12 Communication Finma 31: «Opérations de négoce non autorisées». La Finma a décidé de préciser ce qu’elle attend de toutes les banques effectuant des opérations de négoce. Elle explique dans sa communication les modalités d’application des dispositions réglementaires actuelles relatives à la gestion des risques. La Finma vérifiera dans le cadre de son activité de surveillance la mesure dans laquelle les principaux assujettis satisfont à ses attentes en la matière. Divers établissements ont été invités à procéder à une autoévaluation et à lui en soumettre les résultats. Une fois ceux-ci analysés, la Finma a repris contact avec les établissements concernés. 1.13 Révision totale de l’ordonnance de la Finma sur l’insolvabilité des banques. La Finma a ouvert le 16 janvier 2012 l’audition sur la révision totale de l’ordonnance sur l’insolvabilité des banques. Une révision totale rendue nécessaire par les modifications de la loi sur les banques du 1er septembre 2011 et les dispositions relatives au projet de révision «too big to fail» mises en vigueur le 1er mars 2012. La version définitive de l’ordonnance, rebaptisée ordonnance sur l’insolvabilité bancaire (OIB-Finma), est entrée en vigueur le 1er novembre 2012. Dans ce contexte a également été réglée, par l’affirmative, la question controversée de savoir si les comptes numériques devaient bénéficier du système de la garantie des dépôts. 1.14 Document de position Finma «Règles applicables à la distribution». Soucieuse d’améliorer la protection de la clientèle, la Finma préconise dans son document de position un train de mesures réglementaires qui se complètent. Dans son document de discussion d’octobre 2010, intitulé «Réglementation sur la production et la distribution de produits financiers à la clientèle privée», la Finma notait qu’avec le droit en vigueur les clients n’étaient pas suffisamment informés et pas assez mis en garde contre des produits non adaptés à leurs besoins. De nombreux participants à l’audition publique qu’a menée la Finma à ce sujet et à propos de mesures possibles se sont prononcés en faveur de modifications de nature réglementaire visant à renforcer la protection des clients. La Finma souhaite que les prestataires de services financiers remettent à leurs clients une documentation complète et compréhensible. Elle entend notamment faire obligation aux fournisseurs de produits financiers standardisés tels qu’actions, obligations ou produits dérivés d’établir un prospectus comprenant toutes les données essentielles sur le produit et son fournisseur et indiquant avec transparence les risques découlant de l’acquisition du produit. Pour que les clients privés comprennent mieux le fonctionnement des produits financiers composés – produits structurés, assurances-vie liées à des fonds, etc. – et qu’ils soient informés de leurs coûts directs et indirects, la Finma réclame en plus, pour ces produits, l’établissement de descriptifs succincts, de deux à trois pages, sur le modèle des prospectus simplifiés exigés pour les fonds de valeurs mobilières. Pour ce qui est de la mise en œuvre des règles de conduite et des devoirs d’information qu’elle propose, la Finma estime nécessaire une extension ciblée de ses compétences de sur-

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Ban q u e s et né g o c iants – La ré g le m e ntati o n s o u r c e d e c o ûts

veillance. Étant donné la grande latitude de décision dont ils jouissent pour le placement des fonds de leurs clients, les gestionnaires de portefeuille ne doivent plus pouvoir exercer dorénavant sans autorisation de la Finma. Tous les conseillers à la clientèle devront par ailleurs se présenter à l’avenir à un examen obligatoire et suivre des cours réguliers de formation continue attestant de leur connaissance des règles de conduite en vigueur ainsi que de leurs connaissances professionnelles. Une loi à caractère transsectoriel sur les services financiers (voir 3.3) sera élaborée pour garantir une trans­ position cohérente des mesures proposées. Seules subsisteraient alors dans les lois sur les marchés financiers actuelles les prescriptions en matière de conduite régissant des particularités propres au secteur concerné. 1.15 Risques juridiques et de réputation dans le cadre des activités financières transfrontières. La Finma a publié le 22 octobre 2010 son document de position sur le sujet. En réponse aux questions qu’il pourrait susciter, elle a posté, le 19 juin 2012, une FAQ sur son site. 2. Perspectives 2013 2.1 Dispositions entrées en vigueur le 1er janvier 2013. Les prescriptions, nouvelles ou modifiées, mentionnées aux points 1.1, 1.2 et 1.5 sont entrées en vigueur le 1er janvier/1er mars 2013. 2.2 Loi sur les banques (LB): avoirs en déshérence. Les Chambres ont délibéré en 2012 sur la réglementation proposée en vue de la liquidation des avoirs en déshérence (art. 37 m LB). Les différends qui subsistent doivent encore être éliminés. 2.3 Collecte de données en rapport avec le leverage ratio. Bâle III prévoit un ratio d’endettement maximal («leverage ratio») qui fera l’objet, à partir de 2013, d’une période d’observation et devra être présenté, à partir de 2015, dans le cadre de la publication. Les détails figurent dans la Communication Finma 25 (2011). La collecte des données prescrite à l’article 35 OFR devra être rapportée par le biais de l’état des fonds propres, ceci au moyen du formulaire LERA. Il est demandé aux banques de calculer, pour la première fois en 2013, le ratio d’endettement maximal au niveau de l’établissement individuel et, le cas échéant, du groupe financier et de le rapporter dans le cadre de l’état des fonds propres. Au premier semestre 2013, le reporting s’effectuera sur une base volontaire. À partir du deuxième semestre 2013 (jour de référence 30 juin) le calcul et le reporting seront obligatoires. La Finma estime que le calcul du ratio d’endettement maximal ne devrait pas être, dans l’ensemble, l’occasion de difficultés notables, le formulaire LERA fournissant les explications nécessaires. 2.4 Activités d’audit. S’appuyant sur le rapport «Activités d’audit» du 23 décembre 2011, la Finma a élaboré les projets des nouvelles circulaires Finma 2013/3 «Activités d’audit» ainsi que 2013/4 «Sociétés d’audit et auditeurs responsables». Ouverte le 7 août 2012, la procédure d’audition s’est achevée

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c o ntr ô le mar c hé f i nan c i e r le 18 septembre 2012. Une manifestation d’information a été organisée le 28 août 2012, et les adaptations auxquelles a donné lieu l’audition ainsi que les nouveaux guides pratiques ont été communiqués aux milieux intéressés en novembre 2012. Les nouvelles circulaires sont entrées en vigueur le 1er janvier 2013. Elles remplacent celles des autorités ayant précédé la Finma. Lors de sa séance d’information du 28 août 2012, la Finma a cité comme objectifs de la réforme les points suivants:  Une conception des sociétés d’audit faisant d’elles un instrument de surveillance efficace, créateur de valeur ajoutée pour la surveillance;  une compréhension claire du rôle des sociétés d’audit; l’application par les sociétés d’audit d’une approche conceptuelle uniforme, et ce pour tous les domaines de surveillance;  une activité des sociétés d’audit axée sur les risques, doublée par une prise d’influence accrue de la Finma;  des appréciations des sociétés d’audit d’une teneur en information accrue;  le recours à des chargés d’enquête (tiers);  le regroupement des compétences de surveillance au sein de l’ASR;  la séparation entre audit comptable et audit prudentiel. Favorable à la séparation entre l’audit comptable et l’audit prudentiel depuis le début des travaux de réforme, la Finma a justifié cette séparation par des différences d’optique entre ces deux audits: orientée sur le passé pour l’audit comptable, nécessairement prospective (sans doute quasiment visionnaire) pour l’audit prudentiel. Rompant avec la pratique actuelle, la Finma ne concentre plus son attention sur la réglementation de l’audit comptable, en laissant le soin aux canaux établis, par exemple le CO ou les normes d’audit des organisations professionnelles. Aussi la nouvelle circulaire n’a-t-elle plus pour objet que l’audit prudentiel. S’agissant de ce dernier, elle vise à l’unifier, autant que faire se peut, via les domaines de surveillance banques et négociants en valeurs mobilières, LPCC et compagnies d’assurances, mais en conservant dans une large mesure l’approche différenciée de la surveillance, à savoir le système dualiste pour les banques, les négociants en valeurs mobilières et la LPCC, et l’audit direct pour les entreprises d’assurances. «Dans une large mesure» signifie en l’occurrence que la Finma entend intervenir plus fortement dans le domaine dualiste et abandonner aux sociétés d’audit quelques audits directs du domaine de l’assurance. Sous la nouvelle approche, les besoins fondamentaux de l’autorité de surveillance sont couverts par l’audit dit de base. Cet audit fait penser aux anciens points d’audit obligatoires, mais à la grande nouveauté près que, en présence d’une organisation exemplaire de l’établissement à auditer, les audits, au lieu d’être annuels, pourront avoir lieu selon un cycle de plusieurs années. Les domaines d’audit et l’étendue de l’audit (audit et revue critique) sont déterminés selon une stratégie d’audit standard fixée par la Finma. Des adaptations de cette stratégie seront apportées ou demandées dans les cas où l’évaluation des risques l’exige. La Finma donnera son approbation explicite ou tacite à la stratégie d’audit standard ou aux adaptations de celle-ci demandées sur la base de l’analyse des risques, ce qui constitue une nouveauté. Comme le dit elle-même la Finma, l’audit de base est de nature plutôt sta-

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c o ntr ô le mar c hé f i nan c i e r tique. L’élément dynamique de l’audit viendra des audits supplémentaires. La Finma donnera le ton en la matière. Dans certaines situations, il existe une base légale pour ordonner des audits ponctuels. Tel est le cas, s’agissant des banques, lorsque doit être désigné un «chargé d’enquête». En son état actuel, la loi sur la surveillance des assurances (LSA) donne à l’autorité de surveillance la possibilité d’ordonner des audits ponctuels d’une ampleur dépassant celle de la réglementation bancaire citée ci-dessus. La Finma a l’intention, moyennant une modification de la loi, d’étendre le modèle de la LSA aux banques ainsi qu’au domaine de la LPCC. Le schéma selon lequel se déroulera l’audit prudentiel est le suivant:  réalisation d’une analyse des risques dont les résultats détermineront la fixation de la stratégie d’audit ou les demandes d’adaptation;  remise du document à la Finma;  planification de l’audit sur la base de la stratégie d’audit standard éventuellement adaptée et (tacitement) approuvée par la Finma;  exécution de l’audit et établissement des rapports tels qu’exigés par la Finma, en sachant que ceux concernant l’audit prudentiel devront être remis le 30 avril au plus tard et non plus le 31 mai. À joindre: copie des rapports sur l’audit comptable et du rapport détaillé selon l’article 728 b al. 1 CO. La circulaire «Sociétés d’audit et auditeurs responsables» durcit à certains égards les conditions d’agrément applicables aux auditeurs responsables. Précédemment illimitée, la période sur laquelle l’auditeur doit justifier d’une expérience professionnelle est maintenant de trois ans (cinq ans pour les personnes selon l’art. 126 al. 1 let. a–d LPCC). Les auditeurs responsables doivent en outre justifier d’un nombre minimum d’heures d’audit par an. La circulaire énonce en outre le principe d’indépendance (art. 728 CO et art. 11 LSR) et cite un certain nombre d’activités incompatibles avec celui-ci. Jusqu’ici, l’ASR et la Finma exerçaient toutes deux des fonctions de surveillance sur les entreprises de révision et les sociétés d’audit, d’où certains chevauchements de compétences. Les expériences de ces quatre dernières années et les enseignements tirés de la crise financière ont incité à réexaminer la collaboration entre les deux autorités et à chercher de possibles améliorations. Les conseils d’administration de l’ASR et de la Finma ont ensuite adopté une proposition de redistribution des compétences prévoyant de transférer à l’ASR toutes les compétences de la Finma concernant la surveillance des sociétés d’audit. Le but de ce transfert est d’éviter les doublons, de rendre les structures plus efficaces et de réunir les savoir-faire, tout en améliorant la qualité de la surveillance. Le transfert des compétences de la Finma à l’ASR a été réalisé en deux temps. Un premier transfert, qui s’est traduit par une intensification de la coopération entre les deux autorités de surveillance, a eu lieu le 1er septembre 2012 sur les bases légales actuelles. Depuis cette date, la surveillance de l’audit comptable des banques, des compagnies d’assurances et des placements collectifs de capitaux cotés en bourse est exercée par l’ASR. La reprise par l’ASR des compétences restantes sera réalisée, dans un deuxième temps, sitôt

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que les Chambres auront entériné les modifications légales demandées. 2.5 Communication Finma 41 (2012): Rétrocessions – mesures prudentielles banques. Cette communication a été publiée à la suite d’un arrêt de principe du Tribunal fédéral du 30 octobre 2012 stipulant que les commissions d’état perçues par les banques agissant en qualité de gérant de fortune appartiennent au client. La Finma exige par conséquent des banques qu’elles  tiennent immédiatement compte de l’arrêt du Tribunal fédéral dans le cadre de leurs activités courantes;  prennent contact, afin d’assurer la transparence nécessaire, avec tous les clients potentiellement concernés par l’arrêt du Tribunal fédéral pour les informer de celui-ci;  indiquent lors de cette prise de contact aux clients à quel service de la banque ils peuvent s’adresser pour obtenir des renseignements complémentaires;  communiquent aux clients qui en font la demande le montant des commissions perçues. 2.6 Loi sur les bourses (LBVM): «Délits boursiers et abus de marché». Le Parlement a adopté tel quel le projet qui lui était présenté, si bien que le nouveau texte de loi pourra sans doute entrer en vigueur le 1er avril 2013. Le droit de la surveillance interdit désormais le délit d’initié et la manipulation de marché à tous les acteurs de celui-ci. L’interdiction de la manipulation de cours comprend aussi bien les transactions fictives que les transactions réelles de caractère manipulatoire. Pour faire respecter ces interdictions ainsi que l’obligation de déclarer les participations, la Finma pourra désormais user vis-à-vis de tous les acteurs du marché, et non plus seulement à l’égard des assujettis, de tous les instruments de surveillance que sont l’obligation de renseigner, la décision en constatation, la publication d’une décision en matière de surveillance et la confiscation du gain acquis. Lorsqu’un nombre suffisant d’indices montre qu’il y a violation de l’obligation de déclarer les participations, elle aura en outre la possibilité de prononcer, à titre de mesures provisionnelles, une suspension du droit de vote et d’interdire de nouveaux achats. Le champ d’application des dispositions sur la déclaration des participations est étendu aux participations à des sociétés ayant leur siège à l’étranger dont tout ou partie des titres de participation sont cotés en Suisse à titre principal. Pour ce qui est des offres publiques d’acquisition, la procédure en la matière a subi des adaptations mineures, et la possibilité de payer des primes de contrôle est abolie. La Commission des offres publiques d’acquisition aura en outre compétence pour prononcer à titre de mesures provisionnelles la suspension du droit de vote et l’interdiction de nouveaux achats si suffisamment d’indices montrent qu’il y a violation de l’obligation de présenter une offre. Sur le plan du droit pénal, la révision étend et précise les éléments constitutifs du délit d’initiés. Ceux de la manipulation de cours sont, pour l’essentiel, conservés en l’état. Les infractions pénales sont toutes les deux transférées du code pénal dans la loi sur les bourses. Afin de répondre aux recommandations du GAFI et de permettre à la Suisse de ratifier la Convention du Conseil de l’Europe du 16 mai 2005 relative au

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Ban q u e s et né g o c iants – La ré g le m e ntati o n s o u r c e d e c o ûts

blanchiment, au dépistage, à la saisie et à la confiscation des produits du crime et au financement du terrorisme, le délit d’initiés et la manipulation de cours sont désormais qualifiés de crime. La loi fixe maintenant à CHF 10 millions l’amende maximale en cas de violation intentionnelle de l’obligation de déclarer des participations et l’étend à la non-soumission intentionnelle à une décision exécutoire en constatation de présenter une offre. La modification de l’ordonnance sur les bourses a fait l’objet d’une audition qui a duré du 15 novembre au 17 décembre. La loi ayant été modifiée, la Circ.-Finma 08/38 «Règles de conduite sur le marché» devra être adaptée à sa nouvelle teneur. 2.7 Loi sur les placements collectifs de capitaux (LPCC). La révision de la loi a été adoptée par le Parlement lors de sa session d’automne 2012. Le délai référendaire a expiré le 17 janvier 2013 sans avoir donné lieu à aucune intervention, si bien que les modifications de la loi pourraient devenir applicables début 2013. La loi sur les placements collectifs a pris effet le 1er janvier 2007, mais les dispositions, en particulier celles sur l’administration, la garde et la distribution, n’avaient pas été pleinement adaptées, à ce moment-là, aux normes internationales en vigueur. Dans l’intervalle, ces dernières ont toutefois été relevées, notamment à la lumière des expériences faites lors de la crise financière. Dès lors, l’adaptation de la LPCC était inévitable. Sans cette adaptation, l’accès au marché européen et, partant, la compétitivité de la place financière suisse auraient été en péril. En vigueur depuis juillet 2011, la directive européenne sur les gestionnaires de fonds d’investissement alternatifs (directive AIFM) doit, en effet, être appliquée par les États membres de l’Union européenne à partir du milieu de 2013. Dès ce moment, les gestionnaires suisses de placements collectifs souhaitant continuer de gérer des fonds européens devront obligatoirement être assujettis à la LPCC et disposer d’une autorisation de la Finma. La révision a en outre pour but de renforcer la protection des investisseurs et d’améliorer la qualité de la gestion de fortune suisse. La modification de la LPCC porte notamment sur les points suivant:  L’assujettissement à la LPCC de la quasi-totalité des gestionnaires de placements collectifs suisses ou étrangers. Les petits gestionnaires de placements collectifs n’entrent pas dans le champ d’application de la loi, mais peuvent, s’ils le souhaitent, s’y soumettre sous certaines conditions. En Suisse, seuls les gestionnaires de placements collectifs suisses sont, pour l’heure, impérativement soumis à la loi.  Le relèvement des exigences s’imposant au dépositaire. Les prescriptions régissant la délégation d’activités sont renforcées, en particulier celles concernant la responsabilité du dépositaire en cas de délégation. La LPCC de 2007 ne réglementait que partiellement les tâches du dépositaire.  Une nouvelle réglementation de la distribution, opérant une distinction nette entre investisseurs qualifiés et investisseurs du grand public.  La désignation d’une personne veillant aux intérêts des investisseurs concernés par la distribution de placements collectifs étrangers en Suisse ou à partir de la Suisse.

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c o ntr ô le mar c hé f i nan c i e r Une procédure de consultation concernant la révision de l’ordonnance sur les placements collectifs de capitaux s’est déroulée du 11 décembre 2012 au 8 janvier 2013. Comme on l’a appris en décembre 2012, l’Autorité européenne des marchés financiers (ESMA European Securities and Markets Authority) a adopté les accords de coopération sur la surveillance des fonds d’investissement alternatifs, fonds spéculatifs (hedge funds), fonds de capital-investissement (private equity funds) et fonds immobiliers signés entre elle et la Finma. L’ESMA a négocié cet accord au nom des 27 autorités nationales de surveillance des marchés de valeurs mobilières de l’Union européenne. L’accord de coopération comprend l’échange d’informations, des visites sur place transfrontières ainsi qu’une assistance mutuelle dans la mise en application des lois de surveillance par les différentes parties. Cette coopération s’appliquera aux gestionnaires de fonds d’investissement alternatifs suisses (AIFM) gérant ou commercialisant des fonds d’investissement alternatifs (AIF) dans l’Union européenne ainsi qu’aux AIFM européens gérant ou commercialisant des AIF en Suisse. Les accords couvrent également la coopération dans la surveillance transfrontière des dépositaires et de la délégation de la gestion d’AIF. Ils prendront la forme d’un protocole d’entente entre la Finma et les autorités européennes de surveillance des valeurs mobilières. 2.8 Révision de la loi sur le blanchiment d’argent (LBA). Le Conseil fédéral a adopté le 27 juin 2012 le message ainsi que le projet de loi relatif à la LBA destinés au Parlement. L’adaptation de la LBA doit permettre de mettre en œuvre les nouvelles recommandations, plus contraignantes, du Groupe d’action financière (GAFI) concernant les exigences auxquelles doit satisfaire l’échange international d’informations. Il s’agit, pour l’essentiel, de donner au bureau de communication suisse (MROS) la possibilité de fournir à ses partenaires étrangers des informations financières telles que des numéros de comptes bancaires, des informations relatives à des transactions de capitaux ou des soldes de comptes. La révision vise par ailleurs à étendre les compétences permettant au bureau de communication de recueillir des informations auprès des intermédiaires financiers. Le Conseil des États a délibéré sur le projet lors de la session d’hiver 2012. S’agissant de la révision de la LBA, se dessinent déjà d’autres révisions. Le 18 avril 2012, le Conseil fédéral a pris connaissance du résultat de la révision partielle des recommandations du GAFI (en particulier la qualification de fait préalable au blanchiment d’argent pour la soustraction fiscale) et chargé un groupe de travail interdépartemental (GTID) dirigé par le Département fédéral des finances de lui soumettre, au premier trimestre 2013, des propositions relatives à la transposition de ces recommandations. Au moyen de ce projet de loi qui couvre, outre la loi sur le blanchiment d’argent (LBA), d’autres lois comme les lois fiscales et le code des obligations (droit de la société anonyme), le Conseil fédéral a en outre décidé le 14 décembre 2012 de fixer les principes applicables à l’extension des obligations de diligence visant à empêcher l’acceptation d’avoirs non fiscalisés. Par analogie avec ce que prévoient les obligations de

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c o ntr ô le mar c hé f i nan c i e r diligence permettant de lutter contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme, la portée de l’examen nécessaire dans ce contexte est définie en fonction du risque que représente la partie contractante. Les intermédiaires financiers doivent, dans le respect des dispositions légales pertinentes, édicter une autorégulation qui doit être reconnue puis soumise à la surveillance de l’autorité compétente. L’effet d’une autorégulation reconnue est équivalent à celui d’une base légale. En l’absence d’une telle autorégulation, il appartient à l’autorité de surveillance d’édicter les règles nécessaires. Les projets de loi en cours ont incité l’ASB à remettre à 2014 la révision de la CDB 08 primitivement prévue pour 2013. 2.9 Révision du droit de la société anonyme et du droit comptable. La révision du droit de la société anonyme et du droit comptable a été scindées en deux volets. La révision du droit comptable a été achevée lors de la session d’hiver 2011. Le nouveau droit est entré en vigueur le 1er janvier 2013, avec un délai transitoire de deux ans pour les comptes individuels et de trois ans pour les comptes consolidés. L’ordonnance sur les normes comptables reconnues (ONCR) a été mise en application à la même date. Au sens de celle-ci, les prescriptions d’établissement des comptes pour les banques et les négociants en valeurs mobilières ainsi que les placements collectifs de la Finma équivalent à une norme comptable reconnue (art. 2 al. 1 ONCR). Pour ce qui est du secteur bancaire, un projet de remaniement des dispositions régissant l’établissement des comptes des banques et des négociants en valeurs mobilières (DEC-CFB) a été initié au printemps 2012. Les nouvelles dispositions devraient pouvoir prendre effet le 1er janvier 2015. Quant à la révision du droit de la société anonyme, elle est toujours en suspens. 2.10 Loi fédérale sur l’imposition internationale à la source (LISint). La LISint a été adoptée par le Parlement et mise en application le 1er janvier 2013, dans le contexte de l’accord fiscal avec la Grande-Bretagne et l’Autriche. L’accord fiscal primitivement prévu avec l’Allemagne n’ayant pas été ratifié par cette dernière, il n’a pu être concrétisé. 3. Projets 3.1 Négoce hors bourse de dérivés et infrastructure des marchés financiers. Le Conseil fédéral a décidé de mettre en chantier une nouvelle législation en matière de négoce hors bourse de dérivés. La réglementation de l’infrastructure des marchés financiers sera adaptée en parallèle. Le DFF a été chargé d’élaborer pour le printemps 2013 un projet destiné à la consultation. 3.2 Protection contre le licenciement/Whistleblowing. Les personnes qui, constatant des faits répréhensibles sur leur lieu de travail, les signalent doivent être mieux protégées contre les risques de licenciement. Le 21 novembre 2012, le Conseil fédéral a demandé au Département fédéral de justice et police de rédiger un message sur la révision partielle du code des obligations. Le Conseil fédéral se prononcera ultérieurement sur l’opportunité d’une amélioration générale

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de la protection contre le licenciement, lorsqu’il aura pris connaissance des résultats d’une étude sur les aspects déterminants de la protection des représentants des travailleurs face aux licenciements. 3.3 Loi sur les services financiers (LSF). Le 28 mars 2012, le Conseil fédéral a chargé le DFF d’élaborer en collaboration avec le DFJP et la Finma un projet destiné à la consultation, ayant pour objet la création des bases juridiques nécessaires à une loi garantissant aux clients une protection plus efficace lors de la distribution de produits financiers. Les travaux, auxquels participent des experts internes, des représentants des parties prenantes et des personnes directement concernées, ont trait à plusieurs domaines. L’évolution internationale exige une amélioration générale de la protection que le droit actuel des marchés financiers offre à la clientèle. La Finma a d’ailleurs exigé, dans son récent document de position, des règles de conduite claires ainsi qu’une meilleure documentation des produits. Les différences de niveau qui existent actuellement entre les réglementations peuvent en outre avoir un impact très négatif sur l’accès au marché ainsi que sur l’intégrité et la compétitivité de la place financière suisse. De même il faut éviter, au nom de l’égalité de traitement et d’une concurrence équitable, que des produits financiers comparables y soient soumis à des exigences pouvant différer selon les prestataires de services. 4. Développements internationaux Comme à l’accoutumée, plusieurs initiatives sont en cours ou en phase de mise en application sur le plan international. Au plan européen, il convient notamment de signaler l’adoption de la directive sur les gestionnaires de fonds d’inves­ tissement alternatifs (directive AIFM) (voir également le chiffre 2.7) ainsi que l’adaptation en instance de la directive MiFID (MiFID II). Sont également en cours d’élaboration, des projets de réglementation concernant l’infrastructure des marchés financiers (compensation et règlement), dont la European Market Infrastructure Regulation EMIR et la Central Securities Depository Regulation CSD. Le Foreign Account Tax Compli­ance Act (FATCA) des États-Unis est lourd de défis pour le secteur financier. La Suisse et les États-Unis ont paraphé le 4 décembre 2012 un accord visant à faciliter la mise en œuvre de la loi fiscale américaine FATCA. Les allégements con-cernent notamment les assurances sociales, les institutions de prévoyance privées, les assurances dommages et les assurances de choses, qui sont exclues du champ d’application de FATCA, de même que les obligations de diligence des établissements financiers. Il convient également d’analyser les conséquences du Dodd-Frank Act. Le fait que les réglementations européenne et américaine visent des thèmes en partie similaires (p. ex. les transactions OTC) mais divergent quant aux détails n’est pas de nature à simplifier les choses. Pour ce qui est de la transposition progressive, à partir du 1er janvier 2013, des règles de Bâle III dans le droit des pays concernés, l’état d’avancement des travaux présente des inégalités importantes et les dates d’introduction restent inconnues. n

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w i rts c hafts p r ü f u n g allg e m e i n treuhand-kammer

Treuhand-Kammer lanciert neuen Benchmark der Qualitätssicherung Gestaffelte Einführung – alle Revisionsarten betroffen Mit der Neuausgabe der Schweizer Prüfungsstandards wird auch ein neuer Qualitätssicherungsstandard eingeführt. Mit der Einhaltung dieses Standards dokumentieren Mitglieder der Treuhand-Kammer ihren hohen Qualitätsanspruch.

1. Höchste Qualität für Kunden von Mitgliedern Revisionsdienstleistungen sind hochkomplexe Services, die ein umfangreiches Expertenwissen erfordern sowie professionelles Ermessen bedingen. Neben der Expertise des einzelnen Wirtschaftsprüfers ist eine professionelle Dienstleistungsorganisation unabdingbare Voraussetzung, um Revisionsdienstleistungen unabhängig und unter Beachtung der berufsständischen Normen und fachlichen Standards durchführen zu können. Die Mitglieder der Treuhand-Kammer zeichnen sich seit jeher durch ein hohes Qualitätsbewusstsein aus. Entsprechend verpflichten sie sich zur Einhaltung der für ihre Kunden besten und anerkanntesten Qualitätsnormen. In diesem Sinne hat der Kammervorstand an seiner Sitzung vom 6. Dezember 2012 den neuen Schweizer Qualitätssicherungsstandard QS 1 verabschiedet. QS 1 setzt den neuen Benchmark bei der Qualitätssicherung. QS 1 ist bis zum 15. Dezember 2013 in allen Revisionsunternehmen, die ordentliche Revisionen durchführen, umzusetzen. Revisionsunternehmen, die nur eingeschränkte Revi­ sionen und allfällige Spezialprüfungen bei KMU durchführen, erhalten einen Aufschub bis zum 1. September 2016. Mit der flächendeckenden Einführung des QS 1 bis spätestens zum 1. September 2016 wollen wir u. a. auch allfälligen Unsicherheiten im Publikum begegnen. Es ist den Anspruchsgruppen auf Kundenseite sowie in Aktionariat oder auf Bankenseite schwer vermittelbar, wenn unterschiedliche Qualitätsstandards zur Anwendung kommen. Zudem besteht die Gefahr, dass wir unseren Qualitätsanspruch verwässern, wenn wir langfristig mit unterschiedlichen Vorgaben an die Qualitätssicherung operieren. 2. Situationsgerechte Qualitätssicherung für Revisionsunternehmen jeder Grösse QS 1 stellt Prinzipien der Qualitätssicherung auf (vgl. dazu Artikel von Benjamin Chapuis und Patrizia Pabst in dieser Ausgabe). Dabei behandelt der Standard sämtliche Facetten der Organisation und Mandatsabwicklung, unter anderem die wichtige Frage der Mandatsannahme oder die Aspekte einer auftragsbegleitenden Qualitätskontrolle. Gleichwohl über-

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lässt QS 1 die konkrete Ausgestaltung der Qualitätssicherung bewusst den Revisionsunternehmen, um eine unwirksame oder gar behindernde Überregulierung zu vermeiden. Die Qualitätssicherung ist somit den Umständen des Einzelfalls und der konkreten Mandatsstruktur anzupassen. Entsprechend muss resp. soll in wenig komplexen Revisions­ unternehmen keine komplizierte und überdimensionierte Qualitätskontrolle stattfinden. 3. Vorteile für Mitglieder Mit QS 1 untermauert der Berufsstand seinen Qualitätsanspruch. Da die Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) nach dem Willen des Bundesrats künftig im Revisorenregister offenlegen wird, welchen Standard zur Qualitätssicherung jedes einzelne zugelassene Revisionsunternehmen anwendet, ergibt sich für Mitglieder der Treuhand-Kammer ein gewisses Differenzierungspotenzial. Mitglieder der Treuhand-Kammer treten hervor als verantwortungsbewusste Berufsleute, die wichti­gen Fragen wie etwa derjenigen der Unabhängigkeit oder der Qualitätskontrolle höchste Beachtung schenken. Zudem wissen wir, dass die RAB die Ausgestaltung der internen Quali­täts­ siche­rung im Rahmen des Wiederzulassungsverfahrens stärker gewichten wird. Aufgrund der Anwendung von QS 1 werden Mitglieder der Treuhand-Kammer über optimale Voraussetzungen für die Wiedererlangung der Zulassung verfügen. 4. Professionelle Unterstützung Die Treuhand-Kammer ist sich allerdings auch bewusst, dass die Implementierung eines erweiterten QS-Standards eine gewisse Vorlaufzeit bedingt sowie eventuell einige Umstellungen in den internen Prozessen mit sich bringt. Daher bieten wir ein umfangreiches Unterstützungsprogramm an. Mit dem elektronischen «Leitfaden zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung» stellen wir Tools und Arbeitshilfen zur effizienten Umsetzung der Anforderungen von QS 1 zur Verfügung. Zudem veranstalten wir im Rahmen der Schulungsreihe «Die neuen Schweizer PS» ein ganztägiges Modul zur Qualitätssicherung. Dieses Seminar gibt hilfreiche Tipps und Tricks für die Praxis und bereitet die Teilnehmer damit bestmöglich auf die Wiederzulassung bei der RAB vor. n

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DAS NEUE RECH NUNGSLEGUNGSRECHT IST DA ! UNSERE PASSENDE BROSCHÜRE DAZU AUCH ! Das neue RechnungslegungsRecht ÜBeRBlIcK – eRlÄuteRungen – MusteRaBschluss

Der Bundesrat hat das neue Rechnungslegungsrecht auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetzt. Unsere Broschüre stellt die neuen Vorschriften in ihrer ganzen Breite dar und gibt erste Auslegungshilfen. Die Broschüre enthält darüber hinaus einen umfassenden Musterabschluss sowie Entscheidungsbäume. Bestellen Sie die Broschüre in unserem Webshop unter www.treuhand-kammer.ch/shop. Sind Sie Mitglied der Treuhand-Kammer? Dann gestalten Sie in unserem Webshop Ihre eigene Broschüre mit Logo und eigenem Vorwort für Ihre Kunden. Der Verantwortung verpflichtet. TREUHAND-KAMMER

LE NOUVEAU DROIT COMPTABLE EST ENTRÉ EN VIGUEUR! NOTRE BROCHURE SUR LE SUJET EST ÉGALEMENT DISPONIBLE! LE NOUVEAU DROIT COMPTABLE VUE D’ENSEMBLE – EXPLICATIONS – MODÈLE D’ÉTATS FINANCIERS

Le Conseil fédéral a mis le nouveau droit comptable en vigueur le 1er janvier 2013. Notre brochure fait un tour d’horizon de la nouvelle réglementation comptable et fournit quelques aides à l’interprétation. De plus, elle comprend un modèle de clôture des comptes ainsi que des arbres décisionnels. Commandez la brochure sur notre webshop www.chambre-fiduciaire.ch/shop. Etes-vous membre de la Chambre fiduciaire? Vous pouvez concevoir vous-même votre propre brochure avec votre logo et une préface pour vos clients. Engagés et responsables. CHAMBRE FIDUCIAIRE

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D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e R 2013 | 1–2


au d it e n gé né ral chambre fiduciaire

La Chambre fiduciaire établit une nouvelle référence en matière de contrôle qualité Introduction par étapes – tous les types de révision sont concernés La réédition des Normes d’audit suisses introduit une nouvelle norme de contrôle qualité. En la respectant, les membres de la Chambre fiduciaire attesteront de leurs hautes exigences dans ce domaine.

1. La qualité la meilleure pour les clients des membres de la Chambre fiduciaire Les services d’audit sont d’une grande complexité, qui suppose des connaissances d’expert étendues ainsi qu’un jugement professionnel. Outre l’expertise propre à chacun, une organisation professionnelle est une condition indispensable à la prestation des services d’audit dans l’indépendance et dans le cadre de normes et de standards professionnels. Les membres de la Chambre fiduciaire ont toujours eu une conscience aiguë de la qualité; ils s’engagent à respecter les normes de qualité les meilleures et les plus reconnues pour leurs clients. C’est en ce sens que le Comité de la Chambre, lors de sa séance du 6 décembre 2012, a approuvé la nouvelle Norme suisse de contrôle qualité NCQ 1, qui se pose en nouvelle référence pour l’assurance qualité. Toutes les entreprises de révision qui effectuent des contrôles ordinaires devront appliquer la NCQ 1 d’ici le 15 décembre 2013. Celles qui ne pratiquent que des contrôles restreints ou des contrôles spéciaux dans des PME bénéficient d’un délai supplémentaire jusqu’au 1er septembre 2016. En généralisant l’application de la NCQ 1 d’ici le 1er septembre 2016, nous souhaitons pallier certaines incertitudes dans le public. Il est difficile de communiquer avec les groupes cibles que sont nos clients, l’actionnariat et le secteur bancaire si nous imposons des normes de qualité différentes. Le danger existe d’affadir notre exigence de qualité si nous continuons d’opérer à long terme avec des normes qui ne sont pas homogènes. 2. Une assurance qualité adaptée à la taille de chaque cabinet d’audit La NCQ 1 pose les principes du contrôle qualité (cf. l’article de Benjamin Chapuis et Patrizia Pabst dans cette édition). Cette norme aborde toutes les facettes de l’organisation et du déroulement d’un mandat, entre autres la question importante de son acceptation ou les aspects du contrôle qualité dans le suivi de la mission. Néanmoins, la NCQ 1 laisse sciemment aux entreprises de révision le soin d’aménager concrètement l’assurance qualité pour éviter une surréglementation ineffi-

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cace ou même contre-productive. Le contrôle qualité doit par conséquent s’adapter au cas particulier et à la structure du mandat. Il n’est donc pas impératif que des entreprises de révision peu complexes effectuent un contrôle de la qualité compliqué et surdimensionné. 3. Avantages pour les membres de la Chambre fiduciaire La NCQ 1 renforce l’exigence de qualité de la profession. Étant donné que l’Autorité de surveillance en matière de révision, selon la volonté du Conseil fédéral, indiquera dans le registre des réviseurs la norme de contrôle qualité que chacune des entreprises de révision agréée applique, un certain potentiel de différenciation en résultera pour les membres de la Chambre fiduciaire. Ceux-ci se présentent comme des professionnels responsables qui vouent toute leur attention à des questions essentielles telles que l’indépendance ou le contrôle de la qualité. De plus, nous savons que l’AFC accordera une plus grande attention à l’élaboration du contrôle qualité interne dans le cadre du renouvellement de l’agrément. Du fait de l’application de la NCQ 1, les membres de la Chambre fiduciaire réuniront des conditions optimales pour renouveler leur agrément. 4. L’appui professionnel de la Chambre fiduciaire Toutefois, la Chambre fiduciaire est bien consciente que la mise en place d’une norme de contrôle qualité élargi nécessite un certain délai de planification ainsi que, selon le cas, certaines adaptations des processus internes. C’est la raison pour laquelle nous offrons un programme de soutien important. Pour faciliter l’application efficace des exigences de la NCQ 1, nous proposons des outils pratiques et des supports de travail avec la publication en ligne de notre «Guide suisse pour le contrôle qualité des missions d’audit». De plus, dans le cadre d’un cursus de formation intitulé «Les nouvelles Normes d’audit suisses», nous organisons un module d’une journée entière sur la question du contrôle qualité. En prodiguant conseils et astuces pratiques, ce séminaire prépare efficacement au renouvellement de l’agrément. n

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o r d e ntli c h e r evi s i o n hAns moser

Fachliche Verlautbarungen der TREUHAND-KAMMER – Rahmenkonzept  * Die Treuhand-Kammer (TK) hat den ISQC 1 und die clarified ISA des IAASB in den Schweizer Qualitätssicherungsstandard (QS 1) bzw. die Schweizer Prüfungsstandards (PS) transformiert. Zugleich hat sie zwei richtungweisende Verlautbarungen erlassen: Fachliche Verlautbarungen der Treuhand-Kammer und Rahmenkonzept der betriebswirtschaftlichen Prüfungen der TreuhandKammer. Fachliche Verlautbarungen der Treuhand-Kammer. Die fachlichen TK-Verlautbarungen legen die Qualitätsanforderungen an die von Berufsangehörigen zu erbringenden Dienstleistungen fest und setzen den Rahmen für die technische Ausgestaltung der Dienstleistungen. Sie umfassen:  Schweizer Qualitätssicherungsstandards (QS);  Rahmenkonzept der betriebswirtschaftlichen Prüfungen;  Schweizer Prüfungsstandards (PS), (mandatsbezogene Standards);  Prüfungshinweise (PH);  Standard zur Eingeschränkten Revision (SER). QS und mandatsbezogene PS setzen Ziele für und Anforderungen an Revisionsunternehmen und Berufsangehörige und sind für alle Dienstleistungen nach den PS massgeblich. QS 1 und die auf den clarified ISA basierenden PS, die die Abschlussprüfung betreffen, erhielten eine klare Struktur mit Anforderungen und Anwendungshinweisen und sonstigen Erläuterungen. Die übrigen PS erfuhren redaktionelle Anpassungen. Qualitätssicherung. QS gelten für Revisionsunternehmen, in denen Berufsangehörige Dienstleistungen nach den PS erbringen. QS 1 verlangt ein Qualitätssicherungssystem, womit hinreichende Sicherheit erlangt wird, dass Standards und Anforderungen eingehalten und die Vermerke sachgerecht sind. QS 1 verlangt Regelungen und Massnahmen in folgenden Bereichen:  Führungsverantwortung für Qualität;  Berufliche Verhaltensanforderungen;  Annahme und Fortführung von Mandantenbeziehungen und Aufträgen;  Personalwesen;  Ausführung von Aufträgen;  Nachschau (Prozess, der Qualitätssicherungssystem sicherstellen soll). Faktoren wie Grösse und betriebliche Eigenschaften der Praxis beeinflussen Art und Umfang des Qualitätssicherungssystems. Kleinstpraxen, die nur eingeschränkte Revisionen durchführen, geniessen eine Übergangsfrist bis 1. September 2016. Rahmenkonzept der betriebswirtschaftlichen Prüfungen. Eine betriebswirtschaftliche Prüfung (Assurance Enga-

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gement) ist ein Auftrag, als dessen Resultat der Berufsangehörige an vorgesehene Nutzer eine positiv (hinreichende Sicherheit) oder negativ (begrenzte Sicherheit) formulierte Schlussfolgerung aus dem Ergebnis einer anhand von Kriterien vorgenommenen Beurteilung oder Messung eines Sachverhalts abgibt. Die Schlussfolgerung hat zum Ziel, das Mass an Vertrauen der Nutzer zu erhöhen. Die Nutzer sind nicht mit den für die Darstellung des Sachverhalts verantwortlichen Personen identisch. Folgende IAASB-Standards sind auf betriebswirtschaftliche Prüfungen ausgerichtet:  ISAs 100–999;  ISREs 2000–2699;  ISAEs 3000–3699. Allen PS sind Nummern von 200 bis 999 zugewiesen; davon betreffen betriebswirtschaftliche Prüfungen:  PS für Abschlussprüfungen und Reviews von vergangenheitsorientierten Finanzinformationen (PS 200–810, PS 910);  PS für andere betriebswirtschaftliche Prüfungen (PS 880, PS 890, PS 940). Eine betriebswirtschaftliche Prüfung weist folgende Elemente auf: a) Drei-Parteien-Beziehung: Berufsangehöriger, für den Sachverhalt bzw. die zu prüfenden Informationen zum Sachverhalt verantwortliche Person, vorgesehene Nutzer. b) Angemessener Sachverhalt: Sachverhalt, z. B. (1) Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, (2) Internes Kontrollsystem (IKS), wird anhand von Kriterien in Sachverhaltsinformationen (z. B. Jahresrechnung, Aussage zu Wirksamkeit des IKS) dargestellt. Der Berufsangehörige verschafft sich Nachweise, die eine angemessene Grundlage für die Schlussfolgerung ergeben. c) Geeignete Kriterien: Richtgrössen sind Voraussetzung dafür, dass ein Sachverhalt auf objektive Weise schlüssig beurteilt werden kann. d) Ausreichende geeignete Nachweise: dienen der Beurteilung, ob Sachverhaltsinformationen frei von wesentlichen falschen Darstellungen sind. Faktoren wie Umfang (Quantität) und Eignung (Qualität) der Nachweise sowie Wesentlichkeit im Kontext der quantitativen und qualitativen Faktoren sind von Bedeutung. Das Risiko einer betriebswirtschaftlichen Prüfung liegt darin, dass der Berufsangehörige eine nicht angemessene Schlussfolgerung abgibt, wenn Sachverhaltsinformationen wesentliche falsche Darstellungen enthalten. e) Schriftlicher Prüfungsbericht: Der Berufsangehörige erstattet Bericht mit einer Schlussfolgerung, die die erlangte Sicherheit vermittelt. Prüfungshandlungen, die auf die Umstände des Auftrags und Merkmale des Sachverhalts ausgerichtet sind, werden beschrieben. In besonderen Umständen

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o r d e ntli c h e r evi s i o n

Fac h li c h e Ve r lautbar u n g e n d e r TREUHAN D-KAMMER – Rah m e n ko n z e pt *

zieht der Berufsangehörige eine Einschränkung oder die Versagung der Schlussfolgerung, bzw. die Nichtabgabe einer Schlussfolgerung in Betracht. Prüfungsstandards. Mandatsbezogene PS enthalten Vorgaben und Hinweise, die bei der Erbringung von Dienstleistungen nach den PS relevant sind. Die PS, welche die Prüfung eines Abschlusses betreffen, entsprechen im Wesentlichen den clarified ISA. Ein Abschluss ist eine nach einem Regelwerk der Rechnungslegung aufgestellte strukturierte Darstellung vergangenheitsorientierter Finanzinformationen. Der «Abschluss» bezieht sich normalerweise auf einen vollständigen Abschluss, kann aber eine einzelne Finanzaufstellung sein. Regelwerke der Rechnungslegung können die Finanzinformationsbedürfnisse eines breiten Spektrums von Nutzern erfüllen («Abschluss für allgemeine Zwecke»); die Berichterstattung erfolgt nach den Grundsätzen in PS 700 (PS 701 bei ordentlicher Revision). Alternativ können sie die Finanzinformationsbedürfnisse bestimmter Nutzer erfüllen («Abschluss für einen speziellen Zweck»); die Berichterstattung erfolgt nach PS 800. Die PS für andere betriebswirtschaftliche Prüfungen betreffen weder (Abschluss)Prüfungen noch Reviews vergangenheitsorientierter Finanzinformationen. Der Berufsangehörige gibt aber eine Schlussfolgerung ab, z. B. bei Prüfungen zukunftsorientierter Finanzinformationen (PS 940) oder bei Aufträgen ohne oder mit nur teilweiser Prüfung von Finanz­ informationen, wie Einhaltung von Prozessen (PS 890) oder andere Compliance-Aspekte (PS 880). Laut PS 805.A4 können Aufträge zur Erlangung hinreichender Sicherheit, abgesehen von Abschlussprüfungen, nach ISAE 3000 «Assurance Engagements Other than Audits

or Reviews of Historical Financial Information» durchgeführt werden. Da die PS kein Äquivalent anbieten, werden solche Prüfungen oftmals nach ISAE 3000 durchgeführt (z. B. Wirksamkeit des IKS, im Bereich des Risikomanagements). Die PS für verwandte Dienstleistungen (PS 920 und PS 930) beziehen sich auf Aufträge, bei denen der Berufsangehörige keine Schlussfolgerung abgibt. Prüfungshinweise. PH enthalten Auffassungen von Fachgremien zu Prüfungsfragen, meist in Ergänzung zu den PS, und geben eine Orientierung für die Berufsangehörigen. PH haben nicht denselben Grad der Verbindlichkeit wie PS. Die bestehenden Empfehlungen zur Prüfung (Mehrwertsteuer, Fusionsgesetz) werden in nächster Zeit in PH überführt. Derzeit werden neue PH zur Prüfung in gewissen Bereichen (Personalvorsorgeeinrichtungen, AHV-Ausgleichskassen, Öffentlicher Sektor, KMU) und zur Berichterstattung bei besonderen Vorgängen erarbeitet. Schlussbemerkungen. QS 1 und die neuen PS können für Revisionsunternehmen Handlungsbedarf auslösen. Bei Abschlussprüfungen werden die geänderten Anforderungen von PS die Ausgestaltung der Prüfungsprozesse teilweise­ verändern. Die TK bietet Unterstützung an, u. a. mit einer Beitragsserie im «Der Schweizer Treuhänder», Weiterbildungsveranstaltungen, Materialien für die praktische Umsetzung. Zentral für eine optimale Umsetzung ist indes, dass sich die Berufsangehörigen aktiv mit den Standards befassen. n Anmerkung: *Ausführliche Fassung siehe ST 13/1–2, Seite 30.

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o r d e ntli c h e r evi s i o n hans moser

Fachliche Verlautbarungen der TREUHAND-KAMMER Rahmenkonzept der betriebswirtschaftlichen Prüfungen Im Artikel werden der Inhalt der fachlichen TK-Verlautbarungen und des Rahmen­ konzepts vorgestellt und deren Bedeutung für die Tätigkeit der Berufsangehörigen erläutert.

1. Einleitung Die Schweizer Treuhand-Kammer (TK) hat mit Wirkung ab 15. Dezember 2013 den International Standard on Quality Control (ISQC) 1 [1] und die Clarified International Standards on Auditing (clarified ISA) des International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) in den Schweizer Qualitätssicherungs­ standard (QS) 1 [2] bzw. die Schweizer Prüfungsstandards (PS) transformiert. Damit einhergehend hat die TK zwei weitere Verlautbarungen erlassen, die für die Erbringung von Dienstleistungen durch die Berufsangehörigen [3] nach den Vor­ gaben der PS von richtungweisender Bedeutung sind: Fach­ liche Verlautbarungen der Treuhand-Kammer ( fachliche TK-Ver­­lautbarungen) und Rahmenkonzept der betriebswirtschaftlichen Prüfungen der Treuhand-Kammer (Rahmenkonzept).

die von den erfassten Berufsangehörigen selbst – Einzelpersonen und Unternehmen –, welche die Dienstleistungen erbringen, zu erfüllen sind. Auf die beruflichen Verlautbarungen wird nachfolgend nicht näher eingegangen. Die fachlichen TK-Verlautbarungen umfassen Folgendes (vgl. Abbildung 1, Struktur der fachlichen Verlautbarungen der TK): a) Schweizer Qualitätssicherungsstandards (QS), b) Rahmenkonzept der betriebswirtschaftlichen Prüfungen der Treuhand-Kammer, c) Schweizer Prüfungsstandards (PS), (mandatsbezogene Standards), d) Prüfungshinweise (PH), e) Standard zur Eingeschränkten Revision (SER).

2. Fachliche Verlautbarungen 2.1 Zielsetzung, Inhalt und Anwendungsbereich der fachlichen TK-Verlautbarungen. Die fachlichen TK-Verlautbarungen legen die Qualitätsanforderungen an die von Berufsangehörigen zu erbringenden Dienstleistungen fest und setzen den Rahmen für die technische Ausgestaltung der Dienstleistungen. Sie enthalten insbesondere grundlegende Ausführungen zu Art, Inhalt und Verbindlichkeit der unterschiedlichen Erscheinungsformen dieser Verlautbarungen. Die beruflichen Verlautbarungen der TK bestehen primär aus den Standes- und Berufsregeln [4], den Richtlinien zur Un­ abhängigkeit [5] und den Richtlinien zur Weiterbildung [6]. Als Umsetzung des internationalen Kodexes [7] legen diese Verlautbarungen berufliche Verhaltensanforderungen fest,

TK und Treuhand-Suisse haben gemeinsam den Standard zur Eingeschränkten Revision (lit. e) erlassen, der Grundsätze und Erläuterungen zu den Pflichten des Berufsangehörigen enthält, die bei einer eingeschränkten Revision nach Art. 727 a ff. des Obligationenrechts (OR) zu beachten sind. Auf diesen Standard wird nachfolgend nicht eingegangen.

HANS MOSER, LIC. OEC. PUBL., DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, DIRECTOR PROFESSIONAL PRACTICE, MITGLIED DER KOMMISSION FÜR WIRTSCHAFTSPRÜFUNG DER TREUHANDKAMMER, KPMG AG, ZÜRICH

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2.2 Anforderungen und Verbindlichkeit der fachlichen TK-Verlautbarungen. QS und mandatsbezogene PS setzen Ziele und Anforderungen an die Tätigkeit von Revisionsunternehmen und Berufsangehörigen und sind immer dann zu beachten, wenn Dienstleistungen im Sinne der PS erbracht werden. In jenen Schweizer Standards, die im Zuge des ClarityProjekts materiell überarbeitet oder neu aufgelegt worden sind – dies gilt grundsätzlich für den QS 1 und die den clarified ISA entsprechenden PS [8] –, sind die verbindlichen Anforderungen jeweils unter entsprechender Überschrift aufgeführt. Ergänzend dazu finden sich Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen, die keine Anforderungen enthalten, sondern dem Berufsangehörigen vornehmlich als Orientierung bei der Auftragserledigung dienen. In PS 910, PS 920 und PS 930 [9], die im Zuge der Neuauflage der PS lediglich redaktionelle Anpassungen erfuhren, erscheinen die verbindlichen Anforderungen, wie bisher und analog zu den vormaligen entsprechenden ISA, weiterhin in

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o r d e ntli c h e r evi s i o n

Fac h li c h e Ve r lautbar u n g e n d e r TREUHAN D-KAMMER

Abbildung 1: Struktur der fachlichen Verlautbarungen der TREUHAND-KAMMER Standes- und Berufsregeln (Richtlinien zur Unabhängigkeit und Richtlinien zur Weiterbildung)

Fachliche Verlautbarungen der Treuhand-Kammer

Qualitätssicherungsstandards

Rahmenkonzept für betriebswirtschaftliche Prüfungen

Prüfungen und Reviews von vergangenheitsorientierten Finanzinformationen

Prüfungsstandards 200–810

Prüfungshinweise

Prüfungsstandard 910

Andere betriebswirtschaftliche Prüfungen als Prüfungen und Reviews von vergangenheitsorientierten Finanzinformationen

Verwandte Dienstleistungen

Prüfungsstandard 880

Prüfungsstandard 920

Prüfungsstandard 890

Prüfungsstandard 930

Eingeschränkte Revision

Standard zur Eingeschränkten Revision

Prüfungsstandard 940

Fettdruck, während die ergänzenden Erläuterungen in Normalschrift gesetzt sind. Dasselbe gilt für PS 940 [10], der früher mit identischem Inhalt als PS 810 bestanden hatte. PS 290, PS 880 und PS 890 [11] weichen in ihrer Struktur diesbezüglich ab: Die Anforderungen, die der Berufsangehörige verbindlich zu beachten hat, sind entweder als Grundsätze, Pflichten o. ä. bezeichnet, an der ausdrücklichen Formulierung im Imperativ erkennbar oder können verschiedene dieser Formen aufweisen. Die Bestrebungen der zuständigen Organisationen gehen dahin, dass im Zuge des Erlasses von künftigen Standards diesbezüglich eine verstärkte Harmonisierung erreicht wird. Damit sich Berufsangehörige bei der Berichterstattung über ihre Dienstleistungen auf die Einhaltung der Standards der TK berufen dürfen, haben sie sämtliche Standards ein­ zuhalten, die für einen Auftrag massgeblich sind [12]. PH geben Auffassungen der TK bzw. ihrer Fachkommis­ sionen wieder und dienen der Orientierung in besonderen Fachfragen, legen indessen keine Anforderungen und Pflichten fest.

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2.3 Entstehung und Inkraftsetzung von fachlichen TKVerlautbarungen. Die TK ist als Mitglied der International Federation of Accountants (IFAC) verpflichtet, sich nach Kräften für die Umsetzung deren fachlichen Verlautbarungen im Schweizer Berufsstand einzusetzen [13]. Der Erlass von Schweizer Standards (QS, PS) erfolgt allgemein wie bisher auf dem Wege einer vorgängigen öffentlichen Vernehmlassung. PH werden dagegen in der Regel von der TK ohne vorgängige Vernehmlassung in Kraft gesetzt. QS, PS und PH werden je in deutscher und französischer Sprache als gleichwertige Verlautbarungen erlassen. Die deutsche Übersetzung des QS 1 und der clarified ISA erfolgte nach den Vorgaben der IFAC in Zusammenarbeit der deutschen und der österreichischen Berufsorganisation mit der TK [14]. Die Forderung nach einer in allen deutschsprachigen Ländern einheitlichen Übersetzung führte dazu, dass in den Standards Begriffe aufgenommen wurden, mit denen der schweizerische Berufsangehörige derzeit noch nicht allzu vertraut ist. Um dem Leser ein besseres Verständnis der verwendeten Begriffe zu ermöglichen, enthält die Textausgabe

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o r d e ntli c h e r evi s i o n eine gesonderte Aufstellung aller im englischen Original verwendeten Definitionen, ergänzt um den in der Übersetzung gebrauchten deutschen Begriff. Diese Aufstellung wird ergänzt durch eine Übersicht der Begriffe in alphabetischer Reihenfolge auf Deutsch ohne Definitionen, zusammen mit den entsprechenden englischen Begriffen. Für die französische Übersetzung der zugrunde liegenden clarified ISA und des QS 1 nach den Vorgaben der IFAC waren die belgische und die französische Berufsorganisation [15] federführend. Die Arbeiten wurden in Abstimmung mit der franko-kanadischen und der luxemburgischen Berufsorganisation [16] und der TK ausgeführt. In der Folge wurden diese Standards mit besonderen schweizerischen Anforderungen und Erläuterungen, analog der deutschen Version, ergänzt. Auch die Definitionen und die entsprechenden französischen Begriffe sind enthalten. 3. Verlautbarungen zur Qualitätssicherung Derzeit einziger QS (s. 2.1 lit. a) ist der QS 1, der einer Übersetzung des entsprechenden Standards des IAASB mit einigen Ergänzungen um schweizerische Eigenheiten entspricht. QS gelten für alle Revisionsunternehmen, in denen Berufsangehörige tätig sind, bei deren Erbringung von Dienstleistungen nach den PS, also ungeachtet dessen, ob die Tätigkeit einer Abschlussprüfung oder z. B. vereinbarten Prüfungshandlungen bezüglich Finanzinformationen (PS 920) entspricht [17]. Die mandatsbezogenen Standards verlangen ihrerseits direkt oder mit Verweisen auf die fachlichen TK-Verlautbarungen im Vorspann, dass die Praxen den QS 1 einzuhalten haben [18]. Gemäss QS 1 hat die Praxis ein Qualitätssicherungssystem einzurichten und aufrechtzuhalten, um hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, dass sie und ihr Fachpersonal berufliche Standards sowie massgebende gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen einhalten und die von der Praxis oder von den Auftragsverantwortlichen erteilten Vermerke unter den gegebenen Umständen angemessen sind [19]. Nach den in QS 1 enthaltenen Anforderungen hat ein Unternehmen, das einschlägige Dienstleistungen erbringt, ein Qualitätssicherungssystem einzurichten und zu unterhalten, das Regelungen und Massnahmen zu jedem der folgenden Bestandteile beinhaltet [20]:  Führungsverantwortung für die Qualität;  Relevante berufliche Verhaltensanforderungen (vgl. Abschnitt 2.1);  Annahme und Fortführung von Mandantenbeziehungen und Aufträgen;  Personalwesen;  Ausführung von Aufträgen;  Nachschau (Prozess, der sicherstellen soll, dass das Qualitätssicherungssystem angemessen ist und wirksam funktioniert). Art und Umfang der Regelungen und Massnahmen, die von einer einzelnen Praxis zur Einhaltung des QS 1 entwickelt werden, hängen z. B. ab von der Grösse und den betrieblichen Eigenschaften der Praxis und davon, ob die Praxis Teil eines Netzwerks ist. Die Übergangsfristen, wonach Kleinstpraxen, in denen nur eine zugelassene Fachperson aktiv ist und die nur ein­ geschränkte Revisionen durchführen, von der Pflicht zur

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Qualitätssicherung befreit sind, wurden vom Bundesrat verlängert [21]. Demnach müssen solche Revisionsunternehmen ab dem 1. September 2016 einem System der regelmäs­sigen Beurteilung ihrer Prüfungstätigkeit durch gleichrangige Berufsleute angeschlossen sein [22]. Darüber hinaus regelt ein kürzlich gefasster Beschluss des Vorstands der TK die Qualitätssicherung in allen Revisionsunternehmen, die keine ordentlichen, aber eingeschränkte Revisionen durchführen: Diese haben bis zum 1. September 2016 ein internes Qualitätssicherungssystem in Überein­ stimmung mit QS 1 einzurichten [23]. Damit werden sämtliche Dienstleistungen erfasst, die nach den Vorgaben eines mandatsbezogenen Standards erbracht werden. 4. Rahmenkonzept der betriebswirtschaftlichen Prüfungen [24] 4.1 Einleitung. Das Rahmenkonzept beschreibt die Ziel­ setzungen, Anforderungen, Merkmale und Bestandteile einer betriebswirtschaftlichen Prüfung (gemäss IAASB «Assurance Engagement») [25] und identifiziert Mandate, für die die einschlägigen PS anwendbar sind. Es führt keine Standards ein und enthält keine verfahrensmässigen An­ forderungen für die Durchführung betriebswirtschaftlicher Prüfungen. Die massgeblichen Anforderungen und die Erläuterungen der verschiedenen Ausgestaltungen von betriebswirtschaftlichen Prüfungen sind in den jeweils anzuwendenden Standards enthalten. Das Rahmenkonzept entspricht der Übersetzung des aktuellen International Framework for Assurance Engagements (IFAE) [26], das ursprünglich vom IAASB mit Wirkung ab 1. Januar 2005 erlassen wurde und seither nur marginale Änderungen erfahren hat. Auf der Grundlage einer Verein­ barung mit der IFAC wurden von der TK die deutsche und die französische Übersetzung des IFAE im Alleingang erstellt [27]. 4.2 Definition und Zielsetzung einer betriebswirtschaftlichen Prüfung. Eine betriebswirtschaftliche Prüfung ist ein Auftrag, als dessen Resultat der Berufsange­hörige zuhanden von vorgesehenen Nutzern eine positiv oder negativ formulierte Schlussfolgerung aus dem Ergebnis einer anhand von bestimmten Kriterien vorgenommenen Beurteilung oder Messung eines Sachverhalts abgibt. Zentrales gemeinsames Merkmal aller betriebswirtschaftlichen Prüfungen ist die Anwendung von professionellem Ermessen (professional judgment) vonseiten des Berufsangehörigen. Dessen Schlussfolgerung hat zum Ziel, das Mass an Vertrauen ihrer Nutzer zu erhöhen [28]. Die vorgesehenen Nutzer sind nicht identisch mit den Personen, die für die Darstellung des Sachverhalts verantwortlich sind. Zu den betriebswirtschaftlichen Prüfungen gehören, neben Abschlussprüfungen und Reviews, Prüfungsaufträge, denen als Sachverhalt keine vergangenheitsorientierten Finanz­informationen zugrunde liegen. Bei manchen betriebswirtschaftlichen Prüfungen wird die Beurteilung der Sachverhaltsinformationen durch die verantwortliche Person vorgenommen, und die Sachverhaltsinformationen werden den vorgesehenen Nutzern in Form

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P U B L I R E P O R TAG E

Treuhänder erschliessen neue Marktmöglichkeiten mit der europa3000 – Trustee Private Cloud Oberentfelden/AG – Mit der Trustee Private Cloud (TPC) erschliessen Treuhänder neue Markt- und Dienstleistungssegmente. Die europa3000 AG stellt ein komplett neues und richtungsweisendes Konzept zur Mandantenbetreuung durch den Treuhänder vor.

Der Treuhänder kann in seinem eigenen Rechenzentrum oder im Datacenter, das von Swisscom zur Verfügung gestellt wird, eine eigene Cloud definieren. Diese Cloud ist nur für den Treuhänder und seine Mandanten zugänglich. Das Treuhandsystem und die Kundensysteme (Mandantensysteme) können in einer Private Cloud so installiert werden, dass das Treuhandsystem als Gast-Benutzer in jedem Kundensystem Zugriff haben kann. Der Treuhänder kann so alle ihm zugeteilten Funktionen im Mandantensystem wahrnehmen, ohne sein eigenes System verlassen zu müssen. Dem Mandanten stehen dabei alle Ausprägungen von ERPSystemen des europa3000™-Frameworks zur Verfügung. Ob nur eine einfache Finanzbuchhaltung oder ein komplexes Rechnungswesen bis und mit Produktionsplanung gewünscht ist, entscheidet der Kunde. Neue Dienstleistungen Durch diese moderne Form des Mandantenmanagements kann der Treuhänder seinen Kunden eine umfassende Lösung aus der Cloud anbieten, die rasch und problemlos in Betrieb genommen werden kann. Abschlussbuchungen sowie Vertretungen für den Buchhalter, den Personalverantwortlichen oder den Controller werden direkt im Kundensystem erledigt.

Kurzprofil Die europa3000 AG mit Sitz in Oberentfelden (AG) entwickelt Business Technologien für KMU. Das Unternehmen organisiert in enger Zusammenarbeit mit einem schweizweiten Partnernetzwerk die Businessprozesse von mehr als 10 000 Unternehmen in der Schweiz. Das Technologieunternehmen hat für den effizienten Kundendienst mehrere Webplattformen aufgebaut. (www.europa3000.ch, www.greencube.ch, www.openservices.ch)

Rasches und einfaches Einrichten der Mandantensysteme Das Einrichten der Mandantensysteme erfolgt über die von der europa3000 AG entwickelte ERPaaS-Methode. Der Treuhänder kann ein beliebiges System für seine Mandanten definieren und dieses ohne Unterstützung von Drittpersonen selbstständig in seiner eigenen Cloud aufschalten. Das System wird dabei durch einen speziell entwickelten Dienst (TPCManager) installiert und freigegeben. Somit können Mandanten innerhalb weniger Minuten in der eigenen Cloud begrüsst und betreut werden. Über diesen TPC-Manager können auch die Mandantensysteme einfach und übersichtlich verwaltet werden. Dieses Vorgehen ist einmalig und effizient!

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Kostenvorteil Die neue Methode hat einen grossen Kostenvorteil, da keine manuellen Vorgänge für die Installation der Mandantensysteme notwendig sind. Der Zugang zu den Mandantensystemen erfolgt direkt im Mastersystem des Treuhänders.

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o r d e ntli c h e r evi s i o n einer Aussage der verantwortlichen Person verfügbar gemacht (aussagegestützte Aufträge). In anderen Fällen nimmt der Berufsangehörige direkt die Beurteilung des Sachverhalts vor, und die Sachverhaltsinformationen sind dann Teil des Prüfungsberichts (direkte Berichterstattungsaufträge). Der Berufsangehörige darf zwei Arten von betriebswirtschaftlichen Prüfungen durchführen: Die eine führt zu hinreichender Sicherheit (Schlussfolgerung mit positiver Zusicherung), die andere zu begrenzter Sicherheit (Schlussfolgerung mit negativer Zusicherung). Die Abschlussprüfung ist die weitaus häufigste Ausprägung einer betriebswirtschaftlichen Prüfung. Manche PS, die auf die Durchführung einer Abschlussprüfung ausgelegt sind, enthalten Anforderungen sowie Anwendungs­hinweise und Erläuterungen, die sinngemäss auf andere Arten von betriebswirtschaftlichen Prüfungen übertragbar sind. 4.3 Allgemeines und Struktur der Standards für betriebswirtschaftliche Prüfungen. In der Ausgabe 2010 der Schweizer PS war noch PS 120 [29] enthalten. Dieser hatte der Umsetzung des vormaligen ISA 120 [30] entsprochen, der im Zuge der Strukturänderung der Verlautbarungen des IAASB mit Wirkung 1. Januar 2005 notwendigerweise zu ersetzen war. In der neuen Struktur des IAASB sind die folgenden Standards auf betriebswirtschaftliche Prüfungen im Sinne des Rahmenkonzepts ausgerichtet:  International Standards on Auditing (ISA) 100–999;  International Standards on Review Engagements (ISRE) 2000– 2699;  International Standards on Assurance Engagements (ISAE) 3000–3699. Allen PS sind derzeit Nummern der Reihe 200 bis 999 zugewiesen; davon entsprechen Standards für betriebswirtschaftliche Prüfungen:  PS für Abschlussprüfungen und Reviews von vergangenheitsorientierten Finanzinformationen (PS 200–810, PS 910);  PS für andere betriebswirtschaftliche Prüfungen (PS 880, PS 890, PS 940) [31]. Die übrigen IAASB-Standards, die International Standards on Related Services (ISRS) 4000–4699, sind nicht den Standards für betriebswirtschaftliche Prüfungen zuzuordnen, da der Berufsangehörige bei Aufträgen nach diesen Standards keine (positiv oder negativ formulierte) Schlussfolgerung an vorgesehene Nutzer abgibt. Den beiden derzeitigen IAASB-Standards in dieser Reihe [32] entsprechen PS 920 und PS 930, die verwandte Dienstleistungen – ohne Vermittlung einer Zusicherung – zum Gegenstand haben [33]. 4.4 Dienstleistungen ausserhalb von den Schweizer Prüfungsstandards. Nicht alle von den Berufsangehörigen erbrachten Dienstleistungen sind betriebswirtschaftliche Prüfungen nach der oben erwähnten Definition oder verwandte Dienstleistungen. Zu diesen Ausnahmen gehören insbesondere Aufträge im Bereich der Unternehmensberatung. Im Unterschied zu betriebswirtschaftlichen Prüfungen, bei denen Dritte, nicht zugleich für die Sachverhaltsinforma­tionen ver-

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Fac h li c h e Ve r lautbar u n g e n d e r TREUHAN D-KAMMER

antwortliche Personen, als die beabsichtigten Nutzer im Vordergrund stehen, ist bei Beratungsaufträgen die Leistung generell nur von den Kunden zu verwenden und zu nutzen [34]. 4.5 Bestandteile einer betriebswirtschaftlichen Prüfung. Ein Auftrag für eine betriebswirtschaftliche Prüfung weist typischerweise die nachfolgend summarisch beschriebenen Bestandteile auf [35]: 4.5.1 Drei-Parteien-Beziehung. Betriebswirtschaftliche Prü­ fungen erfordern drei voneinander verschiedene Parteien: einen Berufsangehörigen, eine für den Sachverhalt bzw. die zu prüfenden Informationen zum Sachverhalt verantwort­ liche Person und vorgesehene Nutzer. Die Beziehungen zwischen der verantwortlichen Person und den vorgesehenen Nutzern müssen im Kontext des Auftrags gesehen werden und können im Einzelfall von üblichen Konstellationen abweichen. Der Berufsangehörige und die verantwortliche Person können vereinbaren, die Grundsätze des Rahmenkonzepts auf einen Auftrag anzuwenden, wenn es keine anderen vorgesehenen Nutzer als die verantwortliche Person gibt, jedoch sämtliche übrigen Anforderungen der PS erfüllt sind. In solchen Fällen wird die Verwendung des Berichts des Berufsangehörigen auf die verantwortliche Person beschränkt [36]. 4.5.2 Angemessener Sachverhalt. Sachverhalt (gemäss IAASB «subject matter») wie auch Sachverhaltsinformationen («subject matter information») werden oftmals vereinfachend als Prüfungsgegenstand bezeichnet. Sachverhaltsinformationen sind das Ergebnis der anhand von festgelegten Kriterien vorgenommenen Messung oder Beurteilung eines Sachverhalts, über das sich der Berufsangehörige ausreichende geeignete Nachweise verschafft, die eine angemessene Grundlage für seine Schlussfolgerung ergeben. Zur Verdeutlichung dient Abbildung 2. 4.5.3 Geeignete Kriterien. Kriterien sind die Richtgrössen, mit denen der Sachverhalt beurteilt oder gemessen wird, und dienen auch dessen Darstellung und der Offenlegung. Solche können bspw. von externen autorisierten Institutionen als formale Kriterien (z. B. nationales Rechnungslegungsrecht, IFRS) erlassen werden oder aber weniger formal als ein von einem Unternehmen intern vereinbartes Leistungsziel (z. B. Anzahl Kontakte des Aussendienstes mit neuen Kunden und daraus resultierende Aufträge in einer Periode) erscheinen. Geeignete Kriterien sind eine Voraussetzung dafür, dass ein Sachverhalt auf objektive Weise schlüssig beurteilt oder gemessen werden kann und hiermit individuelle Interpre­ tationen und Missverständnisse minimiert werden. Merkmale geeigneter Kriterien sind Relevanz, Vollständigkeit, Verlässlichkeit, Neutralität, Verständlichkeit. Kriterien müssen den vorgesehenen Nutzern verfügbar oder zugänglich sein. Handelt es sich um allgemein verfügbare Kriterien, die einem allgemeinen Zweck dienen, kann eine Prüfung in einen Bericht für einen allgemeinen Zweck münden und einen grossen Kreis von vorgesehenen Nutzern

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Abbildung 2: prüfungsgegenstand Sachverhalt

Sachverhaltsinformationen

Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (vergangenheitsoder zukunftsorientiert)

Finanzaufstellungen (Erfassung, Bewertung, Darstellung, Offenlegung von einzelnen Aussagen), z. B. Jahresrechnung, auch deren einzelne Elemente, einzelne Konten, Planrechnung

Systeme und Abläufe (z. B. Internes Kontrollsystem, IT)

Aussage über Wirksamkeit

Nicht-finanzielle Leistung

Schlüsselgrössen zu Effizienz und Wirksamkeit

Physische Eigenschaften (z. B. Kapazität einer Anlage)

Dokument mit Spezifikationen

Verhalten (Corporate Governance)

Aussage zu Einhaltung oder Wirksamkeit

ansprechen. Andernfalls ist die Verwendung des Prüfungsberichts auf die bestimmten Nutzer oder den bestimmten Zweck zu beschränken. 4.5.4 Ausreichende geeignete Nachweise. Der Berufsangehörige hat sich ausreichende geeignete Nachweise zu verschaffen, die ihm erlauben, zu beurteilen, ob die Sachverhaltsinfor­ mationen frei von wesentlichen falschen Darstellungen sind.

Dabei geht er mit einer kritischen Grundhaltung und im Bewusstsein vor, dass Umstände herrschen können, die zu wesentlich falschen Darstellungen von Sachverhaltsinfor­ma­ tionen führen. Er richtet Art, zeitliche Einteilung und Umfang der Prüfungshandlungen darauf aus, die Stichhaltigkeit von Nachweisen zu beurteilen, beeinträchtigende Umstände und Verdachtsmomente zu erkennen, bei Schlussfolgerungen unzulässige Verallgemeinerungen sowie falsche Annah-

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1–2 | 2013 D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e r

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o r d e ntli c h e r evi s i o n men bei der Beurteilung der daraus anfallenden Ergebnisse zu vermeiden. Umfang (Quantität) und Eignung (Qualität) der Nachweise sind gleichermassen von Bedeutung; sie können in einer gewissen Wechselbeziehung stehen (je höher die Qualität, desto geringer kann evtl. der Umfang sein). Generell dürften weniger objektive Nachweise zu erwarten sein, wenn Informationen zum Sachverhalt zukunfts- anstatt vergangenheitsorientiert sind. Der Berufsangehörige soll das Erlangen von ausreichenden geeigneten Nachweisen optimieren, in­ dem er verlässliche Nachweise identifiziert und dabei auf das Verhältnis zwischen den Kosten des Gewinnens von Nachweisen und dem Nutzen der gewonnenen Informationen achtet. Wird der Umfang der Arbeiten des Berufsangehörigen beschränkt – Umstände behindern den Berufsangehörigen beim Erlangen von Nachweisen oder verantwortliche oder auftraggebende Person legt dem Berufsangehörigen eine Beschränkung auf –, so ist eine uneingeschränkte Schlussfolgerung nicht angemessen. Die Festlegung der Prüfungshandlungen zum Erlangen von Nachweisen geschieht unter Einbezug der Wesentlichkeit im Kontext der quantitativen und qualitativen Faktoren (bspw. relatives Ausmass, Art und Umfang der Wirkung dieser Faktoren auf die Beurteilung oder Messung des Sachverhalts, Interessen der vorgesehenen Nutzer). Zu diesem Zweck hat sich der Berufsangehörige ein Bild zu machen, welche Faktoren die Entscheidungen der vorgesehenen Nutzer beeinflussen. Die Beurteilung der Wesentlichkeit und die re­ lative Bedeutung von quantitativen und qualitativen Faktoren verlangen ein hohes Mass an professionellem Ermessen. Das Risiko einer betriebswirtschaftlichen Prüfung besteht darin, dass der Berufsangehörige eine den Umständen nicht entsprechende Schlussfolgerung abgibt, wenn die Sachver­halts­ informationen wesentliche falsche Darstellungen enthalten. Bei einem Auftrag zur Erlangung hinreichender Sicherheit mindert der Berufsangehörige das Risiko der betriebswirtschaftlichen Prüfung – unter Beachtung der Umstände des Auftrags – auf ein vertretbar niedriges Mass, das ihm in der Folge erlaubt, eine positiv formulierte Schlussfolgerung abzugeben. Bei einem Auftrag zur Erlangung begrenzter Sicherheit ist das Mass des Prüfungsrisikos aufgrund von Unterschieden in Art, zeitlicher Einteilung und Umfang der Prüfungshandlungen höher. Immerhin ist bei einem solchen Auftrag die Kombination von Art, zeitlicher Einteilung und Umfang der Prüfungshandlungen zumindest soweit aus­reichend, dass der Berufsangehörige ein hinreichendes Mass an Sicherheit als Grundlage für eine negativ formulierte Schlussfol­gerung gewinnt. Das Risiko einer betriebswirtschaftlichen Prüfung kann allgemein durch folgende Komponenten dargestellt werden:  Risiko wesentlich falscher Darstellung in den Sachverhaltsinformationen, bestehend aus dem inhärenten Risiko (Empfindlichkeit der Sachverhaltsinformationen auf eine wesentliche falsche Darstellung, unter der Annahme, dass keine zuge­ hörigen Kontrollen bestehen) und dem Kontrollrisiko (wesentliche falsche Darstellung wird nicht durch das interne Kontrollsystem (IKS) verhindert oder aufgedeckt und korrigiert);  Aufdeckungsrisiko (der Berufsangehörige deckt eine wesentliche falsche Darstellung nicht auf).

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Art, zeitliche Einteilung und Umfang von Prüfungshandlungen zur Erlangung von Nachweisen variieren mit den Prüfungsaufträgen. «Hinreichende Sicherheit» ist ein Konzept, wonach der Berufsangehörige ausreichende geeignete Nachweise erlangen muss, aufgrund deren er als Schlussfolgerung eine positiv formulierte Zusicherung über die Sachverhaltsinforma­tio­ nen als Ganzes abgeben kann. Dieses Ziel erreicht der Berufsangehörige durch:  Gewinnen eines Verständnisses von den Sachverhaltsinformationen und den Umständen des Auftrags;  eine Risikobeurteilung (basierend auf dem ersten Punkt), dass die Sachverhaltsinformationen wesentliche falsche Darstellungen enthalten können;  eine Reaktion auf beurteilte Risiken und Festlegen von Art, zeitlicher Einteilung und Umfang von weiteren Prüfungshandlungen;  Durchführen von weiteren Prüfungshandlungen nach Massgabe der identifizierten Risiken (Einsichtnahme, Beobachtung, Bestätigung, Nachrechnen, Nachvollzug, analytische Prüfungen, Befragung, aussagebezogene Prüfungshandlungen und ggf. Prüfungen der Wirksamkeit der Kontrollen);  Beurteilen von erlangten Nachweisen auf deren ausreichenden Umfang und Eignung. Hinreichende Sicherheit ist geringer als absolute Sicherheit, die bei betriebswirtschaftlichen Prüfungen als Folge von limitierenden Faktoren wie den folgenden mit vertretbaren Kosten kaum je erreichbar ist: Anwendung von Stichprobenverfahren, inhärente Grenzen des IKS, Nachweise vielfach eher überzeugend als beweiskräftig, Anwendung von pflicht­gemässem Ermessen. 4.5.5 Schriftlicher Prüfungsbericht. Der Berufsangehörige er­ stattet einen Bericht mit einer Schlussfolgerung, die die erlangte Sicherheit über die Sachverhaltsinformationen vermittelt. Bei einer betriebswirtschaftlichen Prüfung zur Erlangung von hinreichender Sicherheit wird die Schlussfolgerung im Prüfungsbericht, nach Vorliegen von ausreichenden geeigneten Nachweisen, die das Risiko auf ein vertretbar niedriges Mass vermindern, bspw. wie folgt in positiver Form ausgedrückt: «Nach unserer Beurteilung ist das interne Kontroll­ system – gestützt auf die ABC-Kriterien – in allen wesentlichen Be­ langen wirksam.» Im Bericht werden ferner die Prüfungs­ handlungen, die auf die Umstände des Auftrags und die Merkmale des Sachverhalts ausgerichtet worden sind, beschrieben. Bei einer betriebswirtschaftlichen Prüfung zur Erlangung von begrenzter Sicherheit wird die Schlussfolgerung bspw. wie folgt in negativer Form ausgedrückt: «Auf der Grundlage von unseren in diesem Bericht beschriebenen Arbeiten sind uns keine Sachverhalte bekannt geworden, die uns zu der Annahme veranlassen, dass das interne Kontrollsystem – gestützt auf die ABC-Kriterien – nicht in allen wesentlichen Belangen wirksam ist.» Diese Formulierung vermittelt ein Mass von «begrenzter Sicherheit», die – unter Berücksichtigung der Merkmale des Sachverhalts und anderer Umstände des Auftrags, die im Bericht beschrieben sind – proportional zum Mass an Prüfungshandlungen zur Erlangung von Nachweisen ist.

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Wenn besondere Umstände vorliegen, deren Auswirkung nach Ansicht des Berufsangehörigen bedeutsam ist oder sein kann, zieht der Berufsangehörige weder bei einer betriebswirtschaftlichen Prüfung zur Erlangung von hinreichender Sicherheit noch einer solchen zur Erlangung von begrenzter Sicherheit eine uneingeschränkte Schlussfolgerung in Betracht. Diese Umstände und deren Auswirkung auf die Schlussfolgerung können sein:  Beschränkung des Arbeitsumfangs des Berufsangehörigen: Einschränkung oder Nichtabgabe Schlussfolgerung; evtl. Niederlegung des Auftrags;  Schlussfolgerung des Berufsangehörigen nimmt Bezug auf Aussage der verantwortlichen Person, und diese Aussage ist nicht in allen wesentlichen Belangen sachgerecht: Einschränkung oder Nichtabgabe Schlussfolgerung;  Schlussfolgerung des Berufs­ angehörigen nimmt direkt Bezug auf Sachverhalt und Kriterien, und die Sachverhaltsinformationen enthalten wesentliche falsche Darstellungen: Einschränkung oder Nichtabgabe einer Schlussfolgerung;  Nach Auftragsannahme wird festgestellt, dass Kriterien ungeeignet sind oder Sachverhalt nicht angemessen ist;  potenzielle Irreführung der vorgesehenen Nutzer: Einschränkung oder Versagung einer Schlussfolgerung;  in den anderen Fällen: Einschränkung oder Nichtabgabe einer Schlussfolgerung. In einigen Fällen ist die Niederlegung des Auftrags in Betracht zu ziehen. 5. Prüfungsstandards Die mandatsbezogenen PS enthalten Vorgaben und ergänzende Hinweise, die bei der Erbringung jeglicher Dienst­ leistungen nach den PS (Abschlussprüfungen, Reviews [prüferische Durchsicht], Prüfung anderer vergangenheitsorientierter Finanzinformationen, andere betriebswirtschaftliche Prüfungen, verwandte Dienstleistungen) zu beachten sind. 5.1 Schweizer Prüfungsstandards für die Abschluss­ prüfung. Die PS, welche die Prüfung eines Abschlusses (z. B. Jahres-, Konzernrechnung) zum Gegenstand haben, entsprechen im Wesentlichen den clarified ISA, ergänzt um derzeit zwei PS [37], welche sich auf besondere Anliegen der Abschlussprüfung nach Massgabe des schweizerischen Rechts beziehen. Ein Abschluss ist eine strukturierte Darstellung vergangenheitsorientierter Finanzinformationen unter Einschluss der damit zusammenhängenden Angaben, mit der beab­ sichtigt wird, in Übereinstimmung mit einem Regelwerk der Rechnungslegung über die wirtschaftlichen Ressourcen oder Verpflichtungen einer Einheit zu einem bestimmten Zeitpunkt oder deren Veränderungen für einen bestimmten Zeitraum zu kommunizieren. Die damit zusammenhängenden Angaben enthalten in der Regel eine Zusammenfassung bedeutsamer Rechnungslegungsmethoden und andere erläuternde Informationen. Der Begriff «Abschluss» bezieht sich normalerweise auf einen vollständigen Abschluss, so wie durch die Anforderungen des massgebenden Regelwerks der Rechnungslegung festgelegt, kann jedoch auch eine einzelne Finanzaufstellung betreffen [38].

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Regelwerke der Rechnungslegung können verschieden­a r­ tige Bedürfnisse erfüllen: a) die gemeinsamen Finanzinformationsbedürfnisse eines breiten Spektrums von Nutzern: in diesem Fall handelt es sich um einen «Abschluss für allgemeine Zwecke»; hierzu gehören Regelwerke, die in öffentlichen, anerkannten und transparenten Verfahren festgelegt werden (meistens in Gesetzen oder anderen Rechtsvorschriften als massgebliches Regelwerk bezeichnet); die Berichterstattung des Abschlussprüfers erfolgt nach den in PS 700 (PS 701 für die ordentliche Revision) beschriebenen Grundsätzen [39]. b) die Finanzinformationsbedürfnisse bestimmter Nutzer: Hier handelt es sich um einen «Abschluss für einen speziellen Zweck»; hierzu gehören Regelwerke, die nur einem begrenzten Kreis bekannt oder zugänglich sind bzw. nur für diesen verbindlich sind; die Berichterstattung erfolgt nach den in PS 800 beschriebenen Grundsätzen [40]. Die Abschlussprüfung hat nach Massgabe der einschlägigen PS zu erfolgen, ungeachtet der Tatsache, ob der Abschlussprüfer in Organstellung tätig oder vertragsrechtlich beauftragt wird. Oftmals wird in den Bestätigungsvermerken verdeutlicht, in welcher dieser Stellungen der Prüfer tätig war. Hat der Abschlussprüfer im Sinne von PS 805 [41] einzelne Elemente von Finanzinformationen, die keinen Abschluss darstellen, zu prüfen und dazu einen gesonderten Bericht zu erstatten, so sind solche Aufträge immer auch unter Beachtung der übrigen relevanten PS auszuführen. Auch in solchen Verhältnissen kann das jeweils massgebliche Regelwerk der Rechnungslegung entweder allgemeine Zwecke (vgl. PS 700) oder aber einen speziellen Zweck (vgl. PS 800) verfolgen. 5.2 Schweizer Prüfungsstandards für andere betriebswirtschaftliche Prüfungen und für verwandte Dienstleistungen. Andere betriebswirtschaftliche Prü­fungen umfassen Aufträge, bei denen der Berufsangehörige weder eine (Abschluss-)Prüfung noch eine Review vergangenheitsorientierter Finanzinformationen durchführt, dennoch aber eine

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o r d e ntli c h e r evi s i o n positiv oder negativ formulierte Schlussfol­gerung zuhanden von vorgesehenen Nutzern abgibt. Zum einen können dies die seit Längerem in einem besonderen PS geregelten Prüfungen von zukunftsorientierten Finanzinformationen sein (vgl. PS 940, vormals PS 810). Zum anderen sind hier­ unter Aufträge zu verstehen, die keine oder nur teilweise eine Prüfung von Finanzinformationen – ob vergangenheitsoder zukunftsorientierte – umfassen. Die zu prüfenden Sachverhaltsinformationen können in solchen Fällen bspw. die Einhaltung von Prozessen (z. B. PS 890) oder andere Compliance-Aspekte (z. B. PS 880) sein. In PS 805.A4 wird ausgeführt, dass ein Prüfungsauftrag zur Erlangung von hinreichender Sicherheit mit Ausnahme einer Prüfung von vergangenheitsorientierten Finanzin­ formationen in Übereinstimmung mit dem ISAE 3000 [42] durchgeführt werden kann. Grundlage für diesen ISAE 3000 war ursprünglich der ISAE 100 [43], der 2004 vorerst neu nummeriert und dann im Folgejahr ausser Kraft gesetzt und durch einen neuen ISAE 3000 ersetzt wurde. Bei der Transformation der ISA (Stand 30. Juni 2003) in die Schweizer PS (Ausgabe 2004) [44] wurde der ISAE 100 nicht in die Schweizer Standards aufgenommen; auch ISAE 3000 wurde bislang nicht übernommen. Im deutschsprachigen Raum existiert bis heute keine offizielle Übersetzung dieses Standards, der im angelsächsischen Raum für andere Prüfungsaufträge als Abschlussprüfungen und Reviews eine enorme Bedeutung hat. Obschon in den Schweizer PS kein Äquivalent besteht, werden in zunehmendem Masse betriebs­wirtschaftliche Prüfungen auf der Grundlage von ISAE 3000 durchgeführt, wie zum Beispiel die Prüfung der Wirksamkeit des IKS, Prüfungen im Bereich des Risiko­managements oder die Prüfung von Nachhaltigkeitsberichterstattungen. Die wachsende Bedeutung solcher Prüfungen ist auch daran erkennbar, dass in der Reihe der ISAE 3000–3699 mehrere neue IAASB-Standards für spezielle Sachverhalte erlassen wurden. Die verwandten Dienstleistungen sind nicht den betriebswirtschaftlichen Prüfungen zuzuordnen (vgl. Abschnitt 4.3): der Berufsangehörige gibt keine Schlussfolgerung an vorgesehene Nutzer ab. Diese Dienstleistungen werden in PS 920 und PS 930 geregelt. 6. Prüfungshinweise Fachgremien der TK erläutern in PH ihre Auffassung zu einzelnen Prüfungsfragen, meist in Ergänzung zu den PS. PH geben damit eine Orientierung für die Berufsangehörigen. PH haben nicht denselben Grad der Verbindlichkeit wie PS; dennoch wird ihre Anwendung empfohlen. 6.1 Überführung bisheriger Verlautbarungen in Prüfungshinweise. Die beiden bestehenden Empfehlungen zur Prüfung (PE) werden in nächster Zeit in die neue Struktur überführt und dabei nach Bedarf überarbeitet (vgl. Abbildung 3). 6.2 Neue Prüfungshinweise. Die TK hat im vergangenen Jahr Arbeitsgruppen eingesetzt, die Prüfungshinweise (teilweise als Ersatz für andere Verlautbarungen) zur Prüfung in gewissen Branchen, von kleinen und mittelgrossen Un­ter­

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Abbildung 3: empfehlung zur prüfung Überschrift/Sachgebiet

Bezeichnung alt

Berücksichtigung der Mehrwertsteuer (MWST) bei der Abschlussprüfung

Empfehlung zur Prüfung (PE) 1 (2006)

Prüfungen nach dem Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz; FusG)

Empfehlung zur Prüfung (PE) 800-1, Version 2.0 (2006)

Abbildung 4: neue prüfungshinweise Überschrift/Sachgebiet

Ersatz für

Prüfung und Berichterstattung des Prüfers einer Personalvorsorgeeinrichtung

Anleitung zur Prüfung (PA) 1 (2006) «Bericht des Abschlussprüfers einer Vorsorgeeinrichtung»

Prüfung von AHV-Ausgleichskassen

Fachbehelf für die Revision der AHV-Ausgleichskassen (2004)

Prüfung im Öffentlichen Sektor

Neu

Besonderheiten bei der Prüfung kleiner und mittelgrosser Unternehmen

Neu

Berichterstattung zur Prüfung von besonderen Vorgängen

Neu

nehmen und zur Berichterstattung bei besonderen Vorgängen erarbeiten werden (vgl. Abbildung 4). 6.3 Nicht weitergeführte fachliche Verlautbarungen. Einige fachliche Verlautbarungen der TK werden nicht weitergeführt bzw. sind ausser Kraft gesetzt worden (vgl. Abbildung 5). 7. Schlussbemerkungen Die Transformation des ISQC 1 und der clarified ISA in die entsprechenden Schweizer Standards kann für einige Revi­ sionsunternehmen Handlungsbedarf auslösen. Im Vordergrund steht die Einrichtung eines Qualitätssicherungssystems nach QS 1, das in manchen Belangen die Organisation von Revisionsunternehmen betreffen kann. In Verbindung mit den im Vergleich zu den bisherigen PS geänderten An­ forderungen wird sich überdies die Ausgestaltung der Prozesse von der Planung bis zur Berichterstattung bei Abschlussprüfungen – ordentliche Revisionen und andere Prüfungen nach den Vorgaben der PS – in einigen Aspekten verändern. Bald zehn Jahre nach der Einführung der PS 2004 können diese umfassenden Neuerungen in Abhängigkeit des der­ zeitigen Stands der Revisionsunternehmen eine Herausfor-

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Abbildung 5: nicht weitergeführte fachliche Verlautbarungen Überschrift/Sachgebiet

Bezeichnung

Status

Rangrücktritt

FM Nr. 7

Aufnahme in HWP Bd. 1, Teil VI, Kap. 7.4.3, Änderung vom 14. 11. 2011; Fachmitteilung (FM) 7 ausser Kraft gesetzt (2011)

Unternehmensbewertung – Richtlinien und Grundsätze für die Bewertenden

FM Nr. 11

Ersetzt durch «Unternehmensbewertung Richtlinien und Grundsätze für die Bewertenden» (2008)

Zweitmeinungen (Second Opinions)

FM Nr. 14

Verhaltensregeln in Standes- und Berufsregeln 2007 aufgenommen; FM 14 ausser Kraft gesetzt (2012)

Prüfung von Ausfallrisiken von Immobilienkrediten bei Unternehmen, die dem Bundes­gesetz über die Banken und Sparkassen unterstellt sind

Richtlinie zur Abschlussprüfung (RzA) Nr. 3

RzA Nr. 3 ersatzlos ausser Kraft gesetzt (2012)

derung darstellen. Die TK ist sich dieser Problematik bewusst und bietet aktive Unterstützung an. Seit geraumer Zeit läuft im «Schweizer Treuhänder» eine Beitragsserie, in der die wesentlichen neuen Standards präsentiert und erläutert werden. Im laufenden Jahr werden schwerpunktmässig Veranstaltungen angeboten, die die Berufsangehörigen in der PS-Einführung tatkräftig unterstützen sollen [45]. Der Weg zum Erfolg in der Umsetzung von QS 1 und den neuen PS liegt, wie gewohnt in ambitiösen Projekten, in ers-

Anmerkungen: 1) ISQC 1 «Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Financial Statements, and Other Assurance and Related Services Engagements». 2) QS 1 «Qualitätssicherung für Praxen, die Abschlussprüfungen und prüferische Durchsichten von Abschlüssen sowie andere betriebswirtschaftliche Prüfungen und Aufträge zu verwandten Dienstleistungen durchführen». 3) Standes- und Berufsregeln der TreuhandKammer, Ausgabe 2007, S. 3: «Die vom Geltungsbereich der Standes- und Berufsregeln er­fas­sten Personen und Unternehmen werden nachstehend ‹Berufsangehörige› genannt.» 4) Treuhand-Kammer, Standes- und Berufsregeln, Ausgabe 2007. 5) Treuhand-Kammer, Richtlinien zur Unabhängigkeit, 2007, Fassung 6. Dezember 2010. 6) Treuhand-Kammer, Richtlinien zur Weiterbildung, Fassung 28. August 2012. 7) International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA), Code of Ethics for Professional Accountants (IESBA Code of Ethics). 8) PS mit den Nummern 200 bis 810, ausser PS 290 «Pflichten der Revisionsstelle bei Kapitalverlust und Überschuldung». 9) PS 910 «Review (prüferische Durchsicht) von Abschlüssen»; PS 920 «Vereinbarte Prüfungshandlungen bezüglich Finanzinformationen»; PS 930 «Erstellung von Finanzinformationen (Compilation)». 10) PS 940 «Prüfung zukunftsorientierter Finanzinformationen», vormals PS 810 mit derselben Überschrift. 11) PS 880 «Prüfung von öffentlichen Kaufangeboten»; PS 890 «Prüfung der Existenz des internen Kontrollsystems». 12) Fachliche TK-Verlautbarungen Textziffer 26. 13) International Federation of Accountants (IFAC), Statements of Membership Obligations (SMO) 1–7 (Revised), November 2012. 14) International Standards on Auditing (ISAs) IDW-Textausgabe Englisch-Deutsch, von der IFAC und der EU-Kommission genehmigte Übersetzung

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ter Linie aber darin, dass sich die Berufsangehörigen aktiv mit den Standards befassen. Dazu gehört vorab ein eingehenderes Studium besonders jener Standards, die gegenüber den bisherigen mit bedeutsamen Neuerungen aufwarten. Darauf aufbauend und mithilfe von spezifischen Materialien, die für die praktische Umsetzung der neuen PS für Abschlussprüfungen bei KMU von der TK angeboten werden, dürften optimale Voraussetzungen geschaffen sein. n

des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. in Kooperation mit dem Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer und der Treuhand-Kammer, Schweizerische Kammer der Wirtschaftsprüfer und Steuerexperten, IDW-Verlag, Düsseldorf 2011. Diese Textausgabe ist die einzige offizielle deutsche Übersetzung des ISQC 1 und der ISA. 15) Belgien: Institut des Reviseurs d’Entreprises (IRE), Frankreich: Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC). 16) Kanada: Institut Canadien des Comptables Agréés, Luxemburg: Institut des Réviseurs d’Entreprises. 17) Fachliche Verlautbarungen der Treuhand-Kammer, Textziffer 7. 18) PS 220, Textziffer 2, für Abschlussprüfungen; PS 880 bis PS 940, Vorspann. 19) QS 1, Textziffer 11. 20) QS 1, Textziffer 16. 21) Medienmitteilung des Bundesrats vom 14. November 2012. 22) Revisionsaufsichtsverordnung (rev. RAV) Art. 49 Abs. 2. 23) Beschluss des Vorstands der Treuhand-Kammer vom 6. Dezember 2012. 24) Die Ausführungen in diesem Kapitel entsprechen weitgehend einer Zusammenfassung der Verlautbarung «Rahmenkonzept der betriebswirtschaftlichen Prüfungen der Treuhand-Kammer». 25) Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 3, Teil VIII. 26) IAASB «International Framework for Assurance Engagements», effective for assurance reports issued on or after January 1, 2005. 27) Überschrift der französischen Übersetzung des IFAE: «Cadre conceptuel des missions d’assurance de la Chambre Fiduciaire». 28) Rahmenkonzept, Textziffer 7. 29) PS 120 «Konzeptioneller Rahmen der Schweizer Prüfungsstandards (PS)». 30) ISA 120 «Framework of International Standards on Auditing», 2003 Edition. 31) PS 940 «Prüfung zukunftsorientierter Finanzinformationen», vormals PS 810; vgl. ISAE 3400 «The Examination of Prospective Financial Information». 32) ISRS 4400 «Engagements to Perform

Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information», ISRS 4410 «Engagements to Compile Financial Statements». 33) PS 920 «Vereinbarte Prüfungshandlungen bezüglich Finanzinformationen», PS 930 «Erstellung von Finanzinformationen (Compilation)». 34) Rahmenkonzept, Textziffer 12, Anmerkung 7. 35) Rahmenkonzept, Textziffer 20 bis 60. 36) Rahmenkonzept, Textziffer 16. 37) PS 290, PS 701. 38) PS 200 «Übergreifende Zielsetzungen des unabhängigen Prüfers und Grundsätze einer Prüfung in Übereinstimmung mit den Schweizer Prüfungsstandards», Tz. 13 f), Einzelne Finanzaufstellungen können bspw. zeitpunkt- oder zeitraumbezogene Abschlussbestandteile oder die anderen in Tz. A8 genannten Aufstellungen sein; Beispiele nach PS 200.A8: Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, Bilanz, Aufstellung über das Netto­vermögen, Betriebsergebnisrechnung. 39) PS 700 «Bildung eines Prüfungsurteils und Erteilung eines Vermerks zum Abschluss»; PS 701 «Ordentliche Revision: Bildung eines Prüfungsurteils und Erteilung eines Vermerks zum Abschluss». 40) PS 800 «Besondere Überlegungen bei Prüfungen von Abschlüssen, die aufgestellt sind in Übereinstimmung mit einem Regelwerk für einen speziellen Zweck». 41) PS 805 «Besondere Überlegungen bei Prüfungen von einzelnen Finanzaufstellungen und bestimmten Bestandteilen, Konten oder Posten einer Finanzaufstellung». 42) ISAE 3000 «Assurance Engagements Other than Audits or Reviews of Historical Financial Information». 43) ISAE 100 «Assurance Engagements». 44) Treuhand-Kammer, Schweizer Prüfungsstandards (PS), Zürich, 2004. 45) Akademie der Treuhand-Kammer, Programm 2013: Die neuen Schweizer Prüfungsstandards (PS), Schulungsreihe, Teile 1 bis 5.

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c o ntr ô le o r d i nai r e hAns moser

communications professionnelles de la CHAMBRE FIDUCIAIRE – cadre conceptuel * La Chambre fiduciaire a transposé l’ISQC 1 et les clarified ISA de l’IAASB dans la Norme suisse de contrôle qualité (NCQ 1) et les Normes d’audit suisses (NAS). Dans le même temps, la Chambre fiduciaire a édité deux publications novatrices: les Communi­ cations professionnelles de la Chambre fiduciaire et le Cadre conceptuel des missions d’assurance de la Chambre fiduciaire. Communications professionnelles de la Chambre fiduciaire. Les Communications professionnelles consignent les exigences de qualité auxquelles doivent satisfaire les services fournis par les membres de la profession et fixent le cadre régissant l’aménagement technique de ces services. Elles englobent:  les Normes suisses de contrôle qualité (NCQ ),  le cadre conceptuel des missions d’assurance,  les Normes d’audit suisses (NAS, qui sont des normes applicables aux mandats),  les Recommandations d’audit (RA),  la Norme relative au contrôle restreint (NCR). Les NCQ et les NAS relatives aux mandats définissent des objectifs et des exigences à l’intention des cabinets d’audit et des membres de la profession; elles s’appliquent à tous les services fournis en vertu des NAS. Reposant sur les clarified ISA, la NCQ 1 et les NAS, qui concernent l’audit des états financiers, ont été clairement restructurées et contiennent les diligences requises ainsi que les modalités d’application et autres informations explicatives. Les autres NAS ont fait l’objet d’adaptations rédactionnelles. Contrôle qualité. Les NCQ s’appliquent aux entreprises de ré­vision au sein desquelles des membres de la profession fournissent des services selon les NAS. La NCQ 1 requiert la mise en place d’un système de contrôle qualité visant à fournir l’assurance raisonnable que les normes et exigences sont respectées et que les rapports sont appropriés en la circonstance. Les politiques et procédures requises par la NCQ 1 portent sur les domaines suivants:  responsabilité de l’équipe dirigeante concernant la qualité;  règles d’éthique pertinentes;  acceptation et maintien de relations clients et de missions particulières;  ressources humaines;  réalisation de missions;  surveillance (processus devant fournir l’assurance que le système de contrôle qualité est adéquat et fonctionne efficacement). Les facteurs tels que la taille du cabinet et les caractéristiques de son fonctionnement influent sur la nature et l’étendue du système de contrôle qualité. Les petits cabinets qui n’exécutent que des contrôles restreints disposent d’un délai transitoire jusqu’au 1er septembre 2016.

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Cadre conceptuel des missions d’assurance. Une mission d’assurance (assurance engagement) est un mandat dans le cadre duquel le membre de la profession exprime, à l’intention des utilisateurs présumés, une conclusion positive (assurance raisonnable) ou négative (assurance limitée) quant au résultat d’une évaluation ou d’une mesure du sujet considéré au regard de critères particuliers. Sa conclusion est destinée à augmenter le degré de confiance des utilisateurs, lesquels ne sont pas identiques aux personnes responsables de la présentation du sujet considéré. Les normes IAASB suivantes sont axées sur les missions d’assurance:  ISA 100 – 999;  ISRE 2000 – 2699;  ISAE 3000–3699. Toutes les NAS portent des numéros des séries 200 à 999; les suivantes concernent les missions d’assurance:  les NAS pour audits d’états financiers et examens succincts d’informations financières historiques (NAS 200–810, NAS 910),  les NAS applicables à d’autres missions d’assurance (NAS 880, NAS 890, NAS 940). Une mission d’assurance comprend les éléments suivants: a) une relation tripartite: un membre de la profession, la personne responsable du sujet considéré ou de l’information sur le sujet considéré, et les utilisateurs présumés; b) un sujet adéquat: le sujet considéré, par exemple (1) situation patrimoniale, financière et bénéficiaire, (2) système de contrôle interne (SCI), est exposé à l’aide de critères sous forme d’informations sur le sujet considéré (p. ex. états financiers, assertion relative à l’efficacité du SCI). Le membre de la profession se procure des éléments probants qui constituent une base raisonnable sur laquelle asseoir sa conclusion; c) des critères appropriés: il s’agit de valeurs de référence indispensables pour évaluer un sujet considéré de manière objective et concluante; d) des éléments probants suffisants et adéquats: ils servent à juger si les informations sur le sujet considéré ne présentent pas d’anomalies significatives. Les facteurs tels que le volume (quantité) et l’adéquation (qualité) des éléments probants, ainsi que le caractère significatif dans le contexte des facteurs quantitatifs et qualitatifs jouent un rôle important. Le risque inhérent à une mission d’assurance réside dans le fait que le membre de la profession puisse délivrer une conclusion inadéquate lorsque les informations sur le sujet considéré présentent des anomalies significatives; e) un rapport écrit de mission: le membre de la profession établit un rapport qui renferme une conclusion reflétant le degré d’assurance obtenu. Il décrit les procédures axées sur les circonstances de la mission et les caractéristiques du sujet consi-

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déré. En présence de circonstances particulières, le membre de la profession envisage de rendre une conclusion ou de ne pas en émettre. Normes d’audit. Les NAS relatives aux mandats contiennent des exigences et des indications pertinentes pur la fourniture de services relevant des NAS. Les NAS relatives à l’audit d’états financiers correspondent pour l’essentiel aux clarified ISA. Les états financiers sont une présentation structurée d’informations financières historiques conformes à un référentiel de présentation des comptes. Ils font normalement référence à un jeu complet d’états financiers mais il peut s’agir aussi d’un état financier individuel. Les référentiels comptables peuvent répondre aux besoins d’information financière d’un large spectre d’utilisateurs («états financiers à caractère général»); le rapport obéit aux principes évoqués dans la NAS 700 (NAS 701 pour le contrôle ordinaire). Ils peuvent aussi couvrir les besoins d’information financière de certains utilisateurs («états financiers à caractère particulier»); dans ce cas, le rapport est établi selon la NAS 800. Les NAS relatives à d’autres missions d’assurance ne concernent ni un audit (d’états financiers) ni un examen succinct (review) d’informations financières historiques. Le membre de la profession délivre toutefois une conclusion, par exemple lors de contrôles d’informations financières prévisionnelles (NAS 940) ou de missions n’incluant pas – ou en partie seulement – un audit d’informations financières, comme le respect de processus (NAS 890) ou d’autres aspects de compliance (NAS 880). En vertu de la NAS 805, par. A4, les missions visant à obtenir une assurance raisonnable – hormis les audits d’informations financières – peuvent être réalisées conformément à la norme ISAE 3000 «Assurance Engagements Other than Au-

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dits or Reviews of Historical Financial Information». Les NAS n’offrant aucun équivalent, ces missions sont souvent exécutées selon l’ISAE 3000 (p. ex. efficacité du SCI, contrôles en matière de gestion des risques). Les NAS relatives aux services connexes (NAS 920 et NAS 930) font référence à des missions lors desquelles le membre de la profession ne délivre pas de conclusion. Recommandations d’audit. Les RA explicitent l’avis des instances spécialisées sur les questions d’audit, le plus souvent en complément des NAS, donnant ainsi une orientation aux membres de la profession. Les RA n’ont pas le caractère impératif des NAS. Les recommandations d’audit existantes (TVA, loi sur la fusion) seront prochainement transposées dans les RA. À l’heure actuelle, de nouvelles RA sont en préparation dans certains domaines (institutions de prévoyance professionnelle, caisses de compensation AVS, secteur public, PME) et en matière de rapport sur l’audit d’événements particuliers. Remarques finales. La NCQ 1 et les nouvelles NAS pourront obliger les cabinets d’audit à agir. S’agissant de l’audit d’états financiers, les nouvelles exigences des NAS modifieront parfois l’aménagement des processus de contrôle. La Chambre fiduciaire propose son aide sous forme, notamment, d’une série d’articles publiés dans «l’Expertcomptable suisse», de séminaires de formation continue et d’outils facilitant la mise en pratique des nouvelles normes. La mise en œuvre optimale de ces mesures requiert de la part des membres de la profession qu’ils se confrontent activement aux nouvelles normes. n  * Note: Voir le texte intégral dans EC 13/1–2, p. 42. Ce texte a été traduit par Alain Muller.

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c o ntr ô le o r d i nai r e hAns moser

Communications professionnelles de la CHAMBRE FIDUCIAIRE Cadre conceptuel des missions d’assurance * Cet article présente les Communications professionnelles de la Chambre fiduciaire ainsi que le cadre conceptuel des missions d’assurance et leur signification pour les membres de la profession.

1. Introduction La Chambre suisse des experts comptables et fiscaux a transposé, avec effet à compter du 15 décembre, l’International Standard on Quality Control (ISQC) 1 [1] et les clarified International Standards on Auditing (clarified ISA) de l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) dans la Norme suisse de contrôle qualité (NCQ) 1 [2] et les Normes d’audit suisses (NAS). Dans le même temps, la Chambre a édité deux autres publica­ tions dont les membres de la profession [3] doivent tenir compte lors de l’exercice de leurs activités professionnelles selon les NAS: les Communications professionnelles de la Chambre fiduciaire (communications professionnelles) et le Cadre con­ceptuel des missions d’assurance de la Chambre fiduciaire (cadre conceptuel). L’article présente le contenu des communications professionnelles de la Chambre et du cadre conceptuel et explique leur im­portance pour l’activité professionnelle des membres de la profession. 2. Communications professionnelles 2.1 Objectif, contenu et champ d’application des communications professionnelles. Les communications professionnelles de la Chambre consignent les exigences de qualité dont les membres de la profession doivent tenir compte lorsqu’ils fournissent des services, et fixent le cadre régissant l’aménagement technique de ces services. Elles contiennent en particulier des explications détaillées sur la nature, le contenu et le caractère obligatoire des différentes formes de production de ces publications. Les communications professionnelles de la Chambre englobent principalement les Règles d’organisation et d’éthique professionnelle [4], les Directives sur l’indépendance [5] et les Directives concernant la formation continue [6]. Afin de garantir une application appropriée du code international [7], ces publications fixent des exigences de comportement professionnel dont les membres de la profession inscrits – personnes individuelles et entreprises – qui fournissent les services doivent eux-mêmes tenir compte. Ces communications professionnelles ne sont pas abordées plus en détail ci-après. Les Communications professionnelles englobent (cf. tableau 1, Structure des communications professionnelles de la Chambre fiduciaire):

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a) les Normes suisses de contrôle qualité (NCQ ), b) le Cadre conceptuel des missions d’assurance de la Chambre fiduciaire, c) les Normes d’audit suisses (NAS), (normes applicables aux mandats), d) les Recommandations d’audit (RA), e) la Norme relative au contrôle restreint (NCR). La Chambre fiduciaire et Fiduciaire-Suisse Union Suisse des Fiduciaires ont édicté conjointement la Norme relative au contrôle restreint (lit. e.) qui établit des principes fondamentaux et précise les modalités d’application contraignantes dont les membres de la profession doivent tenir compte lors­qu’ils effectuent un contrôle restreint au sens des articles 727 a ss du Code suisse des obligations (CO). Cette norme n’est pas abordée ci-après. 2.2 Exigences et caractère obligatoire des communications professionnelles. Les NCQ et les NAS relatives aux mandats contiennent les objectifs et les exigences dont les cabinets d’audit et les membres de la profession doivent toujours tenir compte dans l’exercice de leur activité professionnelle lors­qu’ils fournissent des services au sens des NAS. Les normes suisses clairement restructurées dans le cadre du projet Clarity ou nouvellement édictées – ce qui est le cas de la NCQ 1 et des NAS [8] reposant sur les clarified ISA – mentionnent les Diligences requises sous le titre correspondant. Elles sont complétées par les Modalités d’application et autres informations explicatives, qui ne contiennent aucune exigence mais servent principalement d’orientation aux membres de la profession dans l’accomplissement de leur mission. Dans le cadre de la refonte des NAS, les NAS 910, NAS 920 et NAS 930 [9] ont uniquement fait l’objet d’ajustements rédactionnels. En conséquence, les diligences requises apparaissent, sans changement et par analogie aux anciennes ISA correspondantes, en caractères gras tandis que les modalités d’application et autres informations explicatives apparaissent en caractères normaux. Il en va de même pour la NAS 940 [10], ancienne NAS 810, dont le contenu est demeuré identique. Les NAS 290, NAS 880 et NAS 890 [11] ont une structure différente: les diligences requises dont les membres

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Tableau 1: Structure des communications professionnelles de la CHAMBRE FIDUCIAIRE Règles d’organisation et d’éthique professionnelle (Directives sur l’indépendance et Directives concernant la formation continue)

Communications profesionnelles de la Chambre fiduciaire

Normes de contrôle qualité

Cadre conceptuel des missions d’assurance

Audit et Reviews d’informations financières historiques

Autres missions d’assurance (Audits et Reviews) d’informations financières historiques

Normes d’audit 200–810

Recommandations d’audit Norme d’audit 910

Norme d’audit 880

Norme d’audit 920

Norme d’audit 890

Norme d’audit 930

Contrôle restreint

Norme applicable au contrôle restreint

Norme d’audit 940

de la profession doivent impérativement tenir compte soit sont désignées comme principes généraux, obligations ou autres, dont le caractère impératif ressort de leur formulation, soit prennent d’autres formes selon le contexte. Les organisations compétentes s’efforceront d’atteindre une meilleure harmonisation lors de la future édiction de nouvelles normes. Les membres de la profession ne peuvent invoquer l’observation des normes de la Chambre dans leur rapport sur leurs services que dès lors qu’ils ont entièrement respecté toutes les normes déterminantes dans le cadre d’une mission [12]. Les RA reflètent le point de vue de la Chambre ou de ses différentes Commissions spécialisées et donnent une orientation sur les différentes questions relatives à l’audit. Elles n’ont pas de caractère obligatoire pour les membres de la profession. 2.3 Origine et entrée en vigueur des communications professionnelles. En sa qualité de membre de l’International Fe­deration of Accountants (IFAC), la Chambre s’engage

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Services connexes

à soutenir l’IFAC pour atteindre ses objectifs au travers de l’ap­plication par la profession de ses communications professionnelles en Suisse [13]. L’élaboration de normes suisses (NCQ , NAS) continue généralement à se faire par voie de consultation publique préalable. Les RA en revanche sont généralement mises en œuvre par la Chambre sans consultation préalable. Les NCQ , NAS et RA sont publiées en allemand et en français; les deux versions linguistiques sont équivalentes. Pour répondre aux exigences de l’IFAC, la traduction de la NCQ 1 et des clarified ISA a été faite en collaboration avec les organisations professionnelles des différents pays francophones et la Chambre [14]. L’exigence d’une traduction uniforme a entraîné l’introduction de termes peu usités par les membres de la profession en Suisse avant cette transformation. Afin que le lecteur puisse mieux comprendre les termes employés, la publication contient une liste séparée de toutes les définitions utilisées dans la version anglaise originale, complétée par les termes utilisés dans la traduction. Cette liste est complétée par une liste de termes classés par ordre alpha-

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c o ntr ô le o r d i nai r e bétique, sans définition, accompagnés des termes anglais correspondants. Les organisations professionnelles belge et française [15] ont dirigé la traduction française des clarified ISA et de la NCQ 1 selon les exigences de l’IFAC. Les travaux ont été exécutés en accord avec les organisations professionnelles du Canada francophone et du Luxembourg [16] ainsi que la Chambre. Ces normes ont été complétées ensuite par des diligences requises et des informations explicatives propres à la Suisse, par analogie à la version allemande. Les définitions et les termes français correspondants y figurent également. 3. Normes suisses en matière de contrôle qualité Pour le moment, la seule NCQ (voir 2.1 lit. a) est la NCQ 1, qui correspond à une transposition de la norme pertinente de l’IAASB, complétée par des spécificités suisses. Les NCQ s’appliquent à toutes les entreprises de révision au sein desquelles des membres de la profession fournissent des services selon les NAS, qu’il s’agisse d’audit d’états financiers ou d’examen d’informations financières sur la base de procédures convenues (NAS 920) [17]. Quant aux normes relatives à des mandats, elles soulignent directement au début, ou en se référant aux communications professionnelles de la Chambre, le caractère impératif de la NCQ 1 pour les cabinets [18]. L’objectif de la NCQ 1 est que le cabinet mette en place et assure le suivi d’un système de contrôle qualité visant à fournir l’assurance raisonnable que le cabinet et son personnel se conforment aux normes professionnelles et aux exigences légales et réglementaires applicables, et que les rapports émis par le cabinet ou ses associés responsables de missions sont appropriés en la circonstance [19]. Aux termes des diligences requises contenues dans la NCQ 1, une entreprise qui fournit des services professionnels doit mettre en place et assurer le suivi d’un système de contrôle qualité qui comprend des politiques et des procédures portant sur les domaines suivants [20]:  responsabilité de l’équipe dirigeante concernant la qualité;  règles d’éthique pertinentes (voir al. 2.1);  acceptation et maintien de relations clients et de missions particulières;  ressources humaines; réalisation des missions;  surveillance (processus qui doit fournir l’assurance que le système de contrôle qualité est adéquat et fonctionne efficacement). La nature et l’étendue des politiques et des procédures élaborées par un cabinet individuel pour se conformer à la NCQ 1 dépendent de différents facteurs tels que la taille du cabinet et les caractéristiques de son fonctionnement, ainsi que de son appartenance ou non à un réseau de cabinets. Les délais transitoires d’exemption de l’obligation de contrôle qualité, dont bénéficient les petits cabinets qui n’exécutent que des contrôles restreints et dans lesquels seule une personne dispose de l’agrément nécessaire, ont été prolongés par le Conseil fédéral [21]. Ils prévoient l’affiliation nécessaire, à partir du 1er septembre 2016, de ces entreprises de révision à un système d’évaluation régulière menée par des professionnels de même rang [22].

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Pour le reste, la décision récente du Comité de la Chambre règle la question du contrôle qualité dans toutes les entreprises de révision qui n’effectuent pas de contrôles ordinaires mais des contrôles restreints, en leur imposant de mettre en place, d’ici le 1er septembre 2016, un système de contrôle qualité interne en adéquation avec la NCQ 1 [23]. Cette mesure permet de saisir l’ensemble des services fournis selon les principes d’une norme en relation avec un mandat. 4. Cadre conceptuel des missions d’assurance [24] 4.1 Introduction. Le cadre conceptuel décrit les objectifs, les diligences requises, les caractéristiques et les éléments d’une mission d’assurance («assurance engagement» selon l’IAASB et «prestations d’assurance» dans le Manuel suisse d’audit) [25] et identifie les missions auxquelles les NAS s’appliquent de cas en cas. Il n’établit pas de normes et ne contient pas de procédures à suivre dans la réalisation des missions d’assurance. Ce sont les normes applicables qui définissent les procédures essentielles et fournissent les indications connexes pour la réalisation des missions d’assurance. Le cadre conceptuel correspond à la traduction de l’actuel International Framework for Assurance Engagements (IFAE) [26], introduit à l’origine par l’IAASB avec effet au 1er janvier 2005 et qui n’avait, depuis, enregistré que des ajustements marginaux. Les traductions allemande et française de l’IFAE ont été exécutées indépendamment par la Chambre, sur la base d’un accord avec l’IFAC [27]. 4.2 Définition et objectif d’une mission d’assurance. Une mission d’assurance est un mandat dans le cadre duquel le membre de la profession exprime, à l’intention des utilisateurs présumés, une conclusion négative ou positive quant au résultat d’une évaluation ou d’une mesure du sujet con­ sidéré au regard de critères particuliers. La caractéristique commune à toutes les missions d’assurance est l’utilisation du jugement professionnel (professional judgment) de la part du membre de la profession. Sa conclusion est destinée à augmenter le degré de confiance de ses utilisateurs [28]. Les utilisateurs présumés ne sont pas identiques aux personnes responsables de la présentation du sujet considéré. Les missions d’assurance comprennent, outre les audits d’états financiers et les examens succincts, des missions d’assurance dont le sujet ne repose pas sur des informations financières historiques. Lors de certaines missions d’assurance, l’évaluation du sujet considéré est effectuée par la personne responsable et l’information sur le sujet considéré est mise à la disposition des utilisateurs présumés sous forme d’une assertion de la personne responsable (missions basées sur des assertions). Dans d’autres cas, soit le membre de la profession procède directement à l’évaluation du sujet considéré, soit l’information sur le sujet considéré est présentée comme une partie du rapport de révision (missions d’appréciation directe). Le membre de la profession peut réaliser deux types de missions d’assurance: l’un conduit à une assurance raisonnable (conclusion positive), l’autre à une assurance limitée (conclusion négative).

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C o m m u n i cati o n s p r o f e ss i o n n e lle s d e la CHAMBRE FI D UCIAIRE

Tableau 2: Objet de l’audit Sujet considéré

Information sur le sujet considéré

Situation financière et résultats (historique ou prévisionnelle)

Présentation financière (saisie, évaluation, présentation, publication de certaines assertions), p. ex. comptes annuels, ou certains de leurs éléments, comptes isolés, calcul prévisionnel

Systèmes et processus (p. ex. système de contrôle interne ou IT)

Assertion relative à leur efficacité

Prestation non financière

Critères de performance et d’efficacité

Capacités physiques (p. ex. capacité d’une installation)

Document attestant les spécifications

Comportement (gouvernance d’entreprise)

Assertion relative au respect ou à l’efficacité

L’audit d’états financiers est de loin la réalisation la plus répandue d’une mission d’assurance. Certaines NAS orientées sur l’exécution d’un audit d’états financiers contiennent des diligences requises ainsi que des modalités d’application et autres informations explicatives transposables par analogie à d’autres types de missions d’assurance. 4.3 Généralités et structure des normes applicables aux missions d’assurance. L’édition 2010 des NAS contenait encore la NAS 120 [29] qui correspondait à la mise en œuvre de l’ancienne ISA 120 [30], remplacée suite au changement de structure des publications de l’IAASB avec effet au 1er janvier 2005. Dans la nouvelle structure de l’IAASB, les normes suivantes sont axées sur les missions d’assurance au sens du cadre conceptuel:  International Standards on Auditing (ISA) 100–999; International Standards on Review Engagements (ISRE) 2000– 2699; International Standards on Assurance Engagements (ISAE) 3000–3699.

la profession ne sont pas des missions d’assurance au sens de la définition susmentionnée ou des services connexes. Font partie de ces exceptions notamment les missions qui appartien­ nent au domaine du conseil d’entreprise. Alors que les missions d’assurance s’adressent prioritairement à des utilisateurs présumés qui ne sont pas en même temps les personnes responsables de l’information sur le sujet considéré, dans les mandats de conseil, la prestation n’est en général destinée qu’au client [34]. 4.5 Éléments d’une mission d’assurance. Un mandat portant sur une mission d’assurance comprend typiquement les éléments décrits brièvement ci-après [35].

Actuellement, toutes les NAS portent des numéros des séries 200 à 999; les normes applicables aux missions d’assurance sont les suivantes:  les NAS pour audits d’états financiers et examens succincts d’informations financières historiques (NAS 200–810, NAS 910); les NAS applicables à d’autres missions d’assurance (NAS 880, NAS 890, NAS 940) [31].

4.5.1 Une relation entre trois parties. Les missions d’assurance requièrent trois parties différentes: un membre de la profession, une personne responsable du sujet considéré ou de l’information sur le sujet considéré et des utilisateurs présumés. Les relations entre la personne responsable et les utilisateurs présumés doivent être envisagées dans le contexte du mandat et peuvent éventuellement différer des domaines de responsabilité habituels. Le membre de la profession et la personne responsable peuvent convenir d’appliquer les principes du cadre conceptuel à un mandat lorsqu’il n’y a pas d’autre utilisateur présumé que la personne responsable mais que toutes les autres exigences des NAS sont remplies. Dans de tels cas, l’utilisation du rapport du membre de la profession est limitée à la personne responsable [36].

Les autres normes de l’IAASB, les International Standards on Related Services (ISRS) 4000–4699, ne font pas partie des normes applicables aux missions d’assurance, étant donné que le membre de la profession ne délivre aucune conclusion (positive ou négative) à l’intention des utilisateurs présumés dans ce type de missions. Les normes correspondant aux deux normes de l’IAASB actuelles de cette série [32] sont les NAS 920 et NAS 930, qui portent sur les services connexes – sans qu’aucune conclusion relative à l’assurance ne soit émise [33].

4.5.2 Un sujet adéquat. Pour simplifier, le sujet considéré («subject matter» selon l’IAASB) et l’information sur le sujet considéré («subject matter information») sont souvent désignés comme l’objet de l’audit. L’information sur le sujet considéré est le résultat de la mesure ou de l’évaluation d’un sujet considéré effectuée à l’aide de critères définis sur lequel le membre de la profession se procure suffisamment d’éléments probants convaincants pour asseoir sa conclusion. Le tableau 2 explique la situation.

4.4 Prestations fournies en dehors des Normes d’audit suisses. Toutes les prestations fournies par les membres de

4.5.3 Des critères appropriés. Les critères sont des valeurs de ré­ férence en fonction desquelles le sujet considéré est mesuré

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c o ntr ô le o r d i nai r e ou évalué, y compris le cas échéant pour sa présentation et sa publication. Il peut s’agir de critères formels émis, par exemple, par des institutions externes autorisées (p. ex. droit comptable national, IFRS) ou de critères moins formels, comme un objectif de prestation convenu en interne par une entreprise (p. ex. nombre de contacts du service clientèle avec de nouveaux clients et nombre de mandats en résultant sur une période définie). Les critères appropriés sont indispensables pour permettre d’évaluer ou de mesurer un sujet considéré de manière suffisamment concluante et, ainsi, pour éviter les interprétations individuelles et les malentendus. Les caractéristiques des critères appropriés sont la pertinence, l’intégralité, la fiabilité, la neutralité et la compréhensibilité. Les critères doivent être mis à la disposition des utilisateurs présumés ou leur être accessibles. S’il s’agit de critères gé­ néralement disponibles qui servent un objectif général, le rapport de mission d’assurance servira un but général et concernera un cercle élargi d’utilisateurs présumés. Dans le cas contraire, l’usage du rapport de mission doit être limité aux utilisateurs définis ou à l’objectif déterminé. 4.5.4 Des éléments probants suffisants et adéquats. Le membre de la profession doit se procurer suffisamment d’éléments probants qui lui permettent de juger si l’information sur le sujet considéré ne présente pas d’anomalies significatives. Par conséquent, il devra faire preuve d’esprit critique en étant conscient que, suivant les circonstances, l’information sur le sujet considéré peut présenter des anomalies significatives. Il détermine la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit de manière à évaluer la plausibilité des éléments probants, à identifier des circonstances défavorables et suspectes, à éviter de formuler des conclusions trop générales et à échafauder de fausses hypothèses lors de l’évaluation des résultats en découlant. Le volume (quantité) et l’adéquation (qualité) des éléments probants sont d’égale importance et peuvent se trouver dans un rapport inverse (plus la qualité est élevée, plus le volume des éléments probants peut être faible). D’une manière générale, il faut s’attendre à des éléments probants moins objectifs lorsque l’information sur le sujet considéré est de nature prévisionnelle plutôt qu’historique. Le membre de la profession doit optimiser l’obtention d’éléments probants en volume suffisant en identifiant les éléments probants fiables et en étant attentif au rapport entre les coûts nécessaires à l’obtention des éléments probants et à l’utilité des informations recueillies. Si l’étendue du travail du membre de la profession est restreinte – lorsque des circonstances l’empêchent de réunir les éléments probants ou que la personne qui confère le mandat lui impose une restriction – le membre de la profession ne peut pas délivrer de conclusion sans réserve. La définition des procédures d’audit visant à obtenir des éléments probants intègre le caractère significatif qui consiste, dans le contexte des facteurs quantitatifs et qualitatifs, à prendre en considération l’importance relative, la nature et l’effet potentiel de ces facteurs sur l’évaluation ou la mesure du sujet considéré et sur les intérêts des utilisateurs présumés. Pour ce faire, le membre de la profession comprend et

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évalue quels sont les facteurs qui influencent les décisions des utilisateurs présumés. L’appréciation du caractère si­ gnificatif et l’importance relative des facteurs quantitatifs et qualitatifs requièrent un degré élevé de jugement professionnel. Le risque d’une mission d’assurance réside dans le fait que le membre de la profession délivre une conclusion inappropriée aux circonstances lorsque l’information sur le sujet considéré présente des anomalies significatives. Dans le cas d’une mission d’assurance raisonnable, le membre de la profession réduit le risque de la mission d’assurance à un niveau raisonnable – par rapport aux circonstances de la mission – de manière à pouvoir formuler une conclusion positive. Dans le cas d’une mission d’assurance limitée, le risque d’audit est plus élevé en raison des différences dues à la nature, au calendrier et à l’étendue des procédures d’audit. Toutefois, dans le cas d’une mission de ce type, la combinaison de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit doit être pour le moins suffisante pour que le membre de la profession acquière un degré d’assurance suffisant comme base d’une conclusion formulée négativement. En règle générale, le risque d’une mission d’assurance peut renfermer les composantes suivantes:  un risque d’anomalie significative dans l’information sur le sujet considéré, lequel comprend le risque inhérent (la sensibilité de l’information sur le sujet considéré à une anomalie significative dans l’hypothèse où aucun contrôle y afférent n’existe) et le risque de contrôle (lorsqu’une anomalie significative n’est pas empêchée ou détectée par le système de contrôle interne, puis corrigée); un risque de détection (le membre de la profession ne détecte pas une anomalie significative). La nature, le calendrier et l’étendue des procédures visant à obtenir des éléments probants varient d’une mission à l’autre. Le concept «d’assurance raisonnable» se réfère à la collecte des éléments probants dont le membre de la profession a besoin pour pouvoir délivrer une conclusion sous la forme d’une assurance positive sur l’information sur le sujet considéré dans son ensemble. Le membre de la profession parvient à ce résultat grâce:  à une compréhension de l’information sur le sujet considéré et des circonstances de la mission; à une appréciation du risque (fondée sur cette compréhension) que l’information sur le sujet considéré puisse comporter des anomalies significatives; à une réaction aux risques évalués et à la détermination de la nature, du calendrier et de l’étendue d’autres procédures; à la réalisation d’autres procédures clairement liées aux risques identifiés (vérification, observation, confirmation, revue des comptes, reconstitution, opérations d’audit analytiques, demande d’information, procédures d’audit en rapport avec des assertions et, le cas échéant, vérification de l’efficacité des contrôles); à l’évaluation des éléments probants obtenus, quant à leur quantité et à leur qualité. Une assurance raisonnable est inférieure à une assurance absolue, difficilement atteignable à des coûts acceptables dans le cas de missions d’assurance en raison de facteurs restrictifs tels que: l’application de sondages, les limites inhé-

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rentes au SCI, des éléments probants souvent plutôt convaincants que probants, le pouvoir d’appréciation. 4.5.5 Un rapport de mission d’assurance. Le membre de la profession établit un rapport écrit qui comprend une conclusion reflétant le degré d’assurance obtenu au travers de l’information sur le sujet considéré. Dans le cadre d’une mission d’assurance raisonnable, la conclusion délivrée dans le rapport de mission peut être formulée en référence aux éléments probants qui ramènent le risque à un niveau acceptable comme suit: «Selon notre apprécia­ tion, le système de contrôle interne – sur la base des critères ABC – est efficace dans tous ses aspects significatifs». Le rapport décrira en outre les procédures qui ont été orientées sur les circonstances de la mission et les caractéristiques du sujet considéré. Dans le cadre d’une mission d’assurance limitée, la conclusion pourra être délivrée sous forme négative comme suit: «Sur la base de nos travaux tels que décrits dans ce rapport, nous n’avons rien relevé pouvant nous laisser à penser que le système de contrôle interne – sur la base des critères ABC – n’était pas efficace dans tous ses aspects significatifs». Cette formulation exprime un degré «d’assurance limitée» qui – compte tenu des caractéristiques du sujet considéré et d’autres circonstances de la mission telles que décrites dans le rapport – est proportionnel à l’étendue des procédures d’audit pour obtenir les éléments probants. En présence de circonstances particulières qui, de l’avis du membre de la profession, ont ou pourraient avoir une incidence sur la situation, le membre de la profession ne délivre pas de conclusion sans réserve s’il s’agit de missions d’assurance visant à obtenir une assurance suffisante ni s’il s’agit d’une mission visant à obtenir une assurance limitée. Il peut s’agir des cas suivants:  l’étendue des travaux du membre de la profession est limitée: conclusion avec réserve ou impossibilité d’émettre une conclusion, év. résiliation du mandat; la conclusion du membre de la profession est formulée en référence à une assertion de la personne responsable et cette assertion n’est pas conforme aux faits dans tous ses aspects significatifs: conclusion avec réserve ou impossibilité d’émettre une conclusion; la conclusion du membre de la profession est formulée directement en référence au sujet considéré et aux critères, et l’information sur le sujet considéré comporte d’importantes anomalies: conclusion avec réserve ou impossibilité de délivrer une conclusion; il est constaté, après l’acceptation du mandat, que les critères ne sont pas appropriés ou que le sujet considéré n’est pas adéquat;  risque d’induire les utilisateurs présumés en erreur: conclusion avec réserve ou défavorable (adverse opinion); dans les autres cas: conclusion avec réserve ou impossibilité d’exprimer une conclusion. Dans certains cas, le membre de la profession doit envisager de démissionner. 5. Normes d’audit Les NAS relatives aux mandats contiennent des exigences et des indications complémentaires dont les membres de la profession doivent tenir compte lors de l’exercice de toute acti-

1–2 | 2013 L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e

c o ntr ô le o r d i nai r e vité conformément aux NAS (audits d’états financiers, reviews (contrôles succincts), audits d’autres informations financières historiques, autres missions d’assurance, services connexes). 5.1 Normes d’audit suisses relatives à l’audit d’états financiers. Les NAS orientées sur l’audit d’états financiers (p. ex. comptes annuels, comptes consolidés) correspondent pour l’essentiel aux clarified ISA, et sont à l’heure actuelle complétées par deux NAS [37], qui se réfèrent à des exigences particulières de l’audit d’états financiers en conformité avec le droit suisse. Les états financiers sont une présentation structurée d’informations financières historiques, y compris les notes y relatives, dont le but est de communiquer les ressources économiques ou les obligations d’une entité à un moment donné, ou leurs variations durant une période de temps, conformément à un référentiel de présentation des comptes. Les notes y relatives comprennent généralement un résumé des principales méthodes comptables et d’autres informations explicatives. Le terme «états financiers» se réfère généralement à un jeu complet d’états financiers tel que défini par les exigences du référentiel de présentation des comptes applicable, mais peut aussi ne se référer qu’à un seul état financier [38]. Les référentiels comptables peuvent satisfaire à divers impératifs: a) les besoins d’informations financières communs d’une large gamme d’utilisateurs: dans ce cas, on parle «d’états financiers à caractère général»; il s’agit de référentiels définis suivant une procédure publique, instaurée et transparente (fréquemment qualifiés de référentiel comptable applicable dans les lois ou autres prescriptions juridiques); le rapport de l’auditeur obéit aux principes décrits dans la NAS 700 (NAS 701 pour le contrôle ordinaire) [39]; b) les besoins d’informations financières de certains utilisateurs: on parle alors «d’états financiers à caractère particulier»; il s’agit de référentiels connus seulement d’un cercle restreint ou accessibles à ce cercle restreint, ou applicables uniquement à ces personnes; le rapport respecte les principes décrits dans la NAS 800.40. L’audit des états financiers doit être réalisé en conformité avec les NAS applicables, indépendamment du fait que l’auditeur agisse en tant qu’organe ou qu’il ait reçu un mandat contractuel. Les notes rédigées au moment de l’attestation précisent souvent la position dans laquelle l’auditeur a réalisé son travail. L’auditeur qui doit réaliser l’audit d’éléments spécifiques d’informations financières au sens de la NAS 805 [41], qui ne constituent pas des états financiers, et qui doit établir un rapport distinct sur ces travaux, devra également exécuter le mandat en respect des autres NAS pertinentes au regard de la mission. Dans ce type de situations aussi, le référentiel comptable déterminant peut poursuivre soit des buts généraux (voir NAS 700) ou un but spécifique (voir NAS 800). 5.2 Normes d’audit suisses relatives aux missions d’assurance et aux services connexes. D’autres missions d’assu-

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c o ntr ô le o r d i nai r e rance portent sur des mandats dans lesquels le membre de la profession ne réalise ni un audit (d’états financiers) ni un examen succinct (review) d’informations financières historiques mais délivre néanmoins une conclusion positive ou négative à l’intention des utilisateurs présumés. Il peut s’agir, d’une part, d’examens d’informations prévisionnelles régis de longue date dans une NAS particulière (voir NAS 940, auparavant NAS 810) ou, d’autre part, de missions qui ne comprennent pas d’examen ou un examen seulement partiel d’informations financières – historiques ou prévisionnelles. Dans ces cas, l’information sur le sujet considéré à examiner peut être par exemple le respect de processus (p. ex. NAS 890) ou porter sur d’autres aspects de compliance (p. ex. NAS 880). La NAS 805 précise, au paragraphe A4, qu’une mission d’assurance raisonnable, autre qu’un audit d’informations financières historiques, peut être réalisée conformément à l’ISAE 3000 [42], qui a remplacé l’ISAE 100 [43]. Le changement de numérotation n’a eu lieu qu’en 2004, entraînant l’invalidation de l’ancienne norme l’année suivante et son remplacement par la nouvelle ISAE 3000. Lors de la transposition des ISA (situation au 30 juin 2003) dans les Normes d’audit suisses (édition 2004) [44], l’ISAE 100 ne faisait pas partie des normes suisses; de même, l’ISAE 3000 n’avait pas non plus été reprise jusqu’à présent. À ce jour, il n’existe malheureusement aucune traduction dans l’espace germanophone de cette norme pourtant si importante dans l’espace anglo-saxon pour les missions d’assurance autres que des audits d’états financiers et des reviews. Bien qu’il n’existe aucun équivalent dans les Normes d’audit suisses, les missions d’assurance sont de plus en plus exécutées sur la base de l’ISAE 3000, à l’instar du contrôle de l’efficacité du SCI, de contrôles dans le domaine de la gestion des risques ou du contrôle de rapports en matière de développement durable. Le fait que la série des ISAE 3000–3699 comprenne plusieurs nouvelles normes de l’IAASB consacrées à des sujets spécifiques témoigne de l’importance croissante de ce type de contrôles. 6. Recommandations d’audit Les Recommandations d’audit (RA) de la Chambre explicitent le point de vue des instances spécialisées sur les différentes questions relatives à l’audit – le plus souvent en complément des NAS. Les RA donnent ainsi une orientation aux membres de la profession. Les RA n’ont pas le caractère impératif des NAS, mais leur application n’en est pas moins recommandée. 6.1 Transposition de publications actuelles en recommandations d’audit. Les deux recommandations existantes relatives à l’audit seront prochainement transposées dans la nouvelle structure et adaptées si nécessaire (voir tableau 3). 6.2 Nouvelles recommandations d’audit. En 2012, la Chambre a mis en place des groupes de travail afin d’étudier des RA (en partie en remplacement d’autres publications professionnelles) relatives à l’audit dans certaines branches

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C o m m u n i cati o n s p r o f e ss i o n n e lle s d e la CHAMBRE FI D UCIAIRE

Tableau 3: Recommandation relative à l’audit Titre/Domaine

Ancienne désignation

Prise en considération de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dans l’audit des états financiers

Recommandation d’audit (RA) 1 (2006)

Audit en vertu de la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (loi sur la fusion; LFus)

Recommandation d’audit (RA) 800-1, Version 2.0 (2006)

Tableau 4: Nouvelles recommandations d’audit Titre/Domaine

En remplacement de

Audit et rapport de l’auditeur d’une institution de prévoyance

Instruction d’audit (IA) 1 (2006) «Rapport de l’auditeur d’une institution de prévoyance»

Audit de caisses de compensation AVS

Guide pour la révision des caisses de compensation AVS (2004)

Audit dans le secteur public

Nouveau

Spécificités de l’audit des petites et moyennes entreprises

Nouveau

Rapport sur l’audit d’événements particuliers

Nouveau

de petites et moyennes entreprises et au rapport en cas d’événements particuliers (voir tableau 4). 6.3 Communications professionnelles non reprises. Certaines communications professionnelles de la Chambre ne sont pas reprises ou ont été abrogées (voir tableau 5). 7. Remarques finales La transposition de l’ISQC 1 et des clarified ISA en NAS pourra obliger certaines entreprises de révision à agir. La priorité sera accordée à la mise en place d’un système de contrôle qualité conformément à la NCQ 1, qui peut à maints égards toucher l’organisation d’entreprises de révision. Les exigences modifiées par rapport aux anciennes NAS influenceront sensiblement certains aspects de la définition des procédures, de la planification jusqu’au rapport dans les audits d’états financiers (contrôles ordinaires et autres contrôles selon les directives des NAS). Près de dix ans après l’introduction des NAS 2004, ces nouveautés importantes peuvent représenter un défi compte tenu de la situation actuelle des entreprises de révision. Consciente de cette question, la Chambre propose un soutien actif. Depuis quelque temps, une série d’articles qui présentent et expliquent les nouvelles normes principales est publiée dans «L’expert-comptable suisse». Des séminaires

L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e 2013 | 1–2


c o ntr ô le o r d i nai r e

C o m m u n i cati o n s p r o f e ss i o n n e lle s d e la CHAMBRE FI D UCIAIRE

Tableau 5: communications professionnelles non reprises Titre/Domaine

Désignation

Statut

Postposition

Communication professionnelle n° 7

Intégration dans le MSA tome 1, partie VI, chap. 7.4.3, modification du 14. 11. 2011; communication professionnelle n° 7 abrogée (2011)

L’évaluation d’entreprise – Directives et principes à l’intention de l’expert

Communication professionnelle n° 11

Remplacé par «L’évaluation d’entreprise – Directives et principes à l’intention de l’expert» (2008)

Deuxième avis (Second Opinions)

Communication professionnelle n° 14

Reprise dans les Règles d’organisation et d’éthique professionnelle 2007; communication professionnelle n° 14 abrogée (2012)

Examen du risque de défaillance de crédits immobiliers dans les entreprises soumises à la Loi fédérale sur les banques et les caisses d’épargne

Directive d’audit n° 3

Directive d’audit n° 3 abrogée et non remplacée (2012)

de formation continue seront organisés cette année sur des points essentiels afin d’apporter un soutien efficace aux membres de la profession dans la mise en œuvre des mesures indiquées [45]. Comme c’est traditionnellement le cas dans les projets ambitieux, la réussite de la mise en œuvre de la NCQ 1 et des nouvelles NAS dépendra des membres de la profession qui devront se confronter activement aux normes. Une étude

Notes: *Cet article a été traduit par Marie-Françoise Doerig. 1) ISQC 1 «Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Financial Statements, and Other Assurance and Related Services Engagements». 2) NCQ 1 «Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit et d’examens succincts d’états financiers et d’autres missions d’assurance et de services connexes». 3) Règles d’organisation et d’éthique professionnelle de la Chambre fiduciaire, édition 2007, p. 3: Les personnes et entreprises auxquelles s’appliquent les Règles d’organisation et d’éthique professionnelle sont désignées ci-après par le terme «membres de la profession». 4) Chambre fiduciaire, Règles d’organisation et d’éthique professionnelle, édition 2007. 5) Chambre fiduciaire, Directives sur l’in­ dépendance, 2007, version du 6 décembre 2010. 6) Chambre fiduciaire, Directives concernant la formation continue, version du 29 juin 2011. 7) International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA), Code of Ethics for Professional Accountants (IESBA code of Ethics). 8) Il s’agit des NAS 200 à 810, exception faite de la NAS 290 «Devoirs de l’organe de révision en cas de perte de capital et de surendettement». 9) NAS 910 «Review (examen succinct) d’états financiers»; NAS 920 «Examen d’informations financières sur la base de procédures convenues»; NAS 930 «Mission de compilation d’informations». 10) NAS 940 «Examen d’informations financières prévisionnelles», auparavant NAS 810 avec le même titre. 11) NAS 880 «Contrôle des offres publiques d’acquisition»; NAS 890 «Vérification de l’existence du système de contrôle interne». 12) Communications professionnelles de la Chambre fiduciaire, paragraphe 26. 13) International Federation of Accountants (IFAC), Statements of Membership Obligations (SMOs) 1–7 (Revised), novembre 2012. 14) International Standards on Auditing (ISA) IDW édition anglais-

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approfondie des normes qui ont particulièrement fait l’objet d’un remaniement et présentent des nouveautés importantes s’impose. Cette étude personnelle, étayée par des supports de travail spécifiques proposés par la Chambre pour la mise en pratique des nouvelles NAS applicables aux audits d’états financiers de PME, devrait créer des conditions optimales. n

allemand, traduction approuvée par l’IFAC et par la Commission UE du syndicat professionnel des réviseurs d’entreprises en Allemagne en coopération avec l’institut des réviseurs d’entreprises en Autriche et la Chambre fiduciaire, Chambre fiduciaire suisse des experts-comptables et des experts fiscaux, éditions IDW, Düsseldorf 2011. Cette édition est la seule traduction officielle de l’ISQC 1 et des ISA. 15) Belgique: Institut des Réviseurs d’Entreprises (IRE), France: Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC). 16) Canada: Institut Canadien des Comptables Agréés, Luxembourg: Institut des Réviseurs d’Entreprises. 17) Communications professionnelles de la Chambre fiduciaire, paragraphe 7. 18) NAS 220, paragraphe 2, pour les audits d’états financiers; NAS 880 à NAS 940, début. 19) NCQ 1, paragraphe 11. 20) NCQ 1, paragraphe 16. 21) Communiqué de presse du Conseil fédéral du 14 novembre 2012. 22) Ordonnance sur l’agrément et la surveillance des réviseurs (OSR rév.) art. 49 al. 2. 23) Décision du Comité de la Chambre fiduciaire du 6 décembre 2012. 24) Les détails contenus dans ce chapitre correspondent largement à un résumé de la publication «Cadre conceptuel des missions d’assurance de la Chambre fiduciaire». 25) Manuel suisse d’audit, tome 3, partie VIII. 26) IAASB «International Framework for Assurance Engagements», effective for assurance reports issued on or after January 1, 2005. 27) Titre de la traduction française de l’IFAE: «Cadre conceptuel des missions d’assurance de la Chambre fiduciaire». 28) Cadre conceptuel, paragraphe 7. 29) NAS 120 «Cadre conceptuel des Normes d’audit suisses (NAS)». 30) ISA 120 «Framework of International Standards on Auditing», édition 2003. 31) NAS 940 «Examen d’informations financières prévisionnelles», auparavant NAS 810; voir également ISAE 3400 «The Examination of Prospective Financial Information».

32) ISRS 4400 «Engagements to Perform AgreedUpon Procedures Regarding Financial Information», ISRS 4410 «Engagements to Compile Financial Statements». 33) NAS 920 «Examen d’informations financières sur la base de procédures d’audit convenues», NAS 930 «Mission de compilation d’informations financières (Compilation)». 34) Cadre conceptuel, paragraphe 12 ss. 35) Cadre conceptuel, paragraphes 20 à 60. 36) Cadre con­ ceptuel, paragraphe 16. 37) NAS 290, NAS 701. 38) NAS 200 «Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les Normes d’audit suisses», paragraphe 13 f), Un état financier seul peut être, par exemple, un élément des états financiers à une date donnée ou pour une période définie ou les autres états définis au paragraphe A8; exemples selon la NAS 200.A8: état des recettes et des dépenses de trésorerie, bilan, état des actifs et des passifs ne comprenant pas les capitaux propres, compte d’exploitation. 39) NAS 700 «Fondement de l’opinion et rapport d’audit sur les états financiers»; NAS 701 «Contrôle ordinaire: fondement de l’opinion et rapport d’audit sur les états financiers». 40) NAS 800 «Aspects particuliers – audits d’états financiers établis conformément à des référentiels à caractère spécifique». 41) NAS 805 «Aspects particuliers – audit d’états financiers pris isolément et d’éléments, de comptes ou de rubri­ ques spécifiques d’un état financier». 42) Norme ISAE 3000 «Missions d’assurance, autres que des audits ou des examens limités d’informations financières historiques». 43) ISAE 100 «Assurance Engagements». 44) Chambre fiduciaire, Normes d’audit suisses (NAS), Zurich, 2004. 45) Académie de la Chambre fiduciaire, programme 2013: Les nouvelles normes d’audit suisses (NAS), séminaire, modules 1 à 5.

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c o ntr o le o r d i nai r e benjamin chapuis p at r i z i a p a b st

NCQ 1 – Le contrôle qualité dans l’audit 6e article de la série sur les ISA clarifiées ISQC 1 décrit les règles et principes de contrôle qualité des entreprises de révision. Dans les NAS 2013, ISQC 1 prendra le nom de NCQ 1 et sera complété d’une spécificité relative aux règles en Suisse. ISQC 1 est incontournable du fait de son vaste champ d’application. La Chambre fiduciaire a préparé pour ses membres des outils pratiques pour faciliter la mise en œuvre de cette norme. Le présent article a pour objectif d’introduire NCQ 1 en présentant ses éléments essentiels et les outils pratiques préparés.

1. Introduction – ISQC 1: une norme incontournable Pour qu’une entreprise de révision soit agréée en qualité d’expert-réviseur ou de réviseur, elle doit s’assurer que sa «structure de direction garantisse une supervision suffisante de l’exécution des différents mandats» (art. 6 al. 1 lit. d LSR [1]); elle doit ainsi disposer «d’un système d’assurance-qualité interne» et s’assurer que «l’adéquation et l’efficacité des principes et des mesures d’assurance-qualité font l’objet d’une supervision» (art. 9 al. 1 OSRev [2]). Du point de vue normatif, la plupart des entreprises de révision appliquent actuellement la NAS 220 Contrôle qualité dans l’audit ou, en ce qui concerne le contrôle restreint, les Instructions sur l’assurance-qualité dans les petites et moyennes entreprises de révision [3]. Dans le cadre du projet «Clarity» (clarified ISA), l’IFAC (International Federation of Accountants) a concrétisé et rendu obligatoire la nouvelle norme internationale de contrôle qualité 1 (International Standard on Quality Control, ISQC 1) [4]. Celleci traite des responsabilités du cabinet concernant son système de contrôle qualité des missions d’audit et d’examens limités d’états financiers, ainsi que d’autres missions d’assurance et de services connexes. ISQC 1 doit être lue conjointement avec l’ISA 200 «Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et réalisation d’un audit conforme aux Normes internationales d’audit» et l’ISA 220 «Contrôle qualité d’un audit d’états financiers» (cf. ch. 5).

En Suisse, ISQC 1 est déjà appliquée par les entreprises de révision soumises à la surveillance de l’État lorsque celles-ci sont par exemple engagées dans des révisions de comptes individuels ou consolidés de sociétés cotées appliquant les IFRS [5] ou dans toute autre révision requérant l’utilisation des normes de révision de l’IAASB (cf. art. 3 al. 1 et art. 5 al. 2 OSur-ASR [6]). Avec l’introduction des NAS 2013 (sur la base des ISA clarifiés), ISQC 1 devenue entretemps NCQ 1 (Norme suisse de contrôle qualité 1) est désormais la norme de ré­ férence à appliquer jusqu’au 15 décembre 2013 dans toutes les entreprises de révision exécutant des contrôles ordinaires. 2. Objectif et champ d’application «L’objectif du cabinet est de mettre en place et d’assurer le suivi d’un système de contrôle qualité visant à fournir au cabinet l’assurance raisonnable: a) qu’il et son personnel spécialisé se conforment aux normes professionnelles et aux exigences légales et réglementaires applicables; et b) que les rapports émis par le cabinet ou ses associés responsables de missions sont appropriés en la circonstance [7].»

En plus d’être obligatoire pour les contrôles ordinaires et les missions spéciales, NCQ 1 l’est également pour toutes les autres missions d’assurances et les services connexes, à l’exception des entreprises de révision ne pratiquant que des

BENJAMIN CHAPUIS,

PATRIZIA PABST,

EXPERT-COMPTABLE

EXPERT-COMPTABLE

DIPLÔMÉ, MEMBRE DU

DIPLÔMÉE,

CENTRE DE COMPÉTENCE

RESSORT PRATIQUE

PME DE LA CHAMBRE

PROFESSIONNELLE,

FIDUCIAIRE, PROF. HAUTE

CHAMBRE FIDUCIAIRE,

ÉCOLE DE GESTION ARC,

ZURICH

NEUCHÂTEL

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L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e 2013 | 1–2


c o ntr o le o r d i nai r e

NCQ 1 – Le c o ntr ô le q ualité dan s l’au d it

Tableau 1: Aperçu des éléments d’un système de contrôle qualité

1. Responsabilité de l’équipe dirigeante concernant la qualité au sein du cabinet

2. Règles d’éthique pertinentes

3. Acceptation et maintien de relations clients et de missions particulières

Politiques et procédures

4. Ressources humaines

5. Réalisation de la mission

6. Surveillance

Documentation et conservation

contrôles restreints. Celles-ci ont jusqu’au 1er septembre 2016 pour adapter leur système de contrôle-qualité à NCQ 1. Cependant, une application anticipée est considérée comme une «Best practice» et peut contribuer à satisfaire au mieux les exigences des clients. 3. Guide, modèles, outils pratiques Le Centre de compétence PME Chambre fiduciaire a formé un groupe de travail ayant pour mission de faciliter la mise en place de NCQ 1 dans les petits et moyens cabinets. Le groupe de travail [8] a élaboré le guide suisse de contrôle qualité dans l’audit qui contient toute une série d’exemples, d’outils pratiques, de check-lists et de modèles adaptables à chaque situation. Le guide sera proposé exclusivement dans un format électronique permettant une mise en œuvre efficiente. Le guide traite chaque élément d’un système de contrôle qualité (cf. chiffre suivant). Pour chacun de ces éléments, le guide aborde les aspects suivants:  texte original de la NCQ 1;  explications;  exemples pratiques;  outils pratiques. Quelques d’outils pratiques intégrés dans le guide sont évoqués dans le chapitre suivant pour visualiser au mieux ce futur guide. 4. Éléments d’un système de contrôle qualité (NCQ 1.16) 4.1 Aperçu. D’une manière générale, NCQ 1 exige de chaque cabinet fournissant des prestations en termes de missions d’audit et d’examens limités d’états financiers, ainsi que d’autres missions d’assurance et de services connexes, qu’il élabore des politiques et procédures relatives au contrôle qualité. Ces politiques et procédures sont adaptées à la taille du cabinet et à ses caractéristiques de fonctionnement (NCQ 1.4). Elles sont dans tous les cas consignées par écrit et communiquées au sein du cabinet (NCQ 1.17). Elles couvrent les six éléments d’un système de contrôle qualité tels qu’édictés par NCQ 1.16 (cf. tableau 1 et ch. 4.1 à 4.7). À cela s’ajoute l’obligation de documenter son système de manière à pouvoir «fournir la preuve du fonctionnement de chaque élément de son système de contrôle qualité» (NCQ 1.57).

1–2 | 2013 L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e

4.2 Responsabilités de l’équipe dirigeante concernant la qualité au sein du cabinet (rôles/fonctions). La direction générale doit promouvoir une culture interne orientée vers la qualité et reposant sur des actions et messages clairs, cohérents et répétés. Elle se doit de donner l’exemple et d’ancrer dans la stratégie du cabinet l’exigence supérieure de la qualité dans toutes les missions réalisées. Cela se matérialise notamment par des politiques et procédures couvrant l’évaluation des performances, la promotion interne et la rémunération. Il est ainsi évident que la qualité des travaux prime sur les considérations d’ordre commercial. Il est attendu que la direction générale (ou son équivalent) assume la responsabilité du système de contrôle qualité du cabinet. Elle peut attribuer la responsabilité fonctionnelle à toute personne dotée de l’expérience, des capacités et de l’autorité nécessaires pour assumer cette responsabilité. Comme outil pratique et à titre exemplatif, le guide propose un exemple de prise en compte de la qualité dans l’énoncé de la stratégie. 4.3 Règles d’éthique pertinentes. L’éthique consiste à savoir quand dire «non» et quand mettre fin à la relation avec un client, un employé ou même un associé. Pour cela, le cabinet se base sur les règles déontologiques de la profession [9] pour lesquelles les principes fondamentaux de l’éthique professionnelle comprennent: l’intégrité, l’objectivité, la compétence et la diligence professionnelle, la confidentialité et le comportement professionnel. Afin de renforcer ces principes fondamentaux, le cabinet met en place une politique d’encadrement, de formation du personnel et de traitement des cas de non-respect (NAS 220.9-10). L’indépendance est une des thématiques-clés des règles d’éthique (NCQ 1.21–25). Le cabinet et ses membres doivent conserver leur indépendance d’esprit et d’apparence. Pour cela, le cabinet se procure les informations pertinentes pour identifier et évaluer globalement les menaces; il met également en place un système permettant de faire remonter sans délai les manquements aux règles d’indépendance. À titre d’exemple, la norme exige du cabinet qu’il obtienne une fois par an une confirmation écrite de ses collaborateurs qu’ils

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c o ntr o le o r d i nai r e

NCQ 1 – Le c o ntr ô le q ualité dan s l’au d it

Tableau 2: ressources humaines Thématiques

Mots-clés

Recrutement et fidélisation

Évaluation des besoins en matière de ressources humaines Processus de recrutement Conservation des professionnels compétents

Perfectionnement professionnel continu

Respect des exigences en matière de formation continue

Affectation à l’équipe de mission

Taille, compétences, temps

Mise en application des politiques de contrôle qualité (discipline)

Conséquences et procédures correctives en cas de non-respect, d’indifférence, d’absence de diligence, d’abus et de contournement

Conformité récompensée

Évaluation de la performance du personnel, incidences sur la rémunération, les primes, les promotions

comprennent et respectent les règles d’indépendance, en particulier celles des «directives sur l’indépendance» de la Chambre fiduciaire. Ces dernières, obligatoires pour les membres de la Chambre, reprennent l’essentiel des principes du Code de l’IESBA [10]. À titre d’exemple, le groupe de travail a élaboré un tableau fournissant un aperçu des normes d’indépendance par type de prestations, une check-list pour déterminer l’éventuelle existence d’un «réseau», ou encore des déclarations types pour l’indépendance et la confidentialité. 4.4 Acceptation et maintien de relations clients et de missions particulières. Une décision irréfléchie quant à l’acceptation ou au maintien d’un client peut être problématique, voire dramatique. NCQ 1 demande aux cabinets d’établir des politiques et procédures limitant ce risque, notamment en réglant les conditions minimales relatives aux compétences et aux capacités des collaborateurs, mais aussi en rappelant le devoir de conformité aux règles de déontologie pertinentes et en considérant l’intégrité du client lors de décisions relatives à l’acceptation de nouveaux mandats. Ces politiques et procédures traitent également des éléments à considérer et du processus à suivre pour l’interruption d’une relation client. Le guide recèle différentes check-lists relatives à l’acceptation, au maintien ou au retrait d’une relation client ou d’une mission spécifique. Il propose également des documents utiles lors de doubles mandats. 4.5 Ressources humaines. Les politiques et procédures demandées par NCQ 1.29–31 couvrent normalement les aspects mentionnés au tableau 2 (NCQ 1.A24). Pour les plus petits cabinets, ISCQC 1.A29 permet d’instaurer moins de procédures ou des procédures moins formelles. «Par exemple, le processus d’évaluation de la performance peut consister en une simple note datée et signée par le responsable de l’évaluation et le membre concerné du cabinet.» [11]

Les outils pratiques incluent des éléments facilitant l’évaluation globale des postulations, l’analyse individuelle lors de l’entretien et le suivi administratif des recrutements. Le groupe de travail a également préparé des outils d’évaluation

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des collaborateurs et des aides, mini cas et questionnements relatifs à la gestion de la formation continue du personnel. 4.6 Réalisation de la mission. Les politiques et procédures établies par le cabinet exigent que les missions soient réalisées conformément aux normes professionnelles et aux exigences légales et réglementaires applicables. Elles intègrent ainsi des dispositions relatives à la consultation, à la revue de contrôle qualité de la mission, au traitement et à la résolution des divergences d’opinions (internes ou externes), et finalement les règles de documentation de la mission. Le guide met à disposition une check-list permettant, par sa découpe en quatre phases, de s’assurer de la bonne réalisation de la mission. 4.7 Surveillance «Le cabinet doit définir un processus de surveillance destiné à lui fournir l’assurance raisonnable que les politiques et les procédures relatives au système de contrôle qualité sont pertinentes, adéquates, et fonctionnent efficacement.» [12]

Cela inclut un processus de surveillance du système de contrôle qualité du cabinet incluant un cycle d’inspection pour une sélection de missions achevées. Cela comprend également des règles d’évaluation, de communication, de correction des déficiences relevées et du traitement des plaintes et allégations. Les modifications de l’ordonnance sur la révision entrées en vigueur le 1er décembre 2012 disposent que «les entreprises de révision qui n’effectuent pas de contrôles ordinaires mais des contrôles restreints, dans lesquelles seulement une personne dispose de l’agrément nécessaire et qui ne disposent pas d’un système d’assurance qualité, doivent être affiliées, à partir du 1er septembre 2016, à un système d’évaluation régulière menée par des professionnels de même rang» (art. 49 al. 2 OSRev).

Les petits cabinets peuvent ainsi s’assurer d’une surveillance adéquate grâce au système de peer review. Le guide intègre donc une check-list relatant les éléments à thématiser ainsi qu’un exemple de rapport à établir par la personne en charge de la surveillance, autant d’éléments pouvant se révéler bien utile lors de la réalisation d’une peer review.

L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e 2013 | 1–2


c o ntr o le o r d i nai r e

NCQ 1 – Le c o ntr ô le q ualité dan s l’au d it

5. NAS 200 et NAS 220 en 2 mots La NAS 200 porte sur les responsabilités générales de l’auditeur indépendant qui réalise un audit d’états financiers. Plus précisément, elle décrit la nature et l’étendue d’un audit. Elle décrit également le champ d’application, l’autorité et la structure des NAS et définit les responsabilités générales qui incombent à l’auditeur indépendant dans tous les audits. La NAS 200 demande notamment à l’auditeur de se conformer aux règles d’éthique pertinentes en renvoyant aux normes NCQ 1 et NAS 220 (ISA 200.14 et A17). La NAS 220 traite des responsabilités particulières de l’auditeur concernant les procédures de contrôle qualité applicables spécifiquement à un audit d’états financiers, alors que la NCQ 1 traite notamment du contrôle qualité au niveau du cabinet. La nouvelle NAS 220 (2013) est sensiblement différente de l’actuelle NAS 220 (2010); elle suit désormais la structure de la NCQ 1. Notes: 1) RS 221.302. 2) RS 221.302.3. 3) Chambre fiduciaire et Fiduciaire|Suisse, 2008. 4) International Standard on Quality Control. 5) International Financial Reporting Standards. 6) RS 221.302.33. 7) NCQ 1.11. 8) Membres du groupe de travail: Benjamin Chapuis, Thorsten Kleibold, Patrizia Kiefer,

6. Conclusion Par l’angle du contrôle qualité, NCQ 1 cadre l’organisation d’un cabinet actif dans les missions d’assurance. Cette norme demande que la qualité soit au cœur des préoccupations du cabinet. Il en résulte des exigences de formalisation importantes. La Chambre fiduciaire fournit donc à ses membres un guide favorisant une mise en œuvre efficace et efficiente des exigences de cette nouvelle NCQ 1. L’Académie de la Chambre fiduciaire offre en outre un module de formation sur le contrôle qualité dans le cadre de son séminaire sur «les nouvelles normes d’audit suisses». Le Centre de compétence PME est aussi à la disposition des membres de la Chambre fiduciaire [13]. n

Karl Renggli, Daniel Stoop. 9) Code d’éthique de l’IFAC (sections 290 et 291), repris pour la Suisse dans les Règles d’organisation et d’éthique professionnelle 2007 de la Chambre fiduciaire et les Directives sur l’indépendance 2007 de la Chambre fiduciaire. 10) International Ethics Standards Board

for Accountants. 11) IFAC, Guide sur le contrôle qualité pour les cabinets de petite et moyenne taille, 3e éd. p. 27. 12) NCQ 1.48. 13) Idéalement par l’adresse email: questionstechniques@chambre-fiduciaire.ch.

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1–2 | 2013 L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e

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o r d e ntli c h e r evi s i o n benjamin chapuis p at r i z i a p a b st

QS 1 – Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung 6. Artikel der Serie zu den clarified ISA ISQC 1 (International Standard on Quality Control 1) beschreibt Grundsätze und Mass­nahmen zur Qualitätssicherung in Prüfungsunternehmen. ISQC 1 ist in der Neuausgabe 2013 der Schweizer Prüfungsstandards (PS) als QS 1 (Schweizer Standard zur Qualitätssicherung 1) umgesetzt. Die Treuhand-Kammer hat für ihre Mitglieder zahlreiche Arbeitshilfen entwickelt, um die Praxis bei der Einführung allfälliger QS-Mass­nahmen zu unterstützen. Dieser Artikel dient als Einführung in den Standard.

1. Einführung – QS 1: ein wichtiger Standard Damit ein Revisionsunternehmen als Revisor oder Revi­sions­ experte zugelassen wird, muss es sich vergewissern, dass seine «Führungsstruktur gewährleistet, dass die ein­zelnen Mandate genügend überwacht werden» (Art. 6 Abs. 1 Bst. d des Revisionsaufsichtsgesetzes, RAG [1]). So muss es ein internes Qualitätssicherungssystem aufweisen und «die ­A n­ge­messenheit und Wirk­samkeit der Grundsätze und Massnahmen der Qualitäts­sicherung» überwachen (Art. 9 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung, RAV [2]). Was die normativen Aspekte betrifft, wenden die Revi­ sionsunternehmen derzeit PS 220 Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung an, oder – im Fall der eingeschränkten ­Revision – die Anleitung zur Qualitätssicherung bei ­kleinen und mittelgrossen Revisionsunternehmen [3]. Im Rahmen des Clarity-Projekts (clarified ISA) hat die Inter­ national Federation of Accountants (IFAC) den Internationalen Qualitätssicherungsstandard 1 (ISQC 1) [4] konkretisiert und für verbindlich erklärt. Dieser Standard behandelt die Verantwortlichkeit der Praxis für ihr Qualitätssicherungssystem im Hinblick auf die Durchführung von Abschlussprüfungen und prüferischen Durchsichten von Abschlüssen sowie andere betriebswirtschaftliche Prüfungen und Aufträge zu verwandten Dienstleistungen. ISQC 1 muss zusammen mit ISA 200 Übergreifende Zielsetzungen des unabhängigen Prüfers und Grundsätze einer Prüfung in Übereinstimmung mit den ISA und ISA 220 Qualitätssicherung bei einer Abschlussprüfung gelesen werden (vgl. Abschnitt 5.). In der Schweiz wird ISQC 1 bereits heute von Revisions­ unternehmen angewendet, die der staatlichen Aufsicht unterstehen, wenn sie beispielsweise mit der Prüfung von Einzelabschlüssen oder konsolidierten Jahresrechnungen börsenkotierter Gesellschaften befasst sind, welche die International Financial Reporting Standards (IFRS) anwenden, oder bei jeder anderen Prüfung, die die Anwendung der Prüfungsstandards des IAASB verlangt (vgl. Art. 3 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 2 ASV-RAB [5]). Mit der Implementierung der ­clarified ISA in

54

die neuen Schweizer PS wird ISQC 1 zum Referenzstandard. Der mit ISQC 1 materiell identische QS 1 ist bis zum 15. Dezember 2013 in allen Revisionsunternehmen umzusetzen, die ordentliche Revisionen durchführen. 2. Ziel und Anwendungsbereich «Das Ziel der Praxis besteht darin, ein Qualitätssicherungssystem einzurichten und aufrechtzuerhalten, um hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, dass: a) die Praxis und ihr Fachpersonal berufliche Standards sowie massgebende gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen einhalten und b) die von der Praxis oder von den Auftragsverantwortlichen er­ teilten Vermerke unter den gegebenen Umständen angemessen sind. [6]»

Obgleich der QS 1 für Revisionsunternehmen, welche nur ­eingeschränkte Revisionen durchführen, erst ab 1. September 2016 verpflichtend anzuwenden ist, kann er als «Best Practice» in Qualitätssicherungsfragen betrachtet werden. QS 1 kann daher freiwillig auch schon heute im Bereich der eingeschränkten Revision Anwendung finden, um den hohen Qualitätsansprüchen der Kunden gerecht zu werden. 3. Leitfaden, Vorlagen, Arbeitshilfen Das KMU-Kompetenzzentrum der Treuhand-Kammer hat eine Arbeitsgruppe gebildet, die bei der Implementierung von QS 1 in kleinen und mittelgrossen Praxen unterstützen will. Die Arbeitsgruppe [7] hat den Schweizer Leitfaden zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung entwickelt, der eine Vielzahl von Beispielen, praktischen Arbeitshilfen, Checklisten und an jede Situation anpassbare Vorlagen enthält. Der Leitfaden wird ausschliesslich in einem elektro­ nischen Format angeboten. Das elektronische Format er­ möglicht den unmittelbaren Einsatz der Vorlagen und Arbeitshilfen in der Praxis. Der Leitfaden behandelt alle Elemente eines Qualitäts­ sicherungssystems (vgl. Abschnitt 4). Für jedes Element des

D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e R 2013 | 1–2


o r d e ntli c h e r evi s i o n

QS 1 – Q ualitätss i c h e r u n g i n d e r W i rts c hafts p r ü f u n g

Abbildung 1: Übersicht über die Elemente eines Qualitätssicherungssystems

1. Führungsverantwortung für die Qualität innerhalb der Praxis

2. Relevante berufliche Verhaltensanforderungen

3. Annahme und Fortführung von Mandatsbeziehungen und bestimmten Aufträgen

Regelungen und Massnahmen

4. Personalwesen

5. Auftragsdurchführung

6. Nachschau

Dokumentation und Einhaltung

Qualitätssicherungssystems beinhaltet die Publikation Ausführungen zu folgenden Aspekten:  Bestimmungen des Standards;  Ergänzende Erläute­ rungen;  Kurze Fallbeispiele oder sonstige praktische ­Fragestellungen;  Arbeitshilfen. Einige der in den Leitfaden aufgenommenen Arbeitshilfen werden nachstehend vorgestellt und besprochen. 4. Elemente eines Qualitätssicherungssystems (QS 1.16) 4.1 Übersicht. Allgemein verlangt QS 1 von jeder Praxis, die Abschlussprüfungen und prüferische Durchsichten von Abschlüssen sowie andere betriebswirtschaftliche Prüfungen und Aufträge zu verwandten Dienstleistungen erbringt, dass sie Regelungen und Massnahmen im Hinblick auf die Qualitätssicherung ausarbeitet. Diese Grundsätze und Massnahmen sollten der Grösse der Praxis und ihren betrieblichen Eigenschaften angepasst sein (QS 1.4). Sie werden in jedem Fall schriftlich fixiert und dem Personal der Praxis mitgeteilt (QS 1.17). Sie decken die sechs Elemente eines Qualitätssicherungssystems ab, wie sie durch QS 1.16 vorgegeben werden (vgl. Abbildung 1 und Abschnitt 4.2 bis 4.7). Hinzu kommt die Verpflichtung für die Praxis, dieses System so zu dokumentieren, dass der Nachweis erbracht werden kann, «dass jeder Bestandteil des Qualitätssicherungssystems funktioniert» (QS 1.57). 4.2 Führungsverantwortung für die Qualität innerhalb der Praxis (Rollen/Funktionen). Die Geschäftsleitung muss eine interne qualitätsorientierte Kultur fördern, die auf klaren, konsistenten und wiederholten Handlungen und Mitteilungen beruht. Sie muss mit gutem Beispiel vorangehen und in der Strategie der Praxis die Priorität des Qualitätsanspruchs in Bezug auf alle durchgeführten Aufträge verankern. Dies wird insbesondere durch Regelungen und Massnahmen konkretisiert, die die Leistungsbeurteilung, die interne Beförderung und die Vergütung abdecken. Es gilt, dass die Qualität der Arbeit Vorrang vor wirtschaft­ lichen Überlegungen hat.

1–2 | 2013 D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e r

Von der Geschäftsleitung (oder ihrem Äquivalent) wird erwartet, dass sie die Verantwortung für das Qualitätssicherungssystem der Praxis übernimmt. Sie kann die Rolle des Verantwortlichen an jede Person übertragen, die über die Erfahrung, die Fähigkeiten und die Autorität verfügt, die für diese Verantwortung notwendig sind. Als Arbeitshilfe und als Muster macht die Anleitung einen Formulierungsvorschlag für die Berücksichtigung der Qualität in der schriftlich fixierten Unternehmensstrategie. 4.3 Relevante berufliche Verhaltensanforderungen. Ethik besteht darin zu wissen, wann man «nein» sagen sollte. Dazu gehört auch zu wissen, wann die Beziehung mit einem Kunden, einem Mitarbeitenden oder sogar einem Partner beendet werden sollte. Zu diesem Zweck stützt sich die Praxis auf die Standes- und Berufsregeln [8], die unter anderem folgende berufsethische Grundsätze beinhalten: berufliche Integrität, Objektivität, Kompetenz und Sorgfalt, Verschwiegenheit sowie professionelles Verhalten. Um den ethischen Verpflichtungen nachkommen zu können, ist die Praxis dazu angehalten, Massnahmen und Weiterbildungsrichtlinien für die Mitarbeiter sowie ein Verfahren zur Ahndung von Verstössen zu implementieren (PS 220.9– 10). Unabhängigkeit ist eines der Schlüsselthemen der relevanten beruflichen Verhaltensanforderungen (QS 1.21–25). Die Praxis und ihre Mitglieder müssen ihre innere und äussere Unabhängigkeit wahren. Daher beschafft sich die Praxis die relevanten Informationen, um allgemein die Risiken einer Mandatsannahme zu ermitteln und zu bewerten; sie implementiert ausserdem Kontrollen, die es ermöglichen unverzüglich allfällige Verstösse gegen die Unabhängigkeitsrichtlinien aufzudecken. Diesbezüglich verlangt der Standard, dass die Praxis einmal pro Jahr von ihren Mitarbeitenden eine schriftliche Erklärung einholt, dass sie die einschlägigen Unabhängigkeitsregeln, insbesondere die «Richtlinien zur Unabhängigkeit» der Treuhand-Kammer, verstanden haben und einhalten. Die letztgenannten Regeln, die für die Mitglieder der Treuhand-Kammer obligatorisch sind, stellen eine prinzipienorientierte Umsetzung der Bestimmungen

55


o r d e ntli c h e r evi s i o n

QS 1 – Q ualitätss i c h e r u n g i n d e r W i rts c hafts p r ü f u n g

Abbildung 2: personalwesen Themen

Stichwörter

Personaleinstellung und -bindung

Evaluierung des Mitarbeiterbedarfs Einstellungsprozess Binden von kompetentem Fachpersonal

Berufliche Weiterbildung

Einhaltung der Anforderungen im Bereich der beruflichen Weiterbildung

Zuweisung zum Prüfungsteam

Grösse, Fähigkeiten, Zeitumfang

Anwendung der Qualitätssicherungsrichtlinien (Disziplin)

Konsequenzen und Abhilfemassnahmen im Fall von Verstössen, Nachlässigkeit, mangelnder Sorgfalt, Missbrauch oder Umgehung von Vorschriften

Belohnung der Einhaltung von Vorschriften

Leistungsbeurteilung der Mitarbeiter, Auswirkungen auf die Vergütung, Boni, Beförderungen

des Verhaltenskodexes des International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) dar. In diesem Bereich hat die Arbeitsgruppe beispielsweise eine Tabelle ausgearbeitet, die eine Übersicht über die An­ forderungen an die Unabhängigkeit je nach Art der erbrachten Dienstleistung bietet, sowie eine Checkliste, um das mögliche Vorhandensein eines «Netzwerks» zu ermitteln, oder auch Mustererklärungen zu Unabhängigkeit und Verschwiegenheit. 4.4 Annahme und Fortführung von Mandantenbeziehungen und bestimmten Aufträgen. Eine unüberlegte Entscheidung in Bezug auf die Annahme oder Weiterführung eines Mandats kann im Einzelfall problematische Folgen haben. QS 1 verlangt von den Praxen, Regelungen und

«Die von der Praxis festgelegten Regelungen und Massnahmen verlangen, dass Prüfungsaufträge in Übereinstimmung mit den beruflichen Standards und den geltenden gesetzlichen und reglementarischen Anforderungen durchgeführt werden.» Massnahmen festzulegen, die dieses Risiko begrenzen. Insbesondere die Mindestanforderungen an Kompetenz und Fähigkeiten der fachlichen Mitarbeiter sind festzulegen. Darüber hinaus ist auf die Einhaltung der entsprechenden relevanten beruflichen Verhaltensanforderungen hinzuweisen und die Integrität des Kunden ist in Mandatsannahmeentscheiden abzuwägen. Die Grundsätze und Massnahmen behandeln ausserdem den im Hinblick auf den Abbruch eines Mandats zu befolgenden Prozess und die zu beachtenden Handlungspflichten. Die Anleitung bietet verschiedene Checklisten hinsichtlich der Annahme, der Weiterführung oder der Beendigung eines Mandats oder eines bestimmten Auftrags. Sie hält auch nützliche Dokumente im Zusammenhang mit Doppelmandaten bereit.

56

4.5 Personalwesen. Die von QS 1.29-31 verlangten Regelungen und Massnahmen decken regelmässig die Aspekte gemäss Abbildung 2 ab (QS 1.A24). In kleineren Praxen ist es gemäss QS 1.A29 üblich, «weniger formelle Methoden» zu implementieren. «Der Leistungsbeurteilungsprozess kann beispielsweise in einem einfachen Vermerk bestehen, der datiert und von dem mit der Beurteilung Beauftragten und dem betroffenen Mitglied der Praxis unterzeichnet wird.» [9]

Unter den erarbeiteten Hilfsmitteln sind Vorlagen, die die allgemeine Evaluierung von Bewerbungen, die individuelle Analyse im Rahmen des Vorstellungsgesprächs und die administrative Überwachung von Einstellungsverfahren erleichtern. Die Arbeitsgruppe hat auch Tools für die Leistungsbeurteilung sowie Arbeitshilfen, kurze Fallbeispiele und Fragestellungen für das Personalentwicklungsmanagement erarbeitet. 4.6 Auftragsdurchführung. Die von der Praxis festgelegten Regelungen und Massnahmen verlangen, dass Prüfungsaufträge in Übereinstimmung mit den beruflichen Standards und den geltenden gesetzlichen und reglementarischen Anforderungen durchgeführt werden. Die Massnahmen im Bereich der Qualitätssicherung umfassen Bestimmungen im Hinblick auf Konsultationen, Zweit-Durchsicht zwecks auftragsbegleitender Qualitätssicherung, Behandlung und Lösung von Meinungsverschiedenheiten (intern oder extern) und schliesslich Regeln zur Dokumentation des Prüfungsauftrags. Der Leitfaden stellt eine Checkliste zur Verfügung, die es erlaubt, sich von der ordnungsgemässen Durchführung des Prüfungsauftrags zu überzeugen. Diese ist in die vier Phasen des Prüfungsauftrags unterteilt. 4.7 Nachschau «Die Praxis muss einen Nachschauprozess einrichten, der darauf ausgerichtet ist, der Praxis hinreichende Sicherheit darüber zu verschaffen, dass die Regelungen und Massnahmen zum Qualitäts­ sicherungssystem relevant und angemessen sind und wirksam funktionieren.» [10]

Dies schliesst einen Prozess zur Überwachung des Qualitätssicherungssystems der Praxis mit ein, zu dem auch ein

D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e R 2013 | 1–2


o r d e ntli c h e r evi s i o n

QS 1 – Q ualitätss i c h e r u n g i n d e r W i rts c hafts p r ü f u n g

Inspektionszyklus für stichprobenartig ausgewählte abgeschlossene Aufträge zählt. Zudem beinhaltet dies Regeln zur Beurteilung, Kommunikation und Korrektur festgestellter Mängel sowie zum Umgang mit Beschwerden und Vorwürfen. Die Teilrevision der RAV, welche am 1. Dezember 2012 in Kraft gesetzt wurde, sieht vor, dass sich «Revisionsunternehmen, die [...] eingeschränkte Revisionen durchführen und in denen nur eine Person über die notwendige Zulassung verfügt, [...] sich [ab dem 1. September 2016] einem System der regelmässigen Beurteilung ihrer Prüftätigkeit durch gleichrangige Berufsleute anschliessen [müssen]» (Art. 9 Abs. 2 RAV).

Durch diesen sog. Peer Review können auch kleine Revi­ sionsunternehmen einen adäquaten Nachschauprozess im oben beschriebenen Sinne sicherstellen. In die Publikation wurde daher eine Checkliste aufgenommen, welche die möglichen Kontrollaspekte und -fragen nennt, sowie ein Berichtsbeispiel für einen Nachschaubericht integriert, welcher von der mit der Nachschau betrauten Person zu verfassen ist. Der Leitfaden enthält damit wertvolle Anregungen für einen Peer Review. 5. PS 200 und PS 220 in Kürze PS 200 behandelt die übergreifenden Pflichten des unabhängigen Prüfers bei der Durchführung einer Abschlussprüfung. Insbesondere werden Art und Umfang einer Prüfung erläutert. Ausserdem erläutert dieser PS den Anwendungsbereich, den Verbindlichkeitsgrad sowie den Aufbau der PS und definiert die für alle Prüfungen geltenden allgemeinen Pflichten des unabhängigen Prüfers.

Anmerkungen: 1) SR 221.302. 2) SR 221.302.3. 3) Treuhand-Kammer und Treuhand-Suisse, 2008. 4) International Standard on Quality Control 1. 5) SR 221.302.33. 6) QS 1.11. 7) Mitglieder der Arbeitsgruppe: Benjamin Chapuis, Thorsten Klei-

PS 200 verlangt vom Prüfer insbesondere, dass sich dieser an die relevanten beruflichen Verhaltensanforderungen hält (PS 200.14 und A17). PS 220 behandelt die besonderen Verantwortlichkeiten des Prüfers im Hinblick auf die speziell bei einer Abschlussprüfung anwendbaren Qualitätssicherungsmassnahmen, während sich QS 1 schwerpunktmässig mit der Qualitätssicherung auf der Ebene der Praxis befasst. Der künftige PS 220 unterscheidet sich insofern vom bisherigen PS 220, als dass der künftige PS 220 nunmehr konsequent der Struktur des internationalen Qualitätssicherungsstandards ISQC 1 folgt. 6. Fazit Vom Standpunkt der Qualitätssicherung aus betrachtet bildet QS 1 das Rahmenkonzept für die Organisation eines Qualitätssicherungssystems in einer auf dem Gebiet der Assurance-Dienstleistungen tätigen Praxis. Dieser Standard verlangt, dass Qualität zum vorrangigen Anliegen der Praxis wird. Daraus ergeben sich gewisse Anforderungen. Die Treuhand-Kammer gibt ihren Mitgliedern daher einen Leitfaden an die Hand, der eine wirksame und effiziente Implementierung der Anforderungen von QS 1 ermöglicht. Die Akademie der Treuhand-Kammer bietet zudem im Rahmen der Schulungsreihe «Die neuen Schweizer Prüfungsstandards» ein Seminarmodul zur Qualitätssicherung an. Ebenfalls steht das KMU-Kompetenzzentrum der TreuhandKammer für Fragen im Zusammenhang mit der Qualitäts­ sicherung zur Verfügung [11]. n

bold, Patrizia Pabst, Karl Renggli, Daniel Stoop. 8) Der «Verhaltenskodex für Berufsangehörige» des IFAC (Abschnitte 290 und 291), der für die Schweiz in Form der «Standes- und Berufsregeln 2007» der Treuhand-Kammer und der «Richtlinien

zur Unabhängigkeit 2007» der Treuhand-Kammer übernommen wurde. 9) IFAC, Guide to Quality Control for Use by Small- and Medium-sized Practices, 3. Auflage S. 27. 10) QS 1.48. 11) Am besten per Mail fachfragen@treuhand-kammer.ch.

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p raTi q u e c o m pTab Le a L a i n S c h aT T j o S e p h b e r D aT a L e x a n D r a m oT To cag na

stocK-optioNs Et qualité dE l’iNformatioN fiNaNcièrE le cas suisse cet article est consacré à l’attribution de stocks-options aux dirigeants de sociétés suisses cotées en bourse. il apparaît que le poids de cette forme de rémunération est globalement faible, ce qui implique un risque limité de manipulation des chiffres comptables par les dirigeants suisses pour des raisons personnelles.

1. iNtroductioN La hausse significative de la rémunération des dirigeants, depuis deux décennies, fait régulièrement l’objet de débats passionnés. Certains experts considèrent que ces augmentations de rémunération sont totalement injustifiées, tant d’un point de vue économique (car elles sont fréquemment déconnectées de la création de valeur pour les actionnaires) qu’éthique. D’autres experts estiment cependant que la hausse des rémunérations des dirigeants est la conséquence logique de la mise en place de rémunérations variables, en particulier de l’attribution de stock-options, permettant de concilier les intérêts des dirigeants avec ceux des actionnaires. L’analyse de la relation entre la rémunération des dirigeants et la performance de l’entreprise occupe une place centrale dans la littérature académique économique et financière. En revanche, la recherche comptable s’intéresse essentiellement à l’impact de la rémunération variable, en particulier de l’attribution de stock-options aux dirigeants, sur la qualité de l’information financière. Pour analyser ce lien, deux champs de recherche se sont notamment développés. Le premier traite des conséquences de l’attribution de stock-options sur la manipulation des résultats comptables. Le second est consacré à la manipulation du modèle de valorisation des stock-options. Après avoir exposé succinctement quelques résultats-clés de ces deux courants de recherche, cet article présente les résultats d’une étude originale portant sur l’évolution de

l’attribution des stock-options aux dirigeants de 61 sociétés suisses cotées en bourse, au cours de la crise financière (2007–2011), et sur la valorisation des stock-options. En conclusion, nous évoquons les principales implications de ces travaux pour les auditeurs et pour les normalisateurs comptables. 2. quElquEs résultats-clés issus dE la littératurE académiquE De nombreuses études empiriques ont porté sur l’appréciation de l’impact de l’attribution de stock-options sur la qualité de l’information financière divulguée par les entreprises. Plus précisément, elles ont tenté de répondre à deux questions principales. 2.1 Quel est l’impact de l’attribution de stock-options  sur la gestion des résultats? Le risque de dégradation de la qualité de l’information comptable autour de l’attribution de stock-options a été analysé à de nombreuses reprises (Dechow et al., 1996; Baker et al., 2003; Bartov et Mohanram, 2004; Baker et al., 2009). L’idée sous-jacente est la suivante: les dirigeants sont plus fortement incités à manipuler les chiffres comptables, et notamment le bénéfice de l’année, parce que cette stratégie est susceptible d’accroître la plus-value dégagée lors de l’exercice des options. Plus précisément, il apparaît que l’adoption de méthodes comptables discrétionnaires permet notamment aux dirigeants:

ALAIN SCHATT,

JOSEPH BERDAT,

PROFESSEUR DE

DIPLÔMÉ DE L’UNIVERSITÉ

COMPTABILITÉ FINANCIÈRE

DE NEUCHÂTEL,

À L’UNIVERSITÉ DE

NEUCHÂTEL

NEUCHÂTEL, NEUCHÂTEL

58

L’ e x p e r T - c o m p Ta b L e S u i S S e 2013 | 1–2


p rati q u e c o m ptab le

STOC K-OPTION S ET QUALITé D E L’INFORMATION FINANCIè RE

Tableau 1: Évolution des rémunérations des dirigeants de sociétés suisses cotées en bourse, entre 2007 et 2011 Rémunération totale (milliers CHF) Année

2007

2009

2011

Rémunération fixe (milliers CHF) 2007

2009

2011

Rémunération variable totale en % 2007

Rémunération stock-options en %

Nombre d’attribution de stock-options

2009

2011

2007

2009

2011

2007

2009

2011

12

11

37

7

5

18

5

6

19

Cadre A. Rémunération de l’échantillon de dirigeants (N = 61)  Moyenne

2455

1984

2024

1013

1066

  915

50,7

38,6

45,0

5,0

1,8

4,0

Médiane

1417

1045

1080

  659

  691

  717

52,3

37,1

46,0

0

0

0

Cadre B. Rémunération des dirigeants en place au cours de la période d’étude (N = 35)  Moyenne

1989

1729

1903

  807

  847

  853

51,4

39,6

44,5

3,1

1,2

2,6

Médiane

1440

1127

1430

  659

  691

  749

52,3

38,2

44,5

0,0

0,0

0,0

Cadre C. Rémunération de dirigeants différents au cours de la période d’étude (N = 26)  Moyenne

3083

2328

2187

1342

1414

1013

49,4

37,2

45,7

7,9

2,8

6,3

Médiane

1348

  948

1000

  634

  591

  632

48,2

34,5

46,2

0,0

0,0

0,0

a) de divulguer des bénéfices plus faibles au cours d’une année donnée, afin de se voir attribuer l’année suivante un nombre plus élevé de stock-options avec un prix d’exercice plus faible; b) de divulguer des bénéfices plus élevés avant la date d’expiration (de levée) des options, afin de pouvoir maximiser la plus-value de cession des options. 2.2 Quelle est la fiabilité de la charge relative aux stockoptions? Plusieurs études ont été consacrées à la qualité d’un chiffre comptable spécifique: la charge comptabilisée au cours de l’année, correspondant à la valeur des stock-options attribuées aux dirigeants (Yermack, 1998; Aboody et al., 2006; Johnston, 2006; Blacconiere et al., 2011). L’argument sous-jacent est le suivant: dans le référentiel comptable international (International Financial Reporting Standards, IFRS) et dans le référentiel américain (US GAAP), la valeur des stock-options doit être évaluée à l’aide d’un modèle (généralement le célèbre modèle de Black et Scholes). En pratique, les dirigeants disposent d’une certaine latitude dans le choix des valeurs à utiliser. Plus précisément, les études montrent que:  les dirigeants ont tendance à choisir de façon opportuniste la valeur de certains paramètres, en particulier la volatilité des actions, de façon à réduire la valeur des stock-options;  la pratique consistant à réduire la valeur des stock-options semble plus importante dans les cas où la rémunération des dirigeants est très élevée (ou jugée «excessive»).

ALEXANDRA MOTTO CAGNA, DIPLÔMÉE DE L’UNIVERSITÉ DE NEUCHÂTEL, NEUCHÂTEL

1–2 | 2013 L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e

3. L’attribution et la comptabilisation des stock-options en Suisse entre 2007 et 2011 Dans la mesure où les études citées précédemment portent uniquement sur des sociétés nord-américaines, les résultats obtenus ne peuvent pas être transposés de façon mécanique à d’autres contextes institutionnels. C’est ce que confirme notre travail. En effet, la situation semble relativement différente en Suisse. 3.1 La méthode d’investigation. Avant de présenter nos résultats, nous décrivons brièvement nos choix méthodologiques, relatifs à la période d’étude et à la sélection de l’échantillon. 3.1.1 La période d’étude. La période d’étude débute en 2007 et se termine en 2011, pour deux raisons. D’une part, il s’agit d’une période de crise qui se caractérise par une baisse de la valeur des actions des entreprises et par un accroissement de la volatilité des prix des actions, ce qui peut affecter l’attribution et la valorisation des stock-options. D’autre part, les critiques sur les salaires des dirigeants ont conduit à l’introduction des nouvelles règles, applicables depuis janvier 2007 en Suisse, concernant la divulgation des rémunérations des dirigeants dans les rapports de gestion des sociétés cotées à la bourse suisse. 3.1.2 L’échantillon. Pour réaliser notre étude, nous avons collecté à la main diverses informations-clés, figurant dans les rapports annuels de 61 entreprises non financières suisses. Celles-ci présentent les caractéristiques suivantes: (1) elles sont cotées en bourse au cours de toute la période d’étude; les entreprises nouvellement cotées (introduction en bourse) ou ayant disparu (suite à une fusion-acquisition) ont été éliminées, de façon à disposer d’un échantillon cylindré; (2) elles ont appliqué les normes IFRS au cours de la période; certaines entreprises ont été éliminées parce qu’elles ont décidé de changer de référentiel comptable au cours de la période d’étude.

59


p rati q u e c o m ptab le

STOC K-OPTION S ET QUALITé D E L’INFORMATION FINANCIè RE

Tableau 2: Évolution de la volatilité des actions entre 2007 et 2011 Volatilité en %

Volatilité annuelle estimée sur données journalières en %

Entreprise

2007

2009

2011

2006

2007

2008

2009

2010

A

26,0

37,8

45,8

23,1

33,8

41,5

47,3

31,6

B

22,0

44,4

24,9

29,1

24,2

47,6

32,5

25,1

C

26,0

28,5

31,0

26,9

25,2

50,1

32,3

26,4

D

19,6

37,0

50,0

20,5

25,8

46,8

41,3

28,5

E

25,3

25,0

23,7

18,3

20,2

38,8

26,8

18,0

F

16,8

19,2

18,4

13,3

20,1

30,9

21,0

15,9

Moyenne

22,6

32,0

32,3

21,9

24,9

42,6

33,5

24,3

Médiane

23,7

32,8

28,0

21,8

24,7

44,2

32,4

25,7

3.2 Les résultats. Deux résultats principaux sont mis en évidence. Le premier concerne le poids de la rémunération variable en Suisse et notamment celui résultant des stock-options. Le second a trait à la valorisation des stock-options attribuées aux dirigeants.

échantillon différents. Ces derniers constatent également que la part des stock-options est faible dans la rémunération totale, sachant qu’elle est significativement plus élevée parmi quelques très grandes sociétés suisses (appartenant au SPI large index).

3.2.1 Le poids de la rémunération variable. Le tableau 1 fournit des informations sur le poids des stock-options dans la rémunération totale des dirigeants recevant la plus haute rémunération. Il permet notamment de mettre en évidence les trois faits suivants: a) la rémunération totale excède en moyenne CHF 2 millions en 2011 (cadre A). Elle est relativement stable entre 2009 et 2011 (+ 2%), après avoir fortement diminué entre 2007 et 2009 (– 19%). Il existe cependant une forte dispersion, puisque la rémunération est inférieure à CHF 1,08 million en 2011 (valeurs médianes) pour la moitié des dirigeants de notre échantillon; b) la rémunération variable, qui représentait plus de 50% de la rémunération totale en 2007, a diminué significa­tivement au cours de la période, notamment entre 2007 et 2009. Les stock-options représentent cependant moins de 5% de la rémunération totale, ce qui est très faible. Cela s’explique par le fait que moins de 20% des entreprises de notre échantillon ont attribué des stock-options à leur principal dirigeant au cours de la période d’étude; c) enfin, des différences apparaissent lorsque nous distinguons les entreprises qui ont procédé à un changement de dirigeants (cadre C; 26 cas) au cours de la période d’étude, et celles qui n’ont pas procédé à un tel changement (cadre B; 35 cas). La rémunération totale moyenne a baissé plus fortement dans les entreprises ayant procédé à un changement de dirigeant. Pour ces dernières, le pourcentage d’entreprises ayant attribué des stock-options a pourtant augmenté au cours de la période. Il s’élève à 24,4% en 2011, contre 17,1% pour l’autre sous-échantillon, d’où un poids plus important des stock-options dans les entreprises ayant procédé à un changement de dirigeants (6,9% de la rémunération totale), mais celui-ci reste très faible.

3.2.2 La valorisation des stock-options. Le tableau 2 présente les volatilités retenues par les six entreprises qui ont attribué des stocks-options à leur dirigeant au cours des trois années étudiées, ainsi que les volatilités annualisées estimées par nos soins à partir des données boursières journalières de ces entreprises. Il ressort de ce tableau deux enseignements majeurs. Premièrement, les volatilités utilisées par ces six entreprises ont augmenté entre 2007 et 2009, traduisant l’évolution constatée sur le marché boursier suisse pendant cette période de crise financière. Ce fait a pour conséquence une augmentation (toutes choses égales par ailleurs) de la valeur des stock-options attribuées aux dirigeants en 2009. Deuxièmement, la comparaison entre les volatilités utilisées par ces entreprises et les volatilités estimées par nos soins met en évidence que les différences sont très faibles. Cela signifie que les dirigeants des entreprises suisses semblent manipuler assez peu ce paramètre pour tenter de sous-estimer leur rémunération.

Globalement, ces résultats sont similaires à ceux obtenus récemment par Isakov et Parietti (2012) sur une période et un

60

4. Conclusion Au final, ces résultats ont tendance à confirmer l’idée selon laquelle les résultats obtenus aux États-Unis ne sont pas directement transposables à la Suisse pour deux raisons. D’une part, le risque de manipulation comptable résultant de l’attribution des stock-options apparaît relativement faible en Suisse, comparativement aux États-Unis, puisque la politique de rémunération est différente. En Suisse, les stock-options sont relativement peu importantes parmi les sociétés cotées en bourse, notamment parce cette forme de rémunération est peu répandue au sein des nombreuses entreprises familiales de taille moyenne (présentes dans notre échantillon). D’autre part, la volatilité est un paramètre qui semble moins manipulé en Suisse. Ainsi, il est peu probable que la qualité de l’information comptable soit négativement affectée par l’attribution de stock-options en Suisse.

L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e 2013 | 1–2


p rati q u e c o m ptab le

STOC K-OPTION S ET QUALITé D E L’INFORMATION FINANCIè RE

Ce dernier résultat a des conséquences importantes pour les auditeurs et pour les régulateurs. Premièrement, des efforts supplémentaires doivent être faits aux États-Unis par les auditeurs pour vérifier que les dirigeants respectent les normes comptables lorsque le montant des stock-options des dirigeants est élevé. En Suisse, tel n’est globalement pas le cas. Références:  Aboody D., Barth M. and Kasznik R. (2006). Do firms understate option-based compensation expense disclosed under SFAS 123?, Review of Accounting Studies, 11, 429–461.  Baker T., Collins D. and Reitenga A. (2003). Option Compensation and Earnings Management Incentives, Journal of Accounting, Auditing and Finance, 18, 557–592.  Baker T., Collin D. and Reitenga A. (2009). Incentives and opportunities to manage earnings around option grants, Contemporary Accounting Research, 26, 649–672.  Bartov E. and Mohanram P. (2004).

Deuxièmement, une réglementation plus contraignante en Suisse, concernant spécifiquement la divulgation d’informations sur les stock-options attribuées aux dirigeants, ne semble pas nécessaire dans la mesure où la qualité de l’information financière ne s’en trouverait pas nécessairement améliorée. n

Private information, earnings manipulation, and executive stock-option exercises, The Accounting Review, 79, 889–920.  Blacconiere W. G., Frederickson J. R., Johnson M. F. and Lewis M. F. (2011). Are voluntary disclosures that disavow the reliability of mandated fair value information informative or opportunistic?, Journal of Accounting and Economics, 52, 235–251.  Dechow P., Hutton A. and Sloan R. (1996). Economic consequences of accounting for stock-based compensation, Journal of Accounting Research, 34, 1–20.  Isakov D. and

Parietti S. (2012). Executive compensation and firm performance: Evidence from Switzerland, working paper, University of Fribourg.  Johnston D. (2006). Managing stock option expense. The manipulation of option-pricing model assumptions, Contemporary Accounting Research, 23, 395–425.  Yermack D. (1998). Companies’ modest claims about the value of CEO stock option awards. Review of Quantitative Finance and Accounting, 10, 207–226.

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1–2 | 2013 L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e

61


W i rts c hafts b e ratu n g Andrin Bernet Michael Dreke

NEUE LIQUIDITÄTSVORSCHRIFTEN für banken Gezielte Umsetzung zahlt sich aus Die Zeit ist gekommen für eine grundlegende Neuerung der aus dem Jahr 1988 ­stammenden Liquiditätsvorschriften für Banken. Schon bald gilt es, ausgeklügelte ­Liquiditätsquoten zu berechnen. Und erstmals müssen auch qualitative Anforderungen an das Liquiditätsrisikomanagement eingehalten werden. Der Herausforderungen sind viele – doch frühzeitiges und durchdachtes Handeln bietet Chancen.

Die jüngste Finanzkrise zeigte, wie fragil das Vertrauen der Kunden in ihre Hausbank sein kann. Die Milliardenverluste der UBS bewogen zahlreiche Geldgeber, innert einer kurzen Zeitspanne hohe Summen abzuziehen. Vor den Schaltern der britischen Northern Rock Bank standen Tausende von Einlegern, um ihr Geld in Sicherheit zu bringen. Auch das gegenseitige Vertrauen unter den Banken sank auf den Nullpunkt – der Interbankenmarkt, die Arterie des Bankgeschäfts, funktionierte nicht mehr. Nur das gezielte Handeln der Notenbanken vermochte das Schlimmste zu verhindern. Die Lehren aus der Krise sind schnell gezogen: die Banken müssen wieder widerstandsfähiger werden. Infolge dessen hat der Basler Ausschuss für Bankenaufsicht nebst strengeren Eigenmittelanforderungen neue Standards für das Liquiditätsrisikomanagement ins Leben gerufen (Basel III). Sie wurden nun in der Schweiz durch die neue Liquiditätsverordnung und ein Finma-Rundschreiben, gültig ab Anfang 2013, umgesetzt. Der aktuelle Findungsprozess zwischen Finma und der Bankenwelt ist zwar noch nicht abgeschlossen, dass zahlreiche Herausforderungen auf die Banken zukommen, ist jedoch offensichtlich. Entsprechend wichtig ist es, sich jetzt damit zu beschäftigen. 1. DAS QUANTITATIVE Die Liquiditätsvorschriften bestehen aus quantitativen wie auch qualitativen Vorgaben. Neu werden eine kurzfristige Liquiditätsquote (Liquidity Coverage Ratio, LCR) und eine längerfristige, strukturelle Kennziffer (Net Stable Funding Ratio,

62

NSFR) vorgegeben. Beide dürften das Geschäftsmodell einer Bank grund­legend beeinflussen. 1.1 Die Krux liegt im Detail. Die LCR, welche sich definitionsgemäss auf einen Zeitraum von 30 Tagen bezieht, simuliert kurzfristige Abzüge von Kundeneinlagen und stellt sie einem Bestand an hoch liquiden und unbelasteten Vermögenswerten gegenüber, wobei die Anlagen stets die Abflüsse decken müssen. Das zugrunde liegende Stressszenario gibt die Abflussparameter für die unterschiedlichen Ein­ lagenarten vor. Die zur Deckung anrechenbaren Anlagen müssen in Stresssituationen gut liquidierbare Aktiven von hoher Kreditqualität sein und bestehen im Wesentlichen aus Barmitteln, Notenbankguthaben sowie erstklassigen Anleihen (beispielsweise Staaten, Zentralbanken und internationale Organisationen). Um die gegenseitige Abhängigkeit unter den Banken in Krisenzeiten zu verringern, sind Obli­ gationen von Finanzinstituten grundsätzlich nicht mehr als hoch liquide und unbelastete Vermögenswerte anrechenbar. Ab Mitte dieses Jahres sind alle Banken angehalten, die LCR zu berechnen und periodisch im Sinne eines Test-Reportings an die Finma zu melden. Die Beobachtungsperiode dient dazu, allfällige Anpassungen an den einfliessenden Parametern vorzunehmen. Ab 2015 sollen die definitiven ­Bestimmungen zur LCR in die Liquiditätsverordnung übernommen werden, sie werden die bisherigen quantitativen Anforderungen zur Gesamtliquidität ersetzen. Die Details zur Einführung der strukturellen NSFR sind in der vorliegenden Liquiditätsverordnung noch nicht ent-

ANDRIN BERNET,

MICHAEL DREKE,

DIPL. WIRTSCHAFTS-

LIC. RER. POL., DIRECTOR,

PRÜFER, PARTNER,

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SERVICES, PWC,

SERVICES CONSULTING,

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PWC, ZÜRICH

D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e R 2013 | 1–2


W i rts c hafts b e ratu n g

NEUE LIQUI D ITÄTSVOR S CHRIFTEN f ü r ban k e n

1.2 Blick aufs Ganze ist gefragt. Die Banken müssen sich bereits jetzt mit den möglichen Auswirkungen auf ihre Ge-

«Es liegt auf der Hand, allfällige Anpassungen am Geschäftsmodell unter Einbezug aller relevanten Gesichtspunkte vorzunehmen.» schäftstätigkeit auseinanderzusetzen, denn potenzielle Änderungen brauchen Zeit. Zum einen ist die zukünftige Zusammensetzung der ­A ktiven zu prüfen. Sie hängt generell von der verfolgten ­Geschäftsstrategie, dem allgemeinen Risikoappetit und der angestrebten Profitabilität der Bank ab. Müssen nun als Folge der neuen Vorschriften die anrechenbaren liquiden ­Aktiven erhöht werden, stellt sich die Frage, wie dies konkret erfolgen soll (Umschichten von Wertschriften, Abbau von Geschäftsaktivitäten, Verkauf von Sachanlagen usw.). Diese Änderung hat wiederum Auswirkungen auf die angesprochene Geschäftsstrategie, den Risikoappetit und die Profi­ tabilität. Anpassungen an die neuen Vorschriften werden somit in einzelnen Fällen eine grundsätzliche Prüfung des Geschäftsmodells – oder einzelner Geschäftsbereiche – mit sich bringen. Zum anderen muss die zukünftige Refinanzierungsstrategie, also die Passivseite der Bankbilanz, überdacht werden. Es gilt, die zukünftige Refinanzierung wiederum so zu adjustieren, dass das Zusammenspiel von Geschäftsstrategie, Risikoappetit und Profitabilität in Anbetracht der neuen ­Vorschriften optimiert wird. Zum Beispiel: Sollen Einlagen von Privatkunden durch gezielte Marketingaktivitäten oder Produktofferings erhöht werden, da diese in der LCR vorteilhaft behandelt werden, oder macht dies in Anbetracht der Strategie der Bank keinen Sinn? Wie werden in Zukunft ­derivative Finanzinstrumente eingesetzt, ohne zu hohe Liquiditätsreserven bilden zu müssen? Auch kann es sinnvoll sein, die Geschäftsbedingungen für bestimmte Kontoarten zu prüfen, denn Kundeneinlagen mit einer Rückzugs­ beschränkung von über 30 Tagen werden nicht in die Mittelabflussberechnung der LCR einbezogen. Unseres Erachtens lässt sich die zukünftige Zusammen­ setzung der Bankbilanz nur mit einer umfassenden Szena­ rioanalyse zu Ende denken. Eine solche soll anhand möglicher Zukunftsszenarien aufzeigen, wie die Bilanzstruktur im Rahmen der neuen Liquiditätsvorschriften angepasst werden muss, um der Strategie, dem Risikoappetit und der angestrebten Profitabilität der Bank gerecht zu werden. Wichtig ist dabei auch, die enge Verzahnung der LCR mit den Eigenmittel- und Risikoverteilungsvorschriften sowie der Kapitalplanung nicht aus den Augen zu verlieren.

1–2 | 2013 D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e r

Zudem gibt es eine Reihe von weiteren regulatorischen Entwicklungen, wie Finanzmarktdienstleistungsgesetz, Markets in Financial Instruments Directive (MiFID), Regulierung von Over-the-counter (OTC)-Derivaten nach European Market Infrastructure Regulation (EMIR), welche die künftige Geschäftsstrategie vor allem im Privatkundengeschäft beeinflussen. Es liegt deshalb auf der Hand, allfällige Anpassungen am Geschäftsmodell unter Einbezug aller relevanten Gesichts­ punkte vorzunehmen. In dieser Hinsicht bilden die neuen Liquiditätsvorschriften einen zentralen Stein im Mosaik. 2. QUALITÄT ZÄHLT Im Gegensatz zu den bisherigen Vorschriften stellt das neue Finma-Rundschreiben umfangreiche qualitative An­ forderungen an das Liquiditätsrisikomanagement. Im Vordergrund steht dabei ein in sich schlüssiges und umfang­ reiches Gesamtkonzept von Vorkehrungen, welches die ­jederzeitige Zahlungsfähigkeit in einer Krise sicherstellt. 2.1 Risikotoleranz als Herzstück. Den Kern dieses Konzepts bildet die Risikotoleranz. Um sie drehen sich letztlich alle Vorkehrungen des Liquiditätsrisikomanagements. Sie definiert, in welchem Ausmass die Bank gewillt ist, Liquiditätsrisiken zu tragen. Eine mögliche Definition kann sich

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halten. Diese werden zu einem späteren Zeitpunkt konkre­ tisiert und sollen bis spätestens Anfang 2018 in die Verordnung übernommen werden.

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W i rts c hafts b e ratu n g an der LCR orientieren, zum Beispiel indem festgehalten wird, dass die LCR nie unter 120% fallen soll. Eine andere Möglichkeit besteht darin, dass die Bank ein für sie individuell relevantes Szenario an kurzfristigen Geldabflüssen bestimmt, und diesen Abflüssen einen Pool von liquiden Aktiven gegenüberstellt. Abgeleitet von der Risikotoleranz als strategische Vorgabe erfolgt die Operationalisierung des Liquiditätsmanagements. Dazu gehört im Wesentlichen die Schaffung einer effektiven Governance (Verantwortlichkeiten, Organisation, Weisungs- und Limitenwesen), die durch die Geschäftsleitung festzulegen und vom Verwaltungsrat zu genehmigen und zu überwachen ist. 2.2 Im Regelkreis der Liquidität 2.2.1 Limiten und Überwachung. Der erste Schritt zur Opera­ tionalisierung des Liquiditätsmanagements liegt im Hi­n­ unterbrechen der Risikotoleranz auf die einzelnen Geschäftsbereiche und davon abgeleitet dem Festlegen von Limiten nach Geschäftsarten. So werden beispielsweise im Handel und Treasury Limiten für nicht börsengehandelte Derivative, schwieriger liquidierbare Unternehmensanleihen oder alternative Anlagen gesetzt. Die Banken verfügen bereits heute über Anlagelimiten im Handelsgeschäft und im Bankenbuch, sie wurden aber in der Vergangenheit vorwiegend aus der Kredit- und Marktrisiko-Optik bestimmt. Nun gilt es, die Limiten durch die explizite Berücksichtigung der Liquidierbarkeit der Aktiven zu ergänzen oder – wo nötig – neu zu konzipieren. Wie alle Risiken unterliegen auch die Liquiditätsrisiken Schwankungen über die Zeit. Entsprechend wichtig ist es für die Bank, die Liquidierbarkeit von Aktiven regelmässig zu beurteilen und die Limiten allenfalls anzupassen. Auch die Resultate und Erkenntnisse aus Stresstests, wie sie weiter unten beschrieben werden, sollen in die Limiten einfliessen. Die Einhaltung der Limiten soll zeitnah überwacht und rapportiert werden. Dies bedingt eine zeitnahe Messung von Liquiditätspositionen durch das Risikocontrolling mit entsprechender IT-Systemunterstützung. Entsprechend wichtig ist es, dass beim Abschluss von Transaktionen (Wertschriften, Derivate inkl. Margining, Kredite, Kundeneinlagen, Passivdarlehen usw.) die Auswirkungen auf die aktuelle Liquidität laufend und vollständig ermittelt und den entsprechenden Limiten gegenübergestellt werden. 2.2.2 Ganzheitliche Liquiditätsplanung. Das Finma-Rund­ schreiben fordert zudem die Erstellung eines aussagekräf­ tigen Liquiditätsplans. Beim Transaktionsabschluss müssen also auch die Auswirkungen auf die zukünftigen Zahlungsströme (beispielsweise Rückzahlungen von Krediten, Fälligkeiten von Derivaten, Trigger-Events aus Rahmenverträgen) erfasst werden. Was den Liquiditätsplan anbelangt ist zentral, dass die Bank eine ganzheitliche Sicht einnimmt. Nebst den Liquiditätsrisiken sollen bei der Planung auch die anderen Risikoarten, besonders die Kredit- und Marktrisiken, mit einbezogen werden. Zudem ist der Plan auf die Strategie und angestrebte Rentabilität der Bank abzustimmen. Da diese Überlegungen bereits in die Kapitalplanung gemäss Finma-

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NEUE LIQUI D ITÄTSVOR S CHRIFTEN f ü r ban k e n

Rundschreiben 11/2 und in die allfälligen Massnahmen zur Stärkung der Eigenmittel (beispielsweise Kürzung der Dividende, Kapitalerhöhung, Ausgabe von hybriden Kapital­ instrumenten) eingeflossen sind, ist die inhaltliche Kon­ gruenz der beiden Pläne unerlässlich. 2.2.3 IT: eine zentrale Herausforderung. Die vorgenannten An­ forderungen an die IT dürften bei einigen Banken Anpas­ sungen ihrer Systeme und Datengrundlagen erfordern. Es muss sichergestellt sein, dass alle nötigen Schnittstellen von den Transaktionssystemen zum Data Warehouse, woraus die Limitenüberwachung und Kennzifferberechnung typi-

«Die Durchführung von Stresstest ist keine einmalige Aufgabe.» scherweise gespeist wird, vorhanden sind. Auch sind Ver­bes­ serungen der Datenqualität für einige Banken im Kontext des Liquiditätsrisikomanagements eine Herausforderung. Zum Beispiel wenn es um die vollständige Berücksichtigung von Eventualrisiken – der mögliche Abfluss von Geldern beim Eintreffen bestimmter Voraussetzungen wie beispielsweise Trigger-Events aus Rahmenverträgen – in der Liquiditätsplanung geht, besteht bei vielen Banken ein Nachholbedarf. Hierzu ist anzufügen, dass andere re­gulatorische Entwicklungen (beispielsweise EMIR) ebenfalls eine Überprüfung der Datengrundlage erfordern, weshalb dies sinnvollerweise in Kombination gemacht wird. 2.2.4 Eskalationsverfahren und Notfallplanung. Um die Ein­ haltung von Limiten zu gewährleisten, werden ihnen Frühindikatoren als Interventionsstufen vorangestellt. Beispielsweise kann ein solcher Indikator bei 110% einer festgelegten Limite liegen. Wird diese Grenze unterschritten oder ist eine Unterschreitung im Liquiditätsplan absehbar, wird ein Es­kalationsverfahren aktiviert. Typischerweise werden die notwendigen Vorkehrungen zur Erhöhung der Liquidität zuerst auf Stufe Asset- und Liability-Management (ALM)Ausschuss getroffen. Liegen die nötigen Massnahmen nicht in dessen Kompetenz, wird die gesamte Geschäftsleitung ­eingeschaltet, und falls erforderlich schliesslich auch der Verwaltungsrat. Ein Notfallplan bestimmt dabei die im Eskalationsver­ fahren zu treffenden Vorkehrungen. Dabei wird von Handlungsoptionen je nach Eskalationsstufe und/oder Stress­ ereignis ausgegangen, wobei sich die Optionen stark an die Erkenntnisse aus durchgeführten Stresstests anlehnen. Die möglichen Vorkehrungen setzen sich im Grunde aus dem Verkauf von leicht liquidierbaren Aktiven und der kurz­ fristigen Aufnahme von Kapital zusammen. In diesem Zusammenhang steht der Einsatz von ausreichend freien Si­ cherheiten (Collateral) im Mittelpunkt. Die möglichen Fi­ nanzierungsquellen sollen gut diversifiziert und von hoher Kreditqualität sein, und die Bank muss jederzeit und verbindlich auf die einzelnen Kreditfazilitäten Anspruch haben.

D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e R 2013 | 1–2


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1–2 | 2013 D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e r

65


W i rts c hafts b e ratu n g 2.3 Das Undenkbare denken. Extreme Ereignisse und Stresssituationen, welche eine bedrohliche Wirkung auf die Geschäftstätigkeit einer Bank respektive der ganzen Industrie haben, sind immer wieder Bestandteil der Finanzwelt. Verwerfungen an den Börsen, das plötzliche Platzen von

«Die Finma fordert für grössere Banken den konsequenten Einsatz eines internen Liquiditätstransferpreissystems.» Preisblasen beispielsweise im Immobilienmarkt, unerwartet ausgeprägte Konjunktureinbrüche oder gar die Kombination all dieser Ereignisse sind Beispiele dafür. Aus dieser Erkenntnis heraus sind Stresstests zum zent­ ralen Baustein im Risikomanagement geworden. Zweck der Tests ist es, im Sinne präventiven Vorausschauens verschiedene Gefahrenereignisse zu simulieren und deren Auswirkungen auf Geschäftsmodell und Risikosituation der Bank zu analysieren. Das primäre Ziel bei der Anwendung von Stresskonzepten ist schliesslich die Fortführung der Geschäftstätigkeit und die jederzeitige Einhaltung der regu­ latorischen Vorgaben, insbesondere der Kapital- und Liquiditätsvorschriften. Ausgangspunkt der Stresstests für Liquiditätsrisiken ­bildet die Definition von zusammenhängenden Szenarien oder einzelnen Ereignissen, welche einen markant negativen Einfluss auf die Bank haben. Die Bestimmung verschiedener Kernannahmen, wie der Intensität und der Dauer des Sze­na­ rios bis zur Rückkehr zur Normalität, steht dabei im Vordergrund. Ebenso gilt es, die Verknüpfung mit den ­Markt- und Kreditrisiken oder auch operationellen Risiken zu berücksichtigen. In einem zweiten Schritt wird die ­Wirkungsweise der Szenarien auf die einzelnen Liquiditätstreiber beurteilt. Dabei gilt es insbesondere, die vertraglichen und die verhaltensorientierten Annahmen der ver­schiedenen Liquiditätstreiber im Hinblick auf ihre Geldflussentwicklung zu modellieren. Die Annahmen sollen sich möglichst durch den Einbezug von historischen Daten oder auf Expertenmeinungen stützen lassen. In einem weiteren Schritt gilt es, die Auswirkungen der simulierten Geldflüsse auf die Bank zu modellieren. Mittels umfassender Wirkungsketten von Stressanalysen wird dabei eine gesamtheitliche Sicht auf die Risikosituation einge­nom­ men. Die daraus gewonnenen Erkenntnisse bilden ein zentra­ les Element, um die ursprünglich festgelegte Ri­sikotoleranz zu hinterfragen, allfällige Anpassungen an Frühindikatoren und am Limitensystem vorzunehmen und die Massnahmen im Rahmen der Notfallplanung zu definieren. Die Durchführung von Stresstests ist keine einmalige ­Aufgabe. Die ständige Weiterentwicklung des Stresskon­ zepts – beispielsweise unter Durchführung von inversen Stresstests (das heisst, welches Ereignis muss eintreffen, um die Bank in lebensbedrohliche Schwierigkeiten zu bringen) –

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NEUE LIQUI D ITÄTSVOR S CHRIFTEN f ü r ban k e n

zur Sicherstellung der Vollständigkeit und Angemessenheit ist wichtig. Dementsprechend ist auch die Einbindung der Geschäftsleitung und des Verwaltungsrates von zentraler Bedeutung, wie auch die nahe Zusammenarbeit von Mitarbeitern aus der Risiko- und Finanzabteilung. Nicht zu unterschätzen sind auch hier die IT-Herausforderungen, insbesondere was die Verarbeitung von sehr grossen Datenmengen betrifft. 2.4 Erhöhte Schlagkraft. Die Finma fordert für grössere Banken den konsequenten Einsatz eines internen Liquiditätstransferpreissystems. Geschäftsfelder oder Produkte, welche Liquidität schaffen, sollen belohnt werden; andererseits sollen interne Kosten auf Liquidität absorbierende oder Liquiditätsrisiken schaffende Aktivitäten überwälzt werden. Auf diese Weise werden die Liquiditätskosten und -erträge verursachungsgerecht alloziert, was erhöhte Kostentransparenz schafft und die «echte» Profitabilität eines Geschäftsfelds oder eines Produkts aufzeigt. Doch stellen die Liquiditätstransferpreise die Banken vor neue Herausforderungen, welche nicht einfach zu lösen sind. Beispielsweise erfordert die Verrechnung von Liquiditäts­ preisen eine Granularität an Daten und Allokationsmethoden, die bisher zumeist nicht verfügbar ist. Die Grundlagen dafür sind denn auch vielfach noch aufzubereiten. Die gewonnene zusätzliche Kostentransparenz bringt einigen Banken eine wichtige Verbesserung der Managementinformationen, um dem verschärften Wettbewerb durchdacht zu begegnen. Denn durch die erhöhte Kostenwahrheit kann eine Bank zur Einsicht gelangen, dass sich ein Geschäftsfeld oder ein Produkt längerfristig nicht nachhaltig genug bewirtschaften lässt. Sie wird sich dann entscheiden, ihre Kräfte besser zu bündeln. Wichtig ist jedoch, diese Fokussierung auch im Lichte der anderen regulatorischen ­Entwicklungen sowie dem momentanen Marktumfeld zu prüfen. 3. Weitsicht gewinnt Die neuen Vorschriften haben also durchaus ihre positiven Seiten. Sie helfen den Banken, ihre eigenen Risiken noch ­besser zu verstehen und die Geschäftsstrategie, den Risiko­ appetit, die Liquiditätsreserve und die angestrebte Renta­ bilität noch gezielter darauf auszurichten. Dies führt zu nachhaltigeren Geschäftsmodellen und hilft den Banken, ihre Strukturen noch leistungsfähiger auszurichten. Aus diesem Grund glauben wir, dass sich ein frühzeitiges und vertieftes Auseinandersetzen mit den neuen Liquiditätsvorschriften ausbezahlt. Zur Bestimmung der nötigen Anpassungen am Geschäftsmodell soll dabei eine ganzheitliche Sicht eingenommen werden. Schnittstellen zu anderen regulatorischen Entwicklungen (neue Eigenmittelvorschriften, Regulierung von OTC-Derivaten nach EMIR, das bevorstehende Finanzmarktdienst­leistungsgesetz usw.) sind im Entscheidungsprozess ebenso zu berücksichtigen wie die Auswirkungen auf das gesamte Risikoprofil (insbesondere Markt- und Kreditrisiken) der Bank. Wie hat doch Le Corbusier schon früher gesagt: «Der Er­ folg gehört den Findigen!» n

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R e c ht/Ve r s i c h e r u n g e n michael hamm ya r a b r u s a

AUSKUNFTSRECHTE VON ERBEN WIRTSCHAFTLICH BERECHTIGTER GEGENÜBER Schweizer BANKEN ? Trend zeigt Richtung Transparenz Mit dem Tod eines Menschen geht sein Vermögen automatisch auf die Erben über. Die Erben sind über dessen Zusammensetzung oft nicht im Bilde. Das Bedürfnis, entsprechende Wissensdefizite zu schliessen, ist hoch. Bei persönlichen Kontoverbindungen muss eine Bank umfassend informieren. Doch was gilt, wenn der Erblasser nicht Vertragspartner, sondern lediglich wirtschaftlich Berechtigter [1] war [2]?

1. Das Verhältnis des wirtschaftlich Berechtigten zur Schweizer Bank Für den Begriff wirtschaftlich Berechtigter (WB) existiert keine Legaldefinition, doch wird dieser in der Bankpraxis so umschrieben: WB ist das Subjekt, das letztlich die Herrschaftsmöglichkeit und den Herrschaftswillen über die bei der Bank deponierten Vermögenswerte hat, insbesondere bei sogenann­ ten Sitzgesellschaften [3]. Die Bank ist verpflichtet, die wirt­ schaft­liche Berechtigung abzuklären. Sind Vertragspartner (VP) und WB nicht identisch, so muss der WB registriert werden [4]. Da der WB nicht VP der Bank ist, stellt sich im Allgemeinen die Frage nach seinem Rechtsverhältnis zur Bank und im Besonderen, worauf die Erben eines WB ein allfälliges Auskunftsersuchen abstützen könnten? Denn in der Regel lehnen die Banken solche Auskunftsersuchen ab, sei es unter Berufung auf das Bankgeheimnis, sei es unter Berufung auf die alleinige Berechtigung des VP [5]. Dieser stellt daher den Ausgangspunkt unserer Überlegungen dar. 2. Anspruchsgrundlagen des Vertragspartners einer Schweizer Bank Um Informationen zu erlangen, können sich die Erben eines Bankkunden primär auf die Normen des Erb- und des Vertragsrechts abstützen [6]. 2.1 Anspruch aus Erbrecht. Die gesetzlichen Grundlagen finden sich in Art. 607 Abs. 3 und Art. 610 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs (ZGB). Der Wortlaut dieser Bestimmungen ist zu

eng formuliert. Die analoge Anwendung der darin enthaltenen Auskunftsrechte und -pflichten auch auf Dritte ist deshalb in Rechtsprechung und Lehre anerkannt [7]. 2.2 Anspruch aus Vertrag. Die Universalsukzession führt dazu, dass die vertragliche Beziehung zur Bank (welche in der Regel Elemente diverser Vertragstypen aufweist) ex lege auf die Erben übergeht. Dabei sind vorwiegend die Bestimmungen des Auftragsrechts massgebend, namentlich für die Auskunfts- und Rechenschaftspflichten [8]. Letztere sind grundsätzlich weit zu fassen. Im Nachgang zum höchstrichterlichen Entscheid vom 17. April 2012 [9] wird postuliert, davon erfasst seien auch bankinterne Dokumente wie Kundenprofile, Anlageziele oder Aufzeichnungen von Sitzungen sowie Telefongespräche [10]. Wurde der Erblasser im Rahmen einer (zunächst) persönlichen Kontobeziehung bei der Er­ richtung und/oder Ausgestaltung einer Struktur (wie bspw. einer Gesellschaft, einer Stiftung, eines Trust usw. [11]) be­ raten und ist dies aus den bankinternen Dokumenten ersichtlich, so haben die Erben u. E. Anspruch auf Herausgabe dieser Unterlagen [12]. Das Gleiche gilt bezüglich Überweisungen und Bareinzahlungen zu Lebzeiten des Erblassers auf Konten von Strukturen: Erfolgten die Weisungen dazu vom Erblasser, liegt ein (Einzel-)Auftragsverhältnis vor, weshalb die mitwirkende Bank – zumindest für die betreffende Trans­aktion – auskunftspflichtig ist [13]. Denn die Erben verfügen in demselben Umfang über Auskunftsrechte wie sie dem Erblasser selbst zustanden [14]. Ausgenommen sind

MICHAEL HAMM,

YARA BRUSA,

DR. IUR., RECHTSANWALT,

RECHTSANWÄLTIN,

FACHANWALT SAV

MLAW, STAIGER,

ERBRECHT, PARTNER,

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STAIGER, SCHWALD &

ZÜRICH

PARTNER AG, ZÜRICH

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R e c ht/Ve r s i c h e r u n g e n

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höchstpersönliche Informationen [15]. Finanzielle Aspekte eines Erblassers dürften dafür aber i. d. R. nicht genügen [16]. 2.3 Weitere Anspruchsgrundlagen 2.3.1 Datenschutzgesetz (DSG)? Im Rahmen der Kontoführung werden laufend Daten des VP und des WB gesammelt. Das Bundesgericht hat sich am 17. April 2012 – wie schon vorne erwähnt – mit dem Informationsrecht des VP bezüglich ­bankinterner Personendaten befasst und entschieden, dass die Bank diesem gestützt auf Art. 8 DSG umfassend Auskunft erteilen muss [17]. Es stellt sich nun die Frage, ob dies auch gegenüber dessen Erben gilt? Die Verordnung zum DSG sieht beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen eine Auskunftspflicht über Daten von Verstorbenen vor [18]. Nach h. L. vermag dieses Auskunftsrecht der Erben jedoch das Bankgeheimnis nicht aufzuheben, da ersteres bloss auf Verordnungsstufe steht, letzteres aber auf Gesetzesstufe [19]. Das DSG bietet somit im Regelfall keine weitere Grundlage, auf welche sich die Erben eines WB be­rufen könnten. 2.3.2 Regelung bezüglich nachrichtenloser Vermögen? Wenn ein Erbe vermutet, dass der Erblasser bei einer unbekannten Bank in der Schweiz Vermögenswerte hatte, besteht die Möglichkeit, sich an den Bankenombudsmann zu wenden. Denn sobald solche Vermögenswerte (darunter fallen sowohl Namen – wie auch Nummernkonti sowie Depots, Schrankfächer resp. deren Inhalt usw.) als nachrichtenlos qualifiziert werden [20] sind die Banken verpflichtet, diese in einer zentralen Datenbank aufzuführen. Der Bankenombudsmann hat Zugriff auf Letztere. Machen die Erben glaubhaft, dass aktuelle Bankbeziehungen bestehen [21] und dass sie an den fraglichen Vermögenswerten berechtigt sind, wird geprüft, ob Eintragungen in der Datenbank vorhanden sind [22]. Es hängt von der Praxis jeder Bank ab, ob der WB in der Datenbank erfasst wird. Ein entsprechender Vermerk ist nicht vorgeschrieben. Sollte eine Bank den WB jedoch erfasst haben, so kann ein Erbe unter Umständen auf diesem Wege Informationen bezüglich desselben erlangen [23]. 3. Ausgewählte Rechtsprechung Eine gefestigte Rechtsprechung zum Auskunftsrecht der Erben eines WB gibt es gemäss unseren Recherchen weder in den Kantonen [24] noch auf Stufe Bundesgericht. Noch am ergiebigsten scheint u. E. die Analyse der Rechtsprechung in den Kantonen Tessin und Genf zu sein. Anschliessend wird auf die neuesten Entscheide des Bundesgerichtes eingegangen. 3.1 Rechtsprechung des Kantons Tessin [25]. Die Tessiner Justiz hat sich mehrmals mit dem Auskunftsrecht der Erben eines WB befasst. 1998 entschied das Appellationsgericht, dass ein Erbe bei Vorliegen gewisser Umstände Anspruch auf Informationen bezüglich wirtschaftlicher Berechtigungen des Erblassers habe [26]. Später präzisierte das höchste Tessiner Gericht, dass beim Vorliegen einer wirtschaftlichen Berechtigung zwar keine vertraglichen Pflichten bestünden, der WB aber auch nicht irgendein Dritter ohne Bezug zum Konto sei; die Erben hätten vielmehr ein Interesse an Informationen in Bezug auf die Zusammensetzung des Nachlas-

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ses. Daher müsse nach dem Prinzip der Verhältnismässigkeit eine Güterabwägung vorgenommen werden: Die Beziehung zwischen Bank, VP und WB auf der einen Seite sei dem Bedürfnis der Erben eines WB, wichtige Informationen zu erhalten auf der anderen Seite, gegenüberzustellen. Sofern die Interessen der Erben überwögen, hätten diese Anspruch auf Informationen bezüglich derjenigen Vermögenswerte, welche in den Nachlass gehörten [27]. 2006 entschied dasselbe Gericht, dass eine Bank nicht verpflichtet sei, den Erben eines WB Informationen zu liefern, ausser sie habe Kenntnis von einem fiduziarischen Rechtsverhältnis und könne er­ kennen, dass der VP zu Ungunsten des WB handle [28]. 2010 wurde ein (vertragliches) Informationsrecht des WB und seiner Nachkommen verneint [29]. Schliesslich anerkannte das Appellationsgericht 2011 den Auskunftsanspruch der Erbin eines WB. Allein der Umstand, dass der Erblasser WB von Vermögenswerten war, genüge dazu aber nicht. Falls die Bank jedoch Kenntnis über das interne Verhältnis (rapporto interno) zwischen dem WB und einer Struktur, die als VP auftrat, hatte oder unter den konkreten Umständen hätte haben müssen, bestehe eine Auskunftspflicht gegenüber der Erbin des WB [30]. 3.2 Rechtsprechung des Kantons Genf. Bereits 1997 entschied die Genfer Justiz, dass eine Bank den Erben eines WB nicht nur bezüglich aller Überweisungen zugunsten einer liechtensteinischen Familienstiftung Auskunft erteilen, sondern zudem über den Kontostand der entsprechenden Stiftung per Todestag Auskunft geben müsse, da der Erblasser vor seinem Versterben Erstbegünstigter derselben war und dem Stiftungsrat Weisungen erteilen konnte [31]. 2003 fasste die «Cour de justice» ihre Rechtsprechung zusammen und erklärte, dass im Falle einer möglichen Pflichtteilsverletzung den Erben eines WB Auskunft zu erteilen sei [32]. An diesem Prinzip wurde in der Folge festgehalten: Sobald die Erben eine Pflichtteilsverletzung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit glaubhaft machen konnten, wurde die Bank verpflichtet, Informationen bezüglich der wirtschaftlichen Berechtigung herauszugeben [33]. Im jüngsten Urteil aus Genf wurde ein Informationsanspruch des Erben eines WB aufgrund eines formalen Aspekts (der Litispendenz) zwar verneint. Gleichzeitig wurde jedoch auf die erwähnte Rechtsprechung verwiesen und diese implizit bestätigt [34]. 3.3 Rechtsprechung des Bundesgerichts. In jüngerer Zeit scheint die bundesgerichtliche Rechtsprechung «informa­ tionsfreundlicher» zu werden [35]. Dies war nicht immer so: Zunächst liess das Bundesgericht die Frage offen, ob aus der wirtschaftlichen Berechtigung ein Auskunftsanspruch gegenüber einer Bank abgeleitet werden könne [36]. Später hielt es fest, dass der WB nicht VP sei und ihm somit keine vertraglichen Informationsansprüche zustünden. Wenn bereits der Erblasser zu Lebzeiten kein vertragliches Informationsrecht habe, so könnten auch die Erben kein solches ableiten [37]. Folgerichtig untermauert das Bundesgericht im neusten Entscheid seinen Standpunkt, dass der Informationsanspruch des Erben eines WB nicht im Auftrags- sondern ausschliesslich im Erbrecht gründe [38]. Dieser Entscheid

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wurde in der Literatur unterschiedlich gewürdigt: Genna ist der Meinung, das Bundesgericht habe festgestellt, der In­ formationsanspruch der Erben eines WB sei im materiellen Erbrecht zu suchen; ob das schweizerische Erbrecht eine solche Grundlage enthalte, sei jedoch nach wie vor offen [39]. Büchler und von der Crone meinen, es könnten Informationen bezüglich der wirtschaftlichen Berechtigung verlangt werden, sofern diese für die Bestimmung des Umfangs der Erbschaft relevant seien [40]. Curmally schliesslich wirft die Frage einer sich abzeichnenden Praxisänderung auf [41]. 4. Standpunkt Die Schreibenden präsentieren ihren vorläufigen Standpunkt anhand von drei Überlegungen. 4.1 Informationsrecht. Zunächst ist zwischen dem Informationsrecht des (noch lebenden) WB und jenem des pflichtteilsgeschützten Erben eines WB zu unterscheiden: Der WB hat zu Lebzeiten aus freiem Willen eine Struktur errichtet oder auch bloss einem Treuhänder Vermögenswerte übertragen. Er nahm damit bewusst in Kauf, dass er an diesen Vermögenswerten lediglich wirtschaftlich berechtigt sein wird und gegenüber einer Bank, sofern er vom VP nicht ausdrücklich bevollmächtigt wird, keine direkten Informationsansprü-

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che mehr hat. Die Anfrage des Pflichtteilserben eines WB basiert demgegenüber auf zwingenden Bestimmungen des Erbrechts. Sein Informationsrecht kann daher (sachlich begründet) durchaus weiter gehen als jenes des lebenden WB. 4.2 Bankgeheimnis. Zwischen der Wahrung des Bankgeheimnisses gegenüber dem VP und den Informationsansprüchen der pflichtteilsgeschützten Erben eines WB besteht ein Spannungsfeld. Ein Ausgleich zwischen diesen Polen tut Not: Denn dort, wo Pflichtteilsverletzungen wahrscheinlich sind, dürfen nicht einseitig die Interessen des VP geschützt werden, zumal die Bank und der WB oft in einer besonderen Verbindung zueinander stehen. Umgekehrt darf auch nicht leichtfertig ein Durchgriff [42] durch Strukturen erfolgen, welche rechtsgültig errichtet und ohne relevante Einflussnahme des WB als selbstständige Rechtssubjekte über Jahre korrekt «gelebt» wurden [43]. 4.3 Auskunftsersuchen. Schliesslich sollte das Bewusstsein geschärft werden, dass Auskunftsersuchen primär an die infrage stehende Struktur selbst resp. deren Organe, mit der bzw. denen der WB häufig eine vertragliche Beziehung hatte, zu richten sind. Falls die Erben diesbezüglich über keinerlei Anhaltspunkte verfügen, sollte eine Bank beim Vor-

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liegen bestimmter Umstände [44] angehalten werden können, die Identität (inkl. Adresse) derjenigen Strukturen, bei welchen der Erblasser bankintern als WB registriert ist [45], den Erben gegenüber offenzulegen [46]. Dabei sind zwei Situa­ tionen zu unterscheiden: a) Die Struktur, an welcher der Erblasser wirtschaftlich berechtigt war, wurde gemäss den gesetzlichen und struktur­ internen Vorschriften «gelebt»; sie ist somit zivilrechtlich als unabhängig zu qualifizieren. In einem solchen Fall kann der Auskunftsanspruch lediglich im materiellen Erbrecht gründen [47]. Sollte das an die Struktur gerichtete Auskunftsbegehren aus rechtlichen oder faktischen Gründen erfolglos bleiben und eine Pflichtteilsverletzung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit glaubhaft gemacht werden können, so müsste die Bank – im Regelfall gestützt auf Art. 607 Abs. 3 und Art. 610 Abs. 2 ZGB – subsidiär zur Auskunftserteilung über Konti, Depots, usw. einer solch unabhängigen Struktur verpflichtet werden können [48]. b) Anders sieht es aus, wenn die Struktur lediglich «vorgeschoben» wurde und mit hoher Wahrscheinlichkeit glaubhaft gemacht wird, dass ein Durchgriffstatbestand vorliegt, d. h. die Struktur zivilrechtlich nicht als eigenständig qualifiziert werden kann. In einem solchen Fall ist davon auszu­ gehen, dass der WB auf die Struktur – für die Bank erkennbar  – einen massgeblichen Einfluss ausübte [49] (und die Anmerkungen: 1) Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird die männliche oder die weibliche Form verwendet. Darin ist das jeweils andere Geschlecht mit eingeschlossen. 2) In der Folge werden für die Begriffe «Vertragspartner» und «wirtschaftlich Berechtigter» auch die in der Praxis verbreiteten Abkürzungen «VP» und «WB» verwendet. 3) Brühwiler/Heim, Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken 2008, Praxiskommentar, 2. A., Zürich Basel Genf 2008, S. 124; Stanislas, Ayant droit économique et droit civil: le devoir de renseignements de la banque, SJ 1999 II, S. 413 ff. Wir stellen in der Folge primär auf die Begriffsdefinition in der Bankpraxis ab und lassen unberücksichtigt, dass der WB in anderen Rechtsgebieten (Steuerrecht, Amts- und Rechtshilfe, usw.) teilweise anders definiert wird. 4) Brühwiler/ Heim, a. a. O., S. 122 f. 5) Brunner, Der Tod des Bankkunden, Zürich Basel Genf 2011, S. 47. 6) Für weitergehende Informationen vgl. bspw. Künzle, Auskunftspflichten gegenüber Erben, Successio 2012, S. 256 ff.; Breitschmid/Matt, Informationsansprüche der Erben und ihre Durchsetzung, ins­besondere Informationsansprüche gegenüber Banken über ihre Geschäftsbeziehungen mit dem Erblasser, Successio 2012, S. 85 ff.; Schröder, Erbrechtliche Informationsansprüche oder: die Geister, die ich rief ..., Successio 2011, S. 189 ff.; Hamm/Töndury, Auskunfts­ rechte von Erben gegenüber Schweizer Banken, Der Schweizer Treuhänder 2009/9, S. 659 ff. Letztere skizzieren auch die international-privatrechtlichen Aspekte, welche zu beachten sind, doch kann im vorliegenden Artikel aus Platzgründen darauf nicht eingegangen werden. Angemerkt sei, dass sich die Zuständigkeit und das anwendbare Recht bezüglich Auskunftsansprüchen in einem internationalen Sachverhalt in aller Regel nach dem (oft ausländischen) Erbstatut oder – bei einer vertragsrechtlichen Anspruchsgrundlage – dem LugÜ resp. dem IPRG oder anderen Kollisionsvorschriften feststellen lassen. Im Folgenden wird jedoch davon ausgegangen, dass eine schweizerische Zuständigkeit vorliegt und das materielle schweize-

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Vermögenswerte der Struktur deshalb zum Nachlass gehören). In einem solchen Fall ist statt der Struktur der – angeblich «nur» wirtschaftlich berechtigte – Erblasser als Vertragspartei der Bank zu betrachten [50]. Die Erben (und zwar sowohl die pflichtteilsgeschützten wie auch die nicht pflichtteilsgeschützten) treten automatisch in die Vertragsstellung des Erblassers ein und können somit u. E. der Bank gegenüber (unter Umständen nebst einem erb- auch) einen vertragsrechtlichen Auskunftsanspruch geltend machen. 5. Fazit Auskunftsersuchen von Erben eines WB werden in der Praxis je nach Kanton unterschiedlich beurteilt. Das Bundes­ gericht hatte noch keine Gelegenheit, einen Grundsatz­ entscheid zu fällen, doch lässt die Entwicklung seiner Rechtsprechung darauf schliessen, dass zumindest die pflichtteilsgeschützten Erben eines WB vermehrt Informationsrechte werden durchsetzen können. Aber auch den nicht pflichtteilsgeschützten Erben eines WB dürften – jedenfalls bei sog. Durchgriffstatbeständen – vermehrt Informationsrechte zugestanden werden. Welche Kriterien bei Auskunftsersuchen von Erben eines WB massgeblich sein sollen, muss von der Rechtsprechung (oder de lege ferenda vom Gesetz­ geber) erst noch definiert werden. n

rische Recht anwendbar ist. 7) BGE 132 III 678; PraxKomm Erbrecht – Weibel, Vorbem. zu Art. 607 ff. ZGB N 16; Schaufelberger/Keller Lüscher, Basler Kommentar, Basel 2011, N 11 zu Art. 607 ZGB. 8) Statt vieler Hamm/Töndury, a.a.O., S. 659 f. 9) BGE 138 III 425 ff. 10) Arter/Dahortsang, Entscheidbesprechungen, AJP 8/2012, S. 1154 ff. 11) Wir ver­ wenden in der Folge für alle in der Praxis vorkommenden Erscheinungsformen den Oberbegriff «Struktur». 12) Das gilt auch, wenn sich der Erblasser alleine für eine Struktur entschied und dies aus den bankinternen Dokumenten ersichtlich ist, vgl. auch BGE 4A_13/2012. 13) BGE 133 III 668. 14) PraxKomm Erbrecht – Häuptli, Art. 560 ZGB N 16. 15) BGE 136 III 463, E. 4. 16) Béguin in: Aubert/Béguin/Bernasconi/Frick/Honegger/Oberson/ Cocchi/Marcellini/Rusca, Les nouveaux défis au secret bancaire suisse, Bellinzona 1996, Secret bancaire et successions, S. 24 ff. Auch gemäss Datenschutzgesetz (vgl. Art. 3 lit. c DSG) stellen Daten über die finanzielle Lage keine höchstpersönliche Information dar. 17) BGE 138 III 425 ff.; demnach bezieht sich der Auskunfts- und Herausgabeanspruch eines Bankkunden insbesondere auch auf alle bank­internen Personendaten mit Ausnahme der internen Notizen des Kundenberaters zum persönlichen Gebrauch. 18) Art. 1 Abs. 7 Verordnung zum Bundesgesetz über den Datenschutz vom 14. Juni 1993 (VDSG). 19) Kleiner/Schwob/Winzeler in: Bodmer/Kleiner/Lutz [HRSG.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Banken und Sparkassen, Oktober 2009, N 14 und N 406 zu Art. 47 BankG. 20) Nachrichtenlosigkeit wird in der Richtlinie der Schweizerischen Bankiervereinigung über die Behandlung nachrichtenloser Konten, Depots und Schrankfächer bei Schweizer Banken folgendermassen definiert: «Sie [die Nachrichtenlosigkeit] tritt grundsätzlich ereignisbezogen ein, d. h., wenn einerseits Nachrichten vonseiten des Kunden bzw. des Bevollmächtigten fehlen und andererseits die Bank den Kunden oder allfällige Bevollmächtigte nicht mehr kontaktieren kann». 21) Abgeschlossene Bankbeziehungen gelten nicht als nachrich-

tenlos und werden folglich nicht in der Datenbank erfasst. 22) N 36 ff. der Richtlinien der Schweizerischen Bankiervereinigung über die Behandlung nachrichtenloser Konten, Depots und Schrankfächer bei Schweizer Banken. 23) Telefonische Auskunft des zuständigen Mitarbeiters beim Banken­ ombudsmann vom 30. November 2012. 24) In einem Urteil des Kassationsgerichtes Zürich vom 8. April 2009 (AA080145/U/Ia) wurde die Frage offengelassen: «Ob sich aus der wirtschaftlichen Berechtigung einer Person an einem auf eine Drittperson lautenden Konto ein Auskunftsanspruch gegenüber der kontoführenden Bank ergibt, allenfalls unter welchen Voraussetzungen, ist eine bundesrechtliche und nicht eine tatsächliche Frage; vgl. ferner ZR 101 (2002), Nr. 26, ZR 109 (2010), Nr. 37 sowie BJM 2006, S. 104 f. 25) Die publizierten Urteile sind im Kanton Tessin unter folgender Internet­ adresse abrufbar: http://www.sentenze.ti.ch. 26) Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Tessin, ICCA 3. April 1998, Erw. 2; vgl. auch Rep. 1999, Vol. 132, S. 215 ff. 27) Urteile des Appellationsgerichts des Kantons Tessin, IICCA 27. September 2002 und IICCA 1. Dezember 2004. 28) Urteil des Appella­tionsgerichts des Kantons Tessin, IICCA 18. Januar 2006, Erw. 7.1. 29) Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Tessin, IICCA 10. Dezember 2010, Erw. 10.3.2. 30) Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Tessin (Nr. 12.2010.160) vom 31. Mai 2011 (unpubliziert), S. 32 ff.; dieser Entscheid wurde vom Bundesgericht am 22. März 2012 aufgehoben (BGE 138 III 354 ff.), allerdings ohne eine inhaltliche Auseinandersetzung mit den Erwägungen der Vorinstanz zu den Auskunftsansprüchen der Erbin (und Witwe) eines WB, sondern weil diese gar nicht (mehr) Erbin und daher auch nicht (mehr) auskunftsberechtigt war (vgl. dazu Strazzer/Zeiter, Neues vom virtuellen Erben, erscheint im 2. Heft von Successio 2013). Ob i. c. nicht in Art. 170 Abs. 2 ZGB eine alternative Anspruchsgrundlage bestanden hätte, beantwortete das Appellationsgericht nicht (S. 23), verwies aber immerhin auf Schröder, welcher vorbringt, Art. 170 Abs. 2

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ZGB stehe subsidiär zur Verfügung, wenn im Erbrecht keine Anspruchsgrundlage vorhanden sei (Schröder, Informationspflichten im Erbrecht, Diss. Basel 2000, S. 149 ff.). Vgl. dazu auch Kokotek, Die Auskunftspflicht des Ehegatten nach Art. 170 ZGB, Band 245 der Zürcher Studien zum Privatrecht, Zürich 2012, S. 30 ff. 31) Cour de justice de Genève C/10154/1997 (vom 7. 8. 1997, unpubliziert); vgl. auch Stanislas, a. a. O., S. 441. 32) Cour de justice de Genève C/21998/2002 (20. 3. 2003). 33) Cour de justice de Genève C/2409/2003 (10. 9. 2003). 34) Cour de justice de Genève C/15639/2006 (10. 5. 2007). 35) Eitel/Brauchli, Trusts im Anwendungsbereich des schweizerischen Erbrechts, Successio 2012, S. 145 f. mit interessanten Hinweisen zu Truststruk­ turen. 36) Urteil des Bundesgerichts vom 29. Juli 2009 (4A_249/2009), Erw. 2.3. 37) BGE 136 III 463. 38) BGE 5A_638/2009 vom 13. September 2010, Erw. 4.1.; «Nach der Rechtsprechung geht (dementsprechend) der Anspruch des Erben gegenüber einer Bank, Auskunft über Vermögenswerte, an denen der Erblasser lediglich wirtschaftlich berechtigt war, nicht aus dem Auftrags-, sondern dem Erbrecht hervor.». 39) Genna, Bundesgerichtliche Widersprüchlichkeiten zum Informations­ anspruch im Erbrecht?, Successio 2011, S. 203 ff. 40) Büchler/von der Crone, Auskunftspflichten des Vermögensverwalters gegenüber den Erben – Entscheid des Schweizerischen Bundesgerichts 5A_ 638/2009 vom 13. September 2010, SZW 2011, S. 106. 41) Curmally, Erbrechtlicher Auskunftsanspruch hinsichtlich Vermögenswerten, an denen der Erblasser nur wirtschaftlich Berechtigter war, ius.focus 2010, Nr. 273. 42) Von Durchgriff spricht man, wenn die rechtliche Selbstständigkeit der juristischen

Person ignoriert wird, namentlich weil wirtschaftliche Identität zwischen der juristischen Person und ihren Mitgliedern besteht und die Berufung auf die rechtliche Selbstständigkeit als rechtsmissbräuchlich erscheint, also gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstösst (vgl. dazu BGE 5A_498/2007, BGE 5A_587/2007, BGE 115 Ib 554 f.). Die Thematik des Durchgriffs sollte analog auch bei Trusts und anderen organisierten Vermögenseinheiten Beachtung finden (was das Bundesgericht in seinem Entscheid vom 26. April 2012 [5A_259/2010] betr. vorsorgliche Massnahmen im Rahmen eines Scheidungsverfahrens denn auch getan hat; dies wurde von der Praxis kritisiert, so bspw. von Shayle/Perrin, to Have but not Hold, in Stepjournal, November 2012, S. 60 ff.). 43) Denkbar ist, für die Frage, ob ein Durchgriff erfolgen sollte oder nicht, auch auf die vom Bundesverwaltungsgericht im Zusammenhang mit diversen Amtshilfeverfahren entwickelten Kriterien zurückzugreifen (vgl. dazu namentlich die Urteile vom 5. März 2009 [A-7342/2008], vom 10. Januar 2011 [A-6053/ 2010] und vom 23. März 2011 [A-6903/2010]. 44) Wir schlagen eine Analogie zu BGE 132 III 677 ff. vor: Gemäss diesem Entscheid können auch Dritte einer (erbrechtlichen) Auskunftspflicht unterstehen, wenn sie mit dem Erblasser und/oder den Erben «verbunden» sind, wie das bspw. für Empfänger einer (bloss einmaligen) lebzeitigen Schenkung des Erblassers der Fall ist. Umso mehr muss dies für eine Bank gelten, wenn sie mit dem WB (in vielen Fällen regelmässig) «verbunden» ist, zumal der WB eben nicht irgendein Dritter ist, sondern in einer Sonderverbindung zur Bank steht. Diese ergibt sich in der Regel aufgrund materieller Aspekte

R e c ht/Ve r s i c h e r u n g e n wie persönliche Besprechungen, Telefonate, usw., welche sich naturgemäss in den internen Aufzeichnungen einer Bank widerspiegeln. Das Gleiche muss u. E. gelten, wenn der Erblasser nach dem anwendbaren Recht pflichtteilsgeschützte Erben hinterlässt, mithin im Rahmen zwingender Gesetzesbestimmungen eine «Verbindung» der Bank zu den pflichtteilsgeschützten Erben besteht. 45) Dies kann sich aus dem Formular A, dem Formular T oder einer anderen (auch internen) Aufzeichnung der Bank ergeben. 46) Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Tessin, IICCA 27. September 2002; Kleiner/Schwob/Winzeler, a. a. O., N 40 zu Art. 47 BankG. 47) Vorbehalten bleibt der Fall, dass der um Auskunft Nachsuchende gleichzeitig (Nächst-)Begünstigter der infrage stehenden Struktur ist; denn diesfalls besteht meist gestützt auf das lokale Recht der Struktur ein selbständiges Auskunftsrecht. 48) Ohne jede Einschränkung für eine Auskunftspflicht des Beauftragten gegenüber den Erben eines WB, Schaufelberger/Keller Lüscher, Basler Kommentar, Basel 2011, N 11 zu Art. 607 ZGB. 49) Die Erkennbarkeit eines solchen Beherrschungsverhältnisses resp. einer solchen massgeblichen Einflussnahme dürfte sich i. d. R. anhand formaler Aspekte aus der Basisdokumentation der Bank (Kontoeröffnungsunterlagen, Vollmachten, usw.) und/oder aufgrund materieller Aspekte (welche oft in den internen Aufzeichnungen der Bank ersichtlich sind) feststellen lassen. 50) Das Gleiche sollte gelten, wenn ein blosses Treuhandverhältnis, ein (auch nach dem Tod des settlors) widerrufbarer Trust (revocable trust) oder ein blosser Scheintrust (sham trust) vorzufinden ist.

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Ste u e r n a n d r e a s sta u f f e r

Warum ein Steuerabkommen mit Deutschland vermieden werden sollte Ein Praxisbericht Der Beitrag ist, auch wenn das sein Titel vermuten lassen könnte, kein politisches Statement gegen das vorläufig ohnehin gescheiterte Steuerabkommen mit der Bundesrepublik Deutschland. Es gibt lediglich einen Überblick über die Erfahrungen des Verfassers aus 108 Selbstanzeigeverfahren zur Legalisierung bisher unversteuerter Vermögen aus Deutschland in den Jahren 2010–2012.

1. AUSGANGSLAGE Möglicherweise aufgrund der Doppelqualifikation des Verfassers als Steuerberater nach deutschem Recht und als dipl. Steuerexperte nach Schweizer Recht, in jedem Fall aber wohl aufgrund der Tatsache der Geschäftsansässigkeit in der Schweiz, wo Steuerbescheinigungen zur Erarbeitung einer Selbstanzeige nicht zuerst die deutsche Grenze überqueren müssen, wurden dem Verfasser in den vergangenen drei Jahren sehr viele derartige Mandate zugeführt. Dabei erfolgt die Vermittlung durch Banken, durch verschiedene selbstständige Vermögensverwalter, die wiederum selbst im Vorfeld durch den Verfasser diesbezüglich beraten wurden, durch Kollegen der steuerberatenden Zunft beiderseits der nördlichen Landesgrenze, die selbst in diesem Bereich keine oder keine genügende Erfahrung hatten, sowie durch direkte Ansprache durch die Betroffenen. Insgesamt wurden auf diesem Wege 108 Mandate angenommen und ausnahmslos zur Selbstanzeige geführt, im steuerlichen Nacherklärungsverfahren begleitet und im parallel durchzuführenden, formellen Steuerstrafverfahren vertreten. Die Anzahl sowie die Auswahl der Fälle, auf die sich dieser Beitrag bezieht, kann also durchaus als repräsentativ betrachtet werden. Das Volumen der betroffenen Vermögen lag zwischen rund CHF 60 000 und rund CHF 24,4 Mio., womit auch eine repräsentative Auswahl an Anlageportefeuilles gegeben ist.

ANDREAS STAUFFER, DIPL. STEUEREXPERTE, DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, STEUERBERATER (D), WIRTSCHAFTSPRÜFER (D), PARTNER, TAX ADVISORS & ASSOCIATES AG, ZÜRICH, ANDREAS.STAUFFER@ TAXADVISORS.CH

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2. STEUERABKOMMEN MIT DER BUNDESREPUBLIK DEUTSCHLAND Über das Steuerabkommen mit der Bundesrepublik Deutschland wurde in den letzten beiden Jahren in der Presse, vor allem aber auch in Fachpublikationen so viel geschrieben, dass an dieser Stelle getrost auf diese Publikationen verwiesen werden kann [1]. Es soll lediglich nochmals kurz herausgestellt werden, mit welchen Eckwerten das Abkommen operiert:  Pauschalabgeltung für die Vergangenheit, mindestens 21%, höchstens 41% auf den Kapitalstock zu den Stichtagen 31. 12. 2002 (oder späterer Eröffnungstermin), 31. 12. 2010 und 31. 12. 2012;  Pauschalbesteuerung der Erbschaften nach Inkrafttreten des Abkommens mit 50% oder Offenlegung;  Meldung von Vermögenstransfers in Drittstaaten;  Erfassung der Vermögen und Erträge entsprechend des Zinsbesteuerungsabkommens mit der EU für die Zukunft [2]. Die Tatsache, dass mit einer extrem komplizierten Formel nur mit einer gewissen Restunsicherheit ermittelt werden kann, wie hoch die Pauschalabgeltung für die Vergangenheit tatsäch­ lich ist, ist ebenfalls hinlänglich bekannt und soll hier nur der Vollständigkeit halber nochmals Erwähnung finden. 3. STRAFBEFREIENDE SELBSTANZEIGE IN DEUTSCHLAND Nach deutschem Steuerrecht bietet die Bestimmung in § 371 AO (Abgabenordnung) die Möglichkeit einer sogenannten Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung. Unter bestimmten Voraussetzungen, diese wurden mit der Neufassung der Bestimmung im Mai 2011 verschärft, kann sich der Steuerpflichtige, der bisher steuerlich erhebliche Tatsachen verschwiegen und damit Steuerhinterziehung begangen hat, durch eine Selbstanzeige rehabilitieren und die Straffreiheit erlangen. In der deutschen Fachpresse ist über die Revision der Strafbefreiungsbestimmung im § 371 AO ebenfalls bereits viel publiziert worden [3]. Die heute geltenden Bestimmungen sollen daher nur nochmals summarisch zusammengefasst und nicht vergleichend mit den früher geltenden

D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e R 2013 | 1–2


Ste u e r n

War u m e i n Ste u e rab ko m m e n m it D e uts c h lan d ve r m i e d e n w e r d e n s o llte

Abbildung: Steuernachzahlung Die Abbildung zeigt die Steuernachzahlungen einschliesslich Nachzahlungszinsen im Verhältnis zum Kapitalstock per Jahresende vor Selbstanzeigetermin. 1600000

Steuern und Zinsen in EUR

1400000 1200000 1000000 800000 600000 400000 200000 0

Kapitalstock in EUR 0

1000000 2000000 3000000 4000000 5000000 6000000 7000000 8000000 9000000 10000000

Zur besseren Darstellung wurden vier Depots zwischen EUR 10,1 Mio. und EUR 24,4 Mio. nicht in die Abbildung aufgenommen. Die Nachzahlungen einschliesslich Zins lagen zwischen 13,7% und 18,8%, gemessen am Kapitalstock.

Bestimmungen oder aufgrund ihrer rechtlichen Auswirkungen kommentiert werden. Danach muss eine steuerliche Strafanzeige, mit der Straffreiheit erlangt werden kann, kumulativ folgende Voraus­ setzungen erfüllen:  Dem betroffenen Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter darf noch keine Prüfungsanordnung nach § 196 AO (steuerliche Betriebsprüfung) bekannt gegeben sein.  Dem betroffenen Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter darf die Einleitung eines Straf- oder Bussgeldverfahrens wegen Steuerhinterziehung noch nicht bekannt gegeben worden sein.  Ein Vertreter der Steuerverwaltung darf noch nicht zu einer Steuerrevision, zur Ermittlung einer Strafftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen sein.  Die Steuerhinterziehung darf zum Zeitpunkt der Selbstanzeige noch nicht, auch nicht zum Teil, entdeckt sein und der ­Steuerpflichtige wusste davon oder hätte davon wissen müssen.  Die hinterzogene Steuer beträgt je Tat (Steuerart, Steuerjahr und Hinterziehungshandlung im Tatzusammenhang) nicht mehr als EUR 50 000.  Die Selbstanzeige muss alle unverjährten Steuerdelikte umfassen, eine Teilstrafbefreiung für einzelne Taten, wie nach altem Recht, ist nicht mehr möglich.  Die hinterzogene Steuer wird innerhalb der gesetzten Frist nachbezahlt. 4. STEUERLICHE SELBSTANZEIGE FÜR UNVERSTEUERTE KAPITALERTRÄGE BEI SCHWEIZER BANKEN Bei der Beurteilung der «Wirtschaftlichkeit» einer Selbstanzeige gegenüber der Inanspruchnahme der Regelungen des

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vorläufig ohnehin nicht ratifizierten Steuerabkommens ist es von entscheidender Bedeutung, ob lediglich die Erträge und realisierten, steuerpflichtigen Kapitalgewinne nicht besteuert wurden oder ob bereits der zugrunde liegende Kapitalstock unversteuert erworben wurde und dieser Erwerb noch nicht der steuerlichen Verjährung von zehn Jahren bei Steuerhinterziehung unterliegt. In den diesem Artikel zugrunde liegenden 108 Fällen waren lediglich drei Fälle enthalten, bei denen neben den Erträgen noch unversteuerte Kapitalstöcke zu berücksichtigen waren. In einem der drei Fälle war der gesamte Kapitalstock nachträglich zu besteuern, in zwei Fällen waren lediglich zusätzliche Einzahlungen, deren Herkunft nicht zweifelsfrei belegt werden konnte, noch zusätzlich der Selbstanzeige zu unterwerfen. Bei allen übrigen Fällen waren lediglich die Renditen auf das ansonsten entweder versteuerte oder bereits steuer- und strafrechtlich verjährte Schwarzgeld zu beurteilen. 4.1 Selbstanzeige mit nachzudeklarierendem Kapitalstock. Soweit der Kapitalstock ebenfalls Bestandteil der Selbstanzeige ist und der nachträglichen Versteuerung zu unterwerfen ist, weil es sich um Schwarzgeld handelt und der Erwerb noch nicht verjährt ist, führt die Selbstanzeige fraglos zu einer enormen steuerlichen Belastung. Geht man davon aus, dass der Anleger ein Unternehmer ist, der den Kapitalstock im Rahmen seiner regulären Tätigkeit erworben hat, die Einnahmen jedoch nicht versteuert hat, so kommt in Deutschland neben der Umsatzsteuer von 19% (Regelsatz, 7% bei ermässigtem Satz in besonderen Fällen) zuerst einmal auf betrieblicher Ebene noch die Gewerbesteuer

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Ste u e r n zum Ansatz [4]. Der dann verbleibende Gewinn wird nach der regulären Einkommenssteuer mit den Zuschlagssteuern, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer unterworfen, sodass am Ende ein Nettobetrag von 42,4, ausgehend von 100 verbleibt. Hinzu kommen noch Nachzahlungs- bzw. Hinterziehungszinsen von 6% p. a. auf die Steuernachzahlung, sodass im Extremfall nochmals bis zu 34,6 an Zinsen anfallen können. Zusätzlich zur Nachversteuerung des Kapitalstocks kommt die Besteuerung der Renditen sowie allfälliger, steuerpflichtiger Kapitalgewinne, sodass die Selbstanzeige bei vollständiger Nachdeklaration eines bisher unversteuerten Kapitalstocks auf eine Steuerbelastung von theoretisch 92,2% führen kann. Kurz gesagt, das Vermögen kann mehr oder weniger an den Fiskus überwiesen werden, und es bleibt zu hoffen, dass dies reicht, wenn zwischenzeitlich etwas verbraucht wurde. 4.2 Selbstanzeige bei reiner Nachversteuerung der Erträge. Die Auswertung der 105 Fälle, bei denen lediglich die Renditen und steuerpflichtigen Kapitalgewinne der Nachversteuerung unterlagen und der Kapitalstock aus versteuerten Geldern stammt bzw. der Erwerb des Kapitalstocks bereits der steuerlichen Verjährung unterlag, ergibt hingegen ein ganz anderes Bild. Verschiedene Banken, Grossbanken, Privatbanken, aber auch öffentliche Institute wie einzelne Kantonalbanken haben bei der Honorargestaltung für diese Depots gerne auch die Tatsache berücksichtigt, dass diese Kunden nur über eine sehr eingeschränkte Flexibilität verfügten, weshalb Kontogebühren, Depotgebühren, Managementfees und weitere Bankspesen, alles in allem steuerlich abzugs­ fähige Gewinnungskosten nach deutschem Recht, recht hohe Beträge ausmachten. Andere Banken, die ein etwas faireres Kundenverhältnis pflegten, erhoben für gleiche oder ähnliche Leistungen geringere Spesen. In der statistischen Auswertung der untersuchten Fälle lässt sich dies entsprechend an der gegenläufigen Belastung mit Nachsteuern erkennen. Viele Erträge gemanagter Depots, bspw. Dividenden auf international verteilten Wertpapierbesitz, waren bereits mit verschiedensten Quellensteuern belastet. Auch auf zins­ tragende Papiere kamen bspw. die schweizerische Verrechnungssteuer oder weitere ausländische Steuern zum Abzug. Diese Steuern sind, bei ordnungsgemässer Versteuerung der Erträge in Deutschland und in Abhängigkeit vom jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) von der deutschen Steuer vollständig oder zumindest teilweise abzuziehen. Teilweise, soweit noch nicht verjährt, können verbliebene Quellensteuerteile noch im Emittentenland zurückgefordert werden, soweit der Nachweis erbracht werden kann, dass die Erträge im Wohnsitzstaat versteuert wurden. Dies ist mit Einreichung der Selbstanzeige ebenfalls der Fall. Ein weiteres, wichtiges Kriterium für die statistische Einordnung eines bestimmten Depots bei einer steuerlichen Selbstanzeige ist die Zusammensetzung des Depots selbst. Wie die Schweiz auf Bundesebene und zwischenzeitlich auch in den meisten Kantonen kannte Deutschland bis 2008 eine

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War u m e i n Ste u e rab ko m m e n m it D e uts c h lan d ve r m i e d e n w e r d e n s o llte

privilegierte Besteuerung von Dividenden von Kapitalgesellschaften, das sogenannte Halbeinkünfteverfahren. Auch Kapitalgewinne aus Aktien und Gesellschaftsanteilen, die unter bestimmten Umständen steuerpflichtig wurden, unterlagen der privilegierten Besteuerung des Halbeinkünfteverfahrens, wohingegen Zinsen und steuerpflichtige Kapitalgewinne aus bspw. Obligationen der vollen Besteuerung unterlagen. Damit führte die Selbstanzeige bei eher aktienlastigen Depots zu niedrigeren Nachzahlungen, gemessen am Kapitalstock, als dies bei zinstragenden Depots der Fall war. Die durch Selbstanzeige legalisierten 105 Vermögen dieser Gruppe wurden mit Steuernachzahlungen von 1,7% bis max. 18,8%, einschliesslich Zins, belastet (vgl. Abbildung Steuer­ nachzahlung). Selbst das grosse, bereits seit mehr als zehn Jahren vorhandene, mit Hochrisikozinstiteln sehr teuer besteuerte Depot führt damit bei der Legalisierung mittels Selbstanzeige zu einer Belastung, die deutlich unter der Belastung durch die anonyme Legalisierung mittels Steuerabkommen läge. Dabei sei auch darauf hingewiesen, dass dieses Depot mit dem Spitzensatz oder nahezu dem Spitzensatz von 41% belegt worden wäre. Die Minimalbelastung von 1,7% ergab sich bei einem vergleichsweise kleinen Depot mit einem Depotwert von rund CHF 180 000, bei dem unverhältnismässig hohe Bankspesen bei gleichzeitig unterdurchschnitt­ licher Performance zu fast keinen Renditen führte, sodass quasi keine Nachversteuerung vorzunehmen war. 5. STRAFRECHTLICHE WÜRDIGUNG Das deutsche Recht kennt zumindest in der aktuellen Rechtslage, keine «Straffreiheitsbescheinigung» oder ähnliches. Nach deutschem Recht ist deshalb die verbindliche Straffreiheit nur durch den sogenannten Strafklageverbrauch [5] zu erreichen. Dazu ist ein Strafermittlungsverfahren zu eröffnen, das nach Prüfung der Voraussetzungen für die strafbefreiende Selbstanzeige und nach Bezahlung der nachzuent­ richtenden Steuer mit einer Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO (Strafprozessordnung) endet. D. h. das Verfahren wird eingestellt, da die notwendigen Voraussetzungen für die Erhebung einer Klage nicht gegeben sind, weil die gesetzlich normierte Straffreiheit der Selbstanzeige bestätigt wurde. Bei den 108 Selbstanzeigefällen, die diesen Ausführungen zugrunde liegen, kam es bei jedem Fall zu einer entsprechenden Eröffnung des Steuerstrafverfahrens. Einige Verfahren sind noch nicht abgeschlossen. Dies ist dem Umstand geschuldet, dass die Strafverfahren nicht unmittelbar durch das Veranlagungsfinanzamt durchgeführt werden, sondern in grossen Fällen in der Ermittlungshoheit der Staatsanwaltschaft liegen und in kleineren Fällen durch die sogenannten Straf- und Bussgeldsachenstellen der Finanzbehörden betreut werden. Diese Straf- und Bussgeldsachenstellen sind oftmals bei einzelnen Finanzämtern, zentral zuständig für mehrere Finanzämter, angesiedelt, sodass es durch den vergleichsweise hohen Arbeitsanfall in den letzten Jahren vor allem durch derartige Selbstanzeigen, zu einer verzögerten Bearbeitung kommt. In den meisten Fällen wurden diese Steuerstrafverfahren jeweils nur formell durch Versand eines Eröffnungsschreibens und am Ende durch Zustellung der Einstellungsverfü-

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War u m e i n Ste u e rab ko m m e n m it D e uts c h lan d ve r m i e d e n w e r d e n s o llte

gung durchgeführt. Dadurch wird der Strafklageverbrauch und damit die Straffreiheit der Selbstanzeige dokumentiert. In einem Fall kam es, weil einer der in § 371 Abs. 2 AO genannten Sperrtatbestände gegeben war, tatsächlich zur Durchführung eines Strafverfahrens. Dem Steuerpflichtigen war, trotz entsprechender Hinweise, nicht bewusst, dass eine Steuerrevision zwar faktisch erledigt war, durch lange Verzögerung beim Finanzamt aber die sogenannte Schlussbesprechung noch nicht durchgeführt und damit die Steuerrevision eben formell doch noch nicht abgeschlossen war. In diesem Fall konnte dann jedoch eine Einstellung des Strafverfahrens nach § 153 a StPO wegen geringer Schuld gegen Zahlung einer vergleichsweise geringen Geldauflage erreicht werden. Dabei hat die Strafermittlungsbehörde und das die Auflage genehmigende Gericht stark auflagemindernd anerkannt, dass der Steuerpflichtige seine bisher unversteuerten Vermögensteile selbständig und vollumfänglich angezeigt hat. Bei rund 20 Verfahren kam es ebenfalls zu strafrechtlichen Ermittlungen, weil die vor allem von Grossbanken verkauften Anlageverschleierungsmodelle, wie Lebensversicherungen, die gar keine waren [6] oder liechtensteinische Stiftungsmodelle intensiv durchleuchtet wurden. Es konnte aber hier in allen abgeschlossenen Fällen ebenfalls eine Einstellung des Strafverfahrens nach § 170 Abs. 2 StPO erreicht werden, da jeweils nachgewiesen werden konnte, dass der Steuerpflichtige selbst im Rahmen der Selbstanzeige nachträglich alles unternommen hatte, um diese Strukturen aufzudecken und sein Vermögen transparent zu versteuern. 6. RESUMEE Bei Fällen, in denen der Kapitalstock selbst noch einer (teilweisen) Nachversteuerung im Selbstanzeigeverfahren unterliegt, könnte die Legalisierung der Gelder durch ein Steuerabkommen wirtschaftlich tatsächlich sinnvoll sein. In allen Fällen, in denen der Kapitalstock aber bereits versteuert war oder dessen Erwerb bereits steuerlich und steuerstrafrechtlich verjährt ist, hat die repräsentative Auswertung von 105 Fällen ausnahmslos gezeigt, dass die Offenlegung und Nacherklärung im regulären Selbstanzeigeverfahren deutlich günstiger ist. Dabei sind jedoch Besonderheiten wie Erbschaften und Schenkungen sowie Zuwidmungen und Auskehrungen in und aus Stiftungen einer besonderen, individuellen Beurteilung zu unterziehen. 7. AUSBLICK Nachdem der deutsche Bundesrat, die Vertretung der Bundesländer beim Bund, am 23. 11. 2012 die Ratifizierung des Abkommens abgelehnt hat und auch die Anrufung des Vermittlungsausschusses erwartungsgemäss zu keiner Einigung geführt hat, bleibt bis auf Weiteres ohnehin keine Wahl, ob Steuerabkommen oder Selbstanzeige für die Legalisierung unversteuerter Vermögen günstiger ist. Nachdem das Steuerabkommen nun nicht wie geplant in Kraft treten kann, haben gewichtige Stimmen aus dem Bundesfinanzministerium bereits angekündigt, dass die Bestimmungen des Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzes vom 1. 8. 2009 zur Anwendung kommen sollen [7]. Was

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MWST UPDATE 2013 18. April 2013, Zürich Themenübersicht • Praxisänderungen per 1. Juli 2013 Erstellung von Bauwerken zwecks Verkauf, Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs, zeitliche Wirkung der Praxisänderungen • Rechtsprechung / Fälle aus der MWST-Praxis Aktuelle Rechtsprechung, ausgewählte Fälle aus der Praxis, Privatanteile / entgeltliche Leistung / Lohnausweis • Praxisbekanntgabe zur unternehmerischen Tätigkeit Definition der unternehmerischen Tätigkeit, Auswirkungen auf die Steuerpflicht, zeitliche Wirkung dieser Praxisbekanntgabe • Weitere Aktualitäten Unter anderem: falsche Bewilligungen zur Abrechnung mit Saldo- oder Pauschalsteuersätzen, Teilreform des Kollektivanlagegesetzes (KAG), Aktualitäten der EU-Umsatzsteuer, Auswirkungen des neuen Rechnungslegungsrechts bei der Mehrwertsteuer, neue Formulare der ESTV Referenten-Team

Walter Steiger Benno Frei

Patrick Loosli

Pierre Scheuner

Das Seminar wird im Swissôtel, Zürich-Oerlikon, stattfinden. Sämtliche Informationen zu dieser Tagung, zu weiteren Seminaren und den mehrtägigen Kursen finden Sie jederzeit unter www.firstseminare.ch

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Ste u e r n

War u m e i n Ste u e rab ko m m e n m it D e uts c h lan d ve r m i e d e n w e r d e n s o llte

dies für die betroffenen Steuerpflichtigen im Einzelnen bedeutet, soll hier nicht im Detail diskutiert werden. Würde es in seiner ursprünglichen Fassung zum Tragen kommen, würde das bspw. bedeuten, dass zukünftig eine ggf. eidesstattliche Erklärung über das Bestehen bzw. Nichtbestehen einer Geschäftsbeziehung zu einer ausländischen Bank im Rahmen der Steuererklärung abzugeben wäre. Sollte hier eine falsche Erklärung abgegeben werden, bestünde zwar immer noch die Möglichkeit der späteren, strafbefreienden Selbstanzeige, wobei sich die Straffreiheit nur auf die Steuerhinterziehung beziehen würde. Die eidesstattliche Falschaussage, also der Meineid, wäre ein Straftatbestand, der nicht durch die Selbstanzeige zu heilen wäre und für den es zu einer Bestrafung käme. Die Eidg. Steuerverwaltung rechnet damit, dass es im nächsten Frühjahr vermehrt zu Gruppenanfragen gemäss Art. 26 OECD-Musterabkommen aus Deutschland kommen wird. Zwar sollen nach der neu vereinbarten grossen Auskunftsklausel im DBA mit Deutschland die sogenannten Anmerkungen: 1) Neben vielen: Kubaile/Nelsen, ST 2011/12, S. 1047 ff.; Giger/Happe, ST 2012/10, S. 750 ff. 2) Änderungsprotokoll zum Steuerabkommen Deutschland/Schweiz vom 05. 04. 2012, http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/ DE/Standardartikel/Themen/Test/05-04-2012-Abkommen-Schweiz.html. 3) Statt vieler: Adick in HRRS, Heft 5/2011, S. 197 ff. 4) Eine Unterschei-

«Fishing Expeditions» ausgeschlossen sein. Inwieweit dies aber einen tatsächlichen Schutz der Betroffenen vor derartigen Ermittlungen aus dem Ausland gewährleistet, muss gerade im Hinblick auf die Entwicklungen der Rechtspraxis in der OECD abgewartet werden. Sollten derartige Gruppenanfragen an die Schweiz gestellt werden, ist in jedem Fall davon auszugehen, dass es zur Aufdeckung verschiedener, bisher noch nicht deklarierter Auslandsvermögen deutscher Steuerbürger kommen wird. Klar ist jedenfalls, dass den Betroffenen der Wind nun noch strenger ins Gesicht blasen wird. In Anbetracht der Tatsache, dass wohl auch Walter Borjans [8] weiterhin Steuer-CD aus der Schweiz und weiteren «Steuerparadiesen» aufkaufen wird, können die 108 Personen, deren persönliche Steuergeschichte diesem Artikel zugrunde liegt, allen anderen Betroffenen nur raten, zumindest die Möglichkeit und die Folgen einer Selbstanzeige ernsthaft zu prüfen. n

dung zwischen Gewerbetreibenden und nicht gewerbesteuerpflichtigen Freiberuflern erfolgt aufgrund der Anrechnungsmöglichkeit der Gewerbesteuer aus Vereinfachungsgründen nicht, gleichwohl der Autor sich im Klaren darüber ist, dass dies vor allem in Jahren vor der Zulassung der Gewerbe­ steueranrechnung auf die Einkommensteuer einen erheblichen Unterschied ausmachte. 5) Art. 103

Abs. 3 GG (Grundgesetz), Verbot der Mehrfachbestrafung einer Tat. 6) Stauffer, ST 2010/8, S. 524 ff. 7) Ministerialrat Michael Wichmann, BMF, anlässlich der IStR-Tagung 2012 am 16. 11. 2012 in Berlin auf Frage des Autors. 8) Landesfinanzminister von Nordrhein-Westfalen.

D - A - CH Steuer-Kongress

19.– 20. April 2013 WIEN ZOUREK: Steuern und Europa SCHMIDT, WALTER, HINNY: Case studies GOSCH, ZORN, BEUSCH: Aktuelle Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht WENZ: Neuausrichtung der Steuerbeziehungen von Liechtenstein zu D-A-CH WICHMANN, JIROUSEK, DUSS: Probleme aus der aktuellen DBA -Praxis

Fachliche Leitung Michael Lang, Pascal Hinny, Christian Schmidt Kongressgebühr EUR 725,– (exkl. 20 % USt), enthält Teilnahme am Kongress, Unterlagen, Mittagessen, Pausengetränke Abendprogramm Cocktailempfang im Haus der Musik am 18. April 2013 Kostenbeitrag EUR 15,– (exkl. 20% USt) pro Person Führung durch das MAK mit anschließendem Besuch im « Melker Stiftskeller » am 19. April 2013 Kostenbeitrag EUR 15,– (exkl. 20 % USt) pro Person Information Akademie der Wirtschaftstreuhänder GmbH Claudia Buschta Schönbrunner Straße 222–228 /1 /6, A-1120 Wien Tel. +43/1/815 08 50 -31 c.buschta@wt-akademie.at, www.wt-akademie.at

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Ste u e r n lu kas sch e i degg e r ralph lehmann

Besteuerung konzessionierter Verkehrsund Infrastrukturunternehmen Handlungsbedarf – neue gesetzliche Grundlagen und Praxisfestlegungen In der Vergangenheit konnten konzessionierte Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen in den meisten Kantonen und auf Ebene Bund unter Einhaltung von gewissen Bedingungen von einer Steuerbefreiung profitieren. Die neuen gesetzlichen Bestimmungen und neue Praxisfestlegungen regeln die Besteuerung neu. Für die betroffenen Unternehmen ergibt sich Handlungsbedarf, teils aus rein steuerlicher Sicht, teils mit Blick auf ihre Rechnungslegung.

1. EINLEITUNG Ursprung der einleitend erwähnten Neuerungen ist die Bahnreform 2 [1], welche insbesondere auch hinsichtlich der Besteuerung neue Normen vorsieht. Gegenstand der Bahnreform 2 sind schwergewichtig Sicherheitsaspekte, eine Angleichung des Schweizer Rechts an die EU-Eisenbahngesetzgebung, Finanzierungsfragen sowie die Gleichstellung sämtlicher schweizerischer Transportunternehmen mit der SBB. Die erste Zusatzbotschaft beinhaltet die Revision der Erlasse über den öffentlichen Verkehr (RöVE) [2, 3]. Sie wurde in der Frühjahrssession 2009 vom Parlament abschliessend behandelt und per 1. Januar 2010 in Kraft gesetzt. Die RöVE beinhaltet Änderungen zahlreicher Gesetze, darunter auch Anpassungen verschiedener steuerlicher Normen. Zentral ist die Regelung betreffend Steuerbefreiungen von konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen. Im Rahmen der Revision wurden bestehende Steuerbefreiungsnormen durch neue Regelungen ersetzt. Am 2. Dezember 2011 publizierte die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) nach einem ausführlichen Vernehmlassungsprozess das massgebende Kreisschreiben (KS) [4]. Die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) publizierte bereits mit Datum vom 6. September 2011 ein ergänzendes Kreisschreiben [5], welches u. a. auch die harmonisierten Bereiche betreffend Kapital- und Grundstückgewinnsteuern regelt. Infolge der nach wie vor bestehenden Kantonsautonomie für die

Belange der Liegenschaftssteuer bleibt dieser Bereich unbehandelt. 2. HINTERGRÜNDE Es ist zu hinterfragen, warum das Parlament ein Gesetz angepasst hat, ohne dabei die steuerlichen Konsequenzen in der Praxis zu bedenken. Die RöVE sind kurzfristig per 1. Januar 2010 in Kraft getreten. Für die betroffenen Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen war es dadurch nicht möglich, im Vorfeld entsprechende Vorkehrungen zu treffen. Dasselbe gilt für die Steuerbehörden aller Ebenen, die der Rechtsun­ sicherheit mit interkantonal koordinierten, raschen – und dennoch nicht überstürzten – Praxisfestlegungen begegnen mussten. Die steuerrechtlichen Bestimmungen enthalten lediglich Grundsätze und es besteht ein grosser Interpretationsspielraum, welche Bereiche unter den neuen Bestimmungen von den direkten Steuern befreit sind. Während der Jahre 2010 und 2011 waren die neuen gesetzlichen Bestimmungen zwar bereits anwendbar, aber Praxishinweise wie KS, an denen die Unternehmen und die Steuerbehörden sich hätten orientieren können, standen noch aus. Im Sommer 2010 wurden die KS zur Besteuerung konzessionierter Verkehrs- und In­fra­ strukturunternehmen der ESTV sowie der SSK im Entwurf veröffentlicht. Im Rahmen der Vernehmlassung wurden di-

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verse betroffene Unternehmen und Interessengruppen zur Stellungnahme eingeladen. Es zeigte sich rasch, dass die einzelnen Unternehmen sehr unterschiedliche Ausprägungen aufweisen, weshalb es nicht immer einfach ist, eine einheitliche Lösung zu finden. Dennoch konnten im Zuge des

«Die wesentlichen Änderungen der RöVE aus steuerlicher Sicht sind die strengeren Vorgaben bezüglich Steuerbefreiung sowie der Ersatz der integrierenden Steuerbefreiung durch eine Unterscheidung in Hauptund Nebenbetriebe.» erwähnten Vernehmlassungsverfahrens einige Unklarheiten diskutiert und bereinigt werden. Im Bewusstsein, dass die in den KS getroffenen Regelungen nicht für alle Unternehmen direkte Anwendung finden können, haben die ESTV und die SSK auf einzelfallbezogene Rulings verwiesen. Diese sollen die Umsetzung der gesetzlichen Regelungen und der KS für die Praxis im Einzelfall regeln. Wie bereits erwähnt, konnte mit der RöVE hinsichtlich Liegenschaftssteuern für die konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen mangels Harmonisierung keine allgemein gültige Regelung definiert werden. Ein diesbezügliches Ruling mit dem Sitzkanton ist demzufolge nicht zwingend auch für die Ansprecherkantone massgebend, was interkantonal zu beachtlichen Unterschieden in der Besteuerung der Liegenschaften und zu einem erheblichen Mehraufwand für die Unternehmen führen kann. Eine Ausnahme bilden hier Liegenschaften reiner Infrastrukturunternehmen, welche gemäss Art. 65 Eisenbahngesetz (EBG) [6] von den kantonalen und kommunalen Liegenschaftssteuern befreit sind. Schliesslich fehlen weitgehend Übergangslösungen für die Abwicklung eines Übertritts von der Steuerpflicht in einen steuerbefreiten Bereich bzw. den umgekehrten Fall. Immerhin sehen die KS Regelungen vor, wie stille Reserven, die während der Steuerbefreiung geäuffnet wurden, steuerneutral durch Aufwertung bis und mit der Jahresrechnung 2012 wieder eingebracht werden können [7], und legen dar, wie je nach System (monistisch/dualistisch) ein steuerlicher Wechsel infolge Nutzungsänderung abzu­wickeln ist [8]. 3. WESENTLICHE REGULATORISCHE ÄNDERUNGEN Im Rahmen der RöVE wurden aus Sicht der direkten Steuern die zwei bundesgesetzlichen Bestimmungen angepasst, nämlich auf Ebene Bund Art. 56 lit. d DBG [9] und für die Staatsund Gemeindesteuern Art. 23 Abs. 2 StHG [10]. Letztere enthält für die Kantone dieselbe Regelung wie die revidierte Bestimmung des DBG. Nach Auffassung der ESTV bedarf es keiner zwingenden Umsetzung der StHG-Norm in den kantonalen Gesetzen. Vielmehr gilt diese Bestimmung ebenfalls seit 1. Januar 2010.

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Im Rahmen der RöVE wurde der bisherige Art. 56 lit. d DBG [11] verschärft, indem formelle und betriebliche Kriterien massgebend sind und die Gewinnsituation bzw. -verwendung bedeutungslos wird. Gemäss dem neuen Wortlaut von Art. 56 lit. d DBG [12] wird die Steuerbefreiung an folgende Bedingungen geknüpft:  Vom Bund konzessionierte Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen,  die für diese Tätigkeit Abgeltungen erhalten oder  aufgrund ihrer Konzession einen ganzjährigen Betrieb von nationaler Bedeutung aufrechterhalten müssen.  Nebenbetriebe und Liegenschaften fallen nur unter die Steuerbefreiung, wenn sie eine notwendige Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit haben. Die wesentlichen Änderungen der RöVE aus steuerlicher Sicht sind die strengeren Vorgaben bezüglich Steuerbefreiung sowie der Ersatz der integrierenden Steuerbefreiung durch eine Unterscheidung in Haupt- und Nebenbetriebe. Art. 56 lit. d DBG führt aus, dass Nebenbetriebe und Liegenschaften ohne notwendige Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit nicht steuerbefreit sind. Es ist jedoch nicht klar, wie bestimmt werden soll, ob ein Nebenbetrieb eine notwendige Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit aufweist und welcher Art eine solche Beziehung sein muss, damit die Tätigkeit als steuerbefreit gilt. Ziel der KS der ESTV und der SSK ist somit unter anderem die Festlegung der für die Qualifikation als steuerbefreiter Nebenbetrieb notwendigen Kriterien. Folgenden Leitgedanken gilt es gebührend Rechnung zu tragen: Zum einen sollen nicht Erträge aus Tätig­keiten steuerbefreit sein, welche auch von ordentlich besteuerten Drittanbietern angeboten werden (können), damit nicht die Steuerbefreiung zu einer begünstigten Stellung am Markt führt. Zum anderen sollen nicht Erträge der Besteuerung unterliegen, welche dem abgeltungsberechtigten Bereich zufliessen. Denn es macht wenig Sinn, wenn die erzielten Er-

«Aus steuerlicher Sicht ist zwischen Nebenbetrieb und Nebenerlös zu unterscheiden.» träge mit der Besteuerung verringert werden und dies zu einem erhöhten Bedarf an Abgeltungen führt. Nachstehend wird auf die Bedingungen näher eingegangen. 4. betroffene UNTERNEHMEN Das Hauptziel der Bahnreform 2 ist aus steuerlicher Sicht die Gleichstellung der schweizerischen (konzessionierten) Bahnunternehmen respektive die Frage nach deren Steuerbefreiung. Neben diesen offensichtlichen Adressaten gibt es jedoch noch einen weiten Kreis von Unternehmen, welche diese Bestimmungen ebenso anrufen können [13]. Es sind dies im Wesentlichen regionale Bahnunternehmen, regionale und städtische Verkehrsbetriebe, aber auch Seilbahnen und ausgewählte Schiffsbetriebe [14]. Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit der neuen gesetzlichen Bestimmungen ist eine vom Bund erteilte Kon-

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zession. Kantonale Konzessionen erfüllen die Voraussetzungen gemäss RöVE nicht [15]. Die Konzession kann sich ent­ weder auf die Infrastruktur oder auf die Verkehrsleistungen im Güter- und Personenverkehr beziehen. Bahnunternehmen verfügen in der Regel über eine Infrastruktur- und eine Personenverkehrskonzession. Ergänzend zur Frage der Konzession gilt es dann zu klären, ob entweder die Abgeltungsberechtigung bejaht werden kann oder die Unternehmung zu einem ganzjährigen Betrieb von nationaler Bedeutung [16] verpflichtet ist. Einer vertieften Prüfung gilt es schliesslich Nebenbetriebe und Liegenschaften zu unterziehen. Für diese entscheidend ist deren Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit. 4.1 Konzession des Bundes 4.1.1 Personenverkehrskonzession. Die vom Bund aufgrund von Art. 6 Personenbeförderungsgesetz (PBG) [17] erteilte Personenbeförderungskonzession gibt Unternehmen das ausschliess­ liche Recht für die regelmässige und gewerbsmässige Personenbeförderung auf einer definierten Linie. Zur Personen­ beförderung zählen auch die Beförderung von Reisegepäck sowie der Transport von Personenwagen [18]. In der Regel ist damit die Verpflichtung verbunden, einen ganzjährigen Betrieb zu unterhalten. 4.1.2 Infrastrukturkonzession. Die Infrastrukturkonzession wird aufgrund von Art. 5 EBG an Unternehmen, die eine Eisenbahninfrastruktur bauen, betreiben [19] und unterhalten, erteilt. Sofern nur ein Teil des Unternehmens diesen Zweck erfüllt, wird dieser Teil als Sparte Infrastruktur bezeichnet. Von Bedeutung, insbesondere für die Beurteilung steuerlicher Folgen bei Liegenschaften, kann auch die Feststellung

sonenbeförderungsunternehmens, welcher in den steuer­ befreiten Bereich fällt, ist die Abgeltungsberechtigung massgebend. Sämtliche Bereiche eines Unternehmens, welche vom Bund, den Kantonen und Gemeinden Abgeltungen [23] erhalten, werden der steuerbefreiten Sparte zugerechnet. Es liegt auf der Hand, dass in diesem Zusammenhang auch der

«Von den Abgeltungen abzugrenzen sind reine Defizitdeckungen.» Rechnungslegung eine wesentliche Bedeutung zukommt [24]. Unabhängig von der Frage der Steuerbefreiung gilt es von Seiten der hier diskutierten Unternehmen, um­fassenden Auflagen gerecht zu werden und im Rahmen ihrer Buchführung zu beachten [25]. Von den Abgeltungen abzugrenzen sind reine Defizit­ deckungen, die nicht in Zusammenhang mit einem ausdrücklich vom Gemeinwesen bestellten Angebot stehen. 4.3 Betriebe von nationaler Bedeutung. Unter diesen Begriff fallen sowohl Betriebe mit Bezug auf den Verkehr [26] wie auch auf die Infrastruktur [27], doch können letztere ausser Acht gelassen werden. Infrastrukturbetriebe, welchen

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im KS 35 der ESTV sein, wonach «… auch Bauten, Anlagen und Einrichtungen zur Infrastruktur gehören, die zwar mit dem Betrieb der Infrastruktur verbunden sind, jedoch nicht Gegenstand des Netzzugangs sind.» [20]

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4.1.3 Zusammenfassung – konzessionierte Verkehrsunternehmen. Vorausgesetzt für die Steuerbefreiung wird folglich u. a., dass entweder eine vom Bund erteilte Infrastrukturkonzession gemäss Art. 5 EBG, eine Personenbeförderungskonzession gemäss Art. 6 PBG oder gar beide vorliegen. Mit dem damit verbundenen Ausschliesslichkeitsrecht wird sicher­ gestellt, dass mit der Steuerbefreiung keine Marktverzerrung bewirkt wird.

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4.2 Abgeltung [21]. Zur Festlegung desjenigen Teils des Gewinnes [22] eines konzessionierten Infrastruktur- oder Per-

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eine nationale Bedeutung zuerkannt wird, sind ausnahmslos abgeltungsberechtigt und daher auch immer steuerbefreit. Bleibt also der Verkehrsbereich, in welchem es verschiedene Kategorien gibt. Von nationaler Bedeutung sind der Fernverkehr [28] und der Autoverlad, weil in diesen Bereichen der Bund alleine für die Abgeltung zuständig ist. Ge-

«Es macht keinen Sinn, Erträge in einem ersten Schritt zu versteuern, um dann über höhere Abgeltungen die erforderlichen Mittel wieder einzuholen.» mäss der Fernverkehrskonzession wird der ganzjährige Betrieb vorausgesetzt. M. a. W. sind folglich beide Voraussetzungen (nationale Bedeutung und ganzjähriger Betrieb) erfüllt und die Spartenergebnisse des Personenverkehrs damit von der Steuer zu befreien. Eine vertiefte Prüfung ist aber beim Regional- und Ortsverkehr sowie beim Verkehr ohne Erschliessungsfunktion erforderlich. Linien, die ausschliesslich Angeboten des Ortsverkehrs dienen oder keine Erschliessungsfunktion aufweisen, sind gemäss Art. 28 PBG von Bundesleistungen ausgeschlossen. Ihnen wird es auch an der nationalen Bedeutung fehlen, es sei denn diese könne aufgrund ihrer touristischen Natur hergeleitet werden. 5. ABGRENZUNG NEBENBETRIEB – NEBENERLÖS Aus steuerlicher Sicht ist zwischen Nebenbetrieb und Nebenerlös zu unterscheiden. Nebenbetriebe sind gemäss Gesetz und dem KS ESTV 35, 2011, nur insoweit steuerbefreit, als sie eine notwendige Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit aufweisen und der Ertrag aus dieser Tätigkeit in die Spartenrechnung des konzessionierten Bereichs einfliesst. Ist dies nicht der Fall, handelt es sich um Nichtverkehrsbetriebe, die zwar von konzessionierten Verkehrsbetrieben geführt werden, aber nicht direkt mit Ressourcen der abgegoltenen Sparte arbeiten. Folgerichtig sind allfällige Gewinne dieser Nebenbetriebe – mit rein kommerziellem Hintergrund – voll steuerpflichtig, selbst wenn die Gewinne im Endeffekt dem abgeltungsberechtigten Bereich zugutekommen. Beispiele könnten hier eine Abfallumladestation, eine Tankstelle oder eine Reisebusflotte für Ausflüge/Ferienreisen sein. Nebenerlöse [29] dagegen sind in jedem Fall steuerbefreit. Es handelt sich dabei um zusätzliche, von der abgeltungsberechtigten Sparte erbrachte Dienstleistungen, welche durch ihre Erträge helfen, die Abgeltungen tief zu halten. Als Nebenerlöse qualifizieren beispielsweise Erträge aus Werbung in Fahrzeugen und aus Extrafahrten, die im Gegensatz zu oben mit Fahrzeugen aus der abgegoltenen Sparte durchgeführt werden. Insbesondere bezüglich Qualifikation einer Tätigkeit als Nebenbetrieb bzw. Nebenerlös bestehen trotz dem KS ESTV 35, 2011, Unsicherheiten. Es gilt hier den Verhandlungsspielraum zu nutzen, um den administrativen Aufwand tief zu

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halten. Zudem muss angestrebt werden, möglichst viele der erwirtschafteten Mittel dem Unternehmenszweck entsprechend nutzen zu können. Es macht keinen Sinn, Erträge in einem ersten Schritt zu versteuern, um dann über höhere Abgeltungen die erforderlichen Mittel wieder einzuholen. 6. SONDERFALL LIEGENSCHAFTEN Im Bereich der Liegenschaften gilt es diverse Fragen zu regeln. So müssen Fragen der Gewinnbesteuerung, der Grundstückgewinn- und Liegenschaftssteuer sowie der Handän­ derungssteuer geregelt werden. Letztgenannte dürften als reine Transaktionssteuer in den meisten Fällen geschuldet sein, weshalb auf diese nicht näher eingegangen wird. 6.1 Gewinnbesteuerung. Gemäss Art. 56 lit. d DBG sind Liegenschaften dann von der Steuerbefreiung ausgenommen, wenn sie keine notwendige Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit haben. Wie dies zu verstehen ist, behandelt das KS ESTV 35, 2011, in Ziff. 2.9. Im Sinne einer allgemein gültigen Regel wird dort für Liegenschaften der Sparte Infrastruktur statuiert, dass diese immer über eine notwendige Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit verfügen. Eine Wertzerlegung erübrigt sich daher für diese Liegenschaften [30]. Unternehmen mit einer reinen Infrastrukturkonzession können daher von einer Wertzerlegung absehen. Dies macht Sinn, weil die damit erwirtschafteten Mittel wieder der Infrastruktur zufliessen. Im Sinne eines Vorbehalts ist jedoch festzuhalten, dass heute noch nicht alle Steuerbehörden dieser Interpretation folgen. Eine noch ausstehende Praxisanweisung seitens der ESTV wird hoffentlich Klarheit bringen. Eine Wertzerlegung ist dagegen für die Liegenschaften der Verkehrssparte vorzunehmen. Diese soll mithilfe der Anhänge II und III zum KS ESTV 35, 2011 erarbeitet werden. Bei den steuerbaren Liegenschaften oder Teilen davon handelt es sich um Nebengeschäfte gemäss Art. 2 Bst. g Verordnung über das Rechnungswesen der konzessionierten Unternehmen (RKV) [31]. In der Verkehrssparte wird die notwendige Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit bei einer Vermietung an Dritte verneint, wenn diese nicht dem sogenannten Frequenzgeschäft [32] dient [33, 34]. 6.2 Grundstückgewinnsteuer. Das KS SSK 33, 2011, äussert sich nicht zu den Themenbereichen, die durch das KS ESTV 35, 2011, bereits abgedeckt sind. Es enthält lediglich Ergänzungen zu den Themen, die sich auf Ebene der direkten Bundessteuer nicht stellen [35]. Bezüglich Grundstückgewinnsteuern unterscheidet das KS SSK 33, 2011 zwischen Kantonen mit monistischem und jenen mit dualistischem System. Erfolgt ein Wechsel von der besteuerten in die nicht besteuerte Sparte, unterliegt im dualistischen System die Differenz zwischen dem Wert gemäss Steuerbilanz und dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Nutzungsänderung den Gewinnsteuern. Im monistischen System unterliegen im Zeitpunkt des Spartenwechsels nur die wiedereingebrachten Abschreibungen der Gewinnsteuer. Die Grundstückgewinnsteuer kann mangels Handänderung nicht erhoben werden. Es kommt

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jedoch zu einem Unterbruch der Besitzesdauer. Ausserdem sind die Faktoren zur Berechnung des Wertzuwachsgewinns in einer speziellen Steuerbilanz für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer zu fixieren und mit einem Revers verbindlich zu bestätigen. Bei der Überführung einer Liegenschaft von der nicht besteuerten Sparte in die besteuerte Sparte wird ebenfalls zwischen Kantonen mit monistischem und dualistischem System unterschieden. In Kantonen mit monistischem System ist die Regelung einfach. Der Verkehrswert im Zeitpunkt der Nutzungsänderung und der gleichzeitig stattfindenden Überführung in die nicht steuerbefreite Sparte qualifiziert als Erwerbspreis. Die Besitzesdauer wird auf diesen Zeitpunkt unterbrochen. Im dualistischen System ist die Differenz zwischen dem ursprünglichen Anschaffungswert und einem allfälligen tieferen Buchwert handelsrechtlich zwingend zu buchen. Solche Aufwertungen im Zeitpunkt der Überführung ziehen zwar keine Steuerfolgen nach sich, qualifizieren jedoch auch nicht als Reserven aus Kapitaleinlagen. Liegt der Wert gemäss Handelsbilanz über dem ursprünglichen Anschaffungswert, wird die Differenz im Zeitpunkt der Überführung in die der Steuer unterliegende Sparte in einer Steuerbilanz offengelegt. Werden Grundstücke veräussert, ist zu beachten, dass im Falle eines Unterbruchs der Besitzesdauer durch einen vorgängigen Spartenwechsel kein Spekulationszuschlag erhoben wird [36]. Wie bereits unter Ziffer 2 erwähnt, besteht auch für Liegenschaften eine Aufwertungsmöglichkeit (Wiedereinbringung der mittels Abschreibungen gebildeten stillen Reserven, d. h. Aufwertung bis zu den Gestehungskosten mittels handelsrechtlicher Buchung sowie Aufwertung bis zum Verkehrswert in einer reinen Steuerbilanz). Vorausgesetzt bleibt der Nachweis des entsprechenden höheren Wertes (vgl. auch nachfolgende Ausführungen zum Handlungsbedarf) [37]. 6.3 Liegenschaftssteuer. Die Liegenschaftssteuer ist wie bereits erwähnt nicht harmonisiert, weshalb weder das KS ESTV 35, 2011 noch das KS SSK 33, 2011 weiterhelfen. Dennoch besteht mit Art. 65 EBG [38] eine generelle gesetzliche Grundlage für die Befreiung der Bahninfrastruktur von der Liegenschaftssteuer. Die Zuteilung dürfte analog jener für die Gewinnsteuern (vgl. Ziffer 6.1) vorzunehmen sein. Bis dato werden in einigen Kantonen noch auf allen Liegenschaften Liegenschaftssteuern erhoben. Im Zweifel ist mit der Zahlung zuzuwarten bzw. die Zahlung nur unter Vorbehalt zu leisten. Zu beachten gilt es zudem die an die Steuerwerte [39] der Liegenschaften anknüpfenden Gebühren und Abgaben [40]. 7. WEITERE STEUERBEFREIUNGSGRÜNDE – PRÜFKASKADE Da die konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen nicht nur in der Rechtsform der privatrechtlichen AG, sondern gelegentlich auch in jener der Anstalt des Gemeinwesens ausgestaltet sind, bieten sich neben dem bisher behandelten Steuerbefreiungstatbestand auch noch jene von

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Art. 56 lit. a–c DBG bzw. Art. 23 Abs. 1 lit. a–c StHG an [41]. Für diese Fälle ist bei der steuerlichen Würdigung zweistufig vorzugehen: 1. Prüfung der Steuerpflicht als Anstalt. 2. Für das, was nach dieser ersten Prüfstufe als steuerbar verbleibt, Prüfung der Steuerbarkeit unter Bezug auf die Normen für

«Die Liegenschaftssteuer ist nicht harmonisiert, dennoch besteht eine generelle gesetzliche Grundlage für die Befreiung der Bahninfrastruktur von der Liegenschaftssteuer.» konzessionierte Verkehrs- und Infrastruktur­unternehmen. Dies kann zu einer administrativ einfacher zu handhabenden und vom Umfang her weiter reichenden Steuerbefreiung führen. 8. HANDLUNGSBEDARF UND FAZIT 8.1 Handlungsbedarf. Nach Gesagtem wird Folgendes – möglichst rasch – zu bewältigen sein:  Erstellen bzw. Überarbeiten einer Spartenrechnung, insbesondere für die Steuererklärung;  gegebenenfalls An­ passung der Rechnungslegung; Abstimmung der steuerlich relevanten Unterlagen mit der Abrechnung zuhanden des Bundesamts für Verkehr BAV (Abgeltungen);  Analyse der Liegenschaften,  gegebenenfalls Zuteilung in steuerbefreite und -bare Sparte und je nach Kanton besondere Massnahmen bezüglich Steuerwert usw.;  gegebenenfalls Prüfung der internen Verrechnungspreise zwischen steuerbefreiter und -barer Sparte;  Steuerrückstellungen für laufende (2012) und vergangene Perioden (2010 und 2011);  Prüfung Bestand und Zuordnung stiller Reserven auf dem Anlage­vermögen, insbesondere betreffend diejenigen Aktiven, welche neu in der steuerbaren Sparte zu führen sind [42], inkl. Klärung des Deklarationsbedarfs im Hinblick auf eine allfällige Nutzungsänderung sowie gegebenenfalls deren

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handelsrechtliche Aufdeckung im Jahresabschluss 2012;  weitere Punkte je nach Unternehmen;  Ruling mit Sitzkanton, Abstimmung mit Ansprecherkanton(en). 8.2 Fazit. Die RöVE sind bereits per 1. Januar 2010 in Kraft getreten. In den Jahren 2010 und 2011 blieb es jedoch bisher bei der Theorie. In der Praxis bestehen noch zahlreiche Unklarheiten bezüglich steuerlicher Behandlung der einzelnen Tätigkeiten der vom Bund konzessionierten Verkehrs- und

Anmerkungen: 1) S. Informationen zur Bahnreform unter www.bav.admin.ch/bahnreform. 2) AS 2009 5597. 3) Einerseits wird darin die Transportpolizei geregelt (Bundesgesetz über die Sicherheits­ organe der Transportunternehmen im öffentlichen Verkehr [BGST; SR 745.2]), andererseits enthält es mit dem Bundesgesetz über die Bahnreform 2 einen Mantelerlass, in dem über 20 einzelne Erlasse angepasst wurden, um die Differenzen zwischen SBB und anderen Bahnen auszugleichen. Zentral ist die Regelung der Personenbeförderung im Bundesgesetz über die Personenbeförderung (PBG; SR 745.1). 4) Kreisschreiben Nr. 35 der ESTV vom 2. Dezember 2011 «Besteuerung konzessionierter Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen» (KS ESTV 35, 2011). 5) Kreisschreiben Nr. 33 der SSK vom 6. September 2011 «Besteuerung der konzes­ sionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen» (KS SSK 33, 2011). 6) Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957; SR 742.101. 7) KS ESTV 35, 2011, Ziff. 3.5.; vgl. auch Hinweis am Schluss des Artikels unter «Handlungsbedarf». 8) KS SSK 33, 2011, Ziff. 3.1 und 3.2. 9) Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer; SR 642.11. 10) Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden; SR 642.14. 11) «Von der Steuerpflicht sind befreit: konzessionierte Verkehrsunternehmen, die von verkehrspolitischer Bedeutung sind und im Steuerjahr keinen Reingewinn erzielt oder im Steuerjahr und den zwei vorangehenden Jahren keine Dividende oder ähnliche Gewinn­ anteile ausgerichtet haben.» 12) «Von der Steuerpflicht sind befreit: vom Bund konzessionierte Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen, die für diese Tätigkeit Abgeltungen erhalten oder aufgrund ihrer Konzession einen ganzjährigen Betrieb von nationaler Bedeutung aufrecht erhalten müssen; die Steuerbefreiung erstreckt sich auch auf Gewinne aus der konzessionierten Tätigkeit, die frei verfügbar sind; von der Steuerbefreiung ausgenommen sind jedoch Nebenbetriebe und Liegenschaften, die keine notwendige Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit haben.» 13) Für die Verkehrsunternehmen massgebend ist eine Konzession gemäss Personenbeförderungsgesetz (PBG; SR 745.1). Gestützt auf diese erbringen diese Unternehmen Verkehrsleistungen im Güter- und Personenverkehr (s. KS ESTV 35, 2011, Ziff. 2.1). 14) Keine Verkehrsunternehmen im hier diskutierten Sinn sind Luftfahrtunternehmen (s. KS ESTV 35, 2011, Ziff. 2.1). 15) Vgl. KS ESTV 35, 2011 Ziff. 2.3., letzter Absatz, wonach weitergehende (Personen-)Beförderungsangebote von geringer Bedeutung wie Skilifte und Kleinseilbahnen ohne Erschliessungsfunktion zwar gemäss Art. 7 Abs. 1 PBG eine Bewilligung des Kantons benötigen, aber nicht für eine Qualifikation im hier diskutierten Sinne genügen. 16) Hierzu kann sich u. U. ein Blick in die Konzession lohnen. 17) Bundesgesetz vom 20. März 2009

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Infrastrukturunternehmen. Diese konnten mit den KS [43] teilweise beseitigt werden. Gemäss heutigem Kenntnisstand müssen die konkrete Zuteilung von Aktiven und Passiven einerseits sowie von Aufwänden und Erträgen andererseits zu den einzelnen Sparten, deren steuerliche Behandlung und die praktische Umsetzung im Veranlagungsprozess im Einzelfall durch Rulings mit den Steuerbehörden geregelt werden. n

über die Personenbeförderung; SR 745.1. 18) Der Autoverlad ist in KS ESTV 35,2011, Ziff. 2.7. explizit erwähnt: «Der Transport begleiteter Motorfahrzeuge (…) können durch den Bund als nationale Angebote abgegolten werden. Es handelt sich um nationale Angebote mit der Verpflichtung eines ganzjährigen Betriebs.» 19) Unter Betrieb ist gemäss dem KS ESTV 35, 2011, Ziff. 2.2. die Verwaltung und das Infrastrukturmanagement (Verkehrs­ steuerung, Reinigung, Unterhalt usw.) zu verstehen. 20) KS ESTV 35, 2011, Ziff. 2.1. und 2.2. 21) Abgeltungen sind gemäss Bundesgesetz vom 5. Oktober 1990 über die Finanzhilfen und Abgeltungen (Subventionsgesetz; SuG; SR 616.1) Leistungen an Empfänger ausserhalb der Bundesverwaltung zur Milderung oder zum Ausgleich von finanziellen Lasten, die sich aus der Erfüllung von bundesrechtlich vorgeschriebenen oder aus der Erfüllung von öffentlichrechtlichen Aufgaben, die dem Empfänger vom Bund über­tragen worden sind, ergeben (vgl. KS ESTV 35, 2011, Ziff. 2.4. mit Verweis auf Art. 3 Abs. 2 SuG). 22) Dies gilt auch für Verluste, die dann nicht zur Verrechnung mit Gewinnen aus der steuerbaren Sparte zur Verfügung stehen. 23) Was im Detail als Abgeltungen qualifiziert ist, ist im KS ESTV 35, 2011, Ziff. 2.4. festgehalten. Im Wesentlichen geht es sowohl bei den konzessionierten Verkehrsunternehmen wie auch bei den konzessionierten Infrastrukturunternehmen um die Begleichung der ungedeckten Kosten gemäss Planrechnung. Damit wird unter anderem sichergestellt, dass die bestellten Leistungen nachhaltig erbracht werden können. In der erwähnten Ziffer wird auch auf weitere gesetzliche Grundlagen für die Abgel­tungen verwiesen. 24) Gemäss KS ESTV 35, 2011, Ziff. 2.4. richtet der Bund Abgeltungen nur an Unternehmen aus, deren Rechnungslegung den Art. 66 f. EBG bzw. Art. 35 ff. PBG genügen. Eine Spartengliederung wird dabei ebenso verlangt, wie ein Nachweis der ungedeckten Kosten pro Sparte. Für Abgeltungen vom Bund wird überdies vorausgesetzt, dass die Unternehmen mindestens den regionalen Personenverkehr und die Eisenbahninfrastruktur je als eigene Sparte führen (a. a. O. mit Hinweisen auf Art. 50 EBG und Art. 29 PBG). 25) Insbesondere aufgrund der Anforderungen seitens des Bundesamtes für Verkehr (BAV). Im Idealfall sollte die bisherige Jahresrechnung auch für Steuerzwecke verwendet werden können. 26) Auch «Linien» genannt. 27) Auch «Strecken» genannt. 28) Zum Fernverkehr nimmt das KS ESTV 35, 2011, in Ziff. 2.6. ausführlich Stellung. Danach gelten die Linien der SBB mit einer speziellen Fernverkehrskonzession als Personenfernverkehr, für den zurzeit keine Abgeltungen erbracht werden. 29) Nebenerlöse werden mit Ressourcen der abgeltungsberechtigten Sparte erarbeitet und müssen mindestens die Grenzkosten decken. Die Leistungen werden ausserhalb des Netzzugangs mit Personal und Anlagen der Infrastruktur des Unternehmens erbracht

(vgl. KS ESTV 35, 2011, Ziff. 2.8. mit Hinweisen). 30) In diesem Sinne gelten gemäss KS ESTV 35, 2011, Ziff. 2.8. auch Entgelte für Leistungen ausserhalb des Netzzugangs, die mit (…) Anlagen der Infrastruktur des Unternehmens erbracht werden, als steuerfreie Nebenerlöse. 31) Verordnung des UVEK vom 18. Januar 2011 über das Rechnungswesen der konzessionierten Unternehmen; SR 742.221; Gemäss Art. 2 Bst. g werden Nebengeschäfte wie folgt definiert: «produktionsmässig unabhängige Leistungen wie beispielsweise nicht betriebsnotwendige Immobilien oder Extrafahrten mit se­paraten Reisecars.» 32) Park+Ride-Anlagen, Toilettenanlagen, Telefon- und Automatenanlagen (inkl. Postund Bankomaten), Kioske und dgl., kleine Läden (bis 70 m2), Take Aways, Apotheken, Drogerien, usw. 33) Z. B. Büros, Wohnungen, Flächen für gewerbliche (sofern nicht dem Reiseverkehr direkt dienend) und industrielle Zwecke. 34) Allgemein ist die notwendige Beziehung zu bejahen, wenn die Nutzung für den eigenen Betrieb erfolgt, aber auch für Liegenschaften, deren Notwendigkeit für die konzessionierte Nutzung zwar nicht mehr gegeben ist, aber auch keine Vermietung an Dritte erfolgt. Gleiches gilt bei Re­serveland, sei es als Tauschobjekt für Projekte im Abgeltungsbereich oder für spätere Bauten. 35) Neben den Fragen zur Grundstückgewinnsteuer legt es z. B. die Zuweisungsregeln für die Kapitalsteuer analog derjenigen für die Gewinnsteuern fest. 36) Vgl. KS SSK 33, 2011, Ziff. 3.3.2. 37) Ungelöst ist zurzeit noch die steuerliche Qualifikation von Liegenschaften, die im Zeitraum 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012 veräussert werden. Vor dem Hintergrund der hier diskutierten Aufwertungsmöglichkeit müsste eigentlich auch bei diesen Transaktionen von einer Besteuerung abgesehen werden. Eine entsprechende Empfehlung der ESTV steht noch aus. 38) Mit Verweis auf Art. 62 EBG, der den Umfang der Infrastruktur definiert und mit Beispielen illustriert. 39) Auch Katasterwert, amtlicher Wert o. ä. 40) So z. B. die sog. Schwellentelle. Sind Liegenschaften von der Besteuerung befreit und die entsprechende Steuerhoheit setzt nicht den Satz sondern den Amtlichen bzw. Steuerwert auf null, kann dies zu unerwarteten administrativen Problemen führen. 41) Die gesetzlichen Bestimmungen sind weitgehend identisch, weshalb hier nur auf jene des StHG verwiesen wird. Danach sind von der Steuerpflicht befreit: a. der Bund und seine Anstalten nach Massgabe des Bundesrechtes; b. der Kanton und seine Anstalten nach Massgabe des kantonalen Rechts; c. die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften des Kantons und ihre Anstalten nach Massgabe des kantonalen Rechts. 42) S. hierzu insbesondere KS ESTV 35. 2011. Ziff. 3.4 f. 43) KS ESTV 35, 2011 und KS SSK 33, 2011.

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MWST

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MEHRWERTSTEUERLICHE FLUGZEUGFÄLLE Übersicht über die neusten bundesgerichtlichen Urteile hinsichtlich Leistungen an nahestehende Personen In den vergangenen Monaten hat sich das Bundesgericht mehrfach mit sogenannten Flugzeugfällen befasst. Die Serie von Urteilen in ähnlich gelagerten Fällen, die materiell gleich behandelt wurden, veranlasste zu einer kurzen Analyse, die keinen Anspruch auf Vollständigkeit erhebt.

1. SITUIERUNG Vorauszuschicken gilt es, dass sich alle zu beurteilenden Sachverhalte vor dem Inkrafttreten des aktuellen Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG) verwirklicht haben und deshalb nach den altrechtlichen materiellen Regeln beurteilt wurden. Alle hier behandelten Fälle befassen sich mit dem Verhältnis zwischen dem Anteilsinhaber und der von ihm beherrschten Gesellschaft; diese Fragestellung betrifft nicht nur die Luftfahrtsbranche sondern alle Wirtschaftszweige. Die einzige Besonderheit in dieser Branche sind die regelmässigen und hohen Vorsteuerüberhänge; sie entstehen, weil bei Flügen im und ins Ausland keine Mehrwertsteuer (MWST) anfällt. 2. DIE HIER BEHANDELTEN FÄLLE Zum besseren Verständnis sollen die sechs Fälle in knapper Form vorgestellt und ihnen ein Kurztitel, unter dem sie in der Folge referenziert werden, zugewiesen werden. 2.1 Pilatus. Im Urteil 2C_476/2010 vom 19. März 2012 hatte das Bundesgericht den Fall einer in Liechtenstein domizilierten Aktiengesellschaft (AG) zu beurteilen. Diese erwarb das ausschliessliche Nutzungsrecht an einem in der Schweiz immatrikulierten Pilatus PC 12. Später kaufte sie ein weiteres Flugzeug. Beide Flugzeuge wurden hauptsächlich durch den in der Schweiz wohnhaften B (der wirtschaftlich Berechtigte an der Beschwerdeführerin) geflogen (Sachverhalt [SV] A. und Erwägung [E.] 3.4 des Urteils). Die Beschwerdeführerin erbrachte ausschliesslich Leistungen an B sowie an fünf von ihm beherrschte Gesellschaften. Es war keine Aircraft-Ma-

DIEGO CLAVADETSCHER, FÜRSPRECHER, DIPL. STEUEREXPERTE, MITGLIED DES MWST-KOMPETENZZENTRUMS DER TREUHANDKAMMER, CLAVATAX STEUER-ADVOKATUR AG, LANGENTHAL/BE

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nagement-Gesellschaft involviert. Rund 60% der Flüge fanden im Rahmen von privaten Aktivitäten von B statt, der Verwendungszweck der übrigen Flüge wurde nicht nachgewiesen (SV B. und E. 3.4). 2.2 Cayman. Ebenfalls am 19. März 2012 entschied das Bundesgericht den Fall 2C_683/2010. Partei war hier eine auf den Caymaninseln domizilierte Gesellschaft, die einen in der Schweiz immatrikulierten Learjet hielt und diesen einer schweizerischen Gesellschaft ins Aircraft-Management gab (SV A.). Die mit der Maschine absolvierten Flüge erfolgten ausschliesslich für den wirtschaftlich Berechtigten (SV A. und B.). 2.3 Heli. Im Verfahren 2C_836/2009, welches am 15. Mai 2012 beurteilt wurde, hielt eine in Liechtenstein domizilierte AG einen Helikopter, wobei der Flugbetrieb von einer Drittgesellschaft wahrgenommen wurde. 90% der Flüge erfolgten für den Alleinaktionär (SV A. und E. 4.1), daneben wurden einige Drittflüge ausgeführt (SV C. und E. 4.1). 2.4 Ruhestand. Gegenstand des Urteils 2C_129/2012 vom 15. Juni 2012 war eine AG, deren Alleinaktionär im Ruhestand war. Ihre zwei Flugzeuge setzte sie ausschliesslich für den Aktionär ein (SV A.). 2.5 Saudi-Arabien. Im Urteil 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012 wurde ein Flugzeug von einer im Ausland domizilierten [1] AG gehalten. Diese schloss mit der unabhängigen B AG ein «Operation Management Agreement» ab, worauf das Flugzeug in die Schweiz eingeführt und die Beschwerdeführerin als Mehrwertsteuerpflichtige registriert wurde. Im Jahr 2001 wurden mit dem Flugzeug von der B AG auch Flüge für Dritte ausgeführt (E. 5.5 und 6.1); für diese Drittnutzung erhielt die Beschwerdeführerin Gutschriften. Im Jahr 2002 fanden keine Drittflüge mit Inlandbezug statt (E. 6.2); im gleichen Jahr schloss die Beschwerdeführerin auch ein «Aircraft Wet Lease Agreement» mit einer auf den Britischen Jungferninseln domizilierten Gesellschaft ab. Das Bundesgericht ging davon aus, dass die gleichen Personen mit Domizil in Saudi-

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ste u e r n Arabien an dieser Offshore-Gesellschaft wirtschaftlich berechtigt waren wie an der Beschwerdeführerin [2]. 2.6 Anstalt. Das Urteil 2C_146/2010 vom 15. August 2012 beruht auf einer Beschwerde einer liechtensteinischen Anstalt (E. 4.1.1); diese hielt zunächst einen Helikopter und später auch noch einen Learjet. Beide Luftfahrzeuge wurden durch ein Drittunternehmen betrieben und geflogen (SV A.). Verchartert wurden die beiden Luftfahrzeuge an die Beschwerdeführerin, deren wirtschaftlich Berechtigten sowie an vier weitere Personen (SV A.), wobei die Verwendung überwiegend durch den wirtschaftlich Berechtigten erfolgte (SV B.a.); zudem wurde einer dieser vier Kunden dem wirtschaftlich Berechtigten zugerechnet (E. 2.1). 3. ABKEHR VON FRÜHEREN URTEILEN Bereits in früheren Urteilen [3] hatte sich das Bundesgericht mit Flugzeugfällen zu befassen, die Rechtsprechung war nicht einheitlich. In den hier behandelten neueren Fällen hat das Bundesgericht nun zwei bisher verwendete Argumentationslinien aufgegeben. Es erachtete es einerseits grundsätzlich nicht als ungewöhnlich, dass ein Flugzeug über eine juristische Person gehalten wird; die nicht fiskalischen Gründe für eine derartige Rechtsgestaltung werden explizit anerkannt [4]. Andererseits bestätigte es, dass auch zwischen Nahestehenden von einem Leistungsaustausch ausgegangen werden kann, und zwar unabhängig davon, ob die Flüge zu geschäftlichen oder zu privaten Zwecken des Leistungsempfängers erfolgen [5]. Dies gilt explizit auch bezüglich des Vorsteuerabzugs, d. h., steuerbare Leistungen an Nahestehende berechtigen zum Vorsteuerabzug [6]. 4. STEUERUMGEHUNG In allen sechs Fällen befand das Bundesgericht, dass eine Steuerumgehung gegeben sei. 4.1 Steuerumgehung im Bereich der MWST. Um zu diesem Ergebnis zu gelangen, stellte das Bundegericht fest, dass – entgegen der in einem Teil der Lehre vertretenen Meinung – auch im Bereich der MWST die Steuerumgehung möglich sei [7]. Gleichzeitig machte es generelle Ausführungen zur Rechtsfigur der Steuerumgehung, die möglicherweise Auswirkungen auch auf andere Steuer- und Abgabearten haben. Auf diese beiden Punkte kann hier nicht weiter eingegangen werden, weshalb die nachfolgenden Ausführungen auf dem vom Bundesgericht definierten Verständnis der Steuerumgehung beruhen, ohne sich mit diesem auseinandergesetzt zu haben. 4.2 Ausnahmecharakter der Steuerumgehung. In allen hier besprochenen Urteilen hat das Bundesgericht festgehalten, dass eine Steuerumgehung nur «in ganz ausserordentlichen Situationen» [8] zur Anwendung kommen dürfe. 4.3 Ungewöhnliche Rechtsgestaltung 4.3.1 Generelle Ausführungen des Bundesgerichts. Die Gründung einer Gesellschaft, deren Zweck sich auf das Halten eines Flugzeugs beschränkt, ist nach Auffassung des Bundesge-

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richts – wie gesagt – nicht (mehr) zu beanstanden. Ungewöhnlich wird diese Konstruktion erst, wenn die Gesellschaft «hauptsächlich dazu verwendet wird, private Bedürfnisse ihres Alleinaktionärs zu befriedigen [9].» Diesbezüglich verweist es auf ein altes Urteil [10], wo eine AG ein Ferienhaus praktisch ausschliesslich dem Alleinaktionär zur Verfügung gehalten hat. Für das Bundesgericht ist es absonderlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen, eine juristische Person einzig zu dem Zwecke zu gründen, private Lebensbedürfnisse des Alleinaktionärs zu befriedigen [11]. 4.3.2 Anwendung in den einzelnen Fällen. Im Pilatus-Fall schloss das Bundesgericht aus der Tatsache, dass der wirtschaftlich Berechtigte Hobbyflieger sei, als solcher die Flugzeuge selbst fliege und regelmässig an sogenannten Flugrallyes teilnehme, dass die Gesellschaft in erster Linie oder ausschliesslich den privaten Interessen ihres Aktionärs diente. Eine geschäftliche Verwendung des Flugzeuges im Rahmen der beruflichen Aktivitäten des Aktionärs wurde nicht nachgewiesen (E. 3.4 und 3.5). Auch im Cayman-Fall (E. 4.4) wurde festgestellt, dass sich der Zweck der Beschwerdeführerin darin erschöpfe, für ihren Aktionär ein einziges Flugzeug zu halten. Eine Geschäftstätigkeit des Aktionärs wurde nicht nachgewiesen. Im Heli-Fall (E. 6.3.2) befand das Bundesgericht, dass die Gesellschaft hauptsächlich dazu verwendet worden ist, private Bedürfnisse ihres Alleinaktionärs zu befriedigen; weitere wesentliche Geschäftsaktivitäten lagen nicht vor. Im Ruhestand-Fall wurden die beiden Flugzeuge ausschliesslich durch den Alleinaktionär und ihm nahestehende Personen für private Zwecke genutzt (E. 5.4). Selbst bei diesem ausschliesslich auf den Alleinaktionär ausgelegten Konstrukt beanstandete das Bundesgericht nicht die gesellschaftsrechtliche Struktur als solche (E. 5.3.3). Auch im Saudi-Arabien-Fall begründet nicht die Tatsache, dass zwei Offshore-Gesellschaften mit gleicher Fax-Nummer eingesetzt wurden, um das Flugzeug zu halten, einen Missbrauch, sondern die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs, wenn die hauptsächliche (principalement) Nutzung des Flugzeugs zur Befriedigung privater Bedürfnisse der wirtschaftlich Berechtigten dient (E. 5.4.2); die zweite Offshore-Gesellschaft wurde ihnen ebenfalls zugerechnet (E. 5.5). Die geschäftliche Nutzung seitens der wirtschaftlich Berechtigten wurde nicht nachgewiesen (E. 5.5). Im Fall der Anstalt (E. 4.2.3) stellte das Bundesgericht fest, der wirtschaftlich Berechtigte könne die Luftfahrzeuge nutzen, als ob sie in seinem direkten Eigentum stünden, und die Nutzung durch Dritte habe bloss untergeordnete Bedeutung. Der Nachweis einer geschäftlichen Verwendung fehlte. Damit sind die nicht fiskalischen Gründe, die für die Gründung einer Gesellschaft bestanden haben, nicht entscheidend. 4.4 Steuerersparnis 4.4.1 Im Allgemeinen. Nach den allgemeinen Grundsätzen zur Steuerumgehung muss die ungewöhnliche Rechtsgestaltung einzig dem Ziel dienen, eine Steuerersparnis zu erreichen, und diese Ersparnis muss sodann auch tatsächlich er-

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MEHRWERTSTEUER LICHE F LUGZEUGFÄLLE

reicht werden. Das Motiv ist insofern von Bedeutung, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen [12]. Daher ist nach Auffassung des Bundesgerichts zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesellschaft bloss rechnet, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden kann. Wird das Flugzeug jedoch zu rein privaten Zwecken eingesetzt, so kann die Anmeldung bei der MWST offensichtlich nur das Motiv der Steuerersparnis haben [13]. Im Kontext der MWST kann eine Steuerersparnis darin liegen, dass einerseits die Erhebung von Steuern vermieden wird, andererseits, dass zusätzliche Steuerrückvergütungen – beispielsweise mittels Vorsteuerabzug – bewirkt werden [14], resp. in der Erlangung eines Vorsteuerbetrags, der höher ist, als die geschuldete Umsatzsteuer [15]. 4.4.2 Anwendung in den einzelnen Fällen. Zur Frage der Steuerersparnis hält sich das Bundesgericht meist kurz. In den Fällen Pilatus (E. 3.5), Cayman (E. 4.4), Heli (E. 6.3.4) wird aufgrund der fehlenden geschäftlichen Nutzung des Flugzeugs geschlossen, die Anmeldung als Mehrwertsteuerpflichtige erfolgte «einzig in der Absicht, bei minimaler steuerlicher Belastung sich den Vorsteuerabzug auszahlen zu lassen»; ebenso im Fall Ruhestand (E. 5.4). Beim Fall Saudi-Arabien (E. 5.5.) ist die diesbezügliche Ausführung noch kürzer. Im Heli-Fall sah das Bundesgericht die Steuerersparnis im Vorteil, dass ein privater Luftfahrzeughalter keinen Vorsteuerabzug auf den Erwerbs- und Betriebskosten machen könne. Den Vergleich mit dem Dritten, der im internationalen Luftverkehr steuerfreie Beförderungsleistungen bezieht, erachtet das Bundesgericht als nicht relevant, weil hier die Beförderungsleistung und nicht die Anschaffung resp. das Halten des Privatflugzeugs von der Steuer befreit wird (E. 6.3.4). Auch bei der Anstalt (E. 4.2.2) bejahte das Gericht das Vorliegen einer Steuerersparnis. Es führte in diesem Zusammenhang aus, dass es nicht massgebend sei, ob die durchgeführten Flüge von der Umsatzsteuer befreit waren oder nicht. Entscheidend war vielmehr wiederum, dass sich der wirtschaftlich Berechtigte ein Flugzeug zur jederzeitigen privaten Nutzung zur Verfügung hielt. Hätte er dieses Ziel ohne die Zwischenschaltung einer eigenen Gesellschaft erreichen wollen, so hätte er ein Flugzeug mieten oder persönlich kaufen müssen. Als Mieter oder privater Halter der Luftfahrzeuge hätte er die beim Ankauf bezahlte Einfuhrsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen können, ebenso wenig die weiteren anfallenden Vorsteuern (E. 4.2.4). Aus den realisierten Vorsteuerabzügen schliesst das Bundesgericht auf die Absicht, solche zu erzielen (E. 4.2.5). 4.5 Beweislastverteilung. Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde zu beweisen. Sobald sie darlegen kann, dass keine wirtschaftlichen oder geschäftlichen Gründe für das Halten des Flugzeugs ersichtlich sind, wird die natürliche Vermutung geschaffen, dass das Flugzeug für private Zwecke des Aktionärs verwendet wird. Diese Vermutung kann widerlegt werden mit dem Nachweis, dass das Flugzeug für geschäftliche Zwecke benötigt wird [16].

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ste u e r n Der privaten Verwendung kommt in der bundesgerichtlichen Praxis insofern eine Schlüsselfunktion zu, als sie sowohl die ungewöhnliche Rechtsgestaltung begründet [17] als auch auf das Motiv der Steuerersparnis schliessen lässt [18]. 4.6 Rechtsfolge der Steuerumgehung. Nach den allgemeinen Grundsätzen leiten sich im Falle einer Steuerumgehung die Steuerfolgen aus der Rechtsgestaltung ab, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen [19]. In den Fällen Pilatus (E. 4), Cayman (E. 5) und Heli (E. 7) kam das Bundesgericht zum Schluss, dass ein Durchgriff auf den oder die wirtschaftlich Berechtigten vorzunehmen sei. Damit schuldete die beschwerdeführende juristische Person keine MWST, erhielt aber auch kein Vorsteuerabzugsrecht und wurde rückwirkend aus dem Mehrwertsteuerregister gestrichen. Auch in den Fällen Saudi-Arabien (E. 5.5) und Anstalt (E. 4.3) erkannte das Bundesgericht auf Durchgriff, allerdings nur insoweit als Leistungen mit den wirtschaftlich Berechtigten, resp. denen Nahestehenden, erbracht wurden. Im Fall Saudi-Arabien wurde darauf aufgrund einer privaten Nutzung im Sinne von Art. 38 Abs. 4 aMWSTG das Vorsteuerabzugsrecht verweigert und diese Leistungen für die Ermittlung der Steuerpflicht aussen vor gelassen. Aufgrund des Durchgriffs liegt nach Auffassung des Bundesgerichts eine gemischte Verwendung vor, die zu den entsprechenden Steuerfolgen führt (E. 5.5). Bei der Anstalt bestätigt das Bundesgericht das Vorgehen der liechtensteinischen Steuerverwaltung: Wie im Fall Saudi-Arabien hat diese den Durchgriff nur bezüglich der Leistungen an den Anteilsinhaber vorgenommen, die übrigen Leistungsverhältnisse und damit auch die subjektive Steuerpflicht wurden nicht korrigiert. Das Bundesgericht erachtete dieses Vorgehen als zulässig, sofern die Drittleistungen nicht bloss untergeordnete Bedeutung haben (E. 4.3). Nur im Ruhestand-Fall verzichtete das Bundesgericht auf den Begriff des Durchgriffs, kam aber zum gleichen Ergebnis, indem es der juristischen Person die Anerkennung als eigenständiges Mehrwertsteuersubjekt verweigerte (E. 5.3.3). 5. SCHLUSSFOLGERUNGEN 5.1 Unproblematische Sachverhalte. Das Bundesgericht hält zunächst ausdrücklich fest, dass Leistungen einer Gesellschaft an ihren wirtschaftlich Berechtigten wie Leistungen an Dritte zu behandeln sind [20]; dies gilt explizit auch für das Vorsteuerabzugsrecht, d. h., steuerbare Ausgangs­ umsätze mit Nahestehenden berechtigen zum Vorsteuerabzug [21]. Sodann kann nach Auffassung des Bundesgerichts nur in ganz ausserordentlichen Fällen auf eine Steuerumgehung geschlossen werden. Voraussetzung ist, dass ein Wirtschaftsgut der Gesellschaft ausschliesslich oder zumindest hauptsächlich für private Zwecke des Aktionärs verwendet wird. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass keine Steuerumgehung gegeben ist, wenn die Gesellschaft das – (auch) dem Anteilsinhaber zur Verfügung gestellte – Wirtschaftsgut in nicht bloss geringfügigem Umfang für Leistungen an Dritte verwendet oder aber die überwiegende Verwendung durch den Anteilsinhaber geschäftlicher Natur ist.

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Eine Praxis, welche sämtliche Leistungen an Anteilsinhaber, die bei der Leistungserbringerin zu einer «Steuerersparnis» führen, als Steuerumgehung behandeln möchte, fände deshalb keine Stütze in den hier behandelten Urteilen. 5.2 Keine teilweise Steuerumgehung. In Diskussionen wurde u. a. auch die Meinung vertreten, das Bundesgericht habe mit diesen Urteilen die Rechtsfigur der «teilweisen Steuerumgehung» geschaffen. Dies triff u. E. nicht zu. Aus allen Urteilen geht klar hervor, dass zunächst aufgrund der hauptsächlich für private Zwecke des Aktionärs erfolgten Verwendung des Flugzeugs und der damit erzielten Steuerersparnis auf das Vorliegen einer Steuerumgehung geschlossen wird. Erst die daraus resultierenden Rechtsfolgen werden richtigerweise nicht auf alle Leistungen der Gesellschaft, sondern nur auf an die Nahestehenden erbrachten, angewendet [22]. 5.3 Kritik. In allen sechs Fällen wurden dank des auf der Ebene der Gesellschaft erlangten Vorsteuerabzugsrechts finanzielle Vorteile erzielt. Das Bundesgericht erachtete diese Vorteile als nicht gerechtfertigt, was in diesen krassen Fällen nachvollzogen werden kann. Um die wirtschaftlich korrekte finanzielle Belastung zu erreichen, wendet das Bundesgericht die Steuerumgehung an. Weil damit die Beurteilung auf den Einzelfall beschränkt wird und nicht durch Auslegung von allgemeinen Begriffen das gesamte Mehrwertsteuersystem betroffen ist, ist diese Stossrichtung aus systematischer Sicht zu begrüssen. Ebenfalls aus systematischer Optik sehr wertvoll ist die in Ziff. 3 beschriebene Anpassung der früheren Rechtsprechung. Unnötig erscheint die Verwendung des Begriffs «Durchgriff»; in keinem der Fälle wird auf den Anteilsinhaber durchgegriffen [23]. Die Steuerfolgen treten weiterhin bei der Gesellschaft ein. Die eigentliche Rechtsfolge der Urteile ist nicht der Durchgriff, sondern die Negierung der Leistungsverhältnisse zwischen Gesellschaft und Anteilsinhaber: Fallen diese Aussenumsätze weg, fehlt diesbezüglich das Vorsteuerabzugsrecht und – falls keine Leistungen an Dritte vorliegen – besteht überhaupt keine Steuerpflicht. Ebenfalls unglücklich ist, dass der Missbrauch in der Anmeldung als Steuerpflichtiger liegen soll, dies führt bei einer Selbstveranlagungssteuer den Rechtsunterworfenen in ein (strafrechtliches) Dilemma: Leistungen an Nahestehende begründen die subjektive Steuerpflicht [24] und damit die Pflicht zur Anmeldung (Art. 56 Abs. 1 aMWSTG). Die AnmelAnmerkungen: 1) Diese Tatsache ergibt sich nicht direkt aus dem anonymisierten Sachverhalt, sondern aus zwei Bemerkungen in E. 5.3 und E. 6.3 a. E.; offenbar liegt das Domizil an einem OffshoreStandort. 2) Dieses Urteil enthält noch Ausführungen zur Sukzessivlieferung (E. 6.1), zur Dauer der Steuerpflicht, zur Löschung mangels inländischer Umsätze (E. 6.2) und zur Verweigerung der Option für die subjektive Steuerpflicht für ausländische Unternehmen (E. 6.3), auf die hier nicht eingegangen werden kann. 3) BGer-Urteile 2A.748/2005 vom 25. 10. 2006, 2C_195/2007 vom 8. 1. 2008, 2C_632/ 2007 vom 7. 4. 2008, 2C_463/2008 vom 27. 1. 2009 und 2C_904/2008 vom 22. 12. 2009. 4) Pilatus, E.

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dung steht nicht im Belieben des Rechtsunterworfenen, inso­ fern darf ihm diese Handlung nicht als missbräuchlich vorge­ worfen werden. Hingegen ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Rahmen der Abrechnung freiwillig. Die missbräuchliche Handlung müsste, wenn schon, hier anknüpfen. 5.4 Alternative. Im Heli-Fall und bei der Anstalt führt das Bundesgericht aus, welche Steuerbelastung es erreichen will: Es vergleicht den Anteilsinhaber mit einem Mieter oder privaten Halter eines Luftfahrzeugs, weil er nicht bloss eine (befreite) Beförderungsleistung bezieht, sondern sich das Flugzeug von der Gesellschaft «zur jederzeitigen privaten Nutzung zur Verfügung» halten lässt [25] resp., weil er das Flugzeug nutzen konnte, wie wenn es in seinem direkten Eigentum stünde [26]. Folgt man diesen Überlegungen, wäre es aus rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht wohl sachgerechter, wenn bei einer hauptsächlichen privaten Verwendung dieses Zurverfügunghalten des Flugzeugs – analog einer Miete oder einer Einräumung eines Rechts – als steuerbare Leistung der Gesellschaft an den Anteilsinhaber betrachtet und der MWST unterworfen würde. Damit würde – ohne die Inanspruchnahme der Steuerumgehung – die gleiche Besteuerung erreicht, wie wenn diese Leistung von einem Dritten bezogen würde. Oder mit anderen Worten gesagt: Das eigentliche mehrwertsteuerliche Problem in den behandelten Fällen liegt nicht in den Vorsteuern, welche die Gesellschaft geltend macht, sondern in der Tatsache, dass der Anteilsinhaber für die ihm von der Gesellschaft (neben den Beförderungsleistungen) erbrachte Leistung, ihm das Flugzeug «zur jederzeitigen privaten Nutzung zur Verfügung» zu halten, kein Entgelt entrichtet. Würde bei den Flugzeugfällen diese Argumentationslinie angewendet, könnte das vom Bundesgericht angestrebte Ziel erreicht werden, ohne die Rechtsfigur der Steuerumgehung mit all ihren Nachteilen zu bemühen. 5.5 Neues Recht ab 2010. Mit dem neuen Mehrwertsteuerrecht wurden verschiedene Grundsätze geändert. Namentlich wurde der Verknüpfungsgrundsatz beim Vorsteuerabzug aufgegeben und die Steuerpflicht vom Bestehen einer unternehmerischen Tätigkeit abhängig gemacht. Diese – und andere – Anpassungen der gesetzlichen Grundlagen werden dazu führen, dass die bundesgerichtliche Rechtsprechung bezüglich Steuerumgehung zumindest in ihrer Begründung und den Rechtsfolgen modifiziert werden muss.  n

3.3.2 und die späteren Urteile (u. d. sp. U.). 5) Pilatus, E. 2.4; noch deutlicher Heli, E. 5.2 und 5.3. 6) Anstalt, E. 4.1.3 und 4.1.4. 7) Pilatus E. 3.2 u. d. sp. U. 8) Pilatus E. 3.1 u. d. sp. U. 9) Pilatus E. 3.3.3 u. d. sp. U.; in Anstalt E. 4.2.2 zudem «ausschliesslich oder ganz überwiegend dem Beteiligten zur Verfügung gestellt». 10) Urteil vom 12. November 1969, in: ASA 40 S. 210 ff. 11) Pilatus E. 3.3.2 u. d. sp. U. 12) Pilatus E. 3.1 u. d. sp. U., bekräftigt durch den Verweis auf das die EuGH-Rechtsprechung in Anstalt, E. 4.1.4 a. E. 13) Pilatus, E. 3.3.3 u. d. sp. U. 14) Anstalt, E. 4.1.4. 15) Ruhestand 5.3.3. 16) Pilatus E. 3.4 u. d. sp. U. 17) Oben, Ziff. 4.4.1. 18) Oben, Ziff. 4.5.1. 19) Pilatus E. 3.1 u. d. sp. U.

20) Anstalt, E. 4.1.2 mit Verweisen. 21) Anstalt, E. 4.1.3 und 4.1.4. 22) Die Verwirrung resultiert möglicherweise aus der Verwendung des Begriffs Durchgriff, der darauf schliessen lässt, dass die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft dem Anteilsinhaber zugerechnet wird. Dies ist hier aber nicht der Fall, siehe sogleich. 23) Anderenfalls hätten in den Fällen Saudi-Arabien und Anstalt die Anteilsinhaber die verbliebenen Steuerpflichten übernehmen müssen. 24) Sofern die Umsatzlimite erreicht wird, diesbezüglich sind auch steuerbefreite Umsätze einzubeziehen (vgl. WL 2001, Ziff. 10). 25) Heli, E. 6.3.4; Anstalt E. 4.3.4. 26) Anstalt E. 4.2.3.

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MWST

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b r i tta r e h f i s c h

KAG-Revision, Herausgabepflicht und MWST Vermögensverwalter vor neuen Herausforderungen Der Beitrag untersucht, welche Bedeutung die KAG- und MWST-Gesetzesänderungen und die vom Bundesgericht entschiedene Pflicht zur Herausgabe der Bestandespflegekommissionen für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Umsätze eines Vermögensverwalters haben.

1. EINLEITUNG In Kürze tritt das revidierte KAG und damit auch die revidierte Ausnahmebestimmung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f MWSTG in Kraft. Demnach sind der Vertrieb wie neu auch das nicht als Vertrieb nach KAG geltende Zurverfügungstellen von Informationen und der Erwerb von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen im Rahmen von Vermögensverwaltungsmandaten, Beratungs- und sogenannten ExecutionOnly-Geschäften von der MWST ausgenommen. Sowohl institutionelle wie auch unabhängige Vermögensverwalter, die ihren Anlagekunden fondsspezifische Lösungen anbieten und für diese kollektive Kapitalanlagen erwerben oder Informationen zur Verfügung stellen, sind von der Neuregelung der MWST-Ausnahmebestimmung in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f MWSTG betroffen. Allein die unabhängigen Vermögensverwalter betreuen ein Anlagevolumen von rund CHF 600 Mia., was einem Anteil von ca. 11% der in der Schweiz verwalteten Vermögen entspricht [1]. Damit zählt diese Gruppe zu einem der wichtigsten Dienstleister auf dem Finanzplatz Schweiz. Mit der Gesetzesrevision stellt sich für die Vermögensverwalter die Frage, ob künftig auch Umsätze aus Vermögensverwaltungs- und Beratungsmandaten der Steuerausnahme unterliegen und folglich nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die verschiedenen Leistungen, die institutionelle wie auch unabhängige Vermögensverwalter im Bereich der Kollektivanlagen erbringen, werden im Folgenden analysiert und mehrwertsteuerlich im Hinblick auf die revidierte Ausnahmebestimmung beurteilt.

BRITTA REHFISCH, DIPLOM KAUFFRAU, STEUERBERATERIN (D), DIPL. STEUEREXPERTIN, DIREKTORIN, ALTORFER DUSS & BEILSTEIN AG, ZÜRICH

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Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Herausgabepflicht von Retrozessionen hat die Verwaltungspraxis der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) bei der Beurteilung der Vermittlungsleistungen im Finanzbereich nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a–e MWSTG entscheidend beeinflusst. Daher wird auch der Einfluss der nunmehr ebenfalls bundesgerichtlich entschiedenen Herausgabepflicht von Bestandespflegekommissionen (BPK) [2] hinsichtlich ihrer mehrwertsteuerlichen Konsequenzen untersucht. 2. TÄTIGKEITSBEREICHE DES VERMÖGENSVERWALTERS Der Vermögensverwalter agiert oftmals in mehrseitigen Vertragsverhältnissen sowohl als Vermögensverwalter oder Berater gegenüber dem Anlagekunden als auch in Kooperation mit Produzenten kollektiver Kapitalanlagen oder Banken. Im Bereich der Kollektivanlagen kann er dabei in den Rollen als «Einkaufsvermittler» für den Anlagekunden (pull-side) und als Vertriebsträger im Sinne eines «Verkaufsvermittlers» für die Produzenten [3] (push-side) agieren. Er muss insofern sowohl den Regulierungen als Vertriebsträger als auch denjenigen als Vermögensverwalter genügen. Er hat beide Tätigkeiten sorgfältig zu trennen und darf gegenüber ein- und demselben Vermögensverwaltungskunden nicht gleichzeitig als Vertriebsträger gemäss KAG handeln [4]. 2.1 Dienstleistungen für Anlagekunden. Im Rahmen eines Vermögensverwaltungsvertrags legt der Vermögensverwalter Kundenvermögen gemäss den vertraglich vereinbarten Parametern nach eigenem Ermessen an. Er handelt bei der Auswahl, dem Kauf und Verkauf von Wertschriften, wie auch Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, in direkter Stellvertretung [5]. Als Anlageberater trifft der Finanzdienstleister nicht selbst den Anlageentscheid, sondern der Kunde. Die Beratung kann punktuell oder umfassend mit einer Beurteilung der Anlagealternativen im Hinblick auf die Vermögensverhältnisse und Anlageziele des Kunden erfolgen [6]. Bei Execution-Only-Geschäften beauftragt ein Kunde einen Finanzdienstleister mit dem Erwerb oder Verkauf eines Finanzprodukts, ohne Beratungsleistungen in Anspruch zu nehmen [7].

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ste u e r n Der Vermögensverwalter erzielt aus diesen Tätigkeiten Vermögensverwaltungs- und Beratungshonorare sowie Cour­ tagen aus Wertschriftentransaktionen. Im Rahmen dieser Geschäftsmodelle konnte der Finanzdienstleister bereits bisher Anteile an kollektiven Kapitalanlagen für den Kunden erwerben bzw. Informationen über diese Anlageform zur Verfügung stellen, ohne dass dies als bewilligungspflichtige öffentliche Werbung i. S. von Art. 3 aKAG [8] zu qualifizieren war. In den Genuss der entsprechenden Regelungen kamen sowohl die prudentiell beaufsichtigten Vermögensverwalter [9] wie Banken und Effektenhändler als auch die von diesen Instituten unabhängigen Vermögensverwalter (UVV) [10]. Vom KAG-rechtlichen Begriff der Werbung wurden gemäss Praxis der Finanzmarktaufsicht (Finma) [11] die Beratung und die Execution-Only-Geschäfte ebenfalls nicht erfasst. In Abgrenzung der weiten Definition des Vertriebs in Art. 3 Abs. 1 revKAG [12] werden neu explizit in Art. 3 Abs. 2 revKAG nicht als Vertrieb geltende Handlungen aufgelistet. Damit sind Tätigkeiten des Vermögensverwalters wie die Zurverfügungstellung von Informationen und der Erwerb von Anteilen kollektiver Kapitalanlagen im Rahmen von Beratungsverträgen oder Execution-Only-Geschäften weiterhin kein Vertrieb i. S. des KAG. Unverändert gilt dies auch für entsprechende Tätigkeiten im Rahmen eines Vermögensverwaltungsvertrags mit einem Finanzintermediär [13] oder einem UVV [14]. Art. 3 Vertrieb 1 Als Vertrieb von kollektiven Kapitalanlagen im Sinne dieses Gesetzes gilt jedes Anbieten von kollektiven Kapitalanlagen und jedes Werben für kollektive Kapitalanlagen, das sich nicht ausschliesslich an Anleger gemäss Artikel 10 Absatz 3 Buchstaben a und b richtet. 2 Nicht als Vertrieb gelten: a. die Zurverfügungstellung von Informationen sowie der Erwerb kollektiver Kapitalanlagen, die auf Veranlassung oder auf Eigeninitiative der Anlegerin oder des Anlegers erfolgen, insbesondere im Rahmen von Beratungsverträgen und bloss ausführenden Transaktionen; b. die Zurverfügungstellung von Informationen sowie der Erwerb kollektiver Kapitalanlagen im Rahmen eines schriftlichen Vermögensverwaltungsvertrags mit Finanzintermediären gemäss Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a; c. die Zurverfügungstellung von Informationen sowie der Erwerb kollektiver Kapitalanlagen im Rahmen eines schriftlichen Vermögensverwaltungsvertrags mit einem unabhängigen Vermögensverwalter, sofern: 1. dieser als Finanzintermediär nach Artikel 2 Absatz 3 Buchstabe e des Geldwäschereigesetzes vom 10. Oktober 1973 unterstellt ist, 2. d ieser den Verhaltensregeln einer Branchenorganisation untersteht, die von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht (Finma) als Mindeststandards anerkannt sind, 3. der Vermögensverwaltungsvertrag den Richtlinien einer Branchenorganisation entspricht, die von der Finma als Mindeststandard anerkannt sind; d. die Publikation von Preisen, Kursen, Inventarwerten und Steuerdaten durch beaufsichtigte Finanzintermediäre;

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e. das Anbieten von Mitarbeiterbeteiligungsplänen in der Form von kollektiven Kapitalanlagen an Mitarbeitende.

2.2 Dienstleistungen für Produzenten. Übt der Finanzdienstleister neben seiner Tätigkeit als Vermögensverwalter oder Anlageberater auch eine Tätigkeit als Vertriebsträger aus und ist er zum Vertrieb kollektiver Kapitalanlagen nach Art. 24 Abs. 2 aKAG bzw. revKAG schriftlich beauftragt, bedarf er einer Finma-Bewilligung [15]. Aus seiner Tätigkeit als Vertriebsträger generiert der Finanzdienstleister einmalige Vertriebs- und wiederkehrende BPK, die von den Fondsleitungen, Depotbanken, der Société d’investissement à capital variable (SICAV), der Société d’investisse­ment à capital fixe (SICAF) oder der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen (KGK) bzw. beim mehrstufigen Vertrieb durch vorgeschaltete Vertriebsträger ausgerichtet werden [16]. Diese entschädigen den Vertriebsträger sowohl für seine technischen Vertriebsleistungen als auch für den Platzierungserfolg. Ausserdem kann der Vermögensverwalter mit Produzenten kollektiver Kapitalanlagen oder Banken Zusammenarbeitsverträge abschliessen, die inhaltlich ebenfalls den Charakter eines Vertriebs- oder Platzierungsvertrags [17] haben können und dann entsprechende Vertriebsentschädigungen vorsehen. Bei einer Zusammenarbeit i. S. einer Zuführung von Neukunden erfolgt die Entschädigung in Form einer Finder’s Fee oder indem ein Anteil der Erträge, z. B. Erträge der Bank aus Depotkommission oder Courtagen, an den Vermögensverwalter weitergeleitet wird (Retrozessionen). Für eine Bank, die in einem doppelten Vertragsverhältnis als Vertriebsträger für Anlagefondsanteile und als Vermögensverwalter agierte (Abbildung 1), hat das Bundesgericht mit Urteil vom 30. Oktober 2012 die Herausgabepflicht [18] der BPK aus der Tätigkeit als Vertriebsträger an den Vermögensverwaltungskunden bejaht. Denn die BPK stehe in einem inneren Zusammenhang mit dem Auftrag zur Vermögensverwaltung [19]. Keine Herausgabepflicht resultiere nur dann, wenn die Anlegerin oder der Anleger rechtsgültig darauf verzichte [20]. Das Bestehen einer Herausgabepflicht bei reinen Konto-/Depot-Beziehungen, Anlageberatungsverträgen oder Execution-Only-Geschäften wurde vom Bundesgericht offengelassen [21]. Grundsätzlich sind noch weitere Leistungsbeziehungen denkbar, die andere Anlageformen betreffen oder auch die Verwaltung und Verwahrung der kollektiven Kapitalanlage durch den Vermögensverwalter umfassen. Die folgende mehrwertsteuerliche Beurteilung konzentriert sich jedoch auf die oben dargelegten Leistungsverhältnisse im Zusammenhang mit dem Vertrieb von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen. 3. MEHRWERTSTEUERLICHE BEURTEILUNG 3.1 Inhalt der Neufassung des Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f MWSTG. Im Zusammenhang mit der Revision des KAG wurde der Wortlaut des Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f MWSTG dergestalt ergänzt, dass hinsichtlich des Vertriebs kollektiver Kapitalanlagen neu explizit auf die Vertriebsdefinition des Art. 3 Abs. 1 revKAG verwiesen wird. Zudem werden die sich nicht als Vertrieb qualifizierenden Handlungen nach Art. 3

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Abbildung 1: vertrags- und leistungsverhältnisse Vertrieb Kollektivanlage

Vermögensverwaltung Bank

BPK

Abs. 2 revKAG ebenfalls in den Anwendungsbereich der Steuer­ausnahme aufgenommen. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f [22] 2 Von der Steuer ausgenommen sind: 19. die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs: f. der Vertrieb von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Artikel 3 Absatz 1 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006 17 (KAG), Handlungen gemäss Artikel 3 Absatz 2 KAG und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG Aufgaben delegieren können; der Vertrieb von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e;

Nachfolgend wird untersucht, ob sich infolge der Neufassung Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f MWSTG  der Anwendungsbereich der Steuerausnahme für die von der MWST ausgenommenen Vertriebsleistungen eines Vermögensverwalters gegenüber einer Kollektivanlage ändert;  die grundsätzlich steuerbaren Vermögensverwaltungsleistungen neu (teilweise) als Handlungen nach Art. 3 Abs. 2 revKAG von der Steuerausnahme betroffen sein könnten. 3.1.1 Vertriebsleistungen des Vermögensverwalters. Bereits unter geltendem MWSTG sind die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f  MWSTG enthaltenen Begriffe «kollektive Kapitalanlage» und «Vertrieb» KAG-konform auszulegen [23], wobei unter den im MWSTG verwendeten Begriff «Vertrieb» sowohl die öffent­ liche Werbung nach Art. 3 aKAG wie auch die Privatplatzierung gefasst werden. Der neue explizite Verweis auf den Vertrieb nach Art. 3 Abs. 1 revKAG ändert nichts an dieser Aus­ legungs­praxis. Weiterhin ist nicht nur der Gehalt der erbrachten Leistung, sondern auch die Tatsache, dass die Leistung für eine kollektive Kapitalanlage im Sinne des KAG erbracht wird, relevant [24]. Daher kann die Steuerausnahme mit Blick auf den Vertrieb nur Leistungen eines Vermögensverwalters für die Produzenten [25] bzw. deren Beauftragte (push-side) umfassen. Auslegungsfragen, die an dieser Stelle nicht vertieft analysiert werden [26], ergeben sich künftig betreffend das An­ bieten von und Werben für Kollektivanlagen nach KAG, das sich ausschliesslich an beaufsichtigte Finanzintermediäre richtet [27], und hinsichtlich der Frage, welche ausländischen Kollektivanlagen im mehrwertsteuerlichen Sinne als Kollektivanlagen nach KAG zu qualifizieren sind [28].

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3.1.2 Handlungen nach Art. 3 Abs. 2 revKAG. Art. 3 Abs. 2 revKAG zählt Leistungen auf, die ein Vermögensverwalter für seine Kunden (pull-side) im Rahmen von Beratungsverträgen oder Execution-Only-Geschäften (Bst. a) oder von schriftlichen Vermögensverwaltungsverträgen mit Finanzintermediären (Bst. b) bzw. als UVV (Bst. c) erbringt, nämlich das Zurverfügungstellen von Informationen sowie der Erwerb von Kollektivanlagen. Damit tritt für den Vermögensverwalter neben die bisher bereits bestehende Steuerausnahme für Vertriebsleistungen im Auftragsverhältnis zu einer kollektiven Kapitalanlage neu eine Steuerausnahme für bestimmte Handlungen im Auftragsverhältnis zu den Anlegerinnen bzw. Anlegern. Der tatsächliche Anwendungsbereich reduziert sich aber auf diejenigen Handlungen, die gegen Entgelt erbracht werden [29] und als unabhängige Leistungen [30] zu beurteilen sind, also weder als Nebenleistungen in eine Hauptleistung [31] noch als nicht leistungsbestimmendes Element in eine Gesamtleistung [32] eingehen.

Beispiel 1: Der Vermögensverwalter trifft im Rahmen des mit seinem Kunden abgeschlossenen Vermögensverwaltungsvertrags Anlageentscheide und erwirbt Anteile an kollektiven Kapitalanlagen nach KAG für den Kunden. Er vereinnahmt das gemäss Vermögensverwaltungsvertrag vereinbarte Honorar. Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f revMWSTG i. V. m. Art. 3 Abs. 2 Bst. b und c revKAG stellt der Erwerb der Anteile zwar keinen Vertrieb von Kollektivanlagen, aber eine von der MWST ausgenommene Handlung dar. Sofern diese im Rahmen des Vermögensverwaltungsmandats jedoch lediglich einen Leistungsbestandteil abbildet, der so eng mit der steuerbaren Vermögensverwaltungstätigkeit verknüpft ist, dass die Gesamtleistung als unteilbares Ganzes anzusehen ist [33], ist das gesamte Vermögensverwaltungshonorar auch künftig als Entgelt für eine steuerbare Leistung zu betrachten.

3.2 Mehrwertsteuerliche Aspekte herausgabepflichtiger Bestandespflegekommissionen 3.2.1 Vorliegen separater Leistungsbeziehungen trotz innerem Zu­ sammenhang. Eine BPK generiert der Vermögensverwalter aus seinem Vertriebs- oder Platzierungsauftrag für eine kollektive Kapitalanlage. Die BPK ist zwar an den über den Vermögensverwalter gehaltenen Anlagebestand und nicht wie die Ausgabe- oder Rücknahmekommission an eine Trans­ aktion gekoppelt. Sie entschädigt den Vermögensverwalter i. d. R. jedoch auch für (technische) Vertriebsleistungen, die vor der Platzierung der Anlage anfallen [34]. Diese Kommissionen sind daher gemäss geltendem Recht nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f MWSTG als Vertriebs-Entgelt von der MWST ausgenommen [35]. Aufgrund des inneren Zusammenhangs zum Vermögensverwaltungsauftrag hat das BGer [36] die Herausgabepflicht

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ste u e r n für BPK an den Vermögensverwaltungskunden – vorbehaltlich seines rechtsgültigen Verzichts [37] – bestätigt. Das BGer sieht in den BPK «indirekte Vorteile, die dem Beauftragten […] infolge der Auftragsausführung von Dritten zukommen» [38], bestätigt aber auch das Vorliegen zweier Vertragsund damit Leistungsverhältnisse [39] (Abbildung 1). Retrozessionen und Finder’s fees werden unabhängig von ihrer ebenfalls bundesgerichtlich entschiedenen Herausgabepflicht [40] gemäss ESTV-Verwaltungspraxis als Entgelte für eigenständige Leistungen (Zuführung von Kunden) des Vermögensverwalters gegenüber der Bank behandelt [41]. Die ESTV negiert demnach bei herausgabepflichtigen Retrozessionen weder das Leistungsverhältnis zwischen Vermögensverwalter und Bank noch qualifiziert sie die von der Bank erhaltene Retrozession als Entgelt von Dritten [42] für die Vermögensverwaltungsleistung gegenüber dem Kunden. Zwar ist ein innerer Zusammenhang zur Vermögensverwaltungsleistung gegeben. Die Zahlung des Dritten (hier: Bank) erfolgt aber nicht im überwiegenden Interesse des Leistungsempfängers. Dies setzt gemäss Botschaft zum MWSTG [43] voraus, dass die Vermögensverwaltungsleistung infolge Zahlung eines Dritten günstiger oder überhaupt erst angeboten werden kann. Zudem wird die Retrozession nach der Praxis der ESTV auch nicht als durchlaufender Posten i. S. des Art. 24 Abs. 6 Bst. b MWSTG [44] behandelt. Denn sie wird

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zwar im Fall einer Herausgabe letztlich auf Rechnung, aber nie im Namen des Anlagekunden vereinnahmt. Gleiches gilt für die ebenfalls herausgabepflichtige BPK. Trotz des inneren Zusammenhangs zum Vermögensverwaltungsauftrag ist die BPK kein zusätzliches Entgelt eines Dritten für die Verwaltung des Kundenvermögens. Ist sie tatsächlich an den Kunden herauszugeben, mutiert die BPK auch nicht zu einem durchlaufenden Posten, der keine mehrwertsteuerliche Relevanz für den Vermögensverwalter hätte. Sie bleibt ein Entgelt für eine eigenständige Leistung an die Kollektivanlage, die es mehrwertsteuerlich zu beurteilen gilt. 3.2.2 Mehrwertsteuerliche Qualifikation der zugrunde liegenden Leistung. Auch wenn die Vertriebsleistung letztlich in den Erwerb von Kollektivanlagen für diverse Vermögensverwaltungskunden mündet, ist in der BPK kein Entgelt für von der MWST ausgenommene Handlungen nach Art. 3 Abs. 2 revKAG zu sehen, sondern in erster Linie eine Entschädigung für Vertriebshandlungen gegenüber den Produzenten kollektiver Kapitalanlagen nach Art. 3 Abs. 1 revKAG. Die Abgrenzung zwischen Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 revKAG ist aber rein theoretischer Natur, da nunmehr beide Leistungen von der Steuer nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f revMWSTG ausgenommen sind. Zudem findet die Steuerausnahme nach Bst. f in beiden Fällen nur Anwendung, wenn ein Vertrieb

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Abbildung 2: mehrwertsteuerliche beurteilung der leistungsbeziehungen Beispiel 2: Der Vermögensverwalter ist schriftlich gemäss Art. 24 Abs. 2 revKAG von inländischen kollektiven Kapitalanlagen (KKA) als Vertriebsträger beauftragt. Er erhält eine Bestandespflegekommission, BPK, (bemessen am Wert aller an einem bestimmten Stichtag in den von ihm betreuten Depots lagernden Fondsprodukte). Diese wird ihm von der Fondsleitung aus der Verwaltungskommission (Management Fee) vergütet. Es liegen zwei Leistungsbeziehungen vor. Vertrieb KKA

Vermögensverwaltung Vertriebsträger/VV

BPK

Kunde VV-Honorar

Der Vermögensverwalter erzielt – wie unter der Rechtslage vor der KAG-Revision [49] – mit der BPK ein Entgelt für eine von der MWST ausgenommene Vertriebsleistung nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f revMWSTG i. V. m. Art. 3 Abs. 1 revKAG. Betreffend die Vermögensverwaltungsleistung gegenüber dem Kunden/Anleger vgl. Beispiel 1. Variante 1: Eine allfällige Zahlung aufgrund der Herausgabeverpflichtung an den Anlagekunden ist bei analoger Anwendung der Verwaltungspraxis der ESTV zu den herausgabepflichtigen Retrozessionen [50] als Entgeltsminderung des Vermögensverwaltungshonorars zu behandeln. Die Bemessungsgrundlage einer steuerbaren Leistung wird damit reduziert, obwohl das Entgelt aus der ausgenommenen Vertriebsleistung, die BPK, vom Vertriebsträger letztlich nicht vereinnahmt werden kann. Variante 2: Bei der kollektiven Kapitalanlage handelt es sich um eine ausländische nicht nach Art. 120 revKAG genehmigungspflichtige Anlageform. Neu unterstehen nicht nur die zum öffentlichen Vertrieb in der Schweiz zugelassenen Kollektivanlagen (Art. 2 Abs. 4 i.V. m. Art. 120 aKAG), sondern alle in der Schweiz vertriebenen Kollektivanlagen dem KAG (Art. 2 Abs. 1 Bst. b revKAG). Bei enger KAG-konformer Auslegung wäre neu auch diese BPK von der MWST ausgenommen.

nach Art. 3 Abs. 1 revKAG bzw. ein Erwerb nach Art. 3 Abs. 2 revKAG von kollektiven Kapitalanlagen nach KAG stattfindet. Diesbezüglich stellen sich somit künftig die gleichen oben dargelegten Auslegungsfragen [45]. Die Überlegung der ESTV, die Herausgabepflicht als Kriterium für das Vorliegen eines Eigeninteresses am Vertragsabschluss [46] und damit als schädlich für das Vorliegen einer Vermittlungstätigkeit im Finanzbereich nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a–e MWSTG anzusehen, ist bei der Beurteilung einer herausgabepflichtigen BPK als Entgelt für eine Leistung nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f revMWSTG nicht relevant. Denn Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f revMWSTG – als lex specialis zu Bst. e im Bereich der kollektiven Kapitalanlagen – setzt keine Vermittlung, sondern einen Vertrieb dieser Anlagen oder Handlungen nach Art. 3 Abs. 2 revKAG voraus. Der Vertrieb i. S. des Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f revMWSTG i. V. m. Art. 3 Abs. 1 revKAG ist – wie auch vor der KAG-Revision – weiter gefasst als die Vermittlung von Anteilen. Insbesondere muss der Vertrieb [47] nicht auf den Abschluss eines einzelnen Umsatzverhältnisses gerichtet sein und kann auch die rein technische Verkaufsunterstützung [48] beinhalten. Das Merkmal des Eigeninteresses ist hier folglich nicht von Bedeutung. Nur wenn ein Finanzdienstleister auf den Erwerb von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen hinwirkt, die Bst. f nicht erfasst (wie z. B. inländische SICAF oder ausländische Kollektivanlagen ausserhalb des KAG-Anwendungsbereichs), kann die Auslegung der ESTV betreffend den Vermittlungsbegriff nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG und damit die Frage, ob die Herausgabepflicht der BPK ein für die Vermittlung schädliches Eigeninteresse widerspiegelt, relevant sein. Da sich die BPK aber üblicherweise am Wert aller an einem bestimmten Stichtag in den Depots des Finanzdienstleisters lagernden Fondsprodukte bemisst und somit nicht pro Kunde und Anlageeinheit bezahlt wird, kann bereits die Entgeltstruktur einer Vermittlung eines einzelnen Umsatz-

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geschäfts entgegenstehen. In diesem Fall liegt weder ein Vertrieb nach Bst. f noch eine Vermittlung nach Bst. e vor und die BPK ist als steuerbares Entgelt für das Zuführen von Kunden – wie bisher und unabhängig von einer allfälligen Herausgabepflicht – zu beurteilen (vgl. Abbildung 2, Beispiel 2). 4. FAZIT Trotz der auf den ersten Blick frappanten Ausweitung der Ausnahmebestimmung des Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f MWSTG auf einzelne Tätigkeiten im Rahmen eines typischen Vermögensverwaltungsmandats, wie dem Erwerb von Kollektivanlagen für den Anlagekunden und das Zurverfügungstellen diesbezüglicher Informationen, zeigt sich, dass es nur zu einer beschränkten Erweiterung des Anwendungsbereichs kommen wird. Zum einen umfasst die Ausweitung der Steuerausnahme nur Teilaspekte der an sich steuerbaren Vermögensverwaltung. Diese sind für die Steuerbarkeit der Vermögensverwaltungsleistungen so lange nicht schädlich, wie sie als Nebenleistung oder Teil einer steuerbaren Gesamtleistung gelten. Zum anderen werden die in Art. 3 Abs. 2 revKAG umschriebenen Handlungen teilweise nicht entgeltlich gegenüber dem Anlagekunden erbracht, sondern über eine – bereits heute von der MWST ausgenommene – Vertriebsentschädigung des Produzenten abgegolten. Entwarnung kann dennoch nicht gegeben werden. Bezieht sich beispielsweise ein Beratungsmandat einer Bank i. S. von Art. 3 Abs. 2 Bst. a revKAG i. V. m. Art. 3 Abs. 3 KKV alleine auf die Beschaffung von Informationen über Kollektivanlagen ist diese Leistung nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f revMWSTG neu von der MWST ausgenommen. Die Herausgabepflicht von Kommissionen, die im Bereich der mehrwertsteuerlichen Beurteilung von Vermittlungsleistungen erstaunliche Interpretationsansätze seitens der ESTV ausgelöst hat, sollte im Bereich der kollektiven Kapitalanlagen, d. h. im Anwendungsbereich des Art. 21 Abs. 2

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Ziff. 19 Bst. f MWSTG nicht zu Neu-Interpretationen führen. Eine BPK als Entgelt für den Vertrieb bzw. die Platzierung kollektiver Kapitalanlagen nach KAG ist und bleibt damit von der MWST ausgenommen. Aber: Wie bei Vertriebsentschädigungen im Allgemeinen führt die Erweiterung des Kreises ausländischer Kollektivanlagen, die nach Art. 2 Abs. 1 Bst. b revKAG dem KAG unterstellt sind, auch für BPK zu einer Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Steuerausnahme. Anmerkungen: 1) Vgl. SBVg, Das Schweizer Vermögensverwaltungsgeschäft, Eine Bestandesaufnahme und Entwicklungstrends, Februar 2011, S. 13. 2) BGer vom 30. Oktober 2012, 4A_127/2012 und 4A141/2012. 3) Vgl. Finma, FAQ Vermögensverwaltung (FAQ VV) vom 24. Juni 2010, online verfügbar unter: http://www.Finma.ch/d/faq/beaufsichtigte/ Documents/faq-vermoegensverwaltung-d.pdf, Frage 2 zur Definition der Fondsleitungen, SICAV’s, KGK’s sowie SICAF’s als vom KAG und der KKV regulierte Produzenten. 4) Finma, FAQ VV (Anm. 3), Fragen 7, 8 und 22 b). 5) Mirjam Eggen, Finanzprodukte Auftrag oder Kauf?; in: SZW 2011, S. 627; Finma, FAQ VV (Anm. 3), Frage 13; P. Christoph Gutzwiller, Rechtsfragen der Vermögensverwaltung, Zürich/Basel/Genf 2008, S. 23 ff. 6) Eggen (Anm. 5), S. 627. Anlageberatern ohne Bewilligung als Vertriebsträger ist der Vertrieb kollektiver Kapitalanlagen untersagt, sie dürfen lediglich beraten, vgl. Finma, FAQ VV (Anm. 3), Frage 15. 7) Sandro Abegglen, «Retrozession» ist nicht gleich «Retrozession», in: SZW/RSDA 2007, S. 126; Eggen (Anm. 5), S. 628. Das Rechtsverhältnis kann als Kaufvertrag oder Kommission ausgestaltet sein. 8) Bundesgesetz über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) vom 23. Juni 2006 (Stand 1. September 2011), SR 951.31. 9) Vgl. Art. 10 Abs. 3 Bst. f aKAG, wonach Anleger, die mit einem Finanz­ intermediär (Banken, Effektenhändler oder Fondsleitung) einen schriftlichen Vermögensverwaltungsvertrag abgeschlossen haben, qualifizierte Anleger darstellen. Die Werbung gegenüber diesen Anlegern galt somit nach Art. 3 aKAG nicht als öffentlich. 10) UVV konnten in Ausführung ihres Vermögensverwaltungsauftrags für ihre Kunden kollektive Kapitalanlagenverwenden, ohne dass dies nach alter Rechtslage als öffentliche Werbung galt, wenn sie sich den genehmigten Standesregeln unterstellten, was nach Art. 6 Abs. 2 aKKV i. V. m. Art. 10 Abs. 4 aKAG eine GWG-Unterstellung, eine Unterstellung unter von der Finma anerkannte Verhaltensregeln einer Branchenorganisation sowie jeweils einen schriftlich abgeschlossenen Vermögensverwaltungsvertrag, der den Verhaltensregelungen entspricht, voraussetzte. 11) Finma-RS 08/8, online verfügbar unter: www.finma.ch/d/regulierung/Documents/finma-rs-2008-08.pdf, N 6. Zur Abgrenzung der Beratung von der Werbung nach aKAG vgl. Finma FAQ VV (Anm. 3), Frage 25 Bst. a), wonach bei der blossen Beratung ein ungefragtes Anbieten von Kollektivanlagen unterbleiben muss. 12) Bundesgesetz über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG), Änderung vom 28. September 2012, BBl 2012, 8215. 13) Die Anlegerinnen und Anleger, die einen schriftlichen Vermögensverwaltungsvertrag mit einem Finanzintermediär abgeschlossen haben, werden letztlich auch nach der KAG-Revision weiterhin als qualifizierte Anleger (Art. 10 Abs. 3ter revKAG) de­ finiert, jedoch neu mit Opting-Out-Möglichkeit. Die Einführung des Art. 3 Abs. 2 Bst. b revKAG war wohl im Gesetzgebungsprozess eine Reaktion darauf, dass diese Kategorie des qualifizierten Anlegers ursprünglich abgeschafft werden sollte. Auf

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Die Vermögensverwalter sollten daher ihre Leistungsbeziehungen sorgfältig im Hinblick auf die Neuregelungen analysieren. Aufgrund des engen Konnexes von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f revMWSTG zu den KAG-rechtlichen Bestimmungen, ist der Einfluss der KAG-Revision auf die MWST nicht zu unterschätzen. Es bleibt zudem zu beobachten, ob und wie die ESTV in ihrer Verwaltungspraxis zum revidierten MWSTG diesen Überlegungen folgen wird. n

diese Weise sollte der Einsatz von ausländischen Kollektivanlagen ohne Vertriebsgenehmigung bei Publikumsanlegern im Rahmen eines Vermögensverwaltungsvertrags weiterhin möglich sein. Vgl. Sandro Abegglen, Die unabhängigen Vermögensverwalter vor grossen Veränderungen – Elemente der KAG-Teilrevision, in Vermögensverwaltung V, Hrsg. Peter R. Isler/Romeo Cerutti, Zürich, Basel, Genf 2012, S. 76 f. 14) Art. 3 Abs. 2 Bst. c revKAG sieht als Voraussetzung ebenfalls die Unterstellung des UVV unter die genehmigten Standesregeln vor, vgl. Anm. 10. 15) Art. 19 Abs. 1 aKAG, Art. 13 Abs. 1 revKAG. 16) Philippe Jacquemoud, Vergütung des Vertriebsträgers im Fondsbereich, in: SZW/RSDA 4/2008, S. 2. 17) Vertrieb an qualifizierte Anleger, der nicht reguliert ist und nicht in einem Vertriebsvertrag i. S. des Art. 24 Abs. 2 KAG zu regeln ist. 18) Art. 400 Abs. 1 OR. 19) BGer, Urteil vom 30. Oktober 2012 (Anm. 2). Entscheidend für das Erkennen eines inneren Zusammenhangs war insbesondere auch die Tatsache, dass sich die Bestandespflegekommission nicht nach dem erbrachten Aufwand, sondern nach dem Erfolg der Vertriebsbemühungen richtete (E. 5.6). 20) Betreffend die Voraussetzungen für einen rechtsgültigen Verzicht vgl. BGE 137 III 393, E 2.4. Vgl. auch: Finma-RS 2009/1, online verfügbar unter: http://www.finma.ch/d/regulierung/Documents/finma-rs-2009-01.pdf, N 30; SBVg, Richtlinien für Vermögensverwaltungsaufträge (VVRL, 2010), N 17. 21) BGer vom 30. Oktober 2012 (Anm. 2), E. 5.5. 22) Bundesgesetz über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG), Änderung vom 28. September 2012 (inkl. Änderung des Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f MWSTG), BBl 2012, 8235 (Hervorhebungen hinzugefügt). 23) Elisa Antonini-Schenkel, Fragen zum Vertrieb von ausländischen kollektiven Kapitalanlagen, Optimierung durch Eingrenzung des Anlegerkreises, in: ST 2008/6–7, S. 500. 24) Art. 21 Abs. 4 MWSTG. 25) Vgl. Anm. 3. 26) Zu einer detaillierteren Analyse und ersten Auslegungsansätzen vgl. Britta Rehfisch, Implikationen der KAG-Revision aus MWST-Sicht, in Zsis) 2012, Monatsflash Nr. 6, Ziff. 3.3.4. 27) Das Anbieten von und Werben für Kollektivanlagen nach KAG, das sich ausschliesslich an beaufsichtigte Finanzintermediäre richtet, fällt nach Art. 3 Abs. 1 revKAG nicht unter der KAG-rechtlichen Vertriebsbegriff. Aufgrund des Verweises in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. f revMWSTG auf Art. 3 Abs. 1 revKAG findet damit für dieses Anbieten und Werben die Steuerausnahme wohl keine Anwendung mehr. 28) Fraglich ist, ob – wie bisher – nur der genehmigungspflichtige Vertrieb in und von der Schweiz aus an nicht qualifizierte Anleger (bisher waren nur ausländische Kollektivanlagen, die in und von der Schweiz aus öffentlich vertrieben wurden nach Art. 2 Abs. 4 i. V. m. Art. 120 Abs. 1 aKAG dem aKAG unterstellt) oder ob jeglicher Vertrieb von ausländischen kollektiven Kapitalanlagen in der Schweiz von der MWST ausgenommen ist. Denn neu sind nach Art. 2 Abs. 1 Bst. b i. V. m. Art. 119 revKAG alle ausländischen Kapitalanlagen, die in der Schweiz vertrieben werden, dem Geltungsbereich des revKAG unterstellt.

29) Art. 1 Abs. 2 Bst. a i. V. m. Art. 3 Bst. c und f MWSTG. Nach Art. 26 MWSTV gilt auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen als Leistungsverhältnis, wobei als Entgelt ein markt­ üblicher Drittpreis anzunehmen ist (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). 30) Art. 19 Abs. 1 MWSTG. 31) Art. 19 Abs. 4 MWSTG. 32) Art. 19 Abs. 3 MWSTG. 33) Vgl. auch Verwaltungspraxis der ESTV betreffend die Vermittlung von Wertpapieren im Rahmen eines Vermögensverwaltungsvertrags: MWST-BranchenInfo 14, Ziff. 5.10.3, Beispiel 2. 34) EBK-Bericht «Vertriebsvergütungen», August 2008, Ziff. 5.3.2 Bst. a). 35) ESTV MWST-Branchen-Info 14, Ziff. 5.10.6. 36) BGer vom 30. Oktober 2012 (Anm. 2), E. 5.4. 37) BGer vom 30. Oktober 2012 (Anm. 2), E. 6.3 mit Verweis auf BGE 137 III 393 E. 2.4, S. 399. 38) BGer vom 30. Oktober 2012 (Anm. 2), E. 5.4. 39) BGer vom 30. Oktober 2012 (Anm. 2), E. 4.1. Vgl. auch Thomas Jutzi, Der öffentliche Vertrieb von kollektiven Kapitalanlagen – Illustration am Beispiel des vertraglichen Anlagefonds, in: Recht 2011, S. 72 f. 40) BGE 132 III 460. 41) ESTV MWST-Branchen-Info 14, Ziff. 5.10.4 b. 42) Art. 3 Bst. f MWSTG. 43) Botschaft zur Vereinfachung der MWST vom 15. Juni 2008, BBl 2008, 6941. 44) Erst in einem zweiten Schritt, wenn die Retrozessionen – in Erfüllung eines Anspruchs des Anlagekunden aus seinem Auftrag an den Vermögensverwalter – tatsächlich herausgegeben werden, stellen sie mehrwertsteuerlich eine Entgeltsminderung des vom Anlagekunden erhaltenen Vermögensverwaltungsentgelts dar (ESTV MWST-Branchen-Info 14, Ziff. 5.10.4 b und c). 45) Vgl. Anm. 27, 28. 46) Die Feststellung der ESTV, ein Eigeninteresse liege vor, wenn eine Herausgabepflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR besteht (ESTV MWST-Branchen-Info Nr. 14, Ziff. 5.10.1), gründet wohl auf der Tatsache, dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (BGE 132 III 460) bei einer Herausgabepflicht ein innerer Zusammenhang der Zuwendung eines Dritten zur Auftragsausführung gegeben ist und damit das zentrale Element der Fremdnützigkeit des Vermögensverwaltungsauftrags nicht erfüllt sei. Mithin liege ein Eigeninteresse des Vermögensverwalters vor. Betreffend Kritik an dieser Verwaltungspraxis vgl. Niklaus Honauer/Thomas Patt, Vermittlungsleistungen im Finanzbereich, in: ST 2012/3, S. 182. 47) Vgl. Art. 3 Abs. 1 E-KKV (Entwurf der revidierten Verordnung über die kollektiven Kapitalanlagen [E-KKV, zur Anhörung publiziert am 11. 12. 2012 unter http://www.efd.admin.ch/dokumentation/ gesetzgebung/00571/02675/index.html?lang=de]), wonach der Vertrieb «jegliche Art von Tätigkeit (beinhaltet), die den Erwerb von Anteilen kollek­ tiver Kapitalanlagen durch eine Anlegerin oder einen Anleger bezweckt». 48) Vgl. Sandro Abegglen, Retrozessionen (Anm. 7), S. 132; Jutzi (Anm. 39), S. 72 mit Verweis auf die Inhalte in Ziff. 2.2 des SFA-Mustervertriebsvertrages; BGer vom 30. Oktober 2012 (Anm. 2), E. 5.7 zu den rein technischen Vertriebsleistungen, die nicht unter eine Heraus­ gabeverpflichtung fallen. 49) ESTV MWST-Branchen-Info 14, Ziff. 5.2.1.5 Beispiele und Ziff. 5.10.6. 50) ESTV MWST-Branchen-Info 14, Ziff. 5.10.4 b.

D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e R 2013 | 1–2


b i ld u N G / f or mati oN Veranstalter/ Organisateur  

Akademie der Treuhand-Kammer AG Jungholzstrasse 43, Postfach 5020 8050 Zürich Tel. ++41 44 305 38 60 Fax  ++41 44 305 38 61 seminar@academies.ch www.academies.ch

Datum/  Date

Veranstaltung/  Manifestation

Ort/ Lieu

15.03.2013  03.04.2013    30.04.2013   

Frühlings-Update Abschlussprüfung (eingeschränkte Revision)  Die neuen Schweizer Prüfungsstandards  Teil 1: «Qualitätssicherung (QS1)» Die neuen Schweizer Prüfungsstandards  Teil 1: «Qualitätssicherung (QS1)»

Zürich Zürich

21.03.2013 

Acquisition d’entreprise – due diligence  

Lausanne

25./26.06.13  25./26.06.13  27./28.06.13  26./27.09.13  24./25.10.13  06.11.13  14./15.11.13 

Klausur Eingeschränkte Revision   Klausur Swiss GAAP FER  Luzern Kongress Treuhand  Davos Kongress Treuhand  Fachkongress Steuern  Revisionstagung  Refresher 

Luzern Luzern Luzern Davos Bad Ragaz Zürich Luzern

Zürich

Académie de la Chambre fiduciaire SA Route de Chavannes 31 1007 Lausanne Tél. ++41 21 351 20 60 Fax  ++41 21 321 60 59 seminaire@academies.ch www.academies.ch

Unternehmer Forum Schweiz AG Zellerstrasse 58 8038 Zürich Tel. 043 399 78 85 Fax  043 399 78 80 info@unternehmerforum.ch www.unternehmerforum.ch  

  28.02.13  04.03.13  11.03.13  Hochschule Luzern – Wirtschaft 11.03.13  Institut für Finanz dienst leistungen  11.03.13  Zug IFZ  11.09.13  Grafenauweg 10, 6304 Zug   Tel. 041 757 67 67 03.05.13  ifz@hslu.ch 08.05.13  www.hslu.ch/ifz 07.06.13 

Master of Advanced Studies – Nachdiplomstudium Controlling  Pensionskassen Management  Bank Management  Asset Management  Private Banking & Wealth Management  Immobilienmanagement  Certificate of Advanced Studies – Nachdiplomkurs Finanz- und Rechnungswesen für Juristen  Finanzmathematik und Statistik  Finanzmanagement für Nichtfinanzfachleute 

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  eb.ch v Lagerstrasse 1, Postfach 1262  8021 Zürich Tel. 043 336 50 30 Fax  043 336 50 33 www.veb.ch info@veb.ch

04.03.13  06.03.13  07.03.13  12.03.13  19.03.13  20.03.13  20.03.13  16.04.13    25.06.13  27.06.13 

Personaladministration, Zertifikatslehrgang, 8 Nachmittage  CH-Mehrwertsteuer, Zertifikatslehrgang, 8 Nachmittage  Transfer Pricing, Zertifikatslehrgang, 8 Nachmittage  Experte Swiss GAAP FER, Zertifikatslehrgang, 8 Nachmittage  IFRS – Anwenderwissen, Zertifikatslehrgang, 9 Nachmittage  Immobilien, Zertifikatslehrgang, 8 Nachmittage  Die eingeschränkte Revision, Zertifikatslehrgang, 8 Nachmittage  EU-Mehrwertsteuer, Tagesseminar    Das neue Rechnungslegungsrecht: Die Umsetzung  Englische Fachbegriffe, 1 Nachmittag 

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  ontroller Akademie C Altstetterstrasse 124  8048 Zürich  Tel. 044 438 88 00  Fax  044 438 88 05 info@controller-akademie.ch www.controller-akademie.ch

ab 26.02.13  16.+23.04.13  18.+ 25.04.13  ab 04.09.13  ab 20.10.13  ab 22.10.13  ab 23.10.13 

Kurzstudiengang «Finanzielle Führung für Verwaltungsräte»  Seminar Excel für Controller  Seminar Excel für Treuhänder und Buchhalter  Studiengang «IFRS Accountant»  Eidg. dipl. Expertin/Experte in Rechnungslegung und Controlling  Praxis-Studiengang Chef/in Finanz- und Rechnungswesen  Praxis-Studiengang Controlling 

Zürich Zürich Zürich Zürich Zürich Zürich Zürich

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B i ld u ng  / f or mati on Veranstalter/  Organisateur

Datum/ Date

TR EUHA ND

SUI S S E

Treuhand | Suisse Sektion Zürich Kurssekretariat Felsenrainstrasse 1, 8052 Zürich Tel. 044 301 16 46 Fax 044 301 40 17 kurs@treuhandsuisse-zh.ch www.treuhandsuisse-zh.ch

Veranstaltung/ Manifestation

Ort/  Lieu

07.02.13 MWST Praxisentwicklungen 2013 mit Rolf Hoppler-Liesch 18./19.03.13 Steuer- und Treuhand-Stamm Kanton Zürich 27.03.13 Steuer-Stamm Kt. Schwyz mit F. Müller-Spreiter/J.Zimmermann 11.04.13 Unternehmenssteuerreform mit David Ryser und Alberto Lissi 13./14.05.13 Steuer- und Treuhand-Stamm Kanton Zürich 23.05.13 Aktionärsbindungsvertrag mit Kilian Zwyssig und Josef Rütter 03./04.06.13 Mehrwertsteuer-Stamm

Zürich Regensdorf/  Zürich Pfäffikon SZ Regensdorf Regensdorf/  Zürich Regensdorf Zürich/  Regensdorf

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B i ld u ng  / f or mati on

Berufsprüfung für Treuhänder

Examen professionel d’agents fiduciaires

Esame professionale di Fiduciario

Ausschreibung der Prüfungen 2013 Die Trägerorganisation für die Berufsprüfung für Treuhänder führt im Jahr 2013 die Prüfungen durch: 1. Es gilt die Prüfungsordnung 2005. 2. Anmeldeschluss: 3. März 2013. 3. Prüfungsdaten: Schriftliche Prüfung: 29. und 30. August 2013 Mündliche Prüfung: Oktober 2013. 4. Prüfungsgebühr: CHF 1800.– (inkl. Kosten für Hilfsmittel). 5. Anmeldung: Online ab 4. Februar 2013 im Internet unter www.treuhandbranche.ch und einsenden an: Trägerorganisation für die Berufsprüfung für Treuhänder Josefstrasse 53, 8005 Zürich

Publication des examens 2013 L’organisation faîtière pour l’examen professionel d’agents fiduciaires assume en 2013 l’organisation des examens: 1. Le règlement de 2005 est valable. 2. Délai d’inscription: 3 mars 2013. 3. Dates: Examen écrit: 29 et 30 août 2013 Examen oral: octobre 2013. 4. Finance d’inscription: CHF 1800.– (les frais pour les moyens auxiliaires sont incluse). 5. Inscription: Online à partir du 4 février 2013 par internet sous www.branchefiduciaire.ch et par écrit à: Organisation faîtière pour l’examen professionnel d’agents fiduciaires, Josefstrasse 53, 8005 Zurich Le Règlement 2005 et le Guide d’examen 2010 se trouvent sur le site Internet www.treuhandfiduciaire.ch.

Iscrizione agli esami 2013 L’organizzazione promotrice per l’esame professionale di Fiduciario organizza nel 2013 l’esame per l’ottenimento dell’Attestato federale di Fiduciario: 1. É valido il regolamento d’esame 2005. 2. Termine d’iscrizione: 3 marzo 2013. 3. Date degli esami: Esame scritto: 29 e 30 agosto 2013, Esame orale: ottobre 2013. 4. Tassa d’esame: CHF 1800.– (inclusi costi per i mezzi ausiliari). 5. Modalità d’iscrizione: Online dal 4 febbraio 2013 in internet all’indirizzo www.ramofiduciario.ch e da inoltrare da: Organizzazione per gli esami di Fiduciario, Josefstrasse 53, 8005 Zurigo

Examen d’admission – examen professionnel d’agents fiduciaires

Esame d’ammissione

Prüfungsordnung 2005 und Wegleitung 2010 finden Sie ebenfalls unter www.treuhandbranche.ch.

Zulassungsprüfung

Ausschreibung der Prüfungen 2013 Publication des examens 2013 Die Trägerorganisation für die Berufsprüfung für L’organisation faîtière pour l’examen professionnel Treuhänder führt im Jahr 2013 die Zulassungsprü- d’agents fiduciaires assume en 2013 l’organisation fung zur Berufsprüfung für Treuhänder durch: de l’examen d’admission à l’examen professionnelle 1. Es gilt die Prüfungsordnung 2012*. d’agents fiduciaires: 2. Anmeldeschluss: 3. März 2013. 1. Le règlement 2012* est valable. 3. Prüfungsdatum: Samstag, 2. Délai d’inscription 3 mars 2013. 31. August 2013. 3. Date de l’examen: samdi, 31 août 2013. 4. Prüfungsgebühr: CHF 1660.– 4. Finance d’inscription: CHF 1660.– (CHF 415.– je Prüfungsteil; zuzüglich Kosten (CHF 415.– par branche; les frais pour les für Hilfsmittel). moyens auxiliaires sont à ajouter). 5. Anmeldung: Online ab 4. Februar 2013 im 5. Inscription: Online à partir du 4 février 2013 Internet unter www.treuhandbranche.ch par Internet sous www.branchefiduciaire.ch und einsenden an: Trägerorganisation et par écrit à: Organisation faîtière pour l’examen für die Berufsprüfung für Treuhänder professionnel d’agents fiduciaires, JosefJosefstrasse 53, 8005 Zürich strasse 53, 8005 Zurich *Genehmigung durch das BBT vorausgesetzt. *Approbation en cours par l’OFFT.

Il regolamento d’esame 2005 e le direttive 2010 sono disponibili nel Internet al sito www.ramofiduciario.ch.

Iscrizione esame 2013 L’organizzazione promotrice per l’esame professionale di Fiduciario organizza nel 2013 l’esame d’ammissione all’esame professionale di Fiduciario: 1. 2. 3. 4.

Regolamento d’esame 2012*. Termine d’iscrizione: 3 marzo 2013. Data dell’esame: sabato, 31 agosto 2013. Tassa d’esame: CHF 1660.– (CHF 415.– per ogni materia d’esame; più costi per i mezzi ausiliari). 5. Modalità d’iscrizione: Online dal 4 febbraio 2013 in Internet all’indirizzo www.ramofiduciario.ch e da inoltrare da: Organizzazione per gli esami di Fiduciario, Josefstrasse 53, 8005 Zurigo

*Premessa: É necessaria l’approvazione dell’UFFT.

Zulassungsprüfung für Repetierende

Examen d’admission – examen professionel d’agents fiduciaires

Esame d’ammissione per ripetenti

Ausschreibung der Prüfungen 2013 Die Trägerorganisation für die Berufsprüfung für Treuhänder führt im Jahr 2013 die Zulassungsprüfung zur Berufsprüfung für Treuhänder durch: 1. Es gilt die Prüfungsordnung 2005. 2. Anmeldeschluss: 3. März 2013. 3. Prüfungsdatum: Samstag, 31. August 2013. 4. Prüfungsgebühr: CHF 1650.– (CHF 550.– je Prüfungsteil; zuzüglich Kosten für Hilfsmittel). 5. Anmeldung: Online ab 4. Februar 2013 im Internet unter www.treuhandbranche.ch und einsenden an: Trägerorganisation für die Berufsprüfung für Treuhänder Josefstrasse 53, 8005 Zürich

Iscrizione esame 2013 L’organizzazione promotrice per l’esame professionale di Fiduciario organizza nel 2013 l’esame d’ammissione all’esame professionale de Fiduciario:

Prüfungsordnung 2005 und Wegleitung 2010 finden Sie ebenfalls unter www.treuhandbranche.ch.

Publication des examens 2013 pour les répétant(e)s L’organisation faîtière pour l’examen professionnel d’agents fiduciaires assume en 2013 l’organisation de l’examen d’admission à l’examen professionnelle d’agents fiduciaires: 1. Le règlement 2005 est valable. 2. Délai d’inscription: 3 mars 2013. 3. Date de l’examen: samdi, 31 août 2013. 4. Finance d’inscription: CHF 1650.– (CHF 550.– par branche; les frais pour les moyens auxiliaires sont à ajouter). 5. Inscription: Online à partir du 4 février 2013 par Internet sous www.branchefiduciaire.ch et par écrit à: Organisation faîtière pour l’examen professionel d’agents fiduciaires, Josefstrasse 53, 8005 Zurich Le Règlement 2005 et le Guide de l’examen 2010 se trouvent sur le site Internet www.branchefiduciaire.ch.

Zürich, Januar 2013 Die Präsidentin der Prüfungskommission: Gabriela Röthlin

Zurich, janvier 2013 La présidente de la commission d’examen: Gabriela Röthlin

1–2 | 2013 D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n d e r

1. 2. 3. 4.

Regolamento d’esame 2005. Termine d’iscrizione: 3 marzo 2013. Datea dell’esame: sabato, 31 agosto 2013. Tassa d’esame: CHF 1650.– (CHF 550.– per ogni materia d’esame; più costi per i mezzi ausiliari). 5. Modalità d’iscrizione: Online dal 4 febbraio 2013 in Internet all’indirizzo www.ramofiduciario.ch e da inoltrare da: Organizzazione per gli esami di Fiduciario, Josefstrasse 53, 8005 Zurigo Il regolamento d’esame 2005 e le direttive 2010 sono disponibili nel Internet al sito www.ramofiduciario.ch.

Zurigo, gennaio 2013 La presidente della commissione d’esame: Gabriela Röthlin

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vo r S c hau / p r o c hai n e é D iTi o n der schweizer treuhänder Nr. 13 | 3 l’Expert-comptable suisse no 13 | 3

impressum

Conrad Meyer, Daniel Suter

87. Jahrgang 87e année

swiss Gaap fEr 31 für kotierte unternehmen Die Fachkommission für Empfehlungen zur Rechnungslegung (Fachkommission) setzt die ergänzende Fachempfehlung für kotierte Unternehmen auf den 1. Januar 2015 in Kraft. 34 Unternehmen und Personen haben die Gelegenheit ergriffen, zur Vernehmlassung Stellung zu nehmen. Basierend auf den kommunizierten Anliegen hat die Fachkommission die Fachempfehlung angepasst und ist zuversichtlich, damit eine angemessene Lösung gefunden zu haben. Graziella Briccola

swiss Gaap fEr 2 «bewertung» Nach den modular aufgebauten Swiss GAAP FER können kleinere und mittlere Unternehmen (KMU) einen Abschluss nach den Kern-FER erstellen. Diese umfassen das Rahmenkonzept und die Standards 1–6. Swiss GAAP FER 2 «Bewertung» beschreibt die Bewertungsanforderungen im Allgemeinen und für einzelne Bilanzpositionen. Welche unterstützenden Informationen können sich KMU aus den erweiterten Swiss GAAP FER für die Umsetzung der Swiss GAAP FER 2 holen? Stefan Oesterhelt

übertragung von immobilien auf vorsorgestiftung Im zur amtlichen Publikation vorgesehenen Grundsatzurteil vom 23. November 2012 hat das Bundesgericht entschieden, dass Immobilien bei Vorliegen eines Umstrukturierungstatbestands entgegen dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 3 Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) steuerneutral auf eine steuerbefreite Vorsorgestiftung übertragen werden können. Entgegen dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 3quater StHG kann sich eine Anlagestiftung auf den Tatbestand der Konzernübertragung berufen. Jean-Pierre Méan

le droit anticorruption et les organisations sportives internationales Grâce à une politique proactive, la Suisse, et plus particulièrement le canton de Vaud, a attiré plus de 50 fédérations sportives internationales. Une telle concentration est inégalée et fait de la Suisse le centre incontesté du sport international. L’installation de ces fédérations a eu des retombées positives dans la région lémanique. Cependant, elle crée aussi certains défis sur le plan juridique, défis qui n’ont été jusqu’ici qu’imparfaitement relevés. Dušan Isakov, Jean-Philippe Weisskopf

les familles fondatrices sont-elles des actionnaires spéciaux? Les études récentes montrent que, à l’exception des pays anglosaxons, les entreprises à actionnaire majoritaire constituent une part importante des entreprises cotées dans le monde. La Suisse n’échappe pas à ce constat et bon nombre d’entreprises ont comme actionnaire principal une famille, l’État ou encore une autre entreprise.

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Redaktionskommission/ Commission de rédaction Rudolf Häfeli, Arni/AG, Präsident* Pascal Favre, Lausanne Olivier P. Gauderon, Genève* Dr. Hansheiri Inderkum, Altdorf Dr. Hanspeter Kläy, Solothurn* Dr. Thorsten Kleibold, Zürich Thomas Koller, Zürich Roger Krapf, St. Gallen* Prof. Dr. Peter Leibfried, St. Gallen Heinz Leibundgut, Zürich* Lorenz Lipp, St. Gallen* Prof. T. Flemming Ruud, PhD, St. Gallen Dr. Dirk Schäfer, St. Gallen Walter Seif, Zürich Dr. Gerhard G. Springer, Alpthal/SZ Prof. Dr. Rudolf Volkart, Zürich Claudine Voyame, St-Légier* *Ausschuss/Comité Redaktion/Rédaction Büro Zürich: Annelies Keller, Chefredaktorin Anne-Françoise Betz, Rédactrice Evi Keller, Redaktorin Schumacher Swisstax AG, Köniz: Rudolf Schumacher, dipl. Wirtschaftsprüfer Correspondante à Genève: Françoise Magdelaine, PwC, Genève Preise/Prix CHF 195.– pro Jahr/par année (inkl. MWST/ TVA incl.); Ausland/étranger CHF 225.–; Studenten (mit Kopie Studienausweis)/ étudiants (copie de la carte d’étudiant) 50%; Einzelnummer/le numéro CHF 30.– (inkl. MWST/TVA incl.; + Versandkosten/ frais d’envoi). Erscheinungsweise 10 Nummern p. a./ Rythme de parution 10 numéros p. a. Auflage 11 345 Ex. (WEMF 12–13)/ Tirage 11 345 ex. (REMP 12–13) Adressen/Adresses Redaktion/Rédaction Der Schweizer Treuhänder Limmatquai 120, Postfach 1477 8021 Zürich Tel. 044 267 75 75 Fax 044 267 75 55 www.treuhand-kammer.ch redaktionst@treuhand-kammer.ch Herausgeber/Éditeur Treuhand-Kammer Schweizerische Kammer der Wirtschaftsprüfer und Steuerexperten Postfach 1477 8021 Zürich www.treuhand-kammer.ch

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D e r S c h w e i z e r T r e u h ä n D e r 2013 | 1–2


Monatsschrift für Wirtschaftsprüfung, Rechnungswesen, Unternehmensund Steuerberatung

KonzeRn – KonzeRnRechnUng «Der Schweizer Treuhänder» vom Mai ist eine Spezialnummer zum Thema «Konzern – Konzernrechnung». Wiederum konnten für diese Nummer renommierte Autoren aus Wissenschaft und Praxis gewonnen werden; auch kritische Stimmen zum revidierten Konzernrechnungslegungsrecht. Der Einführungsartikel ist der Konzernrechnung gemäss zukünftigem Rechnungslegungsrecht gewidmet. Ein grosser Teil der Beiträge setzt sich mit dem Rechnungswesen auseinander. Konzernrechnung gemäss zukünftigem Recht Goodwill-Accounting nach Swiss GAAP FER 30 Konzernrechnung nach IFRS Goodwill-Impairment Konzernrechnung und Vorsorgeverpflichtungen Konsolidierte Mittelflussrechnung IT-gestützte Konzernfinanzberichterstattung Konzernrechnungen aus dem Blickwinkel der Banken Verwaltungsratstätigkeit im Konzern Tax Risk Management im Konzern Indirekte Steuern als Herausforderung Aus Sicht der ordentlichen Revision wird der clarified ISA 600, Konzernabschlussprüfung, besprochen. Ich bestelle ______ Ex. «Der Schweizer Treuhänder» 2012/5 Spezialnummer «Konzern – Konzernrechnung» Preis: CHF 30.– (inkl. MWST/plus Versand) Firma Name, Vorname Strasse PLZ, Ort E-Mail Datum Unterschrift Bitte einsenden an: Sihldruck AG, Binzstrasse 9, 8045 Zürich Fax 044 295 97 98, Telefon 044 295 97 97 ghofmaenner@sihldruck.ch


veb.ch – grösster Schweizer Verband für Rechnungslegung, Controlling und Rechnungswesen. Seit 1936.


Der Schweizer Treuhänder 13/1-2