23 minute read
Wet excessief lenen wordt een uitdaging voor de praktijk n
Wet excessief lenen wordt een uitdaging voor de praktijk
De eerste melding over excessief lenen stamt al van 18 september 20181. Alleen sprak men toen nog van een ‘rekening-courantmaatregel’. Aanvankelijk bestond in de adviespraktijk de verwachting dat deze soep niet zo heet zou worden gegeten als hij wordt opgediend, maar nu het wetsvoorstel Wet excessief lenen bij eigen vennootschap2 inmiddels door de Tweede Kamer is aanvaard, wordt het voor aanmerkelijkbelanghouders spannend.
Advertisement
Mr. E.A. van Uunen RB
Eric van Uunen is vennoot bij Marree & Van Uunen Belastingadviseurs te Oisterwijk. De nieuwe wet treedt naar alle waarschijnlijkheid op 1 januari 2023 in werking. Als een houder van een aanmerkelijk belang (ab) samen met diens fiscaal partner meer dan € 700.000 heeft geleend van zijn eigen bv3, wordt het meerdere, hierna te noemen het exces, aangemerkt als een fictief regulier voordeel4. In de volksmond wordt dit ook wel de ‘dga-taks’ genoemd. De eerste peildatum is 31 december 2023. Een abhouder heeft dus ook nog even de tijd om – althans als dat gewenst is – zijn lening onder het ‘maximum’ van € 700.000 te krijgen.
Het is niet zozeer mijn bedoeling om in dit artikel het wetsvoorstel Wet excessief lenen bij eigen vennootschap diepgaand te behandelen of wetenschappelijk te beschouwen. Dat is in de vakliteratuur inmiddels al meer dan genoeg gebeurd. Maar met dit schrijven wil ik gedachtegoed delen hoe het wetsvoorstel in de praktijk gaat uitwerken.
Achtergrond van het wetsvoorstel
Als een abhouder samen met zijn fiscaal partner op 31 december 2023 meer dan € 700.000 van zijn eigen bv leent, wordt het exces als een fictief regulier voordeel en als inkomen uit aanmerkelijk belang belast. Hierbij geldt een uitzondering voor eigenwoningschulden5, welke kwalificeren voor het eigen woning regime van box 16 niet mee voor de grens van € 700.000. Het was het kabinet een doorn in het oog dat een abhouder langdurig belastingheffing kon uitstellen door bedragen van zijn eigen bv te lenen in plaats van meer loon te genieten of dividend te laten uitkeren. En door te lenen toch al in privé te beschikken over uit zijn bv afkomstige financiële middelen. Daarnaast wordt een ongelijke behandeling met IBondernemers deels weggenomen, want zij hebben geen mogelijkheid om belastingheffing uit te stellen door geld te lenen van hun onderneming. Vanuit deze context dient het wetsvoorstel te worden bezien.
Inhoud van het wetsvoorstel
Excessief lenen heeft voor de goede orde enkel en alleen tot gevolg dat box 2-heffing verschuldigd wordt over het exces. Het is niet zo dat een herkwalificatie van het meerdere tot kapitaal plaatsvindt, zoals bij verkapt dividend wel het geval is. Zo blijft de schuld – civiel- en fiscaalrechtelijk – gewoon bestaan. De wet raakt alleen box 2, uitdrukkelijk niet andere fiscale wet- en regelgeving.
Dit betekent: n als de lening bij de abhouder tot het box 3-vermogen behoort, blijft die lening - ook na het aanmerken als excessieve lening die tot box 2-heffing heeft geleid - een box 3-schuld; n rente- en aflossingsverplichtingen blijven van kracht; n er is geen dividendbelasting verschuldigd; n excessief lenen heeft geen gevolgen voor het eerder kunnen stellen van een fictieve afkoop van oudedagsvoorzieningen in eigen beheer jegens de abhouder; n ook voor de bv zelf heeft excessief lenen geen gevolgen. Zo hoeft de jaarrekening niet te worden aangepast.
De vordering op de abhouder blijft op de actiefzijde van
de balans staan en de bv blijft vennootschapsbelasting verschuldigd over de ontvangen rente; n excessief lenen heeft civielrechtelijk geen enkele betekenis. Zo is bijvoorbeeld de uitkeringstoets van art. 2:216 BW niet aan de orde.
Excessief lenen betreft het totaalbedrag van alle leningen (waaronder begrepen rekening-courantschulden) van een abhouder bij zijn eigen bv, inclusief bijgeschreven rente, rechtens dan wel in feite, direct of indirect. Als een abhouder meerdere bv’s heeft, worden ook alle schulden aan alle bv’s bij elkaar opgeteld. Voor de praktijk ligt hierin al de eerste actie verscholen: als een abhouder enerzijds geld heeft geleend bij zijn eigen bv, maar anderzijds ook bijvoorbeeld een rekening-courantvordering op die bv heeft, worden die voor excessief lenen niet van rechtswege gesaldeerd. De abhouder dient dat vóór 31 december 2023 zelf te regelen. Dat drukt het totaalbedrag van de leningen. Aanvankelijk zat in het wetsvoorstel een dubbeltelling opgenomen. Die ontstond als sprake is van een schuld aan de eigen bv die hoger is dan € 700.000, waarna later bijvoorbeeld dividend wordt uitgekeerd om de schuld af te lossen. Of als later de aandelen worden vervreemd. Die is geëlimineerd: een fictief regulier dividend kan ook negatief worden, als de lening (die in eerste instantie hoger was dan € 700.000) daalt. Dan ontstaat een negatieve inkomst in box 2 in het jaar van aflossen.
Voorbeeld
Madina heeft op 31 december 2023 € 1 mln geleend bij haar eigen bv. Dat leidt tot een exces van € 300.000, wat wordt aangemerkt als een fictief regulier voordeel in het jaar 2023. Als Madina in 2027 vervolgens € 100.000 op die lening aflost, ontstaat bij haar een negatief voordeel ter zake van excessief lenen van € 100.000 in 2027.
Zo wordt ook het bedrag van lening geacht € 0 te zijn, als de abhouder op 31 december van enig jaar geen ab meer heeft. Dus als bij verkoop van aandelen nog een excessieve lening bestond, ontstaat weer een negatieve vervreemdingswinst voor het bedrag van lening dat hoger is dan € 700.000.
Voorbeeld (vervolg)
In voorgaand voorbeeld heeft Madina op 31 december 2023 € 1 mln geleend bij haar eigen bv. Dat leidt tot een exces van € 300.000. In 2027 vervreemdt Madina haar aandelen in de eigen bv, met stel € 500.000 vervreemdingswinst. Dan betaalt ze in 2027 enerzijds ab-heffing ter zake van de reguliere vervreemding van de aandelen, maar heeft ze anderzijds ook een negatief fictief regulier voordeel van € 300.000. Per saldo hoeft ze maar over € 200.000 inkomen in box 2 belasting te betalen.
Foto: B. Jacobi
Als sprake is van negatief fictief regulier voordeel omdat de lening wordt afgelost of omdat het ab-pakket wordt verkocht, gelden de gebruikelijke verliescompensatiemogelijkheden van box 2. Een verlies is dus één jaar te carry-backen en zes jaar vooruit te verrekenen.
Wie raakt dit?
De Wet excessief lenen bij eigen vennootschap raakt enerzijds de abhouder en diens fiscaal partner, maar ook met de abhouder verbonden personen: bloed- of aanverwanten (en diens fiscaal partner) in de rechte lijn van belastingplichtige of van diens partner, zoals opgenomen in art. 4.10 Wet IB 2001. Ook bij hen geldt de uitzondering voor eigenwoningschulden. Daardoor kunnen ook kinderen van de abhouder met excessief lening te maken krijgen. Dat betekent concreet dat bijvoorbeeld elk kind van de abhouder ook € 700.000 mag lenen bij de bv van de ouder, zonder dat sprake is van een exces. Indien en voor zover een verbonden persoon meer leent dan € 700.000 van de eigen bv van de abhouder, wordt het exces aangemerkt als een lening bij de abhouder. Daarbij maakt het niet uit of die verbonden persoon minder- of meerderjarig is, zoals bij leningen in de tbs-sfeer wel het geval is.
Voorbeeld
Inez heeft een lening van € 600.000 bij haar eigen bv (geen eigenwoningschuld). Haar zoon Manuelo heeft een lening van € 1.000.000 voor zijn eenmanszaak bij de bv van Inez afgesloten. Dan is bij de lening van Manuelo sprake van een exces van € 300.000, die in aanmerking wordt genomen bij Inez. Daardoor krijgt zij te maken met een fictief regulier dividend van € 200.000.7
Excessief lenen kan erg zijn
Excessief lenen betekent een box 2-heffing over het exces, ofwel over het bedrag dat een belastingplichtige (samen met zijn fiscaal partner) meer heeft geleend dan € 700.000.
Voorbeeld
Isabel heeft samen met haar partner Jorge op 31 december 2023 € 1,2 mln geleend bij haar eigen bv om met dat geld twee beleggingspandjes te kopen, die inmiddels elk € 1 mln waard zijn. De netto huur (d.w.z. na aftrek van kosten) van beide panden samen bedraagt € 100.000 per jaar. Dat houdt voor Isabel een exces in van € 500.000, ofwel een heffing van 26,9% x € 500.000 = € 134.500. Als Isabel niet over voldoende liquide middelen in privé beschikt om die heffing te kunnen betalen, zal ze die ook nog bij de bv moeten uitdividenden. De heffing bedraagt dan zelfs € 183.9958 .
De pijn wordt pas echt groot als noch de abhouder, noch de bv over voldoende liquide middelen beschikken om de box 2-heffing over het exces te betalen. En er ook geen andere bezittingen zijn om die liquiditeiten te creëren. Denk daarbij vooral aan de zogenoemde ‘koppijndossiers’, die we bijna allemaal wel kennen: een dga die niet met zijn vingers uit het snoeppotje dat bv heet kon blijven en geld van zijn eigen bv heeft geleend voor consumptieve uitgaven of foute beleggingen.
Voorbeeld
Juan heeft ooit in een ver verleden een gouden handdruk van € 1 mln van zijn ex-werkgever ontvangen. Dat bedrag heeft hij in zijn eigen bv gestort en een stamrecht bij die bv bedongen om belastingheffing over die exitfee uit te stellen. In de jaren daarop heeft hij dat geld geleend van zijn eigen bv voor consumptieve uitgaven. Inmiddels is Juan in privé nagenoeg platzak.
De balans van de bv luidt op 31 december 2023 kortweg (abstraherend van oprentingen): activa: vordering op Juan € 1 mln passiva: stamrechtverplichting jegens Juan € 1 mln
Let wel, deze abhouder heeft nú al een (latent) probleem. De fiscus kan hier stellen dat sprake is van een fictieve afkoop van de stamrechtaanspraak9: belast tegen (maximaal) 49,5% inkomstenbelasting, te verhogen met 20% revisierente. Dat dit nog niet gebeurd is, komt vaak door een bezettingsprobleem bij de Belastingdienst. Bij een controle vormt die abhouder een ‘sitting duck’. Maar vanaf 2023 wordt dit latente probleem ineens een acuut probleem.
Voorbeeld (vervolg)
Juan is in privé 26,9% box 2-heffing over € 300.000 verschuldigd, ofwel € 80.700. En dat geld heeft Juan niet, zodat hij in ernstige, acute financiële problemen komt.
Altijd bezwaarlijk?
Het eerste dat je je moet afvragen of box 2-heffing door excessief lenen wel zo bezwaarlijk is. De box 2-heffing hoeft in feite niet veel meer of minder te zijn dan een voorschot op een latere belastingheffing over een vervreemdingswinst op ab-aandelen. Als later de lening bij de eigen bv daalt of de ab-aandelen worden vervreemd, vindt compensatie plaats met het bedrag waarover eerder al is afgerekend in het kader van excessief lenen. De eerste peildatum is 31 december 2023, in welk kalenderjaar nog een vast box 2-tarief geldt van 26,9%. Een jaar later (2024) wordt het box 2-tarief gedifferentieerd: 24,5% voor de eerste € 67.000 per belastingplichtige en 31% over het meerdere. Nu lijkt een box 2-tarief van 24,5% lager dan 26,9%, maar schijn kan bedriegen. Dit, omdat vanaf 2025 de algemene heffingskorting wordt afgebouwd met het verzamelinkomen, dus ook met het box 2-inkomen. Dat kan een effectief tarief met zich meebrengen van afgerond 30,5%. En bij ouderen kort het box 2-inkomen onder omstandigheden ook de ouderenaftrek. Die bedraagt zelfs 15% (tarief 2023). Dan kun je wellicht beter volgend jaar nog afrekenen tegen 26,9% in plaats van later tegen een mogelijk hoger tarief. Maar goed, het kost wel liquide middelen.
Terug naar de eigenwoningschuld
Een eigenwoningschuld telt niet mee als lening in de zin van excessief lenen. Alleen hangt hier wellicht een zwaard van Damocles boven het hoofd van een aantal abhouders. In het verleden hebben zij veelal eigenwoningschulden bij banken geherfinancierd bij hun eigen bv. Ook dan kwalificeert die lening bij de eigen bv als eigenwoningschuld. Waarom immers als abhouder in privé een hoge rente aan de bank betalen, terwijl er liquide middelen in de bv staan die een lagere rente opleveren.
In 2031 worden echter de eerste belastingplichtigen wellicht geconfronteerd met het feit dat de eigenwoningrente niet langer aftrekbaar is. Na het verstrijken van een periode van 30 jaar dat rente als aftrekbare kosten geldt. Dan is het de vraag of de schuld ook het karakter van eigenwoningschuld verliest, waardoor het een ‘gewone’ box 3-schuld wordt. In de parlementaire geschiedenis van de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap lees je hierover strijdige berichten: n in de Nota naar aanleiding van het verslag10 staat vermeld: “De uitzondering voor eigenwoningschulden vervalt indien niet meer wordt voldaan aan de gestelde voorwaarden. Dit is het geval wanneer de periode waarvoor de regeling ter zake van de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning geldt, verstrijkt. Deze periode bedraagt maximaal 30 jaar.” Met even verder de passage: “Wat betreft hypotheken die zijn afgesloten tussen 2001 en 2012, waarvan de 30-jaarstermijn vanaf 2031 verstrijkt, heeft de aanmerkelijkbelanghouder vanaf 2023 nog minimaal 8 jaar de gelegenheid om de schuld aan zijn vennootschap terug te brengen. Daarom verwacht het kabinet dat de effecten zeer klein zullen zijn.”; n maar in de Nota naar aanleiding van het nader verslag11 staat daarentegen op blz. 22: “De rente van de bestaande eigenwoningschuld worden gedurende ten hoogste 30 jaren in aanmerking genomen als aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning. Na verloop van 30 jaren vervalt het recht op aftrek van kosten maar blijft de kwalificatie van de lening als ‘bestaande eigenwoningschuld’ bestaan. Dit heeft tot gevolg dat
‘bestaande eigenwoningschulden’ ook na verloop van de 30-jaarstermijn via het overgangsrecht blijven kwalificeren als een eigenwoningschuld als bedoeld in artikel 3.119a van de Wet IB 2001 die buiten aanmerking worden gelaten bij toepassing van het fictief regulier voordeel.”
Er bestaat dan ook een kans dat door het verstrijken van die 30-jaarsperiode die schuld niet langer buiten beschouwing wordt gelaten voor deze maatregel en een excessieve lening gaat vormen. Dat betekent concreet voor de praktijk dat 2030 een spannend jaar wordt. Niet alleen omdat de lening niet langer een eigenwoningschuld vormt, met allerhande gevolgen voor onder andere de renteaftrek, maar omdat de lening dan wel-
Foto: Marcel Mooij
licht ook meetelt voor excessief lenen. Waardoor abhouders pardoes worden geconfronteerd met een forse box 2-heffing.
Nog een valkuil: economisch eigendom
Er is nog een ander aandachtspunt: een dga die het economisch eigendom van bijvoorbeeld een pand heeft overgedragen aan zijn eigen bv. De overdracht van een economisch eigendom houdt civielrechtelijk in dat de dga eigenaar van het pand blijft, met een leveringsverplichting jegens de bv (veelal op afroep van die bv) tegen een vooraf bepaalde prijs. Daardoor rust het economisch belang bij de bv. Als het pand in waarde stijgt, hoeft de bv toch niet meer te betalen dan de afgesproken koopsom.
Maar hier praat je dus wel over een civielrechtelijke leveringsverplichting van de dga jegens de bv. En die verplichting valt ook onder de regeling van excessief lenen, volgens de staatssecretaris van Financiën12 .
Voorbeeld
Ricardo beschikte in 2015 over een bedrijfspand met een waarde van € 600.000. Hij droeg in dat jaar het economisch eigendom van dat pand over aan zijn eigen bv, bij voorbeeld in het kader van een inbreng van zijn onderneming. Het pand is op 31 december 2023 € 800.000 waard. Dan heeft Ricardo op 31 december 2023 een schuld aan zijn eigen bv van € 800.000, in de vorm van die leveringsverplichting, die dus gedeeltelijk onder excessief lenen valt.
Meest eenvoudige oplossing: herfinancieren
De meest eenvoudige oplossing om box 2-heffing over het exces te vermijden is wellicht herfinancieren bij een bankinstelling of andere kredietverstrekker.
Voorbeeld
Isabel en Jorge uit een eerder voorbeeld kunnen voor 31 december 2023 € 500.000 bij een bank lenen om vervolgens de lening bij de eigen bv af te lossen. Dan daalt het saldo van de lening van € 1,3 mln tot de ‘maximale’ € 700.000. In de praktijk zullen evenwel vaak bezwaren zich daartegen verzetten: – wil een bank überhaupt wel een lening van € 500.000 aan Isabel en Jorge verstrekken? – wat gaat de bv na ontvangst van de aflossing van € 500.000 met dat geld doen? De rente die de bv op de rekening krijgt is allicht lager dan de rente die Isabel en Jorge over de lening moeten betalen.
Alternatieve, eenvoudige oplossing
Een andere ogenschijnlijk eenvoudige oplossing is om de bezittingen die in privé zijn gekocht met het geld geleend van de bv – of andere privébezittingen – aan de bv over te dragen, ter aflossing van die lening.
Voorbeeld (vervolg)
Als Isabel en Jorge met het geleende geld geen beleggingspandjes zouden hebben gekocht, maar bijvoorbeeld een effectenportefeuille of kunstvoorwerpen als beleggingsobjecten, kunnen zij voor 31 december 2023 die effectenportefeuille of kunstwerken voor een bedrag van € 500.000 (de waarde in het economische verkeer) verkopen aan de eigen bv en de opbrengst gebruiken om de lening af te lossen. Ook dan daalt het saldo van de lening van € 1,3 mln tot € 700.000.
Maar in de praktijk kunnen zich ook daartegen bezwaren verzetten, vooral dat het werkelijke beleggingsresultaat voortaan in de bv wordt belast met vennootschapsbelasting en later bij uitkering van de netto winst als dividend nog box 2-heffing. Dat kan fiscaal minder gunstig zijn dan
beleggen in box 3, ook al krijgen we zoals het er nu naar uitziet vanaf 2026 in box 3 ook een heffing over het werkelijk rendement. Maar dat is maatwerk: n hoe hoog is dan de winst in de bv (hoger of lager dan € 200.000); n hoe hoog is dan het uitgekeerde dividend (hoger of lager dan € 67.000 per belastingplichtige); n box 3 betekent, vanaf 2026, elk jaar belastingheffing over de vermogensaanwas, bij de bv is uitstel van belastingheffing mogelijk omdat niet de jaarlijkse vermogensaanwas wordt belast, maar de later gerealiseerde vermogenswinsten; n hoe ontwikkelen zich de box 3-tarieven.
Overdragen onroerende zaken aan de eigen bv
Het overdragen van roerende zaken (aandelen, obligaties, cryptovaluta, kunst, e.d.) is eenvoudig te realiseren. Dat is lastiger met onroerende zaken. Al is het alleen al vanwege de 10,4% overdrachtsbelasting die vanaf 2023 bij verkrijging van de onroerende zaken door de bv verschuldigd wordt.
Voorbeeld (vervolg)
Isabel kan voor 31 december 2023 voor een bedrag van € 500.000 aan onroerende zaken aan de eigen bv overdragen. Met die opbrengst kan de lening weer worden teruggebracht tot de maximale € 700.000. Alleen kost een verkrijging van € 500.000 aan onroerende zaken door de eigen bv een bedrag van € 52.000 alleen al aan overdrachtsbelasting.
Het is daarbij de vraag of de kosten die zijn verbonden aan het overdragen van onroerende zaken opwegen tegenover het nadeel van het nu al moeten betalen van box 2-heffing over het excessieve bedrag aan leningen, wetende dat die box 2-heffing slechts een ‘voorschot’ is op de later verschuldigde box 2-heffing op het moment dat de aandelen in de eigen bv daadwerkelijk (fictief) worden vervreemd. Tijdens de parlementaire behandeling is een tijdelijke vrijstelling overdrachtsbelasting overigens uitdrukkelijk aan de orde geweest. Het kabinet acht zo’n vrijstelling evenwel onwenselijk.13
Creatievere oplossing # 1
Maar er zijn mogelijk meer methoden om de schuld aan de eigen bv terug te brengen. Een ervan is om bij beleggingsvastgoed de huurpenningen over de periode tot en met 2025 aan de bv over te dragen.
Voorbeeld (vervolg)
Als de netto huur in het vorig voorbeeld € 100.000 per jaar bedraagt, kan Isabel op 1 januari 2023 de losse huurpenningen over de jaren 2023, 2024 en 2025 cederen aan haar eigen bv. Daarmee zou de lening met (ongeveer) € 300.000 teruggebracht kunnen worden. rechtelijk mogelijk. Alleen zal ook hier een praktisch probleem ontstaan: hoe waardeer je die termijnen? Je zal bij de waardering immers rekening moeten houden met: n de huidige nominale hoogte van de huur; n de indexatie gedurende de komende jaren; n de discontovoet waartegen je die geïndexeerde huurpenningen contant maakt; n de kans op oninbaarheid wegens een beperkte gegoedheid van de huurder.
Als je uitgaat van een goudgerande huurder en de indexatie gelijk is aan de discontovoet, bedraagt de contante waarde over de periode 2023 tot en met 2025 simpelweg 3x de huidige nominale jaarhuur. Maar los van deze praktische aspecten, hier speelt nog een financieel aspect een grote rol: door het overdragen van de toekomstige huurpenningen kan de dga over die periode ook niet meer over die bedragen beschikken voor privéuitgaven. Je zou in extremis zelfs de brutohuuropbrengst kunnen cederen, en de kosten zelf blijven dragen. Het liquiditeitsnadeel bij de abhouder wordt dan nog nijpender: hij moet uit zijn andere privémiddelen (inkomen en vermogen) de eigenaarslasten van de onroerende zaken betalen, terwijl de huurpenningen in de kas van de bv vloeien. En van de bv terug lenen mag niet, want dan loopt de lening bij de eigen bv weer op. Ook komt de vraag op of de onroerende zaak (tijdelijk) verhuist van box 3, naar het ter beschikking gestelde vermogen (tbs) van box 1. Vraag is of door de cessie van de huurtermijnen het (tijdelijk) vruchtgenot van de onroerende zaak niet is overgedragen aan de bv. Indien dit antwoord bevestigend is, zou dit volgens de staatssecretaris van Financiën leiden tot een tbs-situatie.14
Creatievere oplossing # 2
Er is evenwel nog een oplossing denkbaar: het schenken van bezittingen met leningen. Het ‘toegestane’ bedrag van lenen bedraagt € 700.000 per belastingplichtige, waarbij leningen van fiscaal partners worden samengeteld. Maar ook kinderen van de abhouder mogen € 700.000 bij de bv van hun ouder lenen. Dan kan de gedachte interessant zijn om vermogen aan het kind te schenken, onder de last van overname van een gedeelte van de schulden bij de eigen bv.
Voorbeeld (vervolg)
Stel in het voorgaande voorbeeld weer dat Isabel de lening bij haar eigen bv heeft gebruikt om een effectenportefeuille in privé te kopen. Dan zouden Isabel en Jorge aan elk van hun twee kinderen Martín en Luiza voor € 380.000 aan effecten kunnen schenken, onder de last om € 250.000 van de schuld over te nemen. De hoogte van de schenking bedraagt dan € 130.000 per kind, belast in de lage schijf schenkbelasting van 10%. Vervolgens heeft Isabel nog maar een schuld van € 700.000 aan haar eigen bv, en Martín en Luiza ieder € 250.000. Kortom, geen van allen overschrijdt daarmee de norm van € 700.000. En wordt box 2-heffing door excessief lenen vermeden.
Let wel, de ouders dragen dan wel concreet vermogen over aan hun kinderen. Daar moeten de ouders klaar voor zijn, de kinderen evenzeer. Alleen als er al eerder een plan voor estate planning is opgesteld, kan deze creatieve oplossing om box 2-heffing te vermijden wellicht in dit plan worden verweven. Een aandachtspunt bij deze creatieve oplossing is dat de waarde van de beleggingen in een juiste verhouding tot het overgenomen bedrag van lening staat. Geen enkele bank financiert 100% van een effectenportefeuille. Als de bv van ouders dit wel zou doen, kan onder omstandigheden een verkapte uitdeling ontstaan. Hoe de verhouding tussen beleggingen en leningen zich verhoudt, hangt af van de feiten en omstandigheden. Een financiering van Nederlandse staatsobligaties mag procentueel hoger zijn dan van een aandelenportefeuille met een wereldwijde spreiding. Deze oplossing kan ook bij beleggingsvastgoed worden toegepast, alleen komen dan weer de kosten van verkrijging van onroerende zaken aan de orde, waaronder de overdrachtsbelasting. Hierbij zijn aandachtspunten: n in dat geval liever een verkrijging van onroerende zaken gedurende dít jaar (8% overdrachtsbelasting) in plaats van een volgend jaar (10,4% overdrachtsbelasting); n de samenloopregeling overdrachtsbelasting en schenkbelasting: als de verkrijger zowel overdrachtsbelasting als schenkbelasting verschuldigd is, wordt onder voorwaarden het bedrag waarover overdrachtsbelasting is betaald, verrekend met het bedrag waarover ook schenkbelasting moet worden betaald, waardoor de overdrachtsbelasting wordt verrekend met de schenkbelasting, voor zover sprake is van een samenloop. Daardoor is de verkrijger minder schenkbelasting verschuldigd.
Geen creatievere oplossing
Wat ik niet als een creatieve oplossing zie, is het knutselen met bezittingen en schulden. Leningen zijn in het kader van de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap ruim gedefinieerd: rechtens dan wel in feite, direct of indirect. Daarbij zoekt de wetgever aansluiting bij art. 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 en art. 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969. Daardoor vallen bijvoorbeeld ook zogenoemde back-tobacksituaties onder de regeling van excessief lenen. In de parlementaire geschiedenis15 staan voorbeelden opgenomen, waarvan het kabinet vindt dat die ook onder excessief lenen vallen: n doorlenen van door andere personen van bv geleende gelden; n leningen bij derden onder garantstellingen door de bv, tenzij de abhouder ook op eigen kracht geld kon lenen maar door garantstelling lagere rente verschuldigd wordt; n aangaan van een schuld door middel van een stichting, als de abhouder rechten heeft op de met die schuld gefinancierde vermogensbestanddelen of exploitatieresultaten van die stichting. Denk aan gecertificeerd vermogen: dat mag je niet zien als een gesaldeerde waarde van die certificaten, maar een bezitting en een separate schuld.
Maar goed, in hoeverre bovengenoemde of nog andere knutselwerken standhouden, zal de jurisprudentie later moeten uitwijzen. Maar ook al wordt hier een oplossing voor excessief lenen gevonden, de staatssecretaris van Financiën scherpt nu al zijn degens. Ik citeer uit de MvT16: “De passage ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ beoogt een ruime werking te hebben. Een uitputtende opsomming van gevallen die onder deze ruime werking vallen, is niet te geven. Het is aan de praktijk om invulling te geven aan deze bepaling, die dynamisch dient te worden uitgelegd. Mochten bepaalde structuren in strijd komen met doel en strekking van de wet maar niet onder de letterlijke tekst van de wet zijn te brengen, dan zal worden overwogen om aanpassingen in de wet voor te stellen.”
Conclusie
Excessief lenen leidt volgend jaar tot 26,9% box 2-heffing. Maar dat hoeft helemaal niet erg te zijn. Het is niets meer en niets minder dan een ‘voorschot’ op een later ander regulier of vervreemdingsvoordeel. Met wellicht zelfs een lager effectief box 2-tarief. Er zijn in bepaalde situaties oplossingen denkbaar om heffing over het exces te voorkomen. Meer zorgvuldig uitgedrukt: om acute heffing over het excessief bedrag aan leningen uit te stellen tot een heffing over latere
(andere) reguliere of vervreemdingsvoordelen. Sommige van deze oplossingen zijn eenvoudig te realiseren. Als dat zo is, dan vooral die oplossingen toepassen. Maar andere oplossingen vergen geknutsel. Waarbij het maar zeer de vraag is of de kosten van het knutselen – zo dit knutselen überhaupt al effectief zal blijken gegeven de strijdlust van de staatssecretaris – niet uiteindelijk meer kost dan het voordeel. Kortom, de fiscale adviespraktijk wordt met een heerlijke uitdaging geconfronteerd. Maar we hebben nog tot 31 december 2023 de tijd. <<<
Noten
1 Aanbiedingsbrief bij het pakket Belastingplan 2019, TK 35026, nr. 6, onderdeel 2.2, maatregelen niet opgenomen in pakket Belastingplan 2019. 2 Zie het wetsvoorstel 35496, bij de Tweede Kamer na een internetconsultatie ingediend op 17-06-2020 en aangenomen op 1309-2022. Bij het schrijven van deze bijdrage is het wetsvoorstel aanhangig gemaakt bij de Eerste Kamer. 3 In het vervolg van deze bijdrage praat ik over lenen bij ‘de eigen bv’, maar kan ook aan de orde zijn bij andere rechtspersonen waarin een natuurlijk persoon een aanmerkelijk belang heeft. 4 Op te nemen in art. 4.13, lid 1, onderdeel f, Wet IB 2001. Met vervolgens bepalingen in art. 4.14a en volgende over wat dit fictief regulier voordeel is. 5 Ingevolge art. 3.119a Wet IB 2001. 6 Zo dient voor een eigenwoningschuld aangegaan vanaf 2023 hypothecaire zekerheid aan de vennootschap te worden gegeven. 7 De lening van Inez bedroeg € 600.000, daar wordt bij opgeteld € 300.000 van Manuelo, waardoor ‘haar’ lening € 900.000 wordt, met als gevolg een exces van € 200.000 ten opzichte van € 700.000. 8 Bij een dividenduitkering van bruto € 683.995 bedraagt de verschuldigde box 2-heffing € 183.995, zodat netto € 500.000 resteert, genoeg om de lening terug te brengen van € 1,2 mln tot € 700.000. 9 Zie o.a. Gerechtshof Amsterdam 31-01-2019,
ECLI:NL:GHAMS:2019:519. 10 TK 35.496, nr. 7, blz. 38. 11 TK 35.496, nr. 9, blz. 22. 12 Zie de Nota naar aanleiding van het nader verslag, TK 35.496, nr. 9, blz. 18. 13 Zie TK 35496, nr. 7, NnavV, blz. 42. 14 Zie paragraaf 5 van het besluit ‘Inkomstenbelasting. Resultaat overige werkzaamheden’ van 29 november 2021, Stcrt. 2021, nr. 48048. 15 Zie o.a. TK 35496, nr. 3 (MvT, blz. 17), nr. 7 (NnavV, blz. 23) en nr. 9 (NvavV, blz. 17 en 18). 16 MvT, TK 35496, nr. 3, blz. 17.
advertentie
