Ontvangen of betaalde bedragen rondom overlijden n

Ontvangen of betaalde bedragen rondom overlijden

Het is geen probleem, tot je er tegenaan loopt. Dat geldt in het algemeen, en ook bij de fiscale afhandeling na een overlijden. Wat te doen doen als bijvoorbeeld na het overlijden van iemand nog bedragen worden ontvangen ten behoeve van de overledene. Hoe werkt dat dan fiscaal?

Mr. dr. C.G. Dijkstra

Chris Dijkstra is directeur van Watermill Tax & Legal te Utrecht en verbonden als docent belastingrecht aan de Radboud Universiteit te Nijmegen. Het overlijden van een werknemer, een partner, een ondernemer of een andere dierbare is over het algemeen heftig, zowel in emotionele als ook in praktische zin. Er zijn doorgaans ook veel financiële consequenties, waar u als adviseur om raad en daad wordt gevraagd. Allereerst is daar natuurlijk de heffing van erfbelasting over het vermogen dat zal overgaan op de erfgenamen of andere begunstigden. Het maken van de vermogensopstelling is vaak al een hele uitdaging. Lastiger wordt het als we er met de heffing van erfbelasting niet zijn. Immers hoe werkt het met bijvoorbeeld het loon dat na overlijden nog wordt ontvangen? Is hierover loonheffing verschuldigd? En als er nog ziektekosten na overlijdensdatum worden betaald, zijn die dan nog bij de overledene aftrekbaar? Hoe pakt dit dan qua heffing van inkomstenbelasting uit? Als er dan al inkomstenbelasting wordt geheven, kan dan heffing van erfbelasting achterwege blijven? Dit artikel gaat op deze vragen in. Hierbij worden eerst elementen van inkomen na overlijden besproken en vervolgens de keerzijde van de uitgaven na overlijden.

Postuum loon

Artikel 1.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 geeft een duidelijk antwoord op de vraag van wie inkomstenbelasting wordt geheven, namelijk van ‘natuurlijke personen’. De vraag die vervolgens in de context van ons onderwerp opkomt, is de vraag of het moet gaan om een levend natuurlijk persoon. Uit de parlementaire behandeling zoals deze onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft plaatsgevonden, blijkt dat alleen levende natuurlijke personen belastingplichtig kunnen zijn. Ten laste van de overledene ontstaat na het overlijden in materiële zin geen belastingschuld meer. Het gaat hier dus niet om de formalisering van de materiële belastingschuld die voor overlijdensdatum is ontstaan, maar om inkomen dat na overlijdensdatum nog aan de overledene toekomt.

In de literatuur is ingegaan op de vraag hoe dit dan qua belastingheffing moet uitwerken. Creusen geeft aan dat de problematiek van postuum inkomen reeds dateert van ver voor de totstandkoming van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (E.M.G. Creusen, ‘Postuum inkomen uit andere arbeid. Samenloop IB en Successierecht’, WFR 1980/1250). Hij sluit in zijn beschouwing over deze problematiek aan bij het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 1980 (HR 25 juni 1980, nr.19.318, BNB 1980/235). In de conclusie bij dit arrest van AdvocaatGeneraal Mok wordt een drietal mogelijke wijzen van behandeling van postuum inkomen genoemd, namelijk: 1. De postume inkomsten worden (met IB) belast bij de erfgenaam. 2. De postume inkomsten worden (met IB of eventueel loonbelasting) belast bij de erflater. 3. De postume inkomsten worden niet belast.

In navolging van Hof en de Advocaat-Generaal komt ook de Hoge Raad tot de onder 1 genoemde mogelijkheid van belastingheffing bij de erfgenamen. Creusen wijst erop dat het Hof vervolgt met de overwegingen “dat het systeem van de wet in het algemeen geen directe relatie eist tussen het subject van belastingheffing en een bron van inkomen en dat slechts een relatie dient te bestaan”. Er kan worden gezegd, dat als er sprake is van inkomen

in de zin van de inkomstenbelasting én dit inkomen niet op overlijdensdatum vorderbaar en inbaar was, belastingheffing bij de erfgenaam volgt. Dit laatste is ook voor de dag van vandaag een belangrijk aspect voor de praktijk. Immers als bedragen op overlijdensdatum wél vorderbaar en inbaar zijn, horen deze uiteraard op grond van artikel 3.146 Wet Inkomstenbelasting 2001 tot het inkomen van erflater.

Belanghebbende in het aangehaalde arrest van 25 juni 1980, zijnde een van de erfgenamen, die belastingheffing over het postuum inkomen in de inkomstenbelasting bestreed, had echter meerdere pijlen op zijn boog. Hij beklaagde er zich in zijn beroepschrift over dat er onbillijke dubbele heffing plaatsvindt, omdat een deel van de postuum genoten uitkeringen tevens met successierecht zijn belast. De Hoge Raad vermeldt echter dat het Hof op goede gronden het inkomen op grond van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de inkomstenbelastingheffing heeft betrokken ‘en voorts terecht heeft aangenomen dat de door belanghebbende onbillijk geachte samenloop van heffing van successierecht en inkomstenbelasting, aan die beslissing niet kan afdoen’. Deze passage laat goed zien dat we ook in deze problematiek niet te veel moeten uitgaan van ons onderbuikgevoel. Immers dubbele heffing over het zelfde object bij dezelfde persoon is dus gewoon mogelijk en is lang niet in alle gevallen uitgesloten.

De vraag is vervolgens of deze uitgangspunten ten aanzien van postuum inkomen ook zijn blijven gelden onder de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit is inderdaad het geval. Belastingheffing vindt bij de erfgenamen plaats op basis van het eerder aangehaalde arrest van de Hoge Raad (BNB 1980/235). De wetgever heeft ook onder de Wet inkomstenbelasting 2001 hiervoor geen andere (specifieke) bepaling opgenomen.

Echter, wel is een nieuw besluit uitgebracht dat ook onder de Wet inkomstenbelasting 2001 een goedkeuring

Dubbele heffing over het zelfde object bij dezelfde persoon is dus gewoon mogelijk en is lang niet in alle gevallen uitgesloten.

geeft om over postuum loon loonbelasting te heffen bij de erflater in plaats van de erfgenaam. (Besluit 17 december 2014, BLKB 2014/1894M, NTFR 2015/293, par. 2.1.) Deze goedkeuring geldt ook voor de inkomstenbelasting, met dien verstande dat deze goedkeuring dan alleen voor het kalenderjaar van overlijden geldt. Wordt het postume loon in het jaar na het overlijden uitbetaald, dan mag loonheffing worden ingehouden bij de erflater, maar in dat geval fungeert de loonheffing uit de aard der zaak als eindheffing voor de erflater.

Voor de praktijk

Dat belastingheffing toch bij de overledene, de erflater kan plaatsvinden is over het algemeen gewoon praktisch en wordt in de praktijk waarschijnlijk al vaak zo gedaan. Overigens wil dat niet zeggen dat dit ook de meest optimale keuze is. Immers, het zou heel goed kunnen dat de erfgenamen onder een lager belastingtarief vallen dan de erflater. Het is dus zaak om in het geval van postuum loon niet alleen te doen, maar ook na te denken.

In deze context is het ook nog van belang om op te merken dat de Wet op de Loonbelasting 1964 een vrijstelling kent voor een overlijdensuitkering, tot driemaal het loon over een maand. (zie: artikel 11, eerste lid onder m, Wet LB). Heeft u als adviseur in de arbeidsovereenkomst van de DGA opgenomen dat hij of zij recht heeft op een eenmalige uitkering ter zake van zijn of haar overlijden of dat van zijn of haar partner of van zijn of haar kinderen?

Heffing van erfbelasting

In het voorgaande is ingegaan op de vraag wat postuum loon is en op welke wijze postuum loon in de heffing van inkomstenbelasting dient te worden begrepen. Aangegeven is dat het subject van heffing voor de inkomstenbelasting primair de erfgenamen zijn. Bij goedkeuring is inkomstenbelastingheffing bij de erflater mogelijk. Idsinga merkt hierover terecht op dat het subject van heffing voor de inkomstenbelasting hierdoor niet wijzigt. (N. Idsinga, ‘Samenloop van erfbelasting en loon- en inkomstenbelasting’, NTFR 2011/930). Dit subject blijven de erfgenamen, ook al wordt door de toepassing van de goedkeuring de erflater in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. Deze erfgenamen worden echter ook getroffen met heffing van erfbelasting over het postume loon, waardoor dubbele heffing aan de orde zou zijn. De vraag is dan of er een vrijstelling voor de erfbelasting van toepassing is. Artikel 32, eerste lid onder 11, SW 1956 geeft een vrijstelling voor nog niet vorderbare termijnen van renten, van uitkeringen, van bezoldigingen en van andere inkomsten. De toepassing van de onderhavige vrijstelling is in die zin strikt, dat het moet gaan om ter-

mijnen die na de sterfdag eindigen. Inkomsten over termijnen die eindigen op of voor de sterfdag, zijn dus niet vrijgesteld. Zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2006 ( Hoge Raad 17 februari 2006, nr.40.994, BNB 2006/193) op dit punt.

De huidige werking van de onderhavige bepaling, met de daaraan door de Hoge Raad gegeven strikte grammaticale interpretatie, heeft tot gevolg dat bijvoorbeeld een na het overlijden uitbetaald salaris niet in de vrijstelling deelt. Gaat het echter om salaristermijnen met een periodiek karakter die op overlijdensdatum nog niet zijn vervallen, dan zou deze vrijstelling wel weer van toepassing zijn. Idsinga noemt het voorbeeld van een jaarlijks uit te keren tantième dat in het jaar van overlijden wordt berekend met inachtneming van de (gehele) maand waarin de werknemer is overleden. Op deze wijze ontstaat er een dus wat willekeurige wijze van voorkoming van dubbele belasting, waarbij in het ene geval wel en in het andere geval niet cumulatie van belastingheffing over postuum inkomen wordt voorkomen. U dient dit in de praktijk dus van geval tot geval te beoordelen.

Pensioen/lijfrente

Voor rondom overlijden ontvangen bedragen geldt dezelfde afbakeningsproblematiek, zoals deze hiervoor bij postuum loon is besproken. Echter rondom pensioen en lijfrente geldt nog een ander problematiek nu deze tegoeden in veel gevallen overgang op de nabestaanden. Worden deze uitgestelde betalingen nu getroffen met erfbelasting of inkomstenbelasting?

De verkrijging van aanspraken inzake een pensioenregeling zijn vrijgesteld op basis van artikel 32, eerste lid, onder 5, Successiewet 1956. Overigens is de achtergrond van de wetgever voor het opnemen van de onderhavige vrijstelling niet het feit dat de termijnen te zijner tijd belast zullen worden met inkomstenbelasting, maar het verzorgingsaspect en de bestaande maatschappelijke opvatting. Ook hieruit blijkt dat er niet vanuit een helikopterview op basis van het draagkrachtbeginsel wetgeving werd gemaakt, maar dat slecht per belastingwet wordt gekeken, waardoor in sommige gevallen cumulatie van belastingen rondom overlijden kan ontstaan. Het is goed dat wij onszelf dit realiseren.

Het is ook om deze reden dat de algemene vrijstelling zoals deze voor partners geldt door de toepassing van artikel 32, tweede lid, Successiewet 1956 in zekere mate wordt ingekort met de waarde van de verkregen pensioenrechten ‘Omdat beide categorieën vrijstellingen (namelijk én de algemene vrijstelling van artikel 32, eerste lid, onder 4 én de pensioenvrijstelling, CD) zijn opgenomen met het oog op de verzorgingsgedachte jegens de echtgenoot/partner en de directe bloedverwanten, is het niet noodzakelijk dat beide vrijstellingen cumuleren’, aldus I.J.F.A. van Vijfeijken in Successiewet, Deventer: Kluwer 1998, blz. 192 en 193.

De helft van de waarde van de aanspraken die zijn vrijgesteld dient in mindering te komen op de vrijstelling.

De vraag is dan vervolgens hoe de pensioenimputatie moet worden berekend. Volgens de tekst van de wet dient de helft van de waarde van de aanspraken die zijn vrijgesteld in mindering te komen op de vrijstelling. De vraag is hoe de waarde van de rechten moet worden bepaald, meer in het bijzonder of ter bepaling van de omvang van de te imputeren rechten rekening mag worden gehouden met een latente belastingschuld en zo ja op welke wijze.

Het is jammer dat de Successiewet 1956 op dit punt niet duidelijk is en ook bij de wijziging per 1 januari 2010 er niet duidelijker op is geworden. Voor een voorbeeld van de berekening (bruto- of nettomethode) verwijs ik kortheidshalve naar de diverse handboeken. Feit blijft dat als rondom overlijden een pensioenaanspraak overgaat die na overlijden met inkomstenbelasting belaste uitkeringen geeft, dit tot gevolg heeft dat er meer erfbelasting wordt geheven, omdat er op de vrijstelling wordt gekort. Het is zaak hier terdege rekening mee te houden.

Persoonsgebonden aftrek na overlijden

Naast het feit dat inkomen van de overledene na overlijden opkomt bij de erflater, kan ook het tegenovergestelde voorkomen. Ten behoeve van de overledene worden er nog uitgaven gedaan. Maar hoe zit het dan met de aftrek van deze kosten, kunnen die nog bij de overledene plaatsvinden?

Laten we als voorbeeld zorgkosten nemen die voor de overledene zijn gemaakt. Gemaakte zorgkosten zijn onder de Wet inkomstenbelasting 2001 aftrekbaar indien aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. Als eerste moet worden getoetst of de gemaakte zorgkosten kwalificeren als ziektekosten in de zin van art. 6.17 Wet IB 2001. Vervolgens wordt getoetst aan art. 6.18 Wet IB 2001, waaruit onder andere volgt dat zorgkosten alleen in aftrek worden gebracht voor zover deze kosten niet worden vergoed dan wel niet onder het eigen risico vallen. Het restant dat volgt na toetsing aan art. 6.18 Wet IB 2001, wordt vervolgens (nogmaals) getoetst aan art. 6.20 Wet IB 2001. Deze laatstgenoemde toetsing houdt in dat de specifieke zorgkosten alleen aftrekbaar zijn voor zover zij meer bedragen dan het drempelbedrag.

Vervolgens is in art. 6.40 Wet IB 2001 het moment van aftrek bepaald. Hieruit blijkt dat de aftrekbare specifieke zorgkosten in aanmerking worden genomen op het tijdstip waarop zij zijn: n betaald; n verrekend; n ter beschikking gesteld; of n rentedragend geworden.

In het geval dat zorgkosten betrekking hebben op de periode voor overlijden van erflater/erflaatster, maar zijn betaald na overlijden van diegene, kan de vraag opkomen op welk moment deze kosten in aanmerking moeten worden genomen. Deze vraag is aan de orde gekomen in het arrest HR 6 december 2019, nr. 19/00788. Hierbij koppelt de Hoge Raad in rechtsoverweging 2.4.1 nadrukkelijk aan het tijdstip van betaling: ‘Artikel 6.40 Wet IB 2001 bepaalt namelijk, voor zover hier van belang, dat het tijdstip waarop aftrekbare uitgaven voor aftrek in aanmerking komen, het tijdstip van betaling is. In dit geval zijn de kosten na het overlijden van erflaatster door belanghebbenden betaald. Die na het overlijden door een erfgenaam betaalde zorgkosten kunnen alleen bij hemzelf als specifieke zorgkosten in aanmerking worden genomen met inachtneming van de voor die erfgenaam geldende drempel. Door het overlijden veranderen die kosten namelijk niet van aard.’ Uit voorgenoemde rechtsoverweging blijkt dus dat zorgkosten die zijn betaald na het overlijden van erflater c.q. erflaatster, maar betrekking hebben op de periode voor

Iedere erfgenaam moet hun aandeel van zorgkosten toetsen aan hun individuele drempelbedrag.

overlijden, naar rato van verdeling in aanmerking worden genomen bij de erfgenamen. Voor de aangiften inkomstenbelasting heeft dit dus de volgende gevolgen: 1. In de aangifte inkomstenbelasting van erflater c.q. erflaatster worden de betaalde zorgkosten na overlijden niet in aanmerking genomen. 2. Voor de aangiften van de erfgenamen is van belang dat de kosten niet van aard veranderen en dat bij iedere individuele aangifte het wettelijk kader van art. 6.17 e.v. moet worden doorlopen. Vooral met de toetsing aan het drempelbedrag is dit nadelig. Iedere erfgenaam moet hun aandeel van zorgkosten immers toetsen aan hun individuele drempelbedrag. Hierdoor bestaat effectief minder recht op aftrek dan wat mogelijk zou zijn indien de aftrekbare zorgkosten volledig aan erflater/erflaatster zouden kunnen worden toegerekend, omdat dan slechts eenmaal aan de drempel van art. 6.20 Wet IB 2001 wordt getoetst.

Fiscale gevolgen erfbelasting

Hetgeen de erfgenamen bij overlijden van erflater c.q. erflaatster verkrijgen, is gelijk aan de bezittingen minus aftrekbare schulden (art. 5 lid 1 Successiewet 1956). Hierbij zijn schulden aftrekbaar indien wordt voldaan aan de voorwaarden zoals vermeld in art. 20 lid 3 SW 1956. Indien dus bepaalde zorgkosten voor de erflater c.q. erflaatster zijn gemaakt, maar voor overlijden nog niet zijn betaald, vormen deze nog openstaande bedragen een schuld. Hierbij maakt het niet uit of deze zorgkosten onder eigen risico vallen en is de aftrekbaarheid van de nog te betalen zorgkosten in die zin dus ruimer dan onder de inkomstenbelasting. Doordat de nog openstaande facturen kwalificeren als schuld, vermindert dit de nalatenschap van de erflater c.q. erflaatster en wordt de verkrijging per erfgenaam dus kleiner.

Afronding en conclusie

In deze bijdrage ben ik ingegaan op de fiscale behandeling van na overlijden ontvangen of betaalde bedragen. Hieruit blijkt dat deze betalingen in beginsel voor de heffing van inkomstenbelasting bij de erfgenamen vallen. Er kan echter sprake zijn van heffing bij erflater op grond van een aantal specifieke goedkeuringen. Of en in hoeverre er sprake is van heffing of aftrek in de erfbelasting hangt sterk af van de specifiek situatie. Er is soms sprake van verschillende behandeling van vergelijkbare gevallen. Al met al een onderwerp dat om aandacht vraagt van u als belastingadviseur! Een goede uitwerking is ook een kans… <<<