Vakinhoudelijke ontwikkelingen internationaal belastingadvies n

Vakinhoudelijke ontwikkelingen internationaal belastingadvies

Mr. A.J. Mulders RB

Arjan Mulders is verbonden aan HLB Witlox Van den Boomen

S. Schorel -Willems LLM RB

Susanne Schorel- Willems werkt als internationaal belastingadviseur bij Schipper Accountants

Mr. M.W.F.G. Vervoort RB

Marijke Vervoort is directeur/eigenaar van Team Vervoort Sinds 2021 heeft het RB zeven vakinhoudelijke commissies, die bestaan uit een voorzitter en twee leden die samen de vakinhoudelijke ontwikkeling volgen. In dit nummer vat de commissie Internationaal – die bestaat uit Marijke Vervoort (voorzitter), Susanne SchorelWillems en Arjan Mulders enkele relevante ontwikkelingen samen op het gebied van internationaal belastingadvies.

1De doorbraak van MLI – waarheid of fabel?

Het ‘Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifing’ (hierna: het MLI) werd aangekondigd als een ‘turning point in tax treaty history’. De invloed is echter geringer dan wordt verondersteld. Wel dienen internationale adviseurs na te gaan of het MLI van toepassing is.

Vanaf 1 januari 2020 is het MLI in werking getreden in Nederland. Dit multilaterale instrument grijpt in bij bestaande belastingverdragen, althans wanneer beide landen het MLI geratificeerd hebben en er geen voorbehoud is gemaakt voor de toepassing van specifieke artikelen. In de praktijk blijkt het MLI niet direct van toepassing op alle belastingverdragen die Nederland heeft afgesloten. Het MLI is bijvoorbeeld pas van toepassing op het belastingverdrag met België sinds 1 januari 2022.

Vaste vertegenwoordiger

Een van de wijzigingen waar het MLI voor is ingezet, is het uitbreiden van het begrip ‘vaste vertegenwoordiger’ dat in veel verdragen is opgenomen. Op basis van de verdragsuitleg is er sprake van een vaste vertegenwoordiger als er sprake is van een vertegenwoordiger met een bevoegdheid om de vennootschap te binden aan afspraken1 . In de praktijk kreeg een vertegenwoordiger niet de bevoegdheid om contracten af te sluiten, waardoor toepassing van dit verdragsartikel voorkomen kon worden. Artikel 12 van het MLI ziet op de kunstmatige ontwijking van de kwalificatie als vaste inrichting door middel van commissionairsstructuren en soortgelijke strategieën. Deze titel geeft eigenlijk al weg wat de gedachte is van het MLI, namelijk het aanpakken van de soms kunstmatige manieren om het ontstaan van een vaste vertegenwoordiger te vermijden. In dit artikel is bijvoorbeeld bepaald dat er sprake is van een vaste vertegenwoordiger indien deze persoon een belangrijke rol heeft gespeeld bij het sluiten van een overeenkomst, ook zonder bevoegdheid om zelf contracten te sluiten. Bij het lezen van dit artikel in het MLI lijkt de problematiek omtrent de vaste vertegenwoordiger in één keer voor alle verdragen te zijn opgelost. Maar is dat ook zo in de praktijk?

Van toepassing

Het MLI is slechts van toepassing indien beide verdragspartners daarmee via het MLI hebben ingestemd en het MLI in beide landen in werking is getreden. Zo is het MLI bijvoorbeeld niet van toepassing op het belastingverdrag met Duitsland. Daarnaast konden landen ervoor kiezen om bepaalde artikelen uit het MLI buiten toepassing te laten. Hoewel het MLI wel van toepassing is op het belastingverdrag tussen Nederland en Luxemburg, is artikel 12 hier speci-

fiek niet van toepassing. Dit kan worden opgezocht in de MLI matching database op de website van de OESO2 . Omdat het MLI niet op alle verdragen is toegepast en landen gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid specifieke artikelen niet toe te passen is ons inziens de invloed van het MLI in de praktijk beperkt. Als internationaal adviseur is het echter wel van belang om niet alleen toepassing van een bilateraal belastingverdrag goed te controleren (denk bijvoorbeeld aan het verdrag met Rusland wat niet langer van toepassing is) maar om ook te controleren of het MLI van toepassing is op de specifieke situatie.

2Thuiswerken in internationaal verband

Ook voor het aangiftejaar 2021 geldt dat het thuiswerken in internationaal verband leidt tot het verschuiven van de heffingsbevoegdheden.

Bij thuiswerken voor een buitenlandse werkgever, is er geen sprake van het uitoefenen van het dienstverband in het werkland. Nederland is dan bevoegd om inkomstenbelasting te heffen over het inkomen dat toe te rekenen is aan deze thuiswerkdagen. De uitzondering geldt voor het thuiswerken in relatie tot België en Duitsland.

België en Duitsland

Voor België en Duitsland bestaat een overeenkomst3 waarin is geregeld dat thuiswerken op werkdagen die normaliter in België of Duitsland zouden zijn doorgebracht, fictief worden toegerekend aan die landen. Grensarbeiders moeten wel een administratie bijhouden van hun thuiswerkdagen en onderbouwen dat de thuiswerkdagen uitsluitend het gevolg zijn van de coronamaatregelen. Deze regeling gold tot en met 31 december 2021 en is opnieuw verlengd en wel tot en met 31 maart 2022 (zie besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 december 2021, Stcrt. 2021 en 17 december 2021, Stcrt 2021,50645). Voor wat betreft de overeenkomst met België is al een verder voorschot genomen dat in de periode 1 april tot en met 30 juni deze overeenkomst stilzwijgend wordt verlengd (voor die periode) tenzij de bevoegde autoriteiten anders besluiten. Zij dienen dit uiterlijk half maart 2022 schriftelijk mede te delen.

Werkloosheid

In Nederland geldt een tijdelijke vrijstelling voor ‘Kurzarbeitergeld’, ‘Insolvenzgeld’ en ‘Arbeitslosengeld’ in relatie tot het verdrag met Duitsland. De tijdelijke Belgische werkloosheidsuitkering (thuisblijven zonder te werken maar met instandhouding van het dienstverband) wordt belast in het land waar normaliter het arbeidsinkomen belast zou zijn. Het gebruikelijke werkpatroon van voor de covidcrisis is dus van belang.

Marijke Vervoort is voorzitter van de RB-vakcommissie Internationaal.

Uitspraak Hoge Raad

De Hoge Raad stelt dat in 2015 de wettekst onduidelijk is om aan te nemen dat het in Costa Rica verdiende inkomen onderdeel uitmaakt van het arbeidsinkomen van artikel 8.1 lid 1 letter e Wet IB (tekst 2015). Het argument dat de arbeidskorting wordt verleend naar de draagkracht van de belastingplichtige, is ook niet van belang. De Hoge Raad besluit dat het buitenlands inkomen na emigratie niet ‘meetelt’ voor de berekening van de arbeidskorting.

Bepaling voor de praktijk

De wettekst verschilt van jaar tot jaar. Deze uitspraak is dus van toepassing voor het jaar 2015. Vanaf het jaar 2016 geldt dat in die situatie alleen naar tijdsevenredigheid (voor de periode van binnenlandse belastingplicht) recht bestaat op de heffingskortingen en met ingang van 2019 geldt vervolgens dat die tijdsevenredige vermindering weer niet geldt voor de arbeidskorting. Vanaf 2019 geldt voor de arbeidskorting dus eigenlijk weer de regeling die ook in 2015 gold, met dien verstande dat per 1 januari 2019 ook aan artikel 7.2 lid 18. Wet IB 2001 een nieuw lid is toegevoegd dat regelt dat, als voor buitenlandse belastingplichtigen de hoogte van een heffingskorting afhankelijk is van het arbeidsinkomen, voor de bepaling daarvan wordt uitgegaan van de regels die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen. Met ingang van 2019 is voor de bepaling van de hoogte van de arbeidskorting niet langer relevant of Nederland het heffingsrecht heeft over het arbeidsinkomen. Een binnenlandse en een buitenlandse belastingplichtige die inwoner is van de landenkring (en daardoor in aanmerking komt voor de arbeidskorting), hebben bij een gelijk arbeidsinkomen recht op een gelijke arbeidskorting.

Maakt bij emigratie het in het buitenland verworven inkomen onderdeel uit van het arbeidsinkomen?

3Arbeidskorting bij emigratie?

De arbeidskorting is gebaseerd op het arbeidsinkomen. Maakt bij emigratie het in het buitenland verworven

inkomen onderdeel uit van het arbeidsinkomen?4

Persoon X emigreert in 2015 naar Costa Rica. In geschil is het bedrag aan arbeidskorting waarop X recht heeft. De inspecteur is van mening dat bij de vaststelling van de arbeidskorting rekening moet worden gehouden met het in Costa Rica verworven inkomen. De grondslag voor de berekening van de arbeidskorting bedraagt dan € 81.408 en de arbeidskorting € 834. Persoon X is het daarmee niet eens en stelt dat de arbeidskorting € 1.438 bedraagt en de grondslag € 64.046.

4Ook andere tijden voor influencers

Recent is een groep influencers op grote hoogte erin geslaagd de publiciteit volledig op zich gericht te krijgen. Op een internationale vlucht van Canada naar Mexico hebben zij alle geldende en mogelijke corona-preventiemaatregelen overboord gegooid. Daar is behoorlijk op geacteerd, zodanig dat ook voor deze influencers andere tijden zijn aangebroken.

In het artikel ‘Andere tijden: e-sport’5 is de e-sporter gedefinieerd en gekwalificeerd binnen het internationaal belastingrecht in de zin van artikel 17 van het OESO Modelverdrag. Onder verwijzing naar dit artikel en op onderdelen als ingelast beschouwd, hoe zit dit eigenlijk bij de influencer? Wanneer is een influencer te kwalificeren als artiest in de zin van artikel 17 OESO Modelverdrag?

Definiëring influencer

De primaire activiteit van een influencer is het posten van foto’s, afbeeldingen en/of video’s vanuit zijn/ haar dagelijkse leven op verschillende social media, zoals

YouTube en Instagram. Deze activiteit wordt daarbij door volgers als zeer vermakelijk beschouwd. Een influencer is primair bezig met het vergroten van de groep volgers. Dit is juist ook de reden waarom merken en bedrijven graag een beroep doen op influencers. Een influencer laat zich in deze definiëren als een natuurlijk persoon die actief is op social media en die door zijn/haar status, positie of mediabekendheid in staat is de consumptiegewoonten te beïnvloeden.6 Influencers kunnen zodoende daarbij fungeren als tussenpersoon bij reclameacties van bedrijven en potentiële klanten.7 Vanuit deze activiteiten kunnen zich meerdere bronnen van (binnen- en buitenlands) inkomen voordoen, zoals reclame-inkomsten, vergoedingen voor imagorechten, kosten- en verblijfsvergoedingen. Sommigen hebben zelfs hun eigen collecties ontwikkeld. Artikel 17 hanteert de term ‘artiesten’8. In het Commentaar op dit artikel is te lezen dat een precieze definitie van een artiest niet kan worden gegeven en dat de daarbij gegeven voorbeelden niet uitputtend bedoeld zijn. Door het ontbreken van een precieze definiëring dient in de eerste plaats teruggegrepen te worden op de nationale wetgeving(en) van de verdragsluitende staten. Het is dus mogelijk dat de ene staat een influencer gelijkstelt aan wat wij normaliter zouden beschouwen als een artiest en een andere staat niet. In het Commentaar worden in dit kader van oudsher genoemd: toneelspelers, film-, radio-, of televisie-acteurs of musici. Gesteld zou kunnen worden dat, evenals bij e-sporters het geval is, het Commentaar nog niet uitgebreid is naar nieuwe(re) vormen van entertainment, zoals influencers. Is er dan helemaal geen duidelijkheid of lijn te destilleren?

Verdragstoepassing: artikel 17 OESO Modelverdrag 2017

Bij de vaststelling of sprake is van een artiest in hierbedoelde zin, is het van belang of publiekelijk wordt opgetreden.9 In het geval van een influencer vindt dit publiekelijk optreden veelal digitaal plaats. De uitingen die via social media worden gepost, zijn bestemd om door het publiek te worden bekeken.10 In de toepassing van artikel 17 kan gesteld worden dat, om te kwalificeren voor het vereiste publieke optreden, het inmiddels breed is geaccepteerd dat het publiek niet ter plaatse aanwezig hoeft te zijn, maar ook digitaal kan luisteren/kijken.11 In dit opzicht kwalificeert de influencer onder artikel 17. Daarbij moet ook sprake zijn van entertainment. Wat dit inhoudt, specifiek gericht op influencers, blijkt evenmin uit het Commentaar op artikel 17. In die kwalificatie kan gesteld worden dat aansluiting mag worden gezocht bij modellen. In deze parallel wordt gesteld dat beiden geen specifieke opleiding bezitten en door hun persoonlijke verschijning door het publiek worden gedragen.12 Echter, deze gelijkstelling is mogelijk niet aanwezig; waar een model primair gericht is op reclame maken (hetgeen als informatief kan worden beschouwd), is de influencer veelal primair gericht op het vermaken van volgers.13 In dit verband kan worden opgemerkt dat de artistieke waarde (mogelijk) van ondergeschikt belang is.14 In hoeverre het vermaak aanwezig is, dient mede te worden beoordeeld vanuit het publiek.

De centrale vraag die zich per activiteit van de influencer voordoet, betreft: beleeft het publiek vermaak of betreft het hoofdzakelijk een informatieve uiting.15 Anders gesteld, is sprake van ‘berichten plaatsen om meer volgers te creëren die vermaakt willen worden’ of ‘het primair promoten van goederen en services voor anderen of hen te informeren’. Zodra het laatste geldt, kan gesteld worden dat er geen sprake is van entertainment. Echter, zoals altijd in de fiscaliteit zullen de feiten en omstandigheden doorslaggevend zijn. Indien aan de vereisten is voldaan, kan gesteld worden dat de vermakende influencer vanuit diens eigen hoedanigheid ook toegang heeft tot de toepassing van artikel 17.

Conclusie

Evenals bij de e-sporter, is artikel 17 OESO Modelverdrag 2017 en het Commentaar op dit artikel ten aanzien van de influencer onvoldoende geëvolueerd op deze groep belastingplichtigen en diens activiteiten. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden, de wijze waarop goederen worden gepromoot en het publiek wordt vermaakt, is een beroep op de toepassing van artikel 17 mogelijk. <<<

Noten

1 Zie ook art. 8.2 OESO commentaar op artikel 5 van het OESO modelverdrag. 2 https://www.oecd.org/tax/treaties/mli-matching-database. htm. 3 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 september 2021,

Stcrt. 2021, 42272 (België) Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 september 2021, Stcrt. 2021, 42273 (Duitsland). 4 Jurisprudentie HR 17-12-2021, ECLI:NL:HR:20 HR 17-12-2021,

Jurisprudentie HR 17-12-2021, ECLI:NL:HR:2021:1893. 5 Het Register, nummer 4, augustus 2021. 6 Savvas Kostikidis, Influencer Income and Tax Treaties, Bulletin

For International Taxation, June 2020, p. 359 e.v. 7 HvJ EU, 04-10-2018, nr. C-105/17. 8 Waar de 2017 versie van het Engelstalige OESO modelverdrag de term “entertainers” is gaan hanteren in plaats van de term

“artists”. De vraag is in hoeverre hierbij een inhoudelijke wijziging is beoogd, gezien het Commentaar op het artikel in het

OESO Modelverdrag niet gewijzigd is. Zie ook, Dick Molenaar en Harold Grams, Influencer Income and Tax Treaties: A Response,

Bulltetin For International Taxation, September 2020, p. 550. 9 HR 25 maart 1992, nr. 27 694, V-N 1992/1670, p. 9. 10 HR 22 december 2006, nr. 41243. 11 Savvas Kostikidis, Influencer Income and Tax Treaties, Bulletin

For International Taxation, June 2020, p. 364 e.v. 12 Savvas Kostikidis, Influencer Income and Tax Treaties, Bulletin

For International Taxation, June 2020, p. 364 e.v. 13 Savvas Kostikidis, Influencer Income and Tax Treaties, Bulletin

For International Taxation, June 2020, p. 365 e.v. 14 Zie VwGH, 30 juni 2015, zaaknr: 2013/15/0266 (p.58 Case Law

IBFD). 15 Savvas Kostikidis, Influencer Income and Tax Treaties, Bulletin

For International Taxation, June 2020, p. 364 e.v.