2/2016
Themenübersicht Editorial
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Gesellschafts- und Zivilrecht
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Aktienrechtsnovelle 2016
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Internationales Steuerrecht
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„Intransparente Fonds“: Bundesfinanzhof hebt Entscheidung zur Pauschalbesteuerung auf
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FG München zur außensteuerlichen Einordnung von konzerninternen Darlehen durch ausländische Landesholding
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Zuordnung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zur Betriebsstätte einer Holdingpersonengesellschaft – neuere Entwicklungen
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Ertragsteuerrecht
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Eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto II einer Personengesellschaft ist keine Gewährung von Gesellschaftsrechten
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Arbeitszimmer – kein Abzug bei einem gemischt genutzten Raum
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EuG bestätigt deutsche Regelung zur Verlustabzugsbeschränkung als unzulässige staatliche Beihilfe
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Überarbeitetes Anwendungsschreiben zur Abgeltungsteuer
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Umsatzsteuer
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Die umsatzsteuerliche Organschaft – weiter geht es …
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Option zur Steuerpflicht bei der Lieferung von Grundstücken nun doch zeitlich begrenzt
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Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Übertragung eines vermieteten Bürogebäudekomplexes durch einen Bauträger
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Umsatzsteuerfreie Verwaltung von Investmentvermögen wird ausgeweitet
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Sonstiges
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Bundesregierung beschließt Investmentsteuerreform
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E-Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2015 – zusätzliche Übermittlungspflichten für Personengesellschaften
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Überblick über den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens (Regierungsentwurf vom 9. Dezember 2015)
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Kurz notiert
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Buchführungspflicht ausländischer Kapitalgesellschaften mit inländischen Vermietungseinkünften? Beschluss des BFH vom 15.10.2015 – I B 93/15
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Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot, § 181 BGB – Folgen einer ungenauen Formulierung
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Bauträgerfälle: BFH äußert ernstliche Zweifel bei der Inanspruchnahme der Subunternehmer
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Überprüfung des Sanierungserlasses durch den BFH
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Reform der Erbschaftsteuer
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Veranstaltungshinweis
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Editorial Die Bundesregierung hat am 24.2.2016 eine Investmentsteuerreform beschlossen. Bereits im Juli 2015 hatte das Bundesfinanzministerium hierzu einen ersten Gesetzentwurf vorgelegt. Dieser erste Entwurf sah über die Reform der Fondsbesteuerung hinaus eine einschneide Steuerverschärfung vor: Bislang sind bei Körperschaften Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen steuerfrei. Die Steuerfreiheit besteht auch dann, wenn die Körperschaft zu weniger als 10 % beteiligt ist (Streubesitzanteile). Dividenden aus solchen Streubesitzbeteiligungen werden dagegen bereits besteuert. Da die Veräußerung wirtschaftlich einer Schlussausschüttung gleichkommt, sollen nach dem Willen der Finanzverwaltung Dividenden und Veräußerungsgewinne einheitlich besteuert werden. Die Steuerfreiheit von Dividenden und Veräußerungsgewinnen käme dem Fiskus zu teuer, so dass die einheitliche Besteuerung durch eine Ausweitung der Steuerpflicht auf Veräußerungsgewinne erreicht werden soll. Entsprechend sah der erste Gesetzentwurf zur Investmentsteuerreform auch eine Steuerpflicht für Veräußerungsgewinne aus Streubesitzanteilen vor. In dem vom Kabinett beschlossenen Gesetzentwurf ist die Steuerpflicht der Veräußerungsgewinne nicht mehr enthalten. Trotzdem kann keine Entwarnung gegeben werden. Das Thema steht nach wie vor ganz oben auf der Agenda des Bundesfinanzministeriums. Hochrangige Vertreter der Finanzverwaltung haben unlängst betont, dass die Ausweitung der Besteuerung von Streubesitzbeteiligungen nur vertagt worden ist. Das Vorhaben soll in einem der nächsten Gesetzentwürfe des Steuergesetzgebers wieder aufgenommen werden. Die verbleibende Zeit wird genutzt, um für Wagniskapitalgeber eine Ausnahmeregelung von der Steuerpflicht zu schaffen, die nicht von Brüssel als unerlaubte Beihilfe eingeordnet wird. Es dürfte daher nur eine Frage der Zeit sein, bis die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Streubesitzanteilen wieder in Angriff genommen wird. Ihre Partner von Roever Broenner Susat Mazars
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Gesellschafts- und Zivilrecht Aktienrechtsnovelle 2016 Die Aktienrechtsnovelle 2016 ist mit Wirkung zum 31.12.2015 in Kraft getreten. Folgende Darstellung dient dem Überblick über die wichtigsten Neuregelungen. 1. Ausgabe von Namensaktien und Einschränkung der Inhaberaktien Die Ausgabe von Namensaktien bildet für nichtbörsennotierte Aktiengesellschaften den gesetzlichen Regelfall. Die Ausgabe von Inhaberaktien wurde eingeschränkt. Inhaberaktien dürfen ausgegeben werden von börsennotierten Aktiengesellschaften i. S. d. § 3 Abs. 2 AktG oder nichtbörsennotierten Aktiengesellschaften, wenn der Anspruch auf Einzelverbriefung in der Satzung ausgeschlossen ist und die Sammelurkunde in Deutschland bei der Clearstream Banking AG oder einem vergleichbaren ausländischen Verwahrer hinterlegt wurde. 2. Wandelschuldverschreibungen Das ursprünglich nicht geregelte Umtauschrecht der Gesellschaft bei Wandelschuldverschreibungen wurde in der Aktienrechtsnovelle 2016 normiert. Bisher hatte nur der Gläubiger ein Umtauschrecht. Nunmehr kann die Gesellschaft statt einer Rückzahlung der Anleihe alternativ Aktien gewähren. Damit soll die Möglichkeit geschaffen werden, in Krisensituationen Gläubiger an einem Debt-EquitySwap zu beteiligen. 3. Vorzugsaktien Gesellschaften können nun Vorzugsaktien mit oder ohne Nachzahlungspflichten ausgeben (§ 139 AktG). Soweit der Vorzug innerhalb eines Jahres nicht/nicht vollständig eingezahlt worden ist, vermittelt die Vorzugsaktie „nur“ das Stimmrecht, bis der Vorzug innerhalb eines Jahres vollständig gezahlt ist. 4. Grundsatz der Dreiteilbarkeit der Aufsichtsratsmitglieder Der Grundsatz der Dreiteilbarkeit der Aufsichtsratsmitglieder wurde geändert. Dieser gilt nur noch dann, wenn es erforderlich ist, und betrifft nur noch Gesellschaften, für die das Drittbeteiligungsgesetz gilt. 5. Aktienregister Ursprünglich war das Führen eines Aktienregisters nur dann verpflichtend, wenn die Anteile in einer Globalurkunde verbrieft waren. Der § 67 Abs. 1 AktG n. F. stellt klar, dass nun die Führung eines Aktienregisters verpflichtend ist. Auf die Verbriefung kommt es nicht mehr an. 6. Dividendenfälligkeit § 58 Abs. 4 Satz 2 AktG, der ab dem 1.1.2017 in Kraft tritt, wird dahingehend geändert, dass der Anspruch auf die Dividende nicht mehr sofort mit der Beschlussfassung fällig wird, sondern erst am dritten auf den Hauptversammlungsbeschluss folgenden Geschäftstag. Geschäftstag ist jeder Bankarbeitstag. Zweck der Regelung ist es, Fehlbuchungen und Korrekturen vorzubeugen bzw. zu verringern und die Basis für eine einheitliche Praxis auf europäischer Ebene zu schaffen.
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7. Berichtspflicht Aufsichtsratsmitglieder unterliegen keiner Verschwiegenheitspflicht, wenn sie auf Veranlassung einer Gebietskörperschaft in den Aufsichtsrat gewählt oder entsandt worden sind. Insoweit kann eine Berichtspflicht auf Gesetz, Satzung oder Rechtsgeschäft beruhen (§ 394 Satz 3 AktG). 8. Bundesanzeiger Die Streichung des § 25 Satz 2 AktG hat zur Folge, dass nunmehr Bekanntmachungen der Gesellschaften allein im Bundesanzeiger zu erfolgen haben. Nur die Veröffentlichung im Bundesanzeiger ist für die Rechtsfolgen maßgeblich. Die Veröffentlichung in einem anderen satzungsmäßig bestimmten Gesellschaftsblatt hat nur noch untergeordnete Bedeutung. 9. Nicht übernommene Regelungen Folgende Regelungen konnten sich nicht durchsetzen: die Regelung einer relativen Befristung für Nichtigkeitsklagen sowie der Vorschlag einer hauptversammlungsbezogenen Stichtagsregelung (Record Date) für Namensaktien. Gerhard Schmitt Tel: +49 30 208 88-2020 gerhard.schmitt@mazars.de
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Fazit: Insgesamt sind die Neuregelungen begrüßenswert, gleichwohl wurden nicht alle änderungsbedürftigen Bereiche berücksichtigt. Es bleibt abzuwarten, ob weitere Reformen vorgenommen werden.
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Internationales Steuerrecht „Intransparente Fonds“: Bundesfinanzhof hebt Entscheidung zur Pauschalbesteuerung auf Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 17.11.2015 (VIII R 27/12) eine Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg (1 K 1159/08) zur Pauschalbesteuerung von sogenannten „intransparenten Fonds“ in einem von Roever Broenner Susat Mazars geführten Revisionsverfahren aufgehoben. Gemäß § 6 InvStG (Investmentsteuergesetz) erfolgt eine regelmäßig ungünstige Pauschalbesteuerung des Anlegers, wenn der Fonds nicht den umfangreichen Veröffentlichungspflichten des § 5 InvStG nachkommt. Nach dem BFH-Urteil können in Deutschland ansässige Anleger, die in Investmentfonds mit Sitz in den USA investieren, eine nachteilige pauschale Ermittlung der steuerpflichtigen Kapitalerträge vermeiden, indem sie Nachweise zu den tatsächlichen Erträgen vorlegen. Mit dem Urteil bestätigt der BFH der Unvereinbarkeit der Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG mit EU-Recht. Der EuGH hatte in seinem Urteil van Caster und van Caster (C-326/12) entschieden, dass die Pauschalbesteuerung gemäß § 6 InvStG ohne die Möglichkeit, die tatsächliche Höhe der Einkünfte mit Unterlagen oder Informationen nachzuweisen, gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt (siehe Tesch in: Newsletter Steuern 1/2015). Auf van Caster und van Caster reagierte das BMF mit einem Schreiben vom 28.7.2015, in dem es fehlende Veröffentlichungen des Fonds durch individuelle Nachweise des steuerpflichtigen Anlegers ermöglicht hat. Dadurch hat das BMF die Pauschalbesteuerung individuell aufgeweicht. In Anbetracht einer anderen EuGH-Entscheidung (Wagner-Raith; Urt. v. 21.5.2015 – C-560/13; siehe Tesch in: Newsletter Steuern 3/2015) ging das BMF aber davon aus, dass diese Aufweichung für Investitionen außerhalb von Europa keine Anwendung findet (Wirkung der europäischen Stand-Still-Klausel). Durch dieses BFH-Urteil wird jetzt deutlich, dass van Caster und van Caster auch für grenzüberschreitende Fälle zwischen Deutschland und außereuropäischen Staaten, wie beispielsweise den USA, grundsätzlich Wirkung entfalten kann. Die Stand-Still-Klausel findet auf § 6 InvStG keine Anwendung. Aufgrund dessen muss das BMF-Schreiben vom 28. Juli 2015 nun angepasst werden.
Dr. Christoph Regierer Tel: +49 30 208 88-1210 christoph.regierer@mazars.de Bernd Schult Tel: +49 30 208 88-1342 bernd.schult@mazars.de Dr. Moritz J. Mühling Tel: +49 30 208 88-1375 moritz.muehling@mazars.de
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FG München zur außensteuerlichen Einordnung von konzerninternen Darlehen durch ausländische Landesholding Das FG München hat in seinem Urteil vom 27.4.2015 entschieden, dass die Darlehensvergabe durch eine ausländische Landesholding an eine Konzerngesellschaft eine Vergabe von Kapital i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG darstelle und weder als eine Dienstleistung i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG noch als eine aktive Tätigkeit zu qualifizieren sei. Im zu beurteilenden Fall waren die Klägerinnen, zwei in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaften, in den Streitjahren 2001 bis 2004 gemeinsam an einer Kapitalgesellschaft mit beschränkter Haftung nach ungarischem Recht, einer sog. Kft, beteiligt. Die Kft hielt wiederum Beteiligungen an diversen in Ungarn operativ tätigen Kapitalgesellschaften. Gegenüber den ungarischen Tochtergesellschaften erbrachte die Kft Dienstleistungen und vergab Darlehen. Durch die Vergabe von Darlehen erzielte sie den Großteil ihrer Einkünfte. Die Refinanzierung der ausgereichten Darlehen erfolgte dabei im Wesentlichen aus der eigenen Kapitalausstattung sowie durch ein von einem ihrer beiden Gesellschafter gewährtes Darlehen. Der ungarische Körperschaftsteuersatz betrug zunächst 18 % und ab dem 1.1.2004 16 %. Nach Auffassung des FA stellt die Erbringung von Dienstleistungen durch die Kft gegenüber ihren ungarischen Tochtergesellschaften eine aktive Tätigkeit dar, wohingegen es sich bei der Vergabe von Darlehen an die Tochtergesellschaften lediglich um eine passive Tätigkeit i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG handele. Diese passiven Einkünfte unterlägen der Hinzurechnungsbesteuerung des Außensteuergesetzes (AStG). Das FG München wies die dagegen gerichtete Klage als unbegründet ab. Im Außensteuergesetz werden Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften, wenn diese als sog. Zwischengesellschaften qualifiziert sind, in bestimmten Fällen den in Deutschland steuerpflichtigen Gesellschaftern hinzugerechnet, ohne dass die Kapitalgesellschaft eine Ausschüttung an ihre Gesellschafter vorgenommen hat. Voraussetzung ist insbesondere, dass eine Beherrschung der ausländischen Kapitalgesellschaft durch den inländischen Gesellschafter besteht (regelmäßig ab einer 50%igen Beteiligung, unter bestimmten Voraussetzungen reicht auch eine geringere Beteiligung aus – § 7 Abs. 6 AStG), die Kapitalgesellschaft passive Einkünfte erzielt und diese einer niedrigen Besteuerung unterworfen sind (effektiver Steuersatz von weniger als 25 %). Passive Einkünfte sind solche, die nicht vom Katalog des § 8 Abs. 1 AStG erfasst sind. Für Kapitalgesellschaften, die in der EU/dem EWR ansässig sind, besteht die Möglichkeit eines Aktivitätsnachweises (§ 8 Abs. 2 AStG) um eine Nichtanwendung der Hinzurechnungsbesteuerung zu erreichen.
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Das Urteil macht deutlich, dass die Zuordnung der verschiedenen von einer ausländischen Holdinggesellschaft ausgeübten Tätigkeiten nach Maßgabe einer funktionalen Betrachtungsweise vorzunehmen ist. Die Zuordnung ausgeübter Tätigkeiten erfolgt dabei anhand der Katalogeinkünfte des § 8 Abs. 1 AStG. Verschiedene Tätigkeiten müssen als wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten zusammengefasst und entsprechend der Tätigkeit, welche den Schwerpunkt bildet, einheitlich einer der in § 8 Abs. 1 AStG genannten Tätigkeiten zugeordnet werden. Die eigene Vermögensverwaltung und die im eigenen Namen erfolgte Aufnahme und Weitergabe von Kapital innerhalb eines Konzerns stellt nach Auffassung des FG München allerdings keine Dienstleistung i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG, sondern eine Vergabe von Kapital i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG dar. Da die Darlehensvergabe im vorliegenden Streitfall auch den Schwerpunkt der von der Kft erbrachten Leistungen ausmachte, konnten die erwirtschafteten Zinserträge auch nicht als bloße Nebenerträge den Dienstleistungserträgen des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG zugeordnet werden. Das FG hat im Streitfall die Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG verneint, der die Erbringung eines Aktivitätsnachweises bei Gesellschaften, die in der EU/dem EWR ansässig sind, zulässt. Ebenfalls sah das FG die Voraussetzungen für die abkommensrechtliche Aktivitätsklausel aus dem DBA-Ungarn nicht als erfüllt an, da diese das Vorliegen von ausschließlich oder fast ausschließlich innerhalb Ungarns ausgeübten Tätigkeiten, wie die Herstellung oder der Verkauf von Waren, Gütern oder Dienstleistungen oder die Ausführung von Bank- oder Versicherungsgeschäften, erfordert. Finanzdienstleistungen sind vom Dienstleistungsbegriff gerade nicht erfasst. Im Ergebnis zeigt diese Entscheidung, welche Bedeutung die funktionale Betrachtungsweise bei der Zuordnung ausgeübter Tätigkeiten durch eine ausländische Landesholding im Rahmen des Außensteuerrechts haben kann. Insbesondere bei der Beratung grenzüberschreitend tätiger Konzerne ist dieses Urteil einzubeziehen und zu beachten. Es ist zudem kaum zu erwarten, dass der Bundesfinanzhof von dem Ergebnis des FG München abweichen würde, wenn er über die Frage der funktionalen Zuordnung in einem anderen Fall zu entscheiden hätte.
Marcus von Goldacker Tel: +49 89 350 00-2324 marcus.von.goldacker@mazars.de Dr. Moritz J. Mühling Tel: +49 30 208 88-1375 moritz.muehling@mazars.de
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Zuordnung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zur Betriebsstätte einer Holdingpersonengesellschaft – neuere Entwicklungen Ungeachtet der mit dem BMF-Schreiben vom 26.9.2014 einhergehenden Konsolidierung der Finanzverwaltungsansicht und Rechtsprechung zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften, besteht in der praktischen Umsetzung nach wie vor Rechtsunsicherheit bei der Zuordnung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zur Betriebsstätte einer (inländischen) Holdingpersonengesellschaft. Zuletzt hat das FG Münster mit Urteil vom 15.12.2014 – 13 K 624/11 F – hervorgehoben, dass die Kriterien für die o. g. Zuordnung bislang in der Rechtsprechung nicht eindeutig geklärt sind. Das Revisionsverfahren ist beim BFH (I R 10/15) anhängig. Diese Rechtsunsicherheit besteht in Bezug auf: den Begriff der „geschäftsleitenden Holding“, die Intensität der wahrzunehmenden Geschäftsleitungsaufgaben und den Begriff der „tatsächlichen/funktionalen Zuordnung“. Letzteres war bisher nur im Abkommensrecht geregelt (z. B. Art. 10 Abs. 4 OECDMA). Durch den seit 2013 zu berücksichtigenden „Authorized OECD Approach“ (AOA) und dessen Umsetzung in nationales Recht durch § 1 Abs. 4 und 5 Außensteuergesetz (AStG) wurde das Thema der funktionalen Zuordnung auch in nationales Recht übertragen. Ab 2015 sind zusätzlich die Vorgaben der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordung (BsGaV) zu beachten. Nach § 1 Abs. 5 AStG i. V. m. §§ 1 Abs. 2 Nr. 2, 7 Abs. 1 S. 2 BsGaV ist die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft der Betriebsstätte der Holdingpersonengesellschaft zuzuordnen, wenn sie diese Beteiligung „nutzt“, d. h., wenn sie geschäftsleitende Holdingfunktionen inklusive entsprechender fremdüblich vergüteter Dienstleistungen gegenüber der Tochterkapitalgesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt. Entscheidend ist, dass das Personal der Betriebsstätte funktional für die Beteiligung zuständig und erforderlich ist (sog. Personalfunktion).
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Die BsGaV steht damit grundsätzlich im Gleichklang zu der vom BFH im Rahmen des Abkommensrechts entwickelten „funktionalen Zuordnung“, wonach die Beteiligung wirtschaftlich mit der Tätigkeit der Holdingpersonengesellschaft in Verbindung stehen muss. Infolgedessen muss die Beteiligung von der Holdingpersonengesellschaft genutzt werden und zu ihrem Betriebsergebnis beitragen. Die daraus resultierenden Einkünfte dürfen weiterhin nur „Nebenerträge“ der in der Holdingpersonengesellschaft ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit (original gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 EStG) darstellen. Diese ausgeübte unternehmerische Tätigkeit in Form der geschäftsleitenden Holdingfunktion muss als Voraussetzung einer Zuordnung so ausgestaltet sein, dass die Personengesellschaft die abhängige(n) Kapitalgesellschaft(en) durch einen einheitlichen Plan im Wirtschaftsleben einsetzt, d. h., diese sind durch eine einheitliche Leistung der Holdingpersonengesellschaft geprägt. Ferner setzt eine geschäftsleitende Holdinggesellschaft nach Auffassung des FG Münster ein aktives, nach außen erkennbares Management der Beteiligung voraus. Dies wird insbesondere durch das Aufstellen von Richtlinien, schriftliche Weisungen sowie Protokollierung von Empfehlungen und Besprechungen gewährleistet. Im Ergebnis muss im Rahmen der neueren Entwicklung sorgfältig geprüft werden, ob die Holdingpersonengesellschaft originär gewerblich tätig ist und die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft sowie die hieraus resultierenden Einkünfte dem originär gewerblichen Bereich der Holdingpersonengesellschaft zuzurechnen sind.
Marcus von Goldacker Tel: +49 89 350 00-2324 marcus.von.goldacker@mazars.de Natalia Kneževic-Savic Tel: +49 89 350 00-2356 natalia.knezevic-savic@mazars.de
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Ertragsteuerrecht Eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto II einer Personengesellschaft ist keine Gewährung von Gesellschaftsrechten Anders als das Bundesministerium der Finanzen (BMF) sieht der BFH die Einbringung eines Wirtschaftsgutes in eine Personengesellschaft gegen Gutschrift auf dem Kapitalkonto II als Einlage an und behandelt diesen Vorgang nicht als ein entgeltliches Geschäft mit der Folge, dass keine Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes vorliegen. Im zu entscheidenden Fall hatte ein Gesellschafter einer Personengesellschaft ein ihm gehörendes Grundstück der Personengesellschaft übertragen. Er erhielt dafür eine Gutschrift ausschließlich auf dem Kapitalkonto II. Der Anteil des Gesellschafters am Vermögen der Gesellschaft sowie seine Gewinnbezugs- und Stimmrechte richteten sich allein nach dem Kapitalkonto I. Sollen Wirtschaftsgüter, Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile steuerneutral, also ohne Aufdeckung stiller Reserven, auf eine Personengesellschaft übertragen werden, müssen dem Einbringenden für die Einbringung Gesellschaftsrechte gewährt werden. Bisher vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die Gewährung solcher Gesellschaftsrechte auch dann gegeben ist, wenn dem Einbringenden der Gegenwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter auf dem sogenannten Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (BMF-Schreiben vom 11. Juli 2011, Tz. I. 2.). Das Kapitalkonto II ist in der Regel ein variables Konto, das auch dann zum Eigenkapital des Gesellschafters zählt, wenn darauf bspw. Verluste der Personengesellschaft gebucht werden. Die Finanzverwaltung sah es bisher als ausreichend an, wenn bei einer Einbringung die Buchung des Einbringungsvorganges über das Kapitalkonto II erfolgte. Dieser Sichtweise ist der BFH nun entgegengetreten. Erfolgt somit bei einer Einbringung eines Wirtschaftsgutes in eine Personengesellschaft die Gegenbuchung über das Kapitalkonto II, liegt nach Auffassung des BFH eine Einlage vor und nicht eine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Maßgebend ist nach Auffassung des BFH für die Beurteilung, ob ein Kapitalkonto Gesellschaftsrechte gewährt, die Vermittlung von Anteilen am Vermögen, am Gewinn oder an den Stimmrechten. Diese werden im Regelfall nicht über das Kapitalkonto II abgebildet, sondern über das Kapitalkonto I. Nicht entschieden hat der BFH, wie zu urteilen wäre, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsgutes nicht nur dem Kapitalkonto II, sondern auch dem Kapitalkonto I gutgeschrieben worden wäre. Da ein solcher Sachverhalt nicht vorlag, hatte der BFH über diese sehr strittige Frage nicht zu entscheiden.
Dr. Christian Birkholz Tel: +49 30 208 88-1880 christian.birkholz@mazars.de
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Die Sichtweise des BFH ist deutlich restriktiver als die bisherige Sichtweise der Finanzverwaltung. Es ist zu erwarten, dass die entsprechende Auffassung der Finanzverwaltung korrigiert wird. Ein Nichtanwendungserlass des BMF oder eine gesetzliche Klarstellung zum Beibehalt der bisherigen Rechtsauffassung des BMF ist eher unwahrscheinlich. Rechtssicherheit wird man demnächst nur über die eindeutige Buchung des Einbringungsvorganges über das Kapitalkonto I erlangen können.
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Arbeitszimmer – kein Abzug bei einem gemischt genutzten Raum Die steuerliche Berücksichtigung eines häuslichen Arbeitszimmers erfordert nach Beschluss des Großen Senats des BFH (27.7.2015, GrS 1/14) neben einer büroartigen Einrichtung auch, dass der Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich oder betrieblich genutzt wird. Fehlt es hieran, sind die Aufwendungen hierfür insgesamt nicht abziehbar. Damit scheidet eine Aufteilung und anteilige Berücksichtigung im Umfang der betrieblichen oder beruflichen Verwendung aus. Das trifft insbesondere auch bei einer sog. „Arbeitsecke“ zu. Im entschiedenen Fall war streitig, ob Kosten für einen Wohnraum, der zu 60 % zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und zu 40 % privat genutzt wird, anteilig als Werbungskosten abziehbar sind. Nach Meinung des Großen Senats setzt der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers seit jeher voraus, dass der Raum wie ein Büro eingerichtet ist und in diesem Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt werden. Ein Zimmer, das zwar büromäßig eingerichtet ist, das aber in nennenswertem Umfang neben Büroarbeiten auch anderen Zwecken dient, z. B. als Gästezimmer, ist bereits nach dem allgemeinen Wortverständnis kein Arbeitszimmer. Des Weiteren lasse sich der Umfang der jeweiligen Nutzung nicht objektiv überprüfen, weil die Behauptungen des Steuerzahlers über die Nutzung regelmäßig nicht überprüfbar sind. Insbesondere ein Nutzungszeitenbuch in Anlehnung an die Fahrtenbücher sieht der BFH nicht als geeignete Grundlage für eine Aufteilung an, weil darin enthaltene Angaben keinen über die Behauptung des Steuerzahlers hinausgehenden Beweiswert besitzen und mangels eines Abgleichs mit weiteren Informationen nicht überprüfbar sind. Eine sachgerechte Abgrenzung des betrieblichen oder beruflichen Bereichs von der privaten Lebensführung ist bei einem gemischt genutzten Arbeitszimmer somit nicht gewährleistet. Auch würden Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet, die weitere Plausibilitätsprüfungen seitens der Verwaltung erfordern und somit den mit der gesetzlichen Regelung verfolgten Vereinfachungszweck unterlaufen. Zwar erfordert die moderne Arbeitswelt ein hohes Maß an Flexibilität, was sich auch in entsprechenden Arbeitsplatzmodellen widerspiegelt, z. B. im Home-Office. Dieser Entwicklung hat der BFH nicht Rechnung getragen. Da die Abzugsbeschränkung für ein häusliches Arbeitszimmer eine den allgemeinen Grundsätzen vorgehende Spezialregelung ist, hat das Urteil keine Auswirkungen auf andere gemischt veranlasste Aufwendungen.
Elko Hübl Tel: +49 40 288 01-3168 elko.huebl@mazars.de
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EuG bestätigt deutsche Regelung zur Verlustabzugsbeschränkung als unzulässige staatliche Beihilfe Das Europäische Gericht hat jüngst durch zwei Urteile vom 4. Februar 2016 die Klagen von zwei Unternehmen gegen die EU-Kommission abgewiesen. Die Unternehmen hatten gegen die EU-Kommission geklagt, da diese § 8c Abs. 1a KStG als eine unzulässige staatliche Beihilferegelung eingestuft hat. § 8c Abs. 1a KStG wurde durch das Bürgerentlastungsgesetz 2009 eingeführt. Die Regelung ist eine Ausnahme vom Grundsatz, dass bei einem Anteilsübergang von mehr als 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft deren Verluste untergehen. § 8c Abs. 1a KStG regelt, dass der Verlustuntergang nicht eintritt beim Anteilserwerb von sanierungsbedürftigen Unternehmen (sog. „Sanierungsklausel“). Dies sollte dann der Fall sein, wenn sich der Erwerber zu konkreten Sanierungsmaßnahmen verpflichtet. Die Europäische Kommission hatte in dieser Regelung eine unzulässige staatliche Beihilfe gesehen und im Februar 2010 gegen Deutschland ein Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet. Mit Beschluss vom 26. Januar 2011 hatte dann die Europäische Kommission die EU-Widrigkeit der Sanierungsklausel festgestellt und Deutschland aufgefordert, Maßnahmen einzuleiten, um die Beihilfen von den betroffenen Unternehmen zurückzufordern.
Dr. Christian Birkholz Tel: +49 30 208 88-1880 christian.birkholz@mazars.de
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Dagegen ist die Bundesrepublik Deutschland vorgegangen. Dieses Vorgehen wurde allerdings wegen formaler Mängel als unzulässig zurückgewiesen. Zeitgleich waren mehrere Verfahren von betroffenen Unternehmen anhängig, sodass nun in der Sache selbst entschieden werden konnte. Die beiden Urteile vom 4. Februar 2016 bestätigen nun, dass die Auffassung der Europäischen Kommission zutreffend war, dass § 8c Abs. 1a KStG eine unzulässige Beihilfe darstellt. Gegen die EuG-Urteile sind Rechtsmittel möglich. Es bleibt abzuwarten, ob diese eingelegt werden. In der Rechtswirklichkeit hat § 8a Abs. 1a KStG bisher keine nennenswerte Bedeutung erlangt, sodass die Auswirkungen in der Praxis überschaubar sind.
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Überarbeitetes Anwendungsschreiben zur Abgeltungsteuer Die Finanzverwaltung hat mit dem BMF-Schreiben vom 18.1.2016 (IV C 1 – S 2252/08/10004 :017) zum wiederholten Male ihr Anwendungsschreiben zur Abgeltungsteuer überarbeitet und damit auf die aktuellsten Entscheidungen des BFH und in der Praxis aufgekommene Zweifelsfragen reagiert. Unter anderem enthält das aktualisierte BMF-Schreiben folgende ausgewählte Neuerungen: Teilkapitalrückzahlungen Seit der Einführung der Abgeltungsteuer im Jahr 2009 unterliegen nicht nur laufende Kapitalerträge, sondern grundsätzlich auch Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Kapitalanlagen der Besteuerung. Ein Forderungsausfall ist nach Ansicht der Finanzverwaltung jedoch nicht mit einer Veräußerung gleichzustellen, sodass hieraus entstehende Verluste steuerlich nicht berücksichtigt werden dürfen. Dies gilt nach der neu eingeführten Rz. 60a nunmehr auch für Verluste, die dadurch entstehen, dass im Rahmen eines Insolvenzverfahrens nur ein Teil der bestehenden Forderung zurückgezahlt wird. Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Forderungsausfällen ist höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt. Aktuell sind hierzu noch mehrere Revisionsverfahren beim BFH anhängig. Nahestehende Person Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. a und lit. b Satz 2 EStG sind bestimmte Darlehensverhältnisse unter nahestehenden Personen von der Anwendung des Abgeltungsteuersatzes ausgeschlossen. Die Zinsen unterliegen in diesen Fällen beim Empfänger der tariflichen Einkommensteuer. Der BFH hat im Jahr 2014 in mehreren Urteilen den Begriff der nahestehenden Person deutlich enger gefasst als die Finanzverwaltung bisher und insbesondere ein Beherrschungsverhältnis zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer gefordert. Allein ein Angehörigenverhältnis begründe noch kein nahestehendes Verhältnis zwischen Gläubiger und Schuldner. Mit Urteil vom 28.1.2015 hat der BFH den Begriff des Beherrschungsverhältnisses weiter konkretisiert. Demnach kann auch eine finanzielle Abhängigkeit zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer ein Beherrschungsverhältnis begründen. Die Finanzverwaltung wendet diese Urteilsgrundsätze nunmehr an.
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Option zur tariflichen Besteuerung Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG können Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft hinsichtlich der erzielten Kapitalerträge zur Anwendung der tariflichen Einkommensteuer anstatt der Abgeltungsteuer optieren. Infolgedessen käme es auch zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, sodass 60 % der Kapitalerträge der Besteuerung mit dem individuellen Steuersatz unterlägen und hiermit im Zusammenhang stehende Werbungskosten abzugsfähig wären. Voraussetzung hierfür ist u. a., dass der Steuerpflichtige zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und für diese beruflich tätig ist. Bei einer Beteiligung von mindestens 25 % ist eine berufliche Tätigkeit nicht erforderlich. Der BFH hat in seinem Urteil vom 25.8.2015 entschieden, dass jede berufliche Tätigkeit den Anforderungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 lit. b EStG entspricht. Die bisher in Rz. 138 von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, dass eine Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung nicht ausreichend sei, wurde aufgrund dieser Rechtsprechung zugunsten der Steuerpflichtigen gestrichen.
Werbungskostenabzugsverbot Mit Urteil vom 28.1.2015 hat der BFH entschieden, dass das Werbungskostenabzugsverbot bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, auch in den Fällen der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG Anwendung findet, sodass ein Abzug der tatsächlich entstandenen und über den Sparerpauschbetrag von 801,00 Euro hinausgehenden Werbungskosten nicht in Betracht kommt. Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung in der Praxis an. Eine Verfassungswidrigkeit des grundsätzlichen Werbungskostenabzugsverbots bei den Einkünften aus Kapitalvermögen besteht, nach Ansicht des BFH nicht (Urteile vom 1.7.2014 VIII R 53/12 und vom 12.1.2016, IX R 48/14). Sven Siemers Tel: +49 40 288 01-3178 sven.siemers@mazars.de
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Die Grundsätze des aktualisierten Anwendungsschreibens zur Abgeltungsteuer sind grundsätzlich in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Aufgrund der genannten noch anhängigen BFH-Verfahren ist auch zukünftig mit weiteren Anpassungen des Anwendungsschreibens zu rechnen.
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Umsatzsteuer Die umsatzsteuerliche Organschaft – weiter geht es … Personengesellschaften können nach Auffassung des BFH unter bestimmten Voraussetzungen als Organgesellschaften qualifiziert werden. Bislang war das nach nationalem Recht nicht möglich. Die Diskussionen um die Thematik „Umsatzsteuerliche Organschaft“ haben insbesondere wegen der EuGH-Rechtsprechung aus dem Juli letzten Jahres Fahrt aufgenommen. Nunmehr wurden mehrere Urteile des V. Senats des BFH vom 2.12.2015 zur Umsetzung dieser EuGH-Rechtsprechung in nationales Recht veröffentlicht. Die Urteile machen deutlich, dass sich die „Alles-ist-möglich-Stimmung“ nach der Entscheidung des EuGH vom 16.7.2015 (C-108/14, C-109/14) etwas verflüchtigt haben dürfte. Auch von einem gänzlichen Wegfall des Konstrukts der umsatzsteuerlichen Organschaft scheint zunächst keine Rede mehr zu sein. Wir haben die wesentlichen Aussagen der vier Urteile im Rahmen einer Mandanteninformation (deutsch/englisch) zusammengefasst und mit Praxishinweisen versehen, welche unter folgendem Link abrufbar sind.
Thomas Pelzer Tel: +49 30 208 88-1040 thomas.pelzer@mazars.de
www.mazars.de/Home/Aktuelles/Nachrichten/Der-BFH-und-die-umsatzsteuerliche-Organschaft
Option zur Steuerpflicht bei der Lieferung von Grundstücken nun doch zeitlich begrenzt Der BFH hat mit seiner Entscheidung vom 21.10.2015 (XI R 40/13) festgestellt, dass der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung der Lieferung eines Grundstücks (außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens) nur in dem dieser Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden kann. Ein späterer Verzicht – Gleiches gelte auch für eine nachfolgende notarielle Ergänzung oder Änderung – auf die Umsatzsteuerbefreiung sei unwirksam, auch wenn er notariell beurkundet werde. Das Urteil des BFH steht u. E. im Widerspruch zur derzeitigen Auffassung des V. Senats des BFH und der Finanzverwaltung. Es bleibt abzuwarten, ob sich die Verwaltung der Auffassung des BFH anschließt. Der V. Senat des BFH hatte entschieden, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung einer Grundstückslieferung zurückgenommen werden kann, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund des Vorbehalts der Nachprüfung noch änderbar ist (BFH Urteil vom v. 19.12.2013 – V R 6/12). Eine zeitliche Begrenzung des Verzichts oder die Rücknahme des Verzichts auf die formelle Bestandskraft begrenze den Steuerpflichtigen unverhältnismäßig und sei daher nur dann zulässig, wenn sie im Gesetz vorgesehen ist.
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Der XI. Senat des BFH erkennt eine derartige gesetzliche Vorschrift nunmehr in § 9 Abs. 3 S. 2 UStG. Der XI. Senat des BFH musste über einen Fall entscheiden, bei dem ein Unternehmer im Jahr 2003 zunächst ein Grundstück erworben und die Vorsteuer aus dem Erwerb geltend gemacht hatte und das Grundstück an seine Organgesellschaft vermietete. Mit notariell beglaubigtem Kaufvertrag vom 22.10.2009 veräußerte er das Grundstück dann steuerfrei an einen Erwerber. Daraufhin änderte das Finanzamt die Umsatzsteuerfestsetzung und kürzte den Vorsteuerabzug aufgrund der steuerfreien Veräußerung im Sinne des § 15a UStG. Während des Klageverfahrens vor dem Finanzgericht erfolgte eine notariell beurkundete Neufassung des Kaufvertrags vom 22.10.2009, in der der Unternehmer ausdrücklich auf die Steuerbefreiung verzichtete. Das Finanzgericht gab der Klage statt, da nach dessen Ansicht (so auch der V. Senat des BFH) § 9 UStG keine zeitliche Vorgabe enthält, in der die Option ausgeübt werden muss. Das Finanzamt legte gegen diese Entscheidung Revision ein. Der XI. Senat des BFH sah die Revision des Finanzamtes als begründet an, da der Grundstücksverkauf mangels Verzicht auf die Steuerbefreiung im notariell beurkundeten Grundstückskaufvertrag vom 22.10.2009 steuerfrei sei und somit nicht den Anforderungen des § 9 Abs. 3 S. 2 UStG genüge. Der XI. Senat des BFH begründet die Entscheidung damit, dass nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 9 Abs. 3 S. 2 UStG der Verzicht auf die Steuerbefreiung nur in dem der Grundstückslieferung zugrunde liegenden, notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden kann. Daher ist eine Optionsausübung in einer dem eigentlichen Grundstückskaufvertrag nachfolgenden Vereinbarung nicht möglich.
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Aus dieser Begründung folgt für die Praxis, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung zwingend im notariellen Kaufvertrag erklärt werden muss. Eine spätere Verzichtsausübung sowie eine nachträgliche Neufassung des Kaufvertrags sind aus Sicht des XI. Senats des BFH ausgeschlossen. Es stellt sich die Frage, wie die Finanzverwaltung mit diesem Urteil umgehen wird. Auf der einen Seite könnte sie sich der Rechtsauffassung des XI. Senats des BFH anschließen oder aber auch durch einen Nichtanwendungserlass reagieren. Zudem stellt sich die Frage, ob die Finanzverwaltung, sofern sie sich für Ersteres entscheidet, das Urteil nur für die Zukunft oder womöglich auf alle aktuell offenen Fälle anwendet. In der Praxis empfiehlt es sich umso mehr, darauf zu achten, dass die Optionsausübung immer im notariellen Kaufvertrag erklärt wird.
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Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Übertragung eines vermieteten Bürogebäudekomplexes durch einen Bauträger Mit Urteil vom 12.8.2015 – XI R 16/14 hat der XI. Senat des BFH entschieden, dass die Übertragung eines vermieteten Grundstücks zu einer nicht umsatzsteuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen führe, wenn der Erwerber durch den mit dem Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in bestehende Mietverträge vom Veräußerer ein Vermietungsunternehmen übernehme. Dies gelte auch dann, wenn der Veräußerer ein Bauträger sei, der ein Gebäude erworben, saniert, weitgehend vermietet und sodann veräußert habe, falls im Zeitpunkt der Veräußerung infolge einer nachhaltigen Vermietungstätigkeit beim Veräußerer ein Vermietungsunternehmen vorliege, das vom Erwerber fortgeführt werde. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liege demgegenüber nicht vor, wenn – was Bauträger betrifft – die unternehmerische Tätigkeit des Veräußerers im Wesentlichen darin bestehe, ein Gebäude zu errichten und Mieter/Pächter für die einzelnen Einheiten zu finden, um es im Anschluss an die Fertigstellung aufgrund bereits erfolgter Vermietung ertragsteigernd veräußern zu können. Der Entscheidung lag eine Übertragung eines Grundstücks zugrunde, welches im Zeitpunkt der Veräußerung bereits seit zwei bis drei Jahren langfristig durch den Bauträger vermietetet war. Der BFH hat entschieden, dass auch eine anfängliche, weiter bestehende und ihrem Unternehmenszweck entsprechende Absicht der Veräußerin, das Objekt wieder zu verkaufen, einer nachhaltigen Vermietungstätigkeit nicht zwingend entgegenstehe. Ein Bauträger, der als Objektgesellschaft eine erworbene Immobilie nach ihrer Sanierung zunächst über mehrere Jahre hält, sukzessive weitgehend vermietet und dann gewinnbringend und, wie von Anfang an beabsichtigt, zum „richtigen“ Zeitpunkt veräußert, kann mit zunehmender Dauer selbst einen auf Vermietung gerichteten unternehmerischen Nutzungszusammenhang geschaffen haben, den er im Zuge der Veräußerung des Objekts auf den Erwerber übertragen kann. Für die Praxis bedeutet dieses Urteil einmal mehr, dass die Parteien eines Grundstückskaufvertrags, mit dem auch Mietverhältnisse übertragen werden, gut beraten sind, wenn sie einvernehmlich von einem nicht der Umsatzsteuer unterliegenden Vorgang ausgehen. Nur für den Fall einer ggf. abweichenden umsatzsteuerlichen Beurteilung durch die Finanzbehörden sollten allerdings im notariellen Kaufvertrag vorsorglich Festlegungen für den Fall einer steuerbaren Behandlung (ggf. Option zur Umsatzsteuer mit Übertragung der Steuerschuld auf den Erwerber) getroffen werden (siehe hierzu Beitrag in diesem Heft: „Option zur Steuerpflicht bei der Lieferung von Grundstücken nun doch zeitlich begrenzt“).
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Umsatzsteuerfreie Verwaltung von Investmentvermögen wird ausgeweitet Der EuGH hat in seinem Urteil Fiscale Eenheid X (vom 9.12.2015, C-595/13) darüber entschieden, welche Voraussetzungen ein Investmentvermögen erfüllen muss, damit die Verwaltung des von Anlegern eingesammelten Kapitals umsatzsteuerfrei erfolgen kann. Nach den Kriterien des EuGH dürfte demnach auch bei geschlossenen Fonds eine umsatzsteuerfreie Verwaltung in Betracht kommen. Wir haben die wesentlichen Aussagen des Urteils in einer Mandanteninformation zusammengefasst, die unter folgendem Link abrufbar ist: www.rbs-partner.de/uploads/publikationen/EuGH_Umsatzsteuerbefreiung_fuer_ Fondsverwaltung.pdf (vgl. auch zum Schlussplädoyer der Generalanwältin Steuer-Newsletter 3/2015)
Thomas Böcker Tel: +49 69 500 60-2032 thomas.boecker@mazars.de
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Der Gesetzgeber hat nun auf das Urteil reagiert. Der Regierungsentwurf der Investmentsteuerreform vom 24.2.2016 sieht eine Änderung des § 4 Nr. 8 lit. h UStG vor. Danach soll zunächst wie bisher auch die Verwaltung von OGAW steuerbefreit sein. Alternative Investmentfonds sollen dann umsatzsteuerfrei verwaltet werden können, wenn sie mit OGAW vergleichbar sind. Die Vergleichbarkeit soll z. B. voraussetzen, dass der Fonds einer staatlichen Aufsicht unterliegt und dass risikogemischt investiert wird. Obwohl die gegenwärtige EU-Regelung teilweise EU-widrig ist, soll die Neuregelung erst am 1.1.2018 in Kraft treten.
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Sonstiges Bundesregierung beschließt Investmentsteuerreform Die Bundesregierung hat am 24.2.2016 die Investmentsteuerreform beschlossen. Durch die Reform soll insbesondere ein neues Besteuerungssystem für Publikumsfonds eingeführt werden. Zukünftig sollen bestimmte inländische Erträge schon auf der Ebene des Fonds der Körperschaftsteuer unterworfen werden. Zum Ausgleich dieser Fondsbelastungen werden die Erträge aus Aktienfonds, Mischfonds und Immobilienfonds bei den Anlegern nur noch teilweise besteuert (Teilfreistellung). Der Regierungsentwurf enthält im Vergleich zu dem bisher veröffentlichten Diskussionsentwurf und dem Referentenentwurf einige Änderungen. Die Änderungen betreffen beispielsweise die Teilfreistellung. Hier sind die Anforderungen an Aktien- und Mischfonds etwas gelockert worden. Außerdem gibt es eine Veräußerungsfiktion für Fondsanteile, wenn die Voraussetzungen für eine Teilfreistellung nicht mehr erfüllt sind. Außerdem wurde der Kreis der begünstigten Fondsanleger erweitert. Die begünstigten Anleger werden von der Steuerbelastung auf Fondsebene verschont. Darüber hinaus wird der Kreis der begünstigten Anleger in dem Regierungsentwurf ausgeweitet. So werden jetzt z. B. sämtliche juristische Personen des öffentlichen Rechts von der Besteuerung der Immobilienerträge auf Fondsebene entlastet.
Thomas Böcker Tel: +49 69 500 60-2032 thomas.boecker@mazars.de
E-Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2015 – zusätzliche Übermittlungspflichten für Personengesellschaften Ab dem Wirtschaftsjahr 2015 gilt es für Personengesellschaften, zusätzliche Informationen und Berichtsbestandteile zusammen mit der E-Bilanz zu übermitteln. Dies betrifft insbesondere eine Kapitalkontenentwicklung sowie etwaige Sonderund Ergänzungsbilanzen. Bisher wurde es durch die Finanzverwaltung nach BMF-Schreiben vom 28.9.2011 nicht beanstandet, wenn die Taxonomiefelder zur Kapitalkontenentwicklung in der E-Bilanz-Taxonomie nicht übermittelt und die Kapitalkonten nach Gesellschaftergruppen zusammengefasst wurden. Ergänzungs- und Sonderbilanzen konnten bisher als Freitext übermittelt werden, die Übermittlung eigener Datensätze war nicht erforderlich. Diese Nichtbeanstandung galt für alle Wirtschaftsjahre, die vor dem 31.12.2014 begannen. Ab dem Wirtschaftsjahr 2015 gilt nunmehr eine vollumfängliche Übermittlungspflicht für Personengesellschaften.
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Die Übermittlung einer Kapitalkontenentwicklung ist erforderlich, wenn diese aus der ordnungsmäßigen unternehmensindividuellen Buchführung hervorgeht. Eine Verpflichtung zur Führung von Kapitalkonten für einzelne Gesellschafter kann sich aus dem Gesellschaftsvertrag, Gesellschafterbeschlüssen oder den gesetzlichen Regelungen des Gesellschaftsrechts ergeben. Gemäß einer Verfügung der OFD NRW vom 18.12.2014 reicht es aus, wenn die Ableitung der E-Bilanz-Werte aus dem Hauptbuch erfolgt. Eine Übermittlungspflicht für Nebenbücher besteht nicht. Wird also die Kapitalkontenentwicklung auf Ebene der einzelnen Gesellschafter nicht in der ordnungsmäßigen individuellen Buchhaltung (Hauptbuch) geführt, besteht folglich keine Übermittlungspflicht. Das entsprechende Muss-Feld ist dann ohne Wert (NIL-Wert) zu übermitteln. Die Kapitalkontenentwicklung soll die unterjährige Entwicklung der Kapitalkonten eines jeden Gesellschafters zeigen. Für die Darstellung erfolgt eine Unterscheidung zwischen Konten mit Eigenkapital- und Fremdkapitalcharakter. Hierfür sind in der E-Bilanz-Taxonomie unterschiedliche Positionen vorgesehen, im Bereich des Eigenkapitals z. B. Festkapital, variables Kapital und Verlustvortragskonto. Weiterhin erfolgt für Eigenkapitalkonten eine umfangreiche Differenzierung der unterjährigen Bewegungen, z. B. Entnahmen, Einlagen, Umbuchungen. Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind ab dem Wirtschaftsjahr 2015 nach dem oben genannten BMF-Schreiben in Form eines amtlich vorgeschriebenen Datensatzes zu übermitteln. Nach interner Auskunft der DATEV soll die Variante mit dem Freitext bei Sonder- und Ergänzungsbilanzen jedoch für 2015 noch erhalten bleiben, da auch die Finanzverwaltung die technischen Voraussetzungen noch nicht erfüllt. Eine besondere Taxonomie besteht für Ergänzungs- und Sonderbilanzen nicht, die Übermittlung erfolgt nach der Kerntaxonomie. In der für das Wirtschaftsjahr 2015 geltenden Taxonomie 5.3 sind hierfür keine speziellen Bezeichnungen wie das Mehr- oder Minderkapital in der Ergänzungsbilanz bzw. Sonderbetriebseinnahmen- oder ausgaben in der Sonderbilanz vorgesehen. In der für nach dem 31.12.2015 beginnende Wirtschaftsjahre geltenden Taxonomie 5.4 sind jedoch neue Felder im Zusammenhang mit Sonderbilanzen geschaffen worden. Für die Sonder-GuV sind verschiedene Sonderbetriebseinnahmenpositionen wie Tätigkeitsvergütungen, Miet- und Pachteinnahmen und Zinseinnahmen geschaffen worden. Korrespondierend wurden in der Gesamthands-GuV MitunternehmerPositionen aufgenommen wie beispielsweise Vergütungen an Mitunternehmer und Miet- und Pachtaufwendungen an Mitunternehmer. Dies macht für die entsprechenden Positionen einen Abgleich zwischen Gesamthands- und Sonderbilanz möglich.
Sindy Schröder Tel: +49 30 208 88-1214 sindy.schroeder@mazars.de
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Mit den erweiterten Übermittlungspflichten entsteht insbesondere für Personengesellschaften mit vielen Gesellschaftern ein zusätzlicher Aufwand bei der Erstellung der E-Bilanz beginnend bei der Zuordnung der Positionen im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung bis hin zur Anlage jeder einzelnen Sonder- und Ergänzungsbilanz in Form eines eigenen Datensatzes. Die Anlage von Kapitalkonten auf Gesellschafterebene in Form von Hauptbuchkonten sowie die Führung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen in einem eigenen Buchungskreis können sich aber in Zukunft durch den Wegfall gesonderter geführter Nebenbücher auszahlen.
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Überblick über den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens (Regierungsentwurf vom 9. Dezember 2015) Mit den vorgesehenen Maßnahmen werden insbesondere drei Ziele verfolgt: Ziel 1: Steigerung der Wirtschaftlichkeit und Effizienz der Steuerverwaltung durch einen verstärkten Einsatz der Informationstechnologie und einen zielgenaueren Ressourceneinsatz. Zwei Beispiele verdeutlichen dieses Ziel: Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit werden explizit im Amtsermittlungsgrundsatz verankert (§ 88 Absatz 2 und 3 AO-E) Vollautomatische Fallbearbeitung durch die Steuerverwaltung auf Basis eines Risikomanagementsystems (§ 88 Abs. 5 AO-E) Ziel 2: Vereinfachte und erleichterte Handhabbarkeit des Besteuerungsverfahrens durch mehr Serviceorientierung und nutzerfreundlichere Prozesse Dies soll zum Beispiel durch folgende Regelungen umgesetzt werden: Erweiterung des Datenumfangs der „vorausgefüllten Steuererklärung“ Vorlage von Belegen nur noch auf Anforderung Ziel 3: Neugestaltung der rechtlichen Grundlagen, insbesondere der Abgabenordnung (AO) im Hinblick auf die fortschreitende Technisierung und Digitalisierung aller Lebensbereiche, eine zunehmende globale wirtschaftliche Verflechtung sowie eine demografische Entwicklung einer alternden Gesellschaft mit abnehmender Bevölkerungszahl Diesen Herausforderungen will man unter anderem mit diesen Regelungen begegnen: Elektronische Bekanntgabe von Steuerbescheiden (§ 155 Absatz 4 und Absatz 5 AO-E) Ermöglichung des elektronischen Belegversands (zum Beispiel § 50 Absatz 2 EStDV i. V. m. § 93c EStG) Das Gesamtprojekt soll zu Einsparungen für die Wirtschaft in Höhe von rund 6,8 Mio. Euro führen. Insbesondere die Einführung einer zentralen digitalen Lohnsteuerschnittstelle soll den Aufwand für die Mitwirkungspflicht der Unternehmen an den Lohnsteuer-Außenprüfungen verringern. Die Regelungen sollen am 1. Januar 2017 in Kraft treten. Die technische Umsetzung der Maßnahmen soll im Jahr 2022 abgeschlossen sein.
Martin Köhler Tel: +49 69 500 60-2166 martin.koehler@mazars.de
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Kurz notiert Buchführungspflicht ausländischer Kapitalgesellschaften mit inländischen Vermietungseinkünften? Beschluss des BFH vom 15.10.2015 – I B 93/15 Der Literaturmeinung, dass für ausländische Kapitalgesellschaften mit inländischen Vermietungseinkünften keine Buchführungspflicht besteht, erteilte der BFH mit Urteil vom 25.6.2014 (I R 24/13) eine Absage. Danach soll für ausländische Kapitalgesellschaften, die im Ausland buchführungspflichtig sind, die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeschlossen sein. Der Leitsatz des BFH-Beschlusses vom 15.10.2015 (I B 93/15) ließ darauf hoffen, dass ausländische Kapitalgesellschaften mit Vermietungseinkünften trotz des Urteils vom 25.6.2014 in bestimmten Fällen nicht zur Buchführung verpflichtet und somit zur vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG berechtigt sind: „Es ist ernstlich zweifelhaft, ob eine ausländische Kapitalgesellschaft, die nach § 49 Abs. 1 Nr. lit. f S. 2 EStG i. V. m. § 2 Nr. 1 KStG mit ihren inländischen Vermietungseinkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, zu den gewerblichen Unternehmern i. S. von § 141 AO gehört und deshalb nach dieser Vorschrift buchführungspflichtig ist.“ Der Blick in die Entscheidungsgründe sorgte für Ernüchterung. In Übereinstimmung mit seinem Urteil vom 25.6.2014 (I R 24/13) befand der BFH, dass eine inländische Buchführungspflicht ausländischer Kapitalgesellschaften immer dann anzunehmen sei, wenn diese nach ausländischen Rechtsvorschriften zur Buchführung verpflichtet sind. Dies wird bei ausländischen Kapitalgesellschaften regelmäßig der Fall sein. Damit bestätigt der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung. Danach können auch ausländische Rechtsnormen eine Buchführungspflicht nach § 140 AO begründen (BMF, Schreiben vom 16.5.2011).
Sebastian Braun Tel: +49 30 208 88-1016 sebastian.braun@mazars.de
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Steuerpflichtige, die deutsche Immobilien über ausländische Kapitalgesellschaften vermieten, müssen somit nach den deutschen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Bücher führen. Dies ist gegenüber einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung mit einem erheblichen Mehraufwand verbunden. Dies sollte den Betroffenen bei Investitionen in deutsche Immobilien im Vorfeld vor Augen geführt werden.
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Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot, § 181 BGB – Folgen einer ungenauen Formulierung Die Regelung des § 181 BGB verbietet einem Vertreter, im Namen des Vertretenen und zugleich mit sich in eigenem Namen (Selbstkontrahierung) oder mit einem von ihm vertretenen Dritten (Mehrfachvertretung) ein Rechtsgeschäft abzuschließen. Dieses grundsätzliche Verbot gilt u. a. nicht, sofern dem Vertretenden etwas anderes gestattet ist. Insbesondere in Konzernstrukturen werden Geschäftsführer oft von dieser Regelung befreit, um ihren Handlungsspielraum zu erweitern, da sie oftmals in mehreren Konzerngesellschaften die Geschäftsführung innehaben. Durch die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB werden damit im Konzern Geschäfte zwischen den Konzerngesellschaften schnell und unproblematisch ermöglicht. Das OLG Nürnberg hatte nun in einem Verfahren zu entscheiden, in dem das Registergericht eine Eintragung eines Gesellschaftsbeschlusses mit folgender Formulierung verweigerte: „Eine Befreiung von der Beschränkung des § 181 BGB ist gegeben.“ Das OLG Nürnberg hat mit Urteil vom 12. Februar 2015 (12 W 129/15) entschieden, dass die Regelung des § 181 BGB zwei verschiedene Verbote enthält: das Selbstkontrahierungsverbot sowie das Verbot der Mehrfachvertretung. Das OLG verneinte ein Vorliegen eines gültigen Gesellschafterbeschlusses zur generellen Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB. Das Urteil befasst sich in erster Linie mit der sprachlichen Genauigkeit des Gesetzes und des konkreten Gesellschafterbeschlusses. Es ist also bei der Befreiung vom Verbot des § 181 BGB genau zu bezeichnen, von welchem Verbot befreit wird. Sofern eine umfassende Befreiung erfolgen soll, wovon in der Praxis regelmäßig auszugehen ist, sollte also die Befreiung „von den Beschränkungen des § 181 BGB“ erfolgen. Auch für die steuerliche Anerkennung der Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens ist die zivilrechtliche Wirksamkeit Voraussetzung. Es ist daher bei der Befreiung von § 181 BGB entsprechend sorgsam zu formulieren.
Sebastian Andreae Tel: +49 30 208 88-1887 sebastian.andreae@mazars.de
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Bauträgerfälle: BFH äußert ernstliche Zweifel bei der Inanspruchnahme der Subunternehmer Mit seinem Beschluss vom 17.12.2015 äußerte sich der XI. Senat erstmals zur umstrittenen Regelung des § 27 Abs. 19 UStG, die vor allem die sog. Bauträgerfälle und § 13b UStG betrifft. Nach Meinung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der geänderten Umsatzsteuer-Bescheide des Subunternehmers, die nach der Änderungsvorschrift des § 27 Abs. 19 UStG korrigiert werden. Dementsprechend ist dem Subunternehmer Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Fraglich ist in diesem Bereich vor allem, ob die Aushebelung des Vertrauensschutzes i. S. des § 176 Abs. 2 AO, wie es § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG vorsieht, verfassungsrechtlich möglich ist. Dies ist höchstrichterlich noch nicht geklärt und in der Literatur höchst umstritten. Der BFH stellt klar, dass die Verfassungsmäßigkeit gegeben sein könnte, wenn der Subunternehmer keinen finanziellen Schaden erleidet. Während einige Finanzgerichte keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit haben (u. a. FG Nürnberg, Beschluss v. 26.8.2015, 2 V 1107/15, EFG 2015, 2135), hegen andere Finanzgerichte Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser Einschränkung (u. a. FG Münster, Beschluss v. 12.8.2015, 15 V 2153/15 U, EFG 2015, 1863). Der BFH schloss sich letzterer Auffassung an und teilt die verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Auswirkungen eines nach § 27 Abs. 19 UStG geänderten Umsatzsteuerbescheides können daher durch die Aussetzung der Vollziehung zumindest vorläufig abgewendet werden. Ein Hauptverfahren zu dieser Thematik ist inzwischen ebenfalls abgeschlossen (Niedersächsisches FG, Urteil v. 29.10.2015, 5 K 80/15, juris.), Revision zugelassen. Darin stellte das Niedersächsische FG klar, dass seiner Ansicht nach § 27 Abs. 19 UStG eine Änderungsmöglichkeit der Steuerfestsetzung beim Leistenden begründet, sofern der Leistungsempfänger als Bauträger und zu Unrecht in Anspruch genommener Steuerschuldner nach § 13b UStG seine gezahlte Umsatzsteuer zurückfordert. Die Übergangsregelung sei als verfahrensrechtliche Sonderregelung zu § 174 Abs. 3 AO zu verstehen. Sie sei verfassungskonform und würde nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Rückwirkungsverbot verstoßen (keine echte Rückwirkung). Martin Köhler Tel: +49 69 500 60-2166 martin.koehler@mazars.de François Chales de Beaulieu Tel: +49 30 208 88-1792 francois.beaulieu@mazars.de
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In der Praxis bleibt in Anbetracht der Unsicherheit weiterhin zu empfehlen, eine Abtretung des zivilrechtlichen Anspruchs gegenüber dem Leistungsempfänger an das Finanzamt abzutreten. Die steuerlichen Folgen können hierdurch abgewendet werden. Nach der Auffassung des Finanzgerichtes ist das Finanzamt zur Annahme der Abtretung verpflichtet. Somit geht das Zahlungs-/Insolvenzrisiko auf das Finanzamt über.
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Überprüfung des Sanierungserlasses durch den BFH Mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben) vom 27. März 2003 regelt die Finanzverwaltung durch ihren sogenannten „Sanierungserlass“, unter welchen Voraussetzungen ein Sanierungsgewinn eines Unternehmens von der Besteuerung ausgenommen werden kann. Verzichtet der Gläubiger eines Unternehmens auf die Begleichung einer Verbindlichkeit des Unternehmens, löst dieser Verzicht auf Ebene des Schuldnerunternehmens einen Ertrag aus, der grundsätzlich zu versteuern ist. Da aber im Regelfall der Verzicht eines Gläubigers auf die Rückzahlung seiner Forderung (z. B. eine Darlehensforderung) nur zum Zwecke der Sanierung des Schuldnerunternehmens erfolgt, würde die Besteuerung des durch den Verzicht ausgelösten Sanierungsgewinns eine Belastung auslösen, die nicht beabsichtigt und möglicherweise auch nicht tragbar ist. Aus diesem Grund hatte der Gesetzgeber bis zum Jahre 1997 die Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinnes vorgesehen (§ 3 Nr. 66 EStG). Nach Abschaffung dieser gesetzlichen Regelung behilft sich die Finanzverwaltung mit dem Sanierungserlass. Der Sanierungserlass tritt damit an die Stelle der alten gesetzlichen Regelung des § 3 Nr. 66 EStG. Inhalt des Sanierungserlasses ist u. a., dass ein Sanierungsgewinn unter Außerachtlassung der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG mit vorhandenen Verlusten verrechnet werden kann. Eine dann noch entstehende Steuer aufgrund eines Sanierungsgewinnes kann gestundet bzw. erlassen werden. Die Anwendbarkeit des Sanierungserlasses ist sehr umstritten. Insbesondere wird ausgeführt, dass nach Abschaffung der gesetzlichen Regelung des § 3 Nr. 66 EStG kein Raum mehr besteht für eine Verwaltungsanweisung, die inhaltlich der gesetzlichen Regelungen nahekommt. Es wird daher argumentiert, dass der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit des Verwaltungshandelns verstößt. Selbst die Senate des BFH sind insoweit unterschiedlicher Auffassung. Daher hat nun der X. Senat des BFH mit Beschluss vom 25.3.2015 den Großen Senat des BFH angerufen. Eine solche Anrufung erfolgt, wenn die Senate des BFH in einer Rechtsfrage unterschiedlicher Auffassung sind. Die vorgelegte Rechtsfrage des X. Senates lautet schlicht, ob der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Es ist zu hoffen, dass nach Entscheidung des Großen Senates die bisherige Rechtsunsicherheit nicht mehr besteht. Entweder wird der Große Senat entscheiden, dass der Sanierungserlass nicht gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt, oder er wird, wenn der Große Senat anderer Auffassung ist, nicht mehr anzuwenden sein. Es stellt sich dann die Frage, ob der Gesetzgeber wieder eine Regelung einführen wird, wie sie schon einmal bestanden hat. In der Zwischenzeit wird man die Anwendung des Sanierungserlasses rechtssicher nur mit einer verbindlichen Auskunft empfehlen können.
Dr. Christian Birkholz Tel: +49 30 208 88-1880 christian.birkholz@mazars.de
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Reform der Erbschaftsteuer Die Reform der Erbschaftsteuer tritt seit einiger Zeit auf der Stelle. Der vom Bundesverfassungsgericht vorgegebene Zeitkorridor bis zum 30.6.2016 wird damit zunehmend knapp. Der nächste entscheidende Schritt ist die Beschlussempfehlung des BundestagsFinanzausschusses. Darin müssen zum einen der Kompromiss zwischen den Regierungsparteien CDU/CSU und SPD und zum anderen der Kompromiss zwischen Bundestag und Bundesländern einfließen. Denn sowohl Bundestag als auch Bundesrat können das Gesetz nur als Ganzes annehmen oder als Ganzes ablehnen. Eine punktuelle Änderung an einzelnen Bestimmungen wäre nach der Beschlussempfehlung des Bundestags-Finanzausschusses nur noch in einem Vermittlungsverfahren möglich – was bis zum 30.6.2016 praktisch ausgeschlossen ist.
Christina Vosseler Tel: +49 30 208 88-1208 christina.vosseler@mazars.de
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Aufgrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichtes vom 17.12.2014 muss der Gesetzgeber das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz spätestens bis zum 30.6.2016 überarbeiten. Die wesentlichen Anpassungen betreffen die Übertragung von Betriebsvermögen. Dabei sollte nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung das bisherige System der erbschaftsteuerlichen Verschonungen von Betriebsvermögen in seinen Grundzügen erhalten bleiben und an die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichtes angepasst werden. Wir hatten darüber bereits in unseren letzten Newslettern Steuern berichtet. Auf dem Weg zu einer Einigung wird dieser Gesetzentwurf sicher Änderungen erfahren müssen – welche das sein werden, bleibt abzuwarten. Das neue Erbschaftsteuergesetz muss nun im ersten Halbjahr 2016 auf den Weg gebracht werden, sodass wir Ihnen hoffentlich in Kürze darüber berichten können.
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Veranstaltungshinweis Treffen Sie unsere Partner und Mitarbeiter auf folgenden Veranstaltungen:
Titel der Veranstaltung
Ort
Datum
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Hamburg
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GoBD
Frankfurt
19.04.2016
Operette – Die Fledermaus
Düsseldorf
28.04.2016
Immobilien in der Nachfolgeberatung
Hamburg Berlin München
12.05.2016 12.10.2016 24.11.2016
Berlin
23.05.2016
Tales of two Tech Cities – BCCG Digital Summit
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Impressum Die Beiträge in dem Steuer-Newsletter sind nach bestem Wissen und nach derzeitigem Kenntnisstand erstellt worden. Gesetze, Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen werden nur auszugsweise wiedergegeben. Wir bitten deshalb, die Beiträge im Einzelfall mit den ungekürzten Veröffentlichungen zu vergleichen, um Informationsfehler zu vermeiden. Die Komplexität und der ständige Wechsel der Rechtsmaterie machen es notwendig, Haftung und Gewähr für die Richtigkeit der in diesem Newsletter enthaltenen Informationen auszuschließen. Herausgeber Roever Broenner Susat Mazars GmbH & Co. KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Domstraße 15 20095 Hamburg www.mazars.de Verantwortliche Redaktion RA/StB Gerhard Schmitt Rankestraße 21 10789 Berlin Tel: +49 30 208 88-2020 gerhard.schmitt@mazars.de Druckerei Max Siemen KG Oldenfelder Bogen 6 22143 Hamburg