EVOLUCIÓN DE LA AUDITORÍA EN EL ECUADOR Dr. CPA Ramiro Andrade Puga Ex Director de Auditoría de la Contraloría GE.
Quito 1 de noviembre de 2020
LA EVOLUCIÓN DE LOS NEGOCIOS Y DEL CONTROL CONTABLE La humanidad, desde tiempos remotos tuvo como su máxima preocupación la satisfacción de sus necesidades básicas como la alimentación, vestido, etc.; en sus inicios, la lucha del hombre era de tipo individual, pero con la agrupación familiar, comunitaria y en sociedades, se hizo causa común. Los excedentes de la producción permitieron el intercambio a través del trueque al principio, luego mediante el comercio, con el fin de facilitar esta actividad se utilizaron valores representativos que posteriormente se expresó en dinero. El desarrollo de los pueblos trajo consigo la formación de grandes y variadas organizaciones comerciales, industriales y de servicios, entre otras, entes cuyo manejo y administración se fue complicando cada vez, lo que hizo que los propietarios no se bastaran para administrarlos y tuvieron que recurrir a la contratación de empleados, inclusive incorporando a sus organizaciones a expertos en asuntos empresariales. De otro lado, las ciencias administrativas se fueron perfeccionando y dentro de éstas, las finanzas de negocios, que hoy en día constituyen las técnicas de manejo empresarial, que basadas en ciertas herramientas, permiten a la administración de una empresa obtener los mejores resultados de rentabilidad, a través de la utilización adecuada y razonable de los recursos; las finanzas de negocios necesitan de la contabilidad como uno de los elementos, que le permiten cumplir con sus objetivos relacionados a la gestión financiera; toda información recopilada por el sistema contable de la empresa es comunicada a sus usuarios, mediante informes contables denominados estados financieros que están conformados por: Balance general o estado de situación financiera, de un estado de pérdidas y ganancias o estado de resultados, de un estado de cambios en el patrimonio, y un estado de cambios en la situación financiera, adicionalmente con notas a los estados financieros. En un principio los negocios de tipo familiar requerían de una pequeña información que le proporcionaba la teneduría de libros, pero dado la complejidad de estas organizaciones fue imprescindible contar con estados financieros y con éstos las empresas se vieron obligadas a contratar a
auditores para que revisen su contabilidad y analicen sus estados financieros, para que emitan una opinión imparcial, objetiva y profesional.
Durante la revolución industrial, a la medida que las empresas se desarrollaban, sus propietarios empezaron a contratar empleados que se desempeñen no solo en las tareas de producción, sino inclusive, en tareas administrativas de diferente índole: a la vez, se iban mejorando los sistemas de contabilidad diseñados de tal forma que sirvan como medida de prevención de fraudes y para la obtención de información digna de confianza, con ello fue necesario contar con un profesional auditor que les brinde confianza, pero antes de 1900 su principal objetivo era el descubrimiento de fraudes, pero entre 1900 a 1960 su función detectivesca fue olvidada, dejando como objetivo el descubrimiento de fraudes y dando paso a la determinación de la razonabilidad con que el balance general y estado de resultados presentan razonablemente la situación financiera y los resultados de su operación. En nuestro país, la evolución en cuanto a los negocios y al establecimiento de la contabilidad fue similar, como también fue la aparición de la función de auditoría con un objetivo inicial de detectar fraudes, posteriormente de emitir una opinión profesional de los estados financieros.
LA ACTIVIDAD DE CONTROL POR PARTE DE LA CONTRALORÍA GENERAL DEL ESTADO Reseña histórica del control gubernamental El Ex Contralor Dr. Alfredo Corral Borrero, en la Revista Carta 46 presenta la reseña histórica, así: “En el devenir histórico de nuestra República, como Estado independiente y soberano, regido por la Constitución de 1830, ésta instituyó un sistema de control denominado Contaduría General, cuyo funcionamiento en Quito data de 1837. Noventa años después, en 1927, nace la Contraloría General de la Nación que sustituye al Tribunal de Cuentas, para que realice la contabilidad y la intervención fiscal, como consecuencia del asesoramiento prestado al país por la Misión Kemmer entraba en vigencia la Ley Orgánica de Hacienda sobre la cual se levantó la estructura fiscal. //La reforma de 1960 pretendía tener un sistema moderno de control, con el fin de precautelar la economía, efectiva y eficiente administración de los recursos humanos, materiales y financieros, a fin de controlar oportunamente los fondos fiscales, satisfacer las necesidades del servicio público y el desarrollo del país. //El cambio al sistema de Control Gubernamental Moderno de los recursos públicos ocurre en 1977 con la vigencia de la Ley Orgánica de Administración Financiera y Control de recursos públicos mediante exámenes posteriores a las operaciones financieras y administrativas de las entidades a través de exámenes especiales, auditorías financieras y operacionales, instituyendo el control interno confiado a la propia entidad, para asignar el control externo en forma privativa a la Contraloría,…Hoy, la Constitución Política de la República le atribuye la facultad y le impone la obligación de realizar Auditoría de Gestión…”. Poco queda añadir a lo dicho, que la Ley Orgánica de Administración Financiera y Control (LOAFYC) fue expedida con Decreto Supremo No. 1429, publicada en el Registro Oficial No. 337 de 16 de Mayo de 1977; en esta ley, se determina las siguientes clases de auditoría: - Auditoría Operacional (Art. 263), - Auditoria Financiera (Art.264), y Examen Especial (Art. 265). La Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado (LOCGE), emitida como Ley 2002-73 fue promulgada en el Registro Oficial No. 595 de 12 de junio de 2002; en esta ley, se establece como modalidades de control al Examen Especial (Art. 19), a la Auditoría Financiera (Art. 20), a la Auditoría de Gestión (Art. 21), a la Auditoría de Aspectos Ambientales (Art.22), y a la Auditoría de Obras Públicas o de Ingeniería (Art. 23); y, esta nueva y vigente ley, también faculta que a más
de las Contraloría General del Estado y las unidades de auditoría interna de las instituciones públicas, también puedan auditar compañías privadas de auditoría (Art. 28); en esta misma ley que nos rige, se ratifica la facultad privativa de la Contraloría General del Estado de predeterminar y determinar responsabilidades: administrativa (Art.45), - civil culposa vía glosa u orden de reintegro (Arts. 52 y 53), e indicios de responsabilidad penal (Art. 65), las dos primeras con posibilidad de ser justificadas dentro de la Contraloría General del Estado por la vía administrativa en tres instancias (predeterminación, determinación y recursos de revisión), mientras que, respecto de los indicios de responsabilidad penal deben ser aclarados y justificados en una investigación penal; es importante indicar, que la LOCGE en el Art. 86 advierte a los auditores y a los determinadores de responsabilidades, que por el uso indebido de sus facultades de control pueden ser sujetos del establecimiento de responsabilidades administrativas, civiles y penales.
Evolución del enfoque de control de la Auditoría Gubernamental En tiempos pasados, donde las instituciones públicas contaban con incipientes organizaciones, sus autoridades tenían que depositar su confianza en los directivos, funcionarios, empleados, pero en algún momento sintieron la necesidad de contar con unidades financieras que incluían contabilidad, presupuesto y tesorería, mismos que debían mantener registros y emitir reportes periódicos para la toma de decisiones de sus autoridades, pero también para que sean revisadas por personas ajenas a su actividad. En las instituciones públicas, su contabilidad en sus inicios consistía en registros por partida simple de ingresos y gastos respaldando sus comprobantes con
documentación justificatoria de las operaciones financieras, como facturas, contratos y otros según corresponda, más, un control presupuestario y un inventario de bienes. En esta realidad el control externo posterior de la Contraloría no estaba enfocada a la entidad sino esencialmente al rindente; este control concretamente se limitaba a un examen de cuentas, del cual se derivaba la expedición de un finiquito declarando correctas las cuentas; en el caso de haber observaciones se formulaba la respectiva glosa que debía justificar el rindente, de no hacerlo, había que efectivar los alcances de cuentas, siendo definitivas las decisiones del Contralor, en lo concerniente a cuestiones de hecho; sin embargo, en los casos previstos por la Ley de Hacienda, cabía un nuevo examen de las cuentas por medio de la revisión o de la reapertura, hasta que el resultado final forzosamente era la decisión del Contralor eximiendo de responsabilidad al rindente, respecto de los recursos financieros y materiales a su cargo. En otras palabras, en un principio, la Contraloría centraba sus acciones a un circunscrito análisis de formalidades legales, presupuestarias y contables, es decir se auto limitaba el ámbito y la naturaleza de su control externo, al dejar de lado el pronunciamiento medular sobre la situación real de una entidad u organismo en lo financiero y administrativo, en relación con la obtención de sus objetivos y propósitos institucionales.
como accesoria otra medida en conexión con la institución fiscalizada.
En consecuencia, este sistema de control resultaba poco eficaz para detectar los perjuicios que se habían causado al ente público a través del desembolso de fondos, porque, de un lado, el rindente, que enviaba la cuenta, estaba en la amplia posibilidad de hacer acomodos en los registros contables y, de otro, el simple análisis de los ingresos y gastos no podía conducir a ninguna conclusión sobre si el desembolso había causado utilidad o perjuicio a la institución pública, aunque en algo se fue remediando más tarde con la fiscalización que ya significaba un trabajo de campo. Respecto de las decisiones del Contralor, éstas consistía en declaraciones de cargos o alcances de cuentas en contra del rindente, que se realizaban utilizando medios, tales como: comunicación a las máximas autoridades, pagos y ajustes de contabilidad, suspensión al rindente en su cargo, y expedición del correspondiente título de crédito; pero en el caso de existir la también la responsabilidad de una tercero, la resolución del Contralor consistía en formular la glosa que se le notificaba concediéndole 30 días para contestar, posterior a ello expedía su resolución definitiva que era cumplida por la vía de apremio o personal a elección del sujeto de la imputación o cargo, es decir, éstas decisiones tenían como objetivo el rindente, quedando
Es en la Constitución de la República del Ecuador del año 2008, donde en su artículo 211 se dice que la Contraloría es la encargada del control de la utilización de los recursos estatales y la consecución de los objetivos de las instituciones del Estado y de las personas jurídicas de derecho privado que dispongan de recursos públicos; por la nueva tarea asignada constitucionalmente, la nueva LOCGE expedida el 12 de junio del 2002, entre sus modalidades de control se incluye a la auditoría de gestión que exige un cambio de enfoque de 180 grados con relación al control tradicional a través de los exámenes especiales y auditorías financieras, donde la Contraloría hace énfasis en su afán persecutorio y de establecimiento de responsabilidades, reflejada en su informe que solo revelan hechos negativos; mientras que, la auditoría de gestión tiene un enfoque positivo, constructivo y que en su informe se centra en revelar los hechos positivos que tiene una institución y con recomendaciones tendientes al mejoramiento de los procesos de la institución y de potencializar sus gestiones operativas, financieras y administrativas. Cabe añadir, que mientras la auditoría tradicional (exámenes especiales y auditorías financieras) la Contraloría generalmente lo realiza solo con auditores, mientras la auditoría de gestión requiere de la participación de un equipo multidisciplinario
Por otra parte, por los albores del año 1960, mientras en el ámbito privado la auditoría externa abandonaba como objetivo principal su enfoque detectivesco para dar énfasis a su nuevo rol de revisar la contabilidad para emitir una opinión sobre los balances generales y de resultados; en cambio, en el sector público ecuatoriano esto no ocurría, su actividad de control seguía con su afán persecutorio, descubridor de malos manejos de recursos y sancionador, aunque para dicho año a consecuencia de una reforma legal, la actividad de control se reorientó a verificar la economía, efectiva y eficiente administración de los recursos humanos, materiales y financieros de las entidades públicas. Como se indicó, fue a partir del año 1977 y con la expedición de la LOAFYC, que las entidades públicas asumieron la responsabilidad de implantar y velar por el control interno, mientras que la Contraloría se encargaba del control externo, concretamente el control gubernamental de los recursos públicos, se circunscribía a la ejecución de intervenciones posteriores, a través de exámenes especiales, auditorías financieras y operacionales, con el mismo enfoque detectivesco y con el propósito de determinar responsabilidades administrativas, civiles e indicios de responsabilidad penal.
donde a más de auditores participan otros profesionales tales como especialistas en los fines y actividades de la entidad a auditarse, abogados, informáticos y otros, también en la utilización de indicadores de gestión, donde parte del análisis FODA y de la evaluación del control interno, cuyos resultados a su vez permite ir midiendo y evaluando el control de gestión, que pretende la eficiencia y la eficacia en las instituciones a través del cumplimiento de las metas y objetivos, entre los indicadores, se encuentra aquellos que permite medir el impacto de la gestión institucional en la sociedad; sobre la auditoría de gestión solo queda decir que se originó en la auditoría administrativa que mejorada dio lugar a la auditoría operativa u operacional, evolucionando así hasta concebirse la auditoria de gestión. Finalmente, concluyo que únicamente los exámenes especiales deben tener un enfoque de legalidad y pre determinador de responsabilidades, mientras que, la auditoría financiera y de gestión su preponderancia debe ser de carácter técnico y así su enfoque, sin embargo, en éstas dos últimas actividades de control, sin estar diseñadas para detectar irregularidades, en el caso de encontrase hechos podría dar lugar al establecimiento de responsabilidades; solo queda reiterar lo dicho, que los auditores y determinadores de responsabilidades de la Contraloría, en su desempeño deben tener presente la advertencia del Art. 86 de la LOCGE, en caso de uso indebido de sus facultades.
Dr. CPA. Ramiro Andrade Puga.