9789152303825

IFRS – i teori och praktik riktar sig till läsare som har vissa kunskaper i redovisning, men vill fördjupa sig i de värderingsfrågor som behandlas inom IFRS. Inom högskolan är boken avsedd för kurser i extern redovisning på avancerad nivå, alternativt för avslutande kurs på grundnivå.

IFRS – i teori och praktik är skriven av Jan Marton, Marie Lumsden, Pernilla Lundqvist, Anna Karin Pettersson och Gunnar Rimmel. Författarna är verksamma vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet och har lång erfarenhet av undervisning och av praktiskt redovisningsarbete.

ISBN 978-91-523-0382-5

www.bonnierutbildning.se

9 789152 303825

(523-0382-5)

IASB IASC IAS IFRS IFRIC SIC

– Uppdateringar på grund av den påverkan aktuella händelser har fått på redovisningen.

Främst gäller detta den globala finanskrisen 2007–2009, som har påverkat redovisning av finansiella instrument och koncernredovisning.

N

– Uppdateringar mot bakgrund av den nya versionen av IAS 1 Utformning av finansiella rapporter, vilken har inneburit vissa förändringar i strukturen på finansiella rapporter.

Jan Marton Marie Lumsden Pernilla Lundqvist Anna Karin Pettersson Gunnar Rimmel

GA

– Uppdateringar har gjorts för förändringar i IFRS och hos reglerare. Kapitel 1 om reglering är uppdaterat med avseende på förändringar i IASB:s struktur, och även för vissa förändringar i EU:s process för att anta IFRS.

A PL UP

– Koncernredovisning har inkluderats i boken, vilket bland annat innebär att det finns nya kapitel om IFRS 3 Rörelseförvärv och IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter. Kapitlen är baserade på de nyligen reviderade versionerna av standarderna.

IFRS – i teori och praktik

A DR AN

Denna andra upplaga av boken avspeglar både förändringar i standarder som skett och nyheter som beräknas införas under kommande år. Exempel på förändringar i den andra upplagan är följande:

IFRS – i teori och praktik

IFRS – i teori och praktik behandlar samtliga värderingsfrågor inom IFRS med undantag för standarder som enbart berör en enskild bransch. Rena upplysningsstandarder är också undantagna. Boken är avsedd att ge läsaren både en förståelse för de redovisningsfrågor som behandlas i varje standard och förmåga att praktiskt redovisa i enlighet med standarden. Till varje kapitel finns ett antal instuderingsfrågor och övningsuppgifter med tillhörande lösningar.

BONNIERS

IFRS – i teori och praktik

Jan Marton Pär Falkman Marie Lumsden Anna Karin Pettersson Gunnar Rimmel

BONNIERS

Bonnier Utbildning Postadress: Box 3159, 103 63 Stockholm Besöksadress: Sveavägen 56, Stockholm Hemsida: www.bonnierutbildning.se E-post: info@bonnierutbildning.se Order/Läromedelsinformation Telefon 08-696 86 00 Telefax 08-696 86 10 Redaktör: Helga Laurin Grafisk form: Leif Andersson Omslag: Leif Andersson IFRS – i teori och praktik ISBN 978-622-8610-1 © 2008 Jan Marton, Pär Falkman, Marie Lumsden, Anna Karin Pettersson, Gunnar Rimmel och Bonnier Utbildning AB, Stockholm Första upplagan Första tryckningen

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av lagen om upphovsrätt. Kopiering utöver lärares rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-Presskopias avtal, är förbjuden. Sådant avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner/universitet.

För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnares huvudman eller BONUS-Presskopia. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman/ rättsinnehavare.

Printed in Sweden by Alfa Print AB Sundbyberg 2008

INNEHÅLL

-

Förkortningar, Förord och läsanvisningar III, Översikt över standarder inom IFRS VI

Kapitel 1 / 1 Reglering Inledning / 2 Skäl till internationella skillnader i redovisning 3 IASBs utveckling, organisation och process för framtagande av regler 6 EUs redovisningsreglering 11 Konvergensprojekt mellan IASB och FASB 14 På väg mot globala redovisningsstandarder 15 Utvecklingen i Sverige 16 Sammanfattning 18 Instuderingsfrågor 19

Kapitel 2 / 21 Grundläggande principer och värderingsmetoder Inledning 22 Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter 22 Värderingsmetoder och begrepp i specifika standarder 34 Värderingsmodeller 36 IAS 1 Utformning av finansiella rapporter 38 Utvecklingen i Sverige 41 Sammanfattning 42 Instuderingsfrågor 43

Kapitel 3 / 45 IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar Inledning / 46 illämpningsområde / 47 Frågeställningar i redovisningen / 47 Värdering och redovisning enligt IFRS 2 / 50 Svenska regler / 57 Sammanfattning / 59 Instuderingsfrågor / 59 Bilaga 1 Definitioner och värdering av optioner / 60 Övningsuppgifter / 65

Kapitel 4 / 67 IAS 2 Varulager Inledning / 68 Frågeställningar i redovisningen / 69 Definition och tillämpningsområde / 71 Värdering vid anskaffningstidpunkten / 72 Antaganden om varuflöden / 76 Värdering efter anskaffningstidpunkten / 77 Svenska regler / 80 Sammanfattning / 81 Instuderingsfrågor / 81 Övningsuppgifter / 82

Kapitel 5 / 85 IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel & IAS 10 Händelser efter balansdagen Inledning / 86 Frågeställningar i redovisningen / 88 IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel / 89 IAS 10 Händelser efter balansdagen / 96 IFRS 1 Första gången IFRS tillämpas / 98 Svenska regler / 98 Sammanfattning / 99 Instuderingsfrågor / 100 Övningsuppgifter / 101

Kapitel 6 / 105 IAS 12 Inkomstskatter Inledning / 106 Frågeställningar i redovisningen / 107 Aktuell skatt / 109 Uppskjuten skatt / 109 Värderingsfrågor vid uppskjuten skatt / 118 Presentation och upplysningar / 120 Svenska regler / 121 Sammanfattning / 122 Instuderingsfrågor / 123 Övningsuppgifter / 124

Kapitel 7 / 129 IAS 16 Materiella anläggningstillgångar, inklusive IAS 23 Lånekostnader Inledning / 130 Frågeställningar i redovisningen / 132 Definition och tillämpningsområde / 135 Värdering vid anskaffningstidpunkten / 136 Värdering efter första redovisningstillfället / 138 Avskrivningar / 141 Borttagande från balansräkningen / 147 IAS 23 Lånekostnader / 148 Svenska regler / 150 Sammanfattning / 151 Instuderingsfrågor / 152 Övningsuppgifter / 153

Kapitel 8 / 157 IAS 17 Leasingavtal Inledning / 158 Frågeställningar i redovisningen / 161 Definitioner / 163 Klassificering av leasingavtal / 164 Redovisning hos leasetagaren / 166 Redovisning hos leasegivaren / 170 Sale and leaseback / 171 IFRIC 4 Fastställande av huruvida ett avtal innehåller att leasingavtal / 172 Svenska regler / 172 Sammanfattning / 173 Instuderingsfrågor / 174 Övningsuppgifter / 175

Kapitel 9 / 179 IAS 18 Intäkter, inklusive IAS 11 Entreprenadavtal

Kapitel 13 / 281 IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar

Inledning / 180 Frågeställningar i redovisningen / 181 Allmänna utgångspunkter i standarden / 182 Försäljning av varor / 185 Tjänsteuppdrag, inklusive IAS 11 Entreprenadavtal / 187 Ränta, royalty och utdelning / 194 Samarbetsprojekt mellan IASB och FASB om intäktsredovisning / 195 IFRIC 13 Customer Loyalty Programs / 196 Svenska regler / 197 Sammanfattning / 198 Instuderingsfrågor / 198 Övningsuppgifter / 199

Inledning / 282 Frågeställningar i redovisningen / 282 Tillämpningsområde / 286 När ska en avsättning redovisas? / 286 Eventualförpliktelser / 290 Till vilket belopp ska en avsättning ske? / 291 Avsättning för omstrukturering / 295 Eventualtillgångar / 296 IFRIC / 297 Svenska regler / 297 Sammanfattning / 298 Instuderingsfrågor / 298 Övningsuppgifter / 299

Kapitel 10 / 205 IAS 19 Ersättningar till anställda Inledning / 206 Frågeställningar i redovisningen / 207 Allmänna utgångspunkter i standarden / 209 Kortfristiga ersättningar till anställda / 211 Ersättning efter avslutad anställning / 213 Avgiftsbestämda planer / 214 Förmånsbestämda planer / 215 Ersättning vid uppsägning / 227 IFRIC 14 The limit on a defined benefit asset, minimum funding requirements, and their interaction / 228 Svenska förhållanden och regler / 228 Sammanfattning / 230 Instuderingsfrågor / 231 Övningsuppgifter / 232

Kapitel 11 / 239 IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser Inledning / 240 Frågeställningar i redovisningen / 241 Redovisning enligt IAS 21 / 243 Svenska regler / 246 Sammanfattning / 247 Instuderingsfrågor / 248 Övningsuppgifter / 248

Kapitel 12 / 253 IAS 36 Nedskrivningar Inledning / 254 Frågeställningar i redovisningen / 256 Tillämpningsområde / 258 Hur vet man när en tillgång ska prövas för nedskrivningsbehov? / 258 Vad är återvinningsvärdet för en tillgång? / 259 Redovisning och beräkning av nedskrivningsbehov / 264 Kassagenererande enheter / 266 Goodwill och gemensamma tillgångar / 268 Återföring av en nedskrivning / 270 IFRIC 10 Delårsrapportering och nedskrivningar / 273 Svenska regler / 274 Sammanfattning / 275 Instuderingsfrågor / 276 Övningsuppgifter / 277

Kapitel 14 / 303 IAS 38 Immateriella tillgångar Inledning / 304 Frågeställningar i redovisningen / 305 Definition och tillämpningsområde / 307 Redovisningsbara immatriella tillgångar / 308 Värdering vid anskaffningstillfället / 310 Efterföljande värdering / 315 SIC 32 Immatriella tillgångar – utgifter för webbplats / 319 IFRIC 12 Service Concession Arrangements / 320 Svenska regler / 321 Sammanfattning / 322 Instuderingsfrågor / 323 Övningsuppgifter / 324

Kapitel 15 / 329 IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering Inledning / 330 Frågeställningar i redovisningen / 333 Definitioner / 336 Värdering / 339 Säkringsredovisning / 343 IFRIC och SIC / 345 Svenska regler / 345 Sammanfattning / 347 Instuderingsfrågor / 347 Bilaga 1 Derivatinstrument / 348 Övningsuppgifter / 350

Lösningar / 355 Sökordsregister / 105

förkortningar, förord och läsanvisningar | iii

Förkortningar BFL

Bokföringslagen

BFN

Bokföringsnämnden

BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd FASB

Financial Accounting Standards Board

IASB

International Accounting Standards Board

IASC

International Accounting Standards Committee

IAS

International Accounting Standard

IFRS

International Financial Reporting Standard

IFRIC

International Financial Reporting Interpretations Committee

RFR

Rekommendation från Rådet för finansiell rapportering

RR

Rekommendation från Redovisningsrådet

SFAS

Statement of Financial Accounting Standard (från FASB)

SIC

Standing Interpretations Committee

UFR

Uttalande från Rådet för finansiell rapportering

URA

Uttalande från Redovisningsrådets Akutgrupp

ÅRL

Årsredovisningslagen

Förord och läsanvisningar Denna bok är avsedd för en läsare som har vissa kunskaper i redovisning, men vill fördjupa sig i de värderingsfrågor som behandlas inom IFRS (International Financial Reporting Standards). Inom högskolan är boken avsedd för kurser i extern redovisning på avancerad nivå, alternativt för avslutande kurs på grundnivå. Inom praktiken är boken avsedd för dem som arbetar med redovisning, och behöver fördjupa sig inom IFRS. Boken behandlar samtliga värderingsfrågor inom IFRS, med två undantag. Det första undantaget gäller koncernredovisning. Värderingsfrågor i samband med förvärv av dotterföretag är alltså undantagna. Skälet är att koncernredovisning är ett betydande område i sig, och det krävs en separat bok för att fördjupa sig i de frågeställningar som uppstår där. Det innebär att exempelvis IFRS 3 Rörelseförvärv och IAS 27 Koncernredovisning inte tagits med i boken. För exempelvis IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser har vi med transaktioner i utländsk valuta (som ej är relaterade till koncernredovisning), medan valutaomräkning av utländska dotterföretag exkluderas. Det andra

iv | förord och läsanvisningar

undantaget gäller standarder som enbart berör en enskild bransch.

Till exempel är inte IFRS 4 Försäkringsavtal, IAS 40 Förvaltningsfastigheter och IAS 41 Jord- och skogsbruk inkluderade i boken.

I och med att fokus är på värderingsfrågor i IFRS är rena upplysningsstandarder undantagna. Vi har exempelvis inga kapitel som tar upp IFRS 8 Segmentrapportering eller IAS 7 Kassaflödesanalys. Likaledes är upplysningskraven i värderingsstandarder inte diskuterade i någon större utsträckning i bokens kapitel. Skälet till att exkludera upplysningskrav är att de tenderar att få karaktären av checklistor av poster som ska inkluderas i noterna, och som inte är så intressanta ur ett förståelseperspektiv. För läsare som behöver veta vilka upplysningskrav som finns inom olika områden rekommenderar vi att själv läsa standarden, eller att titta i de checklistor som finns tillgängliga på marknaden. En fullständig översikt över de standarder som finns inom IFRS ges i tabell nedan. Tabellen visar också vilka standarder som inkluderats i boken, samt motiv till att vissa exkluderats.

De två första kapitlen i boken ger ett ramverk för IFRS. Kapitel 1 behandlar hur reglering går till, och hur reglerna i IFRS tas fram, med ett särskilt fokus på kopplingen till EU. Kapitel 2 går igenom de grundläggande principer och värderingsmetoder som går igen i många av de specifika standarderna inom IFRS. Kapitel 3–15 täcker specifika standarder. Ordningsföljden på kapitlen överensstämmer med den ordning som finns i publikationer från IASB (International Accounting Standards Board). Detta är gjort för att underlätta för läsare att hitta i boken. I vissa fall har två standarder som är närbesläktade kombinerats i ett kapitel. Exempelvis ingår IAS 23 Lånekostnader i kapitlet om IAS 16 Materiella anläggningstillgångar, eftersom IAS 23 behandlar aktivering av ränteutgifter vid konstruktion av materiella anläggningstillgångar. IAS 11 Entreprenadavtal finns i kapitlet om IAS 18 Intäkter, eftersom de frågor som behandlas i IAS 11 även tas upp i IAS 18.

Boken är avsedd att ge läsaren både en förståelse för de redovisningsfrågor som behandlas i varje standard och förmåga att praktiskt redovisa i enlighet med standarden. Varje kapitel inleds med ett avsnitt som behandlar bakgrunden till redovisningsfrågan, det vill säga varför en viss fråga har varit föremål för diskussion i redovisningsvärlden. Där görs en koppling till standardens inverkan på förhållandet mellan redovisande företag, och de intressenter som läser årsredovisningen. Därefter följer ett avsnitt om frågeställningar som finns inom det aktuella redovisningsområdet. Här går vi alltså först in på vilka redovisningsfrågor som finns, innan vi går vidare med att ta upp de svar som standarden ger på frågorna. Standardens svar är de specifika reglerna, och reglerna avspeglar vilken grundläggande syn

förord och läsanvisningar | v

IASB har valt inom respektive redovisningsområde. Detta förklaras och diskuteras i kapitlen, i kombination med sifferexempel som konkret visar hur tillämpning av standarden går till.

För att underlätta inlärningen inleds varje kapitel med en kort introduktion till området, och avslutas med en sammanfattning. Till varje kapitel finns ett antal instuderingsfrågor, där läsaren kan testa sin förståelse av kapitlet. Till varje kapitel finns dessutom ett antal övningsuppgifter. Lösningar på dessa är samlade längst bak i boken.

Bokens syfte är att täcka in väsentliga områden inom IFRS. För varje standard finns dessutom ett antal frågor av mer teknisk natur som inte behandlas. Vi tar inte upp alla detaljer i den här boken. För ytterligare information om IFRS hänvisas till själva standarderna.

Inom många områden finns dessutom skrifter från revisionsbyråer som täcker in fler tekniska frågor.

IFRS används numera i ett stort antal länder i världen, och är obligatoriskt för noterade företag inom EU. Det innebär att bokens innehåll är tillämpligt på företag i många olika länder. För att underlätta för den som arbetar eller kommer att arbeta med svenska företag, avslutas varje kapitel med ett avsnitt om svensk redovisning. Vi har två avsikter med att ha med detta avsnitt. För det första underlättar det vid implementering av IFRS i svenska företag. Särskilt för juridiska personer som ligger nära IFRS (exempelvis moderföretag i börskoncerner) måste IFRS anpassas i den svenska implementeringen. För det andra underlättar avsnittet inlärning av IFRS för de som redan är väl insatta i svenska redovisningsregler, eftersom skillnader – och i viss mån likheter – mellan IFRS och svensk redovisning påpekas.

Vi önskar trevlig läsning!

Göteborg, mars 2008 Författarna

vi | översikt över standarder inom ifrs

Översikt över standarder inom IFRS

Standard

Inkluderad

Kapitel/Motiv till ej inkluderad

IFRS 1Första gången IFRS tillämpas

Handlar om införande av IFRS, ej om tillämpning. Berörs i Kapitel 5

IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar

Kapitel 3

X

IFRS 3 Rörelseförvärv

Berör koncernredovisning

IFRS 4 Försäkringsavtal

Branschspecifik standard

IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter

Handlar mest om upplysningar

IFRS 6 Prospektering efter samt utvärdering av mineraltillgångar

Branschspecifik standard

IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar

Upplysningsstandard. Berörs i Kapitel 15

IFRS 8 Rörelsesegment

Upplysningsstandard

IAS 1 Utformning av finansiella rapporter

X

Kapitel 2

IAS 2 Varulager

X

Kapitel 4

IAS 7 Kassaflödesanalys

Upplysningsstandard

IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel

X

Kapitel 5

IAS 10 Händelser efter balansdagen

X

Kapitel 5

IAS 11 Entreprenadavtal

Branschspecifik standard. Berörs i Kapitel 9

IAS 12 Inkomstskatter

Kapitel 6

X

IAS 14 Segmentrapportering

Upplysningsstandard. Ersätts av IFRS 8 2009-01-01

IAS 16 Materiella anläggningstillgångar

X

Kapitel 7 Kapitel 8

IAS 17 Leasingavtal

X

IAS 18 Intäkter

X

Kapitel 9

IAS 19 Ersättningar till anställda

X

Kapitel 10

IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser

X

Kapitel 11

IAS 23 Lånekostnader

X

Kapitel 7

IAS 24 Upplysningar om närstående

Upplysningsstandard

IAS 26 Redovisning av pensionsstiftelser

Branschspecifik standard

IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter

Berör koncernredovisning

IAS 28 Innehav i intresseföretag

Berör koncernredovisning

IAS 31 Andelar i joint ventures

Berör koncernredovisning

IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering

Handlar mest om upplysningar. Berörs i Kapitel 15

IAS 33 Resultat per aktie

Upplysningsstandard

IAS 34 Delårsrapportering

Bokens fokus är på helår, inte delårsrapportering

IAS 36 Nedskrivningar

X

Kapitel 12

IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar

X

Kapitel 13

IAS 38 Immateriella tillgångar

X

Kapitel 14

IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering

X

Kapitel 15

IAS 40 Förvaltningsfastigheter

Branschspecifik standard

IAS 41 Jord- och skogsbruk

Branschspecifik standard

KAP.1

Reglering

Redovisningen har under lång tid utvecklats på den nationella nivån, och därigenom finns det stora skillnader i redovisning mellan länder. Skillnaderna är bland annat kopplade till skillnader i ekonomiska och politiska strukturer.

I takt med att ekonomin har tenderat att bli mer global, har det dock uppstått ett ökat behov att harmonisera redovisningen.

Under de senaste decennierna har utvecklingen mot en harmoniserad redovisning gått allt snabbare. Det gäller framförallt redovisningen för börsbolag. Sedan 1973 har den privata organisationen International Accounting Standards Committee (IASC) arbetat för harmonisering.

I samband med en betydande omorganisation 2001 bytte man namn till International Accounting Standards Board (IASB). Det är den organisation som ger ut International Financial Reporting Standards (IFRS).

EU antog 2002 en förordning som innebar att IFRS ökat kraftigt i betydelse.

Förordningen innebär att samtliga noterade företag inom EU måste tillämpa IFRS i sin koncernredovisning. Förutom EU kräver eller tillåter ett stort antal länder i världen IFRS för noterade företag. En annan viktig händelse är att amerikanska Financial Accounting Standards Board (FASB) börjat samarbeta med IASB om att utveckla gemensamma standarder. Om de lyckas uppnås verkligt global redovisning, i alla fall för noterade företag.

2 | kapitel 1 – reglering

Inledning Externredovisningen och dess reglering är en avspegling av de behov som redovisningen ska fylla, och vilka de tänkta användarna är.

Under lång tid har redovisningen utvecklats och reglerats nationellt, vilket inneburit stora skillnader i redovisningens utformning mellan länder. Dessa skillnader visade sig vara ett problem när det ekonomiska utbytet mellan länder, och därmed behovet av att jämföra företag i olika länder, började öka. Särskilt märktes detta på aktiemarknaden, där investerare kunde ha svårighet att jämföra företag från olika länder.

International Accounting Standards Committee

International Accounting Standards Board International Financial Reporting Standards International Accounting Standards

Detta ledde till ett ökat behov av harmonisering av redovisningen, det vill säga en strävan att minska skillnader mellan länder. Ett initiativ att uppnå harmonisering kom från revisorsorganisationerna i olika länder, som 1973 grundade International Accounting Standards Committee (IASC). Inledningsvis var IASC en organisation där enbart revisorer deltog i arbetet. Organisationen utvecklade ett trettiotal standarder. Det var emellertid endast ett fåtal länder som implementerade IASCs standarder.

IASC kom 2001 att ombildas och istället benämnas International Accounting Standards Bord (IASB). Olika grupper från näringslivet, inte enbart revisorer, kom att representeras i den nya organisationen.

De standarder som ges ut av IASB benämns numera International Financial Reporting Standards (IFRS). IASCs standarder benämndes International Accounting Standards (IAS).

Både IASB och IASC kan sägas ha fokus på redovisning för investerare på kapitalmarknader. När EU under slutet av 1990-talet såg ett stort behov av harmonisering av redovisning för noterade företag blev IASCs standarder ett naturligt val. 2002 tog EU beslutet att från och med 2005 kräva att IFRS skulle tillämpas i koncernredovisning för samtliga noterade företag.

Financial Accounting Standards Board

Det är inte bara EU som har anammat IFRS. I dagsläget är det drygt 100 länder i världen som kräver eller tillåter att IFRS tillämpas. I vissa länder är de lokala reglerna baserade på IFRS, och det finns även länder som planerar att införa IFRS inom de närmaste åren. Det stora undantaget, där IFRS inte är tillåtet, är USA. 2002 inledde dock den amerikanska normsättaren Financial Accounting Standards Board (FASB) ett betydande samarbete med IASB. Målet med samarbetet är att uppnå större samordning mellan regelverken, för att de i framtiden ska kunna bli gemensamt.

kapitel 1 – reglering | 3

För icke-noterade företag, samt för juridiska personer (se ruta), finns inte alls samma kraft i harmoniseringen. Där kvarstår stora skillnader i redovisningen, vilket vi går igenom i följande avsnitt.

Redovisning i koncern kontra juridisk person De flesta noterade företag är i dagsläget organiserade som koncerner. Det innebär att de består av ett antal juridiska personer (oftast aktiebolag). I toppen finns ett moderbolag, och övriga aktiebolag är dotterbolag i koncernen. Moderbolaget upprättar koncernredovisning, vilket innebär sammanhållen och gemensam redovisning för samtliga bolag i koncernen.

Det är denna koncernredovisning som är den centrala redovisningen för investerare på kapitalmarknaden.

som juridiska personer upprättar nära kopplad till beskattning, det vill säga redovisat resultat före skatt ligger nära det taxerade resultat som utgör underlag för uttag av bolagsskatt. I många länder har det ansetts olämpligt att kräva IFRS för juridiska personer, särskilt när det finns en koppling till skatt. Behovet att harmonisera de juridiska personernas redovisning är också mindre än för koncernredovisningen, eftersom investerare enbart fokuserar på koncernredovisningen.

Samtidigt krävs i många länder att även de juridiska personerna upprättar årsredovisningar, och lämnar in till myndigheter.

Alla länder inom EU kräver exempelvis att så görs. I vissa länder är den redovisning

Följden är att även om koncernredovisningen harmoniserats inom EU, så kvarstår skillnader mellan länder i redovisningen för juridisk person.

Skäl till internationella skillnader i redovisning De skillnader som finns mellan olika länders redovisning har flera olika orsaker. I den här texten fokuserar vi på skillnader kopplade till vilket finansieringssystem landet traditionell har haft. Det kan vara antingen kapitalmarknadsorienterad finansiering, eller finansiering via banker och stora ägare. De som finansierar företagen är viktiga användare av redovisningen, och om de har olika redovisningsbehov så kommer det att påverka redovisningens utformning.

En annan faktor som förklarar redovisningsskillnader och som vi berör i detta kapitel är huruvida redovisningen har en skattekoppling eller inte. Om så är fallet har skatteöverväganden stor inverkan på redovisningens utformning, eftersom då kommer hänsyn att behöva tas i redovisningen om vilka skatteeffekter som uppstår beroende på vilka redovisningsval som görs. Om det inte finns någon koppling mellan redovisning och beskattning kan redovisningen utvecklas oberoende av skattehänsyn.

finansieringssystem

4 | kapitel 1 – reglering

Finansieringskällor och globaliseringen av kapitalmarknader ägarstruktur

aktiemarknadsorientering

stora ägare

Företags finansieringsformer har historiskt visat sig påverka redovisningens utformning. Finansieringen är direkt förknippad med företagets ägarstruktur, där företag kan ha många små ägare, via kapitalmarknader, eller få stora ägare. I länder som Frankrike, Tyskland, Italien och Spanien har ett antal banker, familjer eller staten länge varit storägare i många internationella koncerner. Exempelvis inom bilbranschen så är familjen Aginelli storägare i italienska FIAT, den tyska familjen Piëch storägare i såväl Porsche som Volkswagen och i Frankrike äger staten majoriteten i både Renault- och PSA- koncernen. Andra länder, som USA, Storbritannien och Australien präglas däremot av en betydande aktiemarknadsorientering, vilket innebär många mindre ägare.

Historiskt har företag med få stora ägare av naturliga skäl inte haft samma skäl att utveckla sina finansiella rapporter som aktiemarknadsberoende företag behövt göra. Om utgångspunkten exempelvis tas i Tyskland – EUs största ekonomi – så framgår det att den övervägande delen av tyskt näringsliv är kontrollerad av eller ägs av tyska storbanker, banker som i sin tur ägs av världens största försäkringsbolag Allianz. Ett fåtal tyska familjer äger världsomspännande koncerner.

Här utövas den reella makten av få personer som har obegränsad tillgång till information direkt från företagen. Ägarstrukturen kan därför återspegla sig i företagens finansiella rapportering. Upprättade finansiella rapporter uppfyller alla krav som till exempel börsen ställer, men informationen är ytterst avsedd att kontrollera företagsledarnas arbete snarare än att informera den enskilde aktieägaren.

I länder där finansiering sker via aktiemarknader utgör redovisningen ett underlag för finansieringsbeslut. Det ställs därmed helt andra krav på att redovisningen ska kunna mäta företagens värdeskapande, eftersom det är vad aktieinvesterare fokuserar på. Stora ägare kan få den informationen direkt från företagsledningen, men investerare på kapitalmarknaden måste istället fokusera på de finansiella rapporterna. De finansiella rapporterna utgör oftast företagets enda sätt att kommunicera med såväl existerande som potentiella investerare. Även om varje enskild aktieägare har begränsat inflytande på företaget behöver företaget tillfredställa marknadens informationsbehov för att få ytterligare tillgång till kapital. Det blir därför viktigt för dessa företag att dess redovisning präglas av transparens för att skapa ett förtroende.

Förhållande mellan redovisning och beskattning Det finns stora skillnader mellan länder med avseende på hur stark kopplingen är mellan redovisning och beskattning. I länder som

kapitel 1 – reglering | 5

Sverige, Italien, Tyskland och Frankrike finns det ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Beräkning av beskattningsbart resultat ska i princip baseras på den information som företaget redovisar i de upprättade finansiella rapporterna. Det innebär att skattehänsyn kommer att få stor inverkan på de siffror som redovisas i resultaträkningen. Sådana hänsyn måste också tas av reglerarna vid utformningen av nya redovisningsnormer.

I andra länder, exempelvis USA, Storbritannien och Holland föreligger en frikoppling mellan redovisning och beskattning, vilket innebär att det i resultaträkningen redovisade resultatet är mer oberoende av det beskattningsbara resultatet. Företagen tar fram en helt separat redovisning som används som beskattningsunderlag. De principer som tillämpas i denna separata skatteredovisning kan skilja sig från de redovisningsprinciper som används för att upprätta finansiella rapporter. Det innebär att redovisningen och dess reglering inte behöver ta hänsyn till skattemässiga effekter, utan redovisningen kan anpassas fullt ut till syftet att utgöra underlag för investeringsbeslut.

Införande av IFRS Under de senaste decennierna har aktiemarknaden ökat i betydelse även i de länder som tidigare inte har haft betydande kapitalmarknader. Det gör att den kapitalmarknadsorienterade redovisning som IFRS innebär har blivit mer användbar i många länder inom EU. EUs beslut att införa obligatorisk IFRS i noterade företags koncernredovisning medför att de tidigare beskrivna skillnaderna i redovisning i dagsläget gäller i icke-noterade företag, samt i de juridiska personer som ingår i börskoncerner.

Förutom att vara aktiemarknadsorienterad, innebär IFRS också ökad jämförbarhet mellan företag från olika länder. En förutsättning för globaliserade kapitalmarknader är att alla noterade företag använder sig av liknande redovisning för att underlätta jämförelser mellan företagen. Globaliseringen av kapitalmarknader har skapat förutsättningar som har lett till en redovisningsmässig harmonisering. Alla noterade företag skall använda samma standarder, en utveckling som ytterst även stärker kapitalmarknadens funktion och effektivitet. IASB är den organisation som tar fram standarderna, och den beskrivs i nästa avsnitt.

skatteredovisning

6 | kapitel 1 – reglering

IASBs utveckling, organisation och process för framtagande av regler International Accounting Standards Board (IASB) bildades 2001. Dess föregångare, International Accounting Standards Committee (IASC) bildades 1973. Genom en omfattande omstrukturering ombildades IASC 2001 till IASB. Det fanns flera mål med förändringen: En bredare representation efterfrågades. Medlemmar i IASC var enbart revisorer, medan IASB har medlemmar från olika slags organisationer. Ökad grad av oberoende. De som är medlemmar i IASB arbetar heltid, och kan inte ha någon koppling till sin tidigare arbetsgivare.

För att uppnå ökad acceptans för reglerna bland redovisande företag blev processen för att utveckla nya standarder mer öppen. Alla möten IASB har är offentliga, och det finns flera tillfällen när intressenter kan kommentera standarder innan de antas.

Principbaserade standarder och föreställningsram IAS IFRS

2001 hade IASC gett ut 41 standarder, vilka benämndes International Accounting Standards (IAS). Alla standarder som IASB utvecklar efter 2001 benämns International Financial Reporting Standards (IFRS) och kan till sitt innehåll baseras på tidigare IAS. Om IASB omarbetar en tidigare utgiven IAS benämns den IFRS om förändringen är väsentlig till sitt innehåll.

Innebörden av IFRS Begreppet International Financial Reporting Standards (IFRS) har både en specifik och en bredare innebörd.

Specifikt betyder IFRS en serie av standarder som IASB utvecklar och publicerar som skiljer sig från den tidigare serie av International Accounting Standards (IAS) som togs fram och gavs ut av IASC.

I bredare mening omfattar IFRS alla aktuella standarder och tolkningar som IASB eller dess föregångare IASC godkände, och som fortfarande gäller.

Därmed omfattar IFRS i bredare mening IFRSs, IASs, SICs (Standards Interpretations Committee) och IFRICs (International Financial Reporting Interpretations Committee).

kapitel 1 – reglering | 7

IASB har för avsikt att utveckla principbaserade och inte regelbaserade redovisningsstandarder. Principbaserade standarder tar sin utgångspunkt i redovisningens principer som framgår av antagen föreställningsram för finansiell rapportering (se kapitel 2). 1989 publicerade IASC sin föreställningsram för utformning av finansiella rapporter, en ram som IASB sedermera har antagit. Den underliggande föreställningsramen innehåller de grundprinciper som varje standard beaktar i termer av redovisning, värdering och rapportering. En principbaserad normgivning ger relativt lite vägledning rörande hur principerna skall användas i en enskild situation. Istället ska de redovisande företagen inom ramen för redovisningens principer göra professionella bedömningar och tolkningar. Principbaserade standarder inkluderar i större utsträckning kvalitativa principer till exempel ”till större del” jämfört med regelbaserade redovisningssystem som snarare fokuserar på kvantitativa principer till exempel ”till mer än X procent”.

Eftersom IASB förespråkar en principbaserad redovisning och normgivning inkluderar de relativt få exempel eller vägledning rörande hur standarderna ska tillämpas.

föreställningsram

kvalitativa principer kvantitativa principer

IASB och dess utveckling Även om IASC har bedrivit normgivningsarbete sedan 1970-talet så var det först i början av 1990-talet som ett antal europeiska länder tillät företag att tillämpa IAS. 1996 tillämpade 56 länder IAS i någon form, det vill säga i sin helhet eller delvis. IAS har vidare spelat och spelar en betydelsefull roll när det gäller förbättringar av redovisningsnormer i utvecklingsländerna. Ett stort antal länder använde antingen IAS som förebild för de nationella reglerna eller tillämpade dem direkt med vissa kompletteringar. 1998 åstadkoms ytterligare acceptans för IASC normering eftersom flera betydelsefulla europeiska länder som Frankrike, Italien, Tyskland och Belgien beslutade att det var tillåtet för företag som var noterade på nationella eller internationella börser att upprätta sin redovisning enligt IAS. Detta under förutsättning att redovisningen inte direkt stred mot EUs 7:e direktiv.

Den ökade spridningen av IAS under 1990-talet ställde krav på IASCs organisation. IASCs dåvarande organisation kritiserades bland annat för att samarbetet med nationella normsättare var svagt, att heltidsarbete utfördes av deltidspersonal och att de finansiella resurserna var för små. För att säkerställa sitt oberoende från länder, intresseorganisationer och företag samt för att öka sin egen konkurrenskraft gentemot nationella normsättare med internationella ambitioner genomfördes en omfattande omorganisering. IASC kom som en följd av omorganiseringen att byta namn till IASB.

redovisningsnormer i utvecklingsländerna

8 | kapitel 1 – reglering

IASBs organisation International Accounting Standards Committee Foundation

IASB utgör en del av International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) som är en ideell stiftelse med 22 stiftare (så kallade trustees). Stiftarna kommer från hela världen och är bundna av en konstitution för stiftelsen. Deras viktigaste uppgift, förutom ett allmänt ansvar för att IASB är oberoende, är att skapa förutsättningar för finansieringen av IASBs verksamhet. International Federation of Accountants (IFAC) tillsätter 5 av 22 ledamöter. IFAC representerar i huvudsak revisorer på global nivå.

oberoende International Federation of Accountants

IASB har sitt säte i London och verksamheten finansieras som nämnts främst genom stöd av olika slag, bland annat i form av stora donationer från de stora revisionsbyråerna och andra privata organisationer.

Stora internationella företag som exempelvis ABB, Renault, Unilever och BP bidrar också till IASBs finansiering.

IASBs organisationsstruktur (se figur 1:1) ska säkerställa ett oberoende från intresseorganisationer, länder och företag. IASB består av en styrelse (IASB Board), ett redovisningsråd (Standards Advisory Council, SAC) med rådgivande underkommittéer, en kommitté för tolkning av

figur 1 : 1 IASBs organisation

National Standard setters and other interested parties

International Accounting Standards Commitee Foundation (22 Trustees)

Standards Advisory Council

International Accounting Standards Board (12+2 Board Members)

Advisory Groups

International Financial Reporting Interpretations Commitee (12)

Tillsätter Rapporterar till Medlemslänkar Rådgivande

Director of Operations and non-Technical Staff

Director of Technical Activities and Technical Staff

kapitel 1 – reglering | 9

IFRS (International Financial Reporting Interpretations Committee IFRIC) samt centrala staber placerade vid kontoret i London.

IASBs styrelse består av fjorton medlemmar, varav tolv arbetar för IASB på heltid vilket innebär att de under tiden de utgör styrelseledamot inte kan vara anställd hos tidigare arbetsgivare. Stiftarna (Trustees) i IASC Foundation utser medlemmarna i IASB. Ingen kan samtidigt vara trustee och sitta i IASB styrelse. För att avspegla olika intressenter och för att öka IASBs oberoende mot enstaka länder eller intressenter måste minst fem av medlemmarna i IASBs styrelse ha varit praktiskt utövande revisorer, minst tre ska utgöra användare av finansiell rapportering, och minst en ska ha en akademisk bakgrund.

Minst sju av medlemmarna förutsätts ha formell anknytning till någon nationell normsättare. Dessutom ska IASBs styrelsemedlemmar representera en geografisk blandning för att säkerställa att ingen geografisk region är dominerande. Ledamöterna väljs på femårsperioder och kan omväljas en gång.

IASBs sammanträden är offentliga. Huvuduppgiften för IASB är att utveckla IFRS. Processen (se figur 1:2 ) som leder fram till publicering av en ny IFRS börjar med att ett projektförslag presenteras av IASB styrelse, SAC, en nationell standardsättare, eller någon annan part.

figur 1 : 2 IASBs process för framtagning av nya standarder 9–15 månader

Diskussionspapper

Kommentargenomgång

Forskning

Projektförslag IASB Board SAC Nationella normsättare

9–15 månader

Utkast

Kommentargenomgång

IFRS

10 | kapitel 1 – reglering

Varje projekt kräver någon form av forskning eller grundläggande genomgång av frågeställningarna. IASB vidarebefordrar detta arbete till en nationell normgivare eller till ett tekniskt expertråd. Samråd med SAC och andra tekniska experter sker regelbundet under projektets livslängd. diskussionsunderlag Exposure Draft (utkast till standard)

IASB utvecklar sedan ett diskussionsunderlag som skickas till berörda parter för kommentarer (remiss). Då alla kommentarer har utretts publiceras en så kallad Exposure Draft (utkast till standard). Samtliga intressenter har även i detta läge möjlighet att komma med kommentarer på det substantiella innehållet. Om det dessutom anses vara nödvändigt att ytterligare diskutera förslaget arrangeras ibland publika möten (hearings, round table). I vissa speciella situationer kan det vara nödvändigt att implementera en ny standard i begränsad omfattning för att testa dess innehåll i ”verkligheten”. Då alla kommentarer har analyserats publiceras den slutliga versionen i form av en ny standard.

För att en Exposure draft, en ny standard eller en IFRIC interpretation (tolkning av standard) ska godkännas behöver åtta styrelseledamöter ge sitt godkännande. Utvecklingen av en ny IFRS tar mycket tid i anspråk, det kan röra sig om 30 månader, i visa fall ännu längre tid.

När IASB godkänner en ny standard, så publiceras också en så kallad ”Basis for Conclusions” där IASB förklarar hur och varför slutsatserna har dragits i standarden och vilka avvikande åsikter det fanns bland styrelsens ledamöter.

Standards Advisory Council

Standards Advisory Council (SAC) är ett råd som är lösare knutet till IASB. SAC har inga heltidsanställda ledamöter och det sammanträder ett fåtal gånger per år. Rådet består av mer än trettio ledamöter som utses av trustees på tre år. Ledamöterna ska representera en vidare krets än själva IASB, och ska konsulteras av IASB vid större förändringar i normer och normgivning. Syftet är att IASBs arbete ska få en starkare koppling till redovisningspraxis, och att standarderna därmed ska erhålla en större acceptans. Även mötena med SAC är offentliga.

International Financial Reporting Interpretations Committee

International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) består av tolv ledamöter som har till uppgift att ge ut kommentarer och tolkningar av IAS/IFRS. IFRIC ska behandla konkreta tillämpningsfrågor beträffande frågeställningar som kan ha förbisetts i samband med standardernas tillkomst. Kommitténs sammanträden är offentliga. Frågorna ska inte vara företagsspecifika utan vara av intresse för en större krets. Föregångaren till IFRIC utgjordes av Standard Interpretations Committee (SIC).

kapitel 1 – reglering | 11

EUs redovisningsreglering1 Europeiska unionen är en viktig aktör i harmoniseringen av redovisningen, och också en viktig aktör som backar upp IASBs arbete. EU är det i särklass största ekonomiska område som infört obligatorisk IFRS för alla noterade företag. EU har dock inte alltid harmoniserat redovisningen genom tillämpning av IFRS. Historiskt har detta istället skett via direktiv.

EUs bolagsdirektiv, främst det fjärde och det sjunde, utgör EUs direkta redovisningsnormering hos medlemsländerna. Direktiven syftar till att harmonisera medlemstaternas lagstiftning. När ett EUdirektiv är framförhandlat har de en hög auktoritet, genom att medlemsstaterna måste omsätta dem i sin egen lagstiftning. Staterna har emellertid en viss frihet i hur direktiven skall implementeras och uttolkas i de enskilda länderna. Direktiven är i grunden baserade på Romfördraget från 1957, där fri rörlighet inom unionen för individer, varor, tjänster och kapital etablerades. Fördraget förutsatte dessutom en harmonisering inom unionen på många ekonomiska områden.

Senare har nya avtal och fördrag ytterligare stärkt Romfördragets mål. En gemensam marknad förutsätter även en harmonisering av redovisning.

Processen att ta fram direktiven var en lång och mödosam process.

Detta beror bland annat på att det finns flera olika kulturer inom EU där synen på redovisningens syfte skiljer sig åt. Olika syn präglade medlemsstaterna med avseende på om redovisningen skulle vara inriktad mot kapitalmarknader eller inte. Under 1990-talet yttrade EU-kommissionen självkritik och betraktade EUs försök att harmonisera redovisningen som delvis misslyckat. Det berodde dels på många valmöjligheter inom direktiven, dels på att reglerna tolkades på olika sätt i olika länder.

Olika medlemsländer implementerade direktiven på sina egna sätt.

Detta ledde till över 300 uttolkningar av gällande EU-direktiv. EUkommissionen insåg att dess dåvarande strategi att utveckla egna direktiv inte skapade förutsättningar för en harmonisering och sökte av denna anledning andra ansatser. EU inledde exempelvis samtal med den amerikanska normgivaren FASB att utveckla gemensamma standarder. FASB var dock vid det tillfället inte intresserat av ett sådant samarbete. Däremot kom EU att påbörja ett samarbete med 1

I detta avsnitt diskuteras EUs reglering. Notera att denna reglering gäller inom hela European Economic Space (EES). Det innebär att förutom att reglerna är tillämpliga i EUs 27 medlemsländer, gäller de också i Norge, Island och Liechtenstein.

EUs bolagsdirektiv

12 | kapitel 1 – reglering

IASC som ledde fram till att EU 2002 tog beslut om att alla noterade företag inom EU skulle följa IFRS senast 2005. EU-kommissionen fick då i uppdrag att ta fram ett regelverk för att godkänna nya standarder som IASB gett ut.

Accounting Regulatory Committee

De standarder som IASB ger ut gäller inte per automatik för företag inom EU. Först måste de antas av EU, och det sker genom en antagningsprocess. Ett steg i processen är att standarderna granskas av en politisk kommitté inom EU-kommissionen, Accounting Regulatory Committee (ARC). ARC ska arbeta ihop med ett flertal kommittéer och organisationer som visas i figur 1:3.

Tanken bakom att ARC ska granska och föreslå godkännande av IASBs standarder är att säkerställa att alla standarder är möjliga att tillämpa inom alla EUs medlemsländer och inte innehåller brister som kan

figur 1 : 3

Inblandade kommittéer och organisationer som godkänner standarder för EU

ARC – Accounting Regulatory Commitee Tillsynsmyndigheter CESR (The Committee of European Securities Regulators) EU-kommissionen

Technical Expert Group (TEG)

Supervisory Board

EFRAG Konsultativt forum med europeiska redovisningsnormgivare Observatörssatus

kapitel 1 – reglering | 13

skada europeiska företag. ARC ska formellt bedöma och acceptera IASBs standarder innan de blir antagna inom EU. Representanter från olika medlemsländer är verksamma i ARC. ARC får hjälp av en teknisk kommitté – European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG). Denna kommité är inte en myndighet bildad av EU utan ett privat initiativ som innebär att ett antal europeiska organisationer ställer sina redovisningsexperter till förfogande.

Rollfördelningen är alltså att ARC tillför politisk expertis, medan EFRAG tillför expertis på redovisningsområdet.

European Financial Reporting Advisory Group

EU etablerade även en tillsynsmyndighet Committee of European Securities Regulators (CESR) som bland annat ska övervaka efterlevnaden av IFRS hos noterade europeiska företag. På grund av de erfarenheter som EU själv erhållit med avseende på harmonisering av redovisningsregler inom Europa, krävs en effektiv efterlevnadskontroll för att säkerställa att alla företag följer samma regler och gör likartade tolkningar. CESRs roll är att samordna och stödja övervakningen.

Den faktiska övervakningen sköts lokalt av varje medlemsland.

Committee of European Securities Regulators

När en standard från IASB antagits av EU blir den lag inom EU, utan att medlemsländerna gör något för att godkänna standarden. Det skiljer sig från direktiven, som blir lag först när medlemsländerna stiftar egna lagar baserat på direktiven. Det nya sättet för EU att arbeta resulterar i relativt snabba lagstiftningsprocesser (se figur 1:4).

figur 1 : 4

EUs process för antagande av IFRS 2 månader

IASB godkänner

1,5 månad

2 månader

+1 månad

ARC föreslår godkännande

EFRAG rådgivning

EU bereder

EUkommissionen godkänner Översättning GODKÄND

14 | kapitel 1 – reglering

EUs lagstiftningsprocess

gratis på EUs hemsida

Det kunde tidigare ta EU flera år att formulera ett direktiv och det behövdes nästan lika många år för att direktivet skulle godkännas av alla medlemsländer. Det nya tillvägagångssättet innebär att EUs lagstiftningsprocess kan kortas till ett halvt år (om vi bortser från processen varmed en IFRS tillkommer hos IASB). Efter det att IASB godkänt en ny standard, har EFRAG två månader på sig att tekniskt granska och kommentera innehållet. Efter EFRAGs utlåtande har berörda EU-kommittéer en och en halv månad på sig att diskutera problem och lösningar med EFRAG. Därefter tar det cirka två månader att översätta standarden till alla medlemsländernas språk, så att EU-kommissionen kan godkänna standarden.

Därefter är den nya standarden godkänd och lagstadgad inom EU. Inom EU gäller att alla lagar är offentliga. Därmed finns IFRS-texten tillgänglig och gratis på EUs hemsida för alla inom EU. De IFRS som antagits av IASB, men ännu inte har godkänts av EU kan användas som vägledning av europeiska företag, så länge den inte strider mot en redan godkänd IFRS. Om en förkastad standard strider mot en standard som har blivit godkänd så får den förkastade standarden inte tillämpas av företag utan den standard som godkänts av EU måste fortsätta tillämpas.

Konvergensprojekt mellan IASB och FASB US GAAP

Norwalk Agreement Convergence of Global Accounting Standards

I dagsläget finns två normsättare som har inflytande på redovisningen globalt, IASB och FASB. FASB är den amerikanska normsättaren, som ger ut majoriteten av reglerna som utgör US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles), dvs. USAs redovisningsregler. FASBs regler följs alltså inte direkt utanför Nordamerika, men på grund av storleken på USAs ekonomi och kapitalmarknader har FASB ändå ett visst globalt inflytande. Det är därför av stort intresse att de två har börjat samarbeta för att harmonisera sina standarder. 2002 undertecknades det så kallade Norwalk Agreement som officiellt inledde IASBs och FASBs konvergensprojekt Convergence of Global Accounting Standards.

Konvergensprojektet ska identifiera skillnader mellan IFRS och US GAAP och minimera dessa. Det bakomliggande syftet är att ytterligare underlätta för globala investerare i noterade företag genom att öka jämförbarheten mellan företag. Vidare ska konvergensprojektet bidra till att sänka kostnaderna för redovisning i globala företag, eftersom de kan slippa rapportera enligt två system.

kapitel 1 – reglering | 15

Projektet är indelat i två olika faser. Ett korttidsprojekt ska identifiera och eliminera mindre skillnader i existerande IFRS och US GAAP. Detta har redan resulterat i att flera redovisningsskillnader mellan regelsystemen har försvunnit. Samtidigt startades ett långtidsprojekt som ska utforska de områden där det föreligger grundläggande skillnader mellan IFRS och US GAAP, och arbeta fram strategier för att lösa dessa skillnader på lång sikt. Några av de mer fundamentala skillnaderna som långtidsprojektet har behandlat berör IAS 19 Ersättningar till anställda och IAS 39 Finansiella instrument. Samtliga projekt syftar till att uppnå IASBs och FASBs mål med avseende på att skapa en uppsättning globala redovisningsstandarder

På väg mot globala redovisningsstandarder För tjugofem år sedan fanns det ett hundratal nationella redovisningssystem som fokuserade på enskilda länders intressen och förutsättningar. När det gäller koncernredovisning upprättad av noterade företag har den fragmenterade världsbilden försvunnit, eller är en god bit på väg att försvinna. Över 100 länder kräver eller tillåter IFRS för noterade företag. Bara i Europa följer mer än 9 000 noterade företag IFRS i sin koncernredovisning.

Under de senaste åren har IASBs internationella position stärkts.

Exempelvis har Kanada, som länge höll sig till US GAAP, nu börjat överväga att gå över till IFRS. Kinas regler är numera nära IFRS. Indien planerar att införa IFRS inom några år. Även Japan visar tecken på att överväga en sådan utveckling. Japan befinner sig i dagsläget i samma position som Storbritannien, Frankrike eller Tyskland för tjugofem år sedan, det vill säga deras nationella redovisningsregler utmanas av internationella regler.

Vad blir då kvar till slut? Globala standarder som kanske heter Global GAAP eller så fortsätter de att heta US GAAP respektive IFRS, men har i själva verket samma innehåll. Denna utveckling gäller dock främst noterade företag och koncernredovisningen. För övrig redovisning kommer sannolikt internationella redovisningsskillnader att finnas kvar under lång tid. I nästa avsnitt diskuteras vad som gäller i Sverige för närvarande.

korttidsprojekt

långtidsprojekt

kapitel 1 – reglering | 19

Instuderingsfrågor 1. Varför finns det redovisningsskillnader mellan länder?

2. Förklara på vilket sätt ägarstruktur i företag påverkar behovet av redovisning?

3. Varför ombildades IASC till IASB 2001, och vad innebar det för förändringar?

4. Vilken är den tänkta användaren av redovisning enligt IFRS? 5. Vilka specifika regler ska följas av de företag som följer IFRS? 6. Varför ändrade EU sin harmoniseringsstrategi, från direktiv till IFRS? 7. Vilken process genomförs när EU ska anta en IFRS? 8. Vad innebär Norwalk Agreement mellan IASB och FASB? 9. Vilka redovisningsregler ska följas av svenska noterade respektive icke-noterade företag?

10. Vilka svenska företag måste följa IFRS och varför ska just de företagen följa det regelverket?

IFRS – i teori och praktik riktar sig till läsare som har vissa kunskaper i redovisning, men vill fördjupa sig i de värderingsfrågor som behandlas inom IFRS. Inom högskolan är boken avsedd för kurser i extern redovisning på avancerad nivå, alternativt för avslutande kurs på grundnivå.

IFRS – i teori och praktik är skriven av Jan Marton, Marie Lumsden, Pernilla Lundqvist, Anna Karin Pettersson och Gunnar Rimmel. Författarna är verksamma vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet och har lång erfarenhet av undervisning och av praktiskt redovisningsarbete.

ISBN 978-91-523-0382-5

www.bonnierutbildning.se

9 789152 303825

(523-0382-5)

IASB IASC IAS IFRS IFRIC SIC

– Uppdateringar på grund av den påverkan aktuella händelser har fått på redovisningen.

Främst gäller detta den globala finanskrisen 2007–2009, som har påverkat redovisning av finansiella instrument och koncernredovisning.

N

– Uppdateringar mot bakgrund av den nya versionen av IAS 1 Utformning av finansiella rapporter, vilken har inneburit vissa förändringar i strukturen på finansiella rapporter.

Jan Marton Marie Lumsden Pernilla Lundqvist Anna Karin Pettersson Gunnar Rimmel

GA

– Uppdateringar har gjorts för förändringar i IFRS och hos reglerare. Kapitel 1 om reglering är uppdaterat med avseende på förändringar i IASB:s struktur, och även för vissa förändringar i EU:s process för att anta IFRS.

A PL UP

– Koncernredovisning har inkluderats i boken, vilket bland annat innebär att det finns nya kapitel om IFRS 3 Rörelseförvärv och IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter. Kapitlen är baserade på de nyligen reviderade versionerna av standarderna.

IFRS – i teori och praktik

A DR AN

Denna andra upplaga av boken avspeglar både förändringar i standarder som skett och nyheter som beräknas införas under kommande år. Exempel på förändringar i den andra upplagan är följande:

IFRS – i teori och praktik

IFRS – i teori och praktik behandlar samtliga värderingsfrågor inom IFRS med undantag för standarder som enbart berör en enskild bransch. Rena upplysningsstandarder är också undantagna. Boken är avsedd att ge läsaren både en förståelse för de redovisningsfrågor som behandlas i varje standard och förmåga att praktiskt redovisa i enlighet med standarden. Till varje kapitel finns ett antal instuderingsfrågor och övningsuppgifter med tillhörande lösningar.

BONNIERS