Studio G. & G. Commercialisti Associati
Speciale Note di variazione in diminuzione e recupero dell’imposta su crediti non riscossi nelle procedure concorsuali SPECIALE Note di variazione in diminuzione e recupero dell’imposta su crediti non riscossi nelle procedure concorsuali L’Agenzia delle Entrate ha recentemente emanato la Circolare n. 20/E del 29/12/2021 fornendo chiarimenti in merito alla nuova disciplina dell’emissione delle note di credito dipendenti da procedure concorsuali, modificata dal D.L. n. 73/2021. Rispetto al precedente orientamento, ed è questa una della novità di maggiore importanza del nuovo impianto normativo, la nota di variazione in diminuzione (alias nota di credito) può essere emessa a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale, senza che sia necessario attenderne l'esito come avveniva in passato, legittimandone altresì la deduzione ai fini delle imposte sui redditi. Per quanto concerne, invece, il termine ultimo entro il quale deve essere emessa la medesima nota di variazione, questo coincide con la scadenza di presentazione della dichiarazione annuale IVA riferita all'anno di apertura della procedura, mentre il termine per esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA corrisponde a quello di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno di emissione della nota. Con la presente Circolare andremo a commentare nel dettaglio le novità di cui si è dato conto poc’anzi. La modifica normativa. L’art. 26, co. 2 del D.P.R. n. 633/1972, nella versione previgente alle modifiche recate dal D.L. n. 73/2021, subordinava l'emissione della nota di variazione in diminuzione alla infruttuosità della procedura concorsuale o esecutiva, posticipando a tempi molto lunghi il recupero dell'IVA già versata e non incassata dal cedente/prestatore. Tale impianto normativo era stato censurato dalla Corte di Giustizia UE a causa della eccessiva durata delle procedure concorsuali nel nostro Paese, al cui esito infruttuoso era subordinato il diritto alla detrazione dell’imposta non incassata dal cedente/prestatore (sentenza 23/11/2017, Causa C-246/16). Con le modifiche introdotte dall’art. 18 del D.L. n. 73/2021 all’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, norma che disciplina l’emissione delle note di variazioni in aumento/diminuzione agli effetti dell’IVA, viene disposto che nel caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali non si Circolare speciale 1 Note di variazione IVA e procedure concorsuali
debba più attendere la conclusione delle stesse; tale modifica incide, conseguentemente, sul diritto del cedente/prestatore di portare in detrazione l'imposta corrispondente a dette variazioni. Termini per l’emissione della nota di variazione. Il nuovo comma 3-bis dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, aggiunto dal D.L. n. 73/2021, prevede la possibilità di emettere le note di variazione IVA in diminuzione anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo (in tutto o in parte) ad opera del cessionario o committente: a) per le procedure concorsuali, gli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-bis della legge fallimentare e i piani attestati ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), della stessa legge fallimentare (lettera a); b) per le procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (lettera b). Mentre per le procedure esecutive individuali non sono intervenute modifiche di sorta, nel senso che la variazione in diminuzione rimane sempre subordinata all’esito infruttuoso delle medesime, per le procedure di cui alla lett. a) viene individuata la data a partire dalla quale la variazione può essere operata. In particolare, se il mancato pagamento è dovuto all'assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, la variazione in diminuzione agli effetti dell’IVA può essere operata, ai sensi del combinato disposto dei nuovi commi 3-bis e 10-bis dell’art. 26 sopracitato, a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza, dunque, attenderne l'esito come avveniva nel regime previgente), ossia la data: • •
della sentenza dichiarativa del fallimento; del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
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del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Con riferimento, invece, agli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis della Legge fallimentare, le note di variazione in diminuzione potranno essere emesse dalla data del decreto di omologazione, mentre per quanto attiene ai piani attestati ai sensi dell’art. 67, co. 3, lett. d) della medesima Legge fallimentare, le note di variazione potranno essere emesse dalla data di pubblicazione del piano medesimo nel registro delle imprese. Va detto, inoltre, che secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare in commento, la variazione in diminuzione non risulta preclusa se il cedente o il prestatore (creditore) non abbia effettuato l’insinuazione al passivo fallimentare, a condizione che egli possa dimostrare che, anche qualora avesse insinuato il relativo credito, questo non sarebbe stato riscosso. Si tratta di un importante cambio di impostazione da parte dell’Agenzia delle Entrate rispetto al previgente orientamento espresso nei documenti di prassi (C.M. n. 77/2000 e Ris. n. 195/E del 2008) e di un’apertura ai principi fissati dalla Corte di Giustizia (cfr. sentenza 11 giugno 2020, causa C-146/19). Circolare speciale 2 Note di variazione IVA e procedure concorsuali
Termini per la detrazione dell’IVA. Come già anticipato con alcune recenti risposte a istanze di interpello (n. 192 del 24/06/2020 e n. 119 del 17/02/2021), affinché l’emissione della nota di variazione si consideri tempestiva, e pertanto in condizione di legittimare il diritto alla detrazione dell’imposta entro i termini di cui all’art. 19-bis del D.P.R. n. 633/1972, questa deve essere emessa, al più tardi, entro il termine ordinario di presentazione della dichiarazione annuale IVA relativa all'anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione. Esempio Ciò significa, in buona sostanza, che se il presupposto per operare la variazione in diminuzione si verifica nel 2021, poiché, a titolo di esempio, in tale anno è stato emesso il decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo, la nota di variazione IVA dovrà essere emessa, al più tardi, entro il 30 aprile 2022 (termine di presentazione della dichiarazione IVA dell’anno 2021). Quanto all’esercizio del diritto alla detrazione, si rammenta che la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 17 gennaio 2018 ha chiarito che questo è subordinato all’esistenza di un duplice requisito: i. il presupposto sostanziale dell'effettuazione dell'operazione (i.e. esigibilità); ii. il presupposto formale del possesso della fattura di acquisto. Il diritto alla detrazione può, quindi, essere esercitato entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno. Tali principi trovano applicazione anche ai fini della detrazione, da parte del cedente/prestatore, dell’IVA esposta nella nota di variazione in diminuzione. Invero, una volta che il cedente/prestatore soddisfa entrambi i requisiti fissati dall’art. 19-bis, co. 1 del D.P.R. n. 633/1972, ovvero (i) il presupposto sostanziale per effettuare la detrazione (la circostanza che il cessionario/committente è assoggettato a procedura concorsuale) e (ii) il presupposto formale (possesso della nota di variazione in diminuzione), egli sarà legittimato ad esercitare il diritto alla detrazione entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui sono sorti entrambi i menzionati presupposti. Come precisato dall’Agenzia delle Entrate, è dunque possibile fissare le seguenti date: •
la data a partire dalla quale sono consentiti l'emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA in capo al cedente/prestatore, che corrisponde a quella in cui il cessionario/committente è assoggettato alla procedura concorsuale;
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la data entro cui emettere la nota di variazione in diminuzione, che deve essere individuata nel termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia, con particolare riferimento alle Circolare speciale 3 Note di variazione IVA e procedure concorsuali
procedure concorsuali, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui viene emanata: - la sentenza dichiarativa del fallimento; - il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; - il decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; - il decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi; •
la data entro cui esercitare il diritto alla detrazione che, invece, deve essere individuata nella data della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all'anno di emissione della nota.
Esempio Per meglio comprendere quanto sopra l’Agenzia delle Entrate propone il seguente esempio: • 30 novembre 2021: a seguito della vendita di un bene, il cedente (creditore) emette fattura per operazioni imponibili pari a euro 45.000 e imposta per euro 9.900, non pagate dal cessionario(debitore); • 10 gennaio 2022: sentenza dichiarativa di fallimento del debitore; • 10 gennaio 2022: decorrenza del termine a partire dal quale poter emettere la nota di variazione in diminuzione. il creditore emette nota di variazione in diminuzione per euro -45.000 e imposta per euro -9.900.
Ipotesi 1: il creditore emette la nota di variazione nell'anno 2022. In questo caso il diritto a detrazione può essere esercitato al più tardi in sede di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno 2022 (da presentare entro il 30 aprile 2023); per l'effetto, il creditore riduce l'imposta a debito di 9.900 euro.
Ipotesi 2: il creditore emette la nota di variazione entro i primi quattro mesi dell'anno 2023(termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa al 2022). In tale seconda ipotesi, il diritto a detrazione può essere esercitato nella liquidazione periodica relativa al mese/trimestre di emissione della nota di variazione ovvero, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all'anno 2023 (30aprile 2024); per l'effetto, il creditore riduce l'imposta a debito di 9.900 euro. Obblighi del cessionario/committente. Si rammenta che, ai sensi del comma 5 dell'articolo 26 del D.P.R. n. 633 del 1972, ove il cedente o prestatore si avvalga dell'anzidetta facoltà di operare la variazione in diminuzione, "il cessionario o committente che abbia già registrato l'operazione ai sensi dell'articolo 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell'articolo 23 o 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa". Circolare speciale 4 Note di variazione IVA e procedure concorsuali
Ai sensi dell’ultimo periodo aggiunto al predetto comma 5 del D.P.R n. 633/1972 dall'articolo 18, comma 1, lettera c), del Decreto “Sostegni-bis”, comunque, tale obbligo di registrare la nota di variazione emessa dal creditore "non si applica nel caso di procedure concorsuali di cui al comma 3-bis, lettera a)". Il curatore o commissario che riceve la nota di variazione, pertanto, non è tenuto ad annotare la corrispondente variazione in aumento nel registro di cui all'articolo 23 o all'articolo 24 del DPR n. 633 del1972. Ciò implica che, in tal caso, la procedura non è tenuta al versamento dell'imposta, che resta a carico dell'Erario (cfr. circolare n. 12/E dell'8 aprile 2016, paragrafo 13.1). Con la medesima Circolare l’Agenzia precisa che l'obbligo di registrazione della variazione, in rettifica della detrazione originariamente operata, permane, invece, in capo al cessionario/committente, negli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-bis della legge fallimentare e nei piani attestati ai sensi dell'articolo 67, comma 3, lettera d), della legge medesima. Decorrenza e rispetto dei termini per l’emissione della nota di variazione. La novità in commento, per espressa previsione normativa, trovano applicazione solo con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, data di entrata in vigore dello stesso Decreto “Sostegni-bis”. È importante attenersi ai termini sopra descritti ai fini dell’emissione delle note di variazione in diminuzione, e del conseguente esercizio della detrazione, poiché la Circolare in commento precisa che in caso di inerzia da parte del cedente/prestatore, non è possibile porre rimedio alla mancata emissione nei termini della nota di variazione e al conseguente mancato esercizio del diritto alla detrazione, né mediante l’istituto della dichiarazione integrativa né attraverso istanza di rimborso ex art. 30-ter del D.P.R. n. 633/72.
Si invitano pertanto i clienti a verificare tempestivamente, con riferimento ai propri cessionari/committenti, se vi sono procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021 per le quali sussistono le condizioni di emissione delle note di variazioni in diminuzione. Per non compromettere il proprio diritto a recuperare l’IVA versata con riferimento a tali crediti, le note di variazione dovranno essere emesse entro e non oltre il prossimo 30 aprile 2022. A TUTTI I SIGNORI CLIENTI LORO SEDI
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