Arca Studio - Dispensa Chiusura Bilanci 2024, Gestione 2025 by Giacomo Torricelli

NOTE IN MERITO

CHIUSURA BILANCI 2024 GESTIONE 2025

VERIFICA

 REDAZIONE BILANCI  VARIAZIONI E RECUPERI FISCALI  ARGOMENTI CORRELATI

Aspetti operativi

INDICE

PARTE PRIMA IMPRESE

CAPITOLOI

CAPITOLOII

COSTI

PARTE SECONDA PROFESSIONISTI

ARGOMENTO

CAPITOLOI

RICAVI

CAPITOLOII

COSTI

PARTE TERZA ALIQUOTE E DICHIARAZIONI/AGEVOLAZIONI FISCALI

CAPITOLOIII

AGEVOLAZIONI

ARGOMENTO

Creditod’imposta peracquistobeninuovi

Creditod’imposta perattivitàdiricercaesviluppo - 31/12/2019

Creditod’imposta perattivitàdiricercasviluppo- 31/12/2022

Rivalutazionedei benid’impresa

PARTE QUARTA ADEMPIMENTI CONTABILI E CIVILI

ARGOMENTO

nominadell’organodi controllo

conservazionesostitutiva

Si ricordano i limiti all’utilizzo del contante nelle seguenti misure: fino al 30 giugno 2020 il limite era di 3.000 euro dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2022: 2.000 euro; - a decorrere dal 1° gennaio 2023: 5.000 euro

(A livello europeo invece è stata posta una soglia per i pagamenti in contanti di 10.000 euro, secondo il regolamento 2024/1624/Ue, ma questa si applicherà solamente a partire da luglio 2027.)

Le note proposte pur essendo state redatte ed aggiornate con la massima applicazione non impegnano in alcun modo lo studio

Finito di stampare il 01/06/2025

IMPRESE

RICAVI

Ricavi dell’attività art. 85 TU

Aspetto Civile

Il ricavo può essere definito come il valore dei beni venduti e/o dei servizi erogati dall'azienda, rappresentandone il realizzodeifattoriproduttiviprecedentementeinvestitiperlosvolgimentodelprocessoditrasformazione;pertantoil ricavo, poiché deriva dallo scambio di risorse monetarie, ossia finanziarie (in entrata nell'azienda), con risorse reali, prodotti finiti (in uscita dall'azienda), può essere anche definito l'intensità di un flusso reale in uscita misurata da un flussofinanziarioinentrata.

Nell'economia dell'impresa, accanto alla suesposta nozione di ricavo di vendita è possibile riscontrare la configurazionediricavo di produzione (concettualizzatospecificatamentenell'ambitodelladottrinacontabiletedesca), esprimente il valore dei beni reali e/o dei servizi prodotti in un dato periodo, indipendentemente dall'avvenuta vendita,determinandocosìlaricchezzaaggiuntivacreatadall'aziendaabeneficiodellacollettività.

Ilricavo,comecomponentepositivodelreddito,contribuisceallaformazionedelrisultatodiperiodo sulla base della sua competenza economica, la quale ne determina l'imputazione a quello specifico esercizio in cui l'operazione gestionale che origina il ricavo si è conclusa, ossia la prestazione è stata eseguita (i prodotti sono stati venduti e consegnati,iservizisonostatierogati).

Proprio in applicazione del principio di competenza economica, dal punto di vista più strettamente contabile, possonoaversialtriconcettidiricavo:

- i ricavi pluriennali sonoquelliottenutinell'arcodipiùperiodiamministrativi,afrontedeilavoriaesecuzione ultrannuale,generalmentedisciplinatidacontrattidiappaltoodisomministrazioneconduratapluriennale;essivanno imputatiproquotaneivariperiodisullabasedeglistatidiavanzamentodeilavori;

- i ricavi anticipati sonoquellichehannoavutounamanifestazionefinanziariaalmomentodiiniziodelciclodi ottenimentodeiprodottifinitieche,quindi,nonhannoancoraavutounacorrispondentemanifestazioneeconomica; essi, pertanto, vanno rinviati ai successivi periodi di competenza con la rilevazione di rettifiche di ricavo (nel conto economico)ediricavi“sospesi”(nellostatopatrimoniale),configurandoipotesidiriscontipassiviodirimanenzefinali passive;

- i ricavi posticipati, al contrario, si caratterizzano per il fatto di avereuna manifestazionefinanziaria solo al termine della prestazione da eseguire, a fronte di una già avvenuta manifestazione economica; conseguentemente, perlapartedicompetenza,essivannoimputatinelperiododimaturazioneattraversolarilevazionedirateiattivi

NUOVO PRINCIPIO CONTABILE 34

Il nuovo principio contabile 34 è entrato in vigore dal 01/01/2024 per i bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2024

Di seguito si indicano esclusivamente le peculiarità per quanto riguarda il momento di rilevanza del ricavo

Momento di rilevazione del ricavo

Una volta quantificato il ricavo, occorre individuare il momento in cui rilevare lo stesso in bilancio sulla base del principio di competenza economica distinguendo tra:

ricavi derivanti dalla vendita di beni;

ricavi per prestazione di servizi.

Ricavi derivanti dalla vendita di beni

Per quanto concerne i ricavi derivanti dalla vendita di beni, questi debbono essere rilevati quando sono soddisfatte le seguenti condizioni:

 avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita;

 l'ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile;

 il processo produttivo dei beni è completato.

Ricavi per prestazione di servizi

Per quanto concerne la contabilizzazione dei ricavi per la prestazione di servizi, l’Oic 34 definisce a quali condizioni tali ricavi debbano essere rilevati in Conto economico in base allo stato di avanzamento.

In particolare, coerentemente con quanto previsto dall’Oic 23 per i lavori in corso su ordinazione, l’Oic 34 prevede che tali ricavi siano rilevati in base allo stato di avanzamento, quando sono rispettate entrambe le seguenti condizioni:

a) l’accordo tra le parti prevede che il diritto al corrispettivo per il venditore matura via via che la prestazione è eseguita;

b) l’ammontare del ricavo di competenza può essere misurato attendibilmente.

N.B. Lo stato di avanzamento può essere determinato con vari metodi che possono essere rappresentati dalla:

• proporzione tra le ore di lavoro svolto alla data di bilancio e le ore complessive di lavoro stimate per effettuare il lavoro;

• proporzione tra i costi sostenuti alla data di bilancio e i costi totali dell'operazione stimati.

Nel caso in cui la società non possa rilevare il ricavo secondo il criterio dello stato di avanzamento, questo deve essere iscritto a conto economico quando la prestazione è stata definitivamente completata.

Vendite con diritto di reso

Una specifica regolamentazione è prevista per le vendite con diritto di reso. È previsto, infatti, che il ricavo rilevato a Conto economico sia ridotto per effetto della stima di quanto la società ritiene probabile di dover riconoscere al cliente come forma di rimborso, rilevando in contropartita una passività classificata tra i fondi oneri.

A fronte di quanto sopra esposto si riafferma che i ricavi pertanto vanno contabilizzati per competenza. Per fare ciò occorre verificare che nel periodo considerato (esercizio/anno) vengano imputati i soli ricavi che riguardano (e che sono maturati durante) l'esercizio/l’anno in chiusura anche se la loro manifestazione finanziaria o è già avvenuta, o deve ancora avvenire.

Aspetto Fiscale

Nella verifica dei ricavi relativi all’attività occorre sempre tenere conto di quanto stabilito all’articolo 85 TU.

Non vi è alcun problema per quanto riguarda i ricavi tipici dell’azienda mentre per le tipologie diverse, quali contributi, autoconsumo, cessione gratuite, cessioni di titoli e quote è bene porre in evidenza tali entrate per procedere ad una analisi delle stesse.

fatture da emettere

1. verificare di aver esattamente stornato le fatture da emettere dell’esercizio precedente relative a ricavi di competenza dell’esercizio precedente ma fatturati nell’esercizio in chiusura. (il problema che si può presentare è quello di aver imputato le fatture in esame a ricavi, invece di procedere alla chiusura delle fatture da emettere)

A livello contabile

nel momento di emissione della fattura il comportamento corretto per stornare l’importo dal conto fatture da emettere (patrimoniale attivo) sarebbe stato il seguente:

ClienteXXX a Fatturedaemettere

2. controllare le fatture di vendita dell’esercizio successivo (chiedere anche al cliente) per verificare se vi sono importi che, per competenza, devono essere imputati all’esercizio in chiusura (fatture da emettere).

L’imputazione per competenza dei ricavi all’esercizio in chiusura è la seguente:

Fatturedaemettere a Ricaviperservizi/vendite

3. verificare che non vi siano importi da stornare dai ricavi (ricavi anticipati) in quanto di competenza dell’esercizio successivo (leggasi anche affitti incassati anticipatamente). In caso affermativo i ricavi di competenza devono essere stornati e girati a risconti passivi.

Lo storno a livello contabile dei ricavi di competenza dell’esercizio successivo deve essere evidenziato nel seguente modo:

Ricaviperservizi/vendite a Riscontipassivisuricavi

Sconti e abbuoni e note di credito

Naturalmente i ricavi devono essere considerati al netto di sconti, abbuoni e premi e pertanto occorre verificare se il cliente deve emettere o ricevere note di accredito o di addebito. Per quanto riguarda le note di credito per sconti e resi di merce, anche queste devono essere verificate per competenza.

La rilevazione del futuro ricevimento e/o dell’emissione delle note di addebito e/o di accredito deve essere evidenziata contabilmente nel seguente modo

Ricaviperservizi/vendite a Notediaccreditodaemettere Notediaddebitodaricevere

Ricavi soggetti a Ritenute

Controllare le competenze dei ricavi. Verificare le ritenute certificate. Oltre agli agenti ad oggi figurano altre categorie interessate quali le imprese che effettuano prestazioni di manutenzione o ristrutturazione dell’edificio condominiale e degli impianti elettrici o idraulici, oppure eseguono lavori di pulizia e manutenzione delle parti comuni condominiali. Si ricorda che le imprese che hanno eseguito interventi di ristrutturazione edilizia e/o di riqualificazione energetica, i cui pagamenti vengono effettuati a mezzo bonifico parlante per avvalersi delle relative detrazioni fiscali, subiscono all’atto del pagamento una ritenuta dell’ 11% a titolo di acconto di

imposta che naturalmente dovrà essere inserita fra le ritenute subite andando pertanto a diminuire le imposte che dovranno essere liquidate dall’imprenditore/società;

Tali ritenute vengono direttamente calcolate e trattenute, versate all’erario e certificate dall’istituto di credito all’atto del pagamento da parte del committente i lavori.

La ritenuta viene applicata dagli istituti di credito utilizzando la metodologia dettata dall’Agenzia delle Entrate e di seguito esposta

Importo pagamento/122 *100 = base imponibile sulla quale applicare la ritenuta del (4% fino ai pagamenti effettuati prima 31/12/2014)

(8% per i pagamenti effettuati dal 01/01/2015 fino al 29/02/2024)

11% ( peri i pagamenti effettuati dal 01/03/2024)

A fronte di questo, operativamente è buona norma evidenziare nei ricavi le varie tipologie, suddividendole a seconda delle ritenute applicate e operare di conseguenza nello stesso modo nell’attivo dello stato patrimoniale creando tanti conti quante sono le tipologie di ritenute subite.

Ricavi per provvigioni

La R.M. 91/E/2006 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito il quadro interpretativo della competenza delle provvigioni ad agenti ed intermediari di commercio. Quadro interpretativo che è valido anche ai fini civilistico-contabili.

L’intermediario di commercio

deve far concorrere al reddito la propria provvigione attiva alla data in cui viene stipulato il contratto procurato tra il proponente e il terzo (ultimazione della prestazione).

È irrilevante un diverso momento di esigibilità del compenso, eventualmente stabilito nel contratto di agenzia.

Con la conclusione del contratto, l’agente vanta un diritto di credito vero e proprio nei confronti della casa mandante e non, come invece avveniva prima, una mera aspettativa. La successiva esecuzione del contratto tra preponente e terzo (consegna dei beni e pagamento del prezzo di vendita) assume invece rilevanza solo sotto il profilo della regolazione finanziaria del rapporto d’agenzia, mentre non ha alcuna importanza per l’imputazione a reddito di provvigione attive per le quali è già maturato civilisticamente il diritto.

Ritenute – modalità di applicazione

Art 25-bis commi 1 e 2 DPR 600/72

L’art. 25-bis, commi 1 e 2 del DPR 600/72 prevede, che “I soggetti indicati nel comma 1 dell’articolo 23, escluse le imprese agricole, i quali corrispondono provvigioni comunque denominate per le prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa. L’aliquota della ritenuta si applica nella misura fissata dall’articolo 11 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, per il primo scaglione di reddito. La ritenuta è commisurata al 50% dell’ammontare indicate nel comma 1. Se i percipienti dichiarano ai loro committenti, preponenti o mandanti che nell’esercizio della loro attività si avvalgono in via continuativa dell’opera di dipendenti o di terzi, la ritenuta è commisurata al 20% dell’ammontare delle stesse provvigioni”.

Per quanto riguarda gli agenti (ritenuta applicata sui ricavi pari al 23% sul 50% delle provvigioni o se l’agente si avvale di collaboratori il 23% sul 20% delle provvigioni).

provvigioni

baseimponibile

ritenutad’acconto(23%)

Tipologie di provvigioni escluse dalla riduzione

• provvigioni percepite dalle agenzie di viaggio e turismo

1.000,00

• provvigioni percepite dai rivenditori autorizzati di documenti di viaggio relativi ai trasporti di persone

• provvigioni percepite dai soggetti che esercitano attività di distribuzione di pellicole cinematografiche

• provvigioni percepite dagli agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione (finoal31/03/2024)

• provvigioni percepite dai mediatori di assicurazione per i loro rapporti con le imprese di assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazione pubbliche o loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di assicurazione in regime di reciproca esclusiva (finoal31/03/2024)

• provvigioni percepite dalle aziende ed istituti di credito e dalle società finanziarie e di locazione finanziaria per le prestazioni rese nell' esercizio delle attività di collocamento e di compravendita di titoli e valute nonché di raccolta e di finanziamento

• provvigioni percepite dagli agenti, raccomandatari e mediatori marittimi e aerei

• provvigioni percepite dagli agenti e commissionari di imprese petrolifere per le prestazioni ad esse rese direttamente

• provvigioni percepite dai mediatori e rappresentanti di produttori agricoli ed ittici e di imprese esercenti la pesca marittima

• provvigioni percepite dai commissionari che operano nei mercati ortoflorofrutticoli, ittici e di bestiame

• provvigioni percepite dai consorzi e cooperative tra imprese agricole, commerciali ed artigiane non aventi finalità di lucro.

A decorrere dal 01.04.2024, la ritenuta d’acconto dovuta sulle provvigioni inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari si applicherà anche agli

agenti di assicurazione e ai mediatori di assicurazione.

In sintesi, la mandante, in relazione alle provvigioni liquidate all’agente, è obbligata ad operare una ritenuta a titolo di acconto sia nel caso in cui la provvigione sia maturata da parte di persone fisiche, sia che maturi in favore di società di persone o di capitali che effettuano attività di rappresentanza commerciale o di agenzia.

Ordinaria (senza collaboratori)

Ridotta (con collaboratori)

Come già prima esposto si precisa e specifica che l’agente che si avvale di collaboratori e che vuole che la/e mandante/i applichi la ritenuta ridotta del 20% deve provvedere ad inviare alla mandante stessa una dichiarazione in tale senso, tramite lettera raccomandata con ricevuta di ritorno o PEC, ex art. 27 della circolare dell’Agenzia delle Entrate nr. 31/2014.

La dichiarazione deve essere inviata al committente, preponente o mandante entro il 31/12 dell’anno precedente l’applicazione della ritenuta ridotta nel caso in cui:

 sia il primo anno che l’agente opera per la mandante;

 sia variata la situazione dall’anno precedente (primo anno in cui l’agente si avvale di collaboratori/dipendenti o al contrario in cui non ci avvale più di collaboratori/dipendenti), inoltre, la disciplina vigente prevede che:

 se le condizioni previste per la riduzione della ritenuta si verificano, o vengono meno, in corso d’anno, la dichiarazione deve essere presentata non oltre quindici giorni da quello in cui le condizioni stesse si sono verificate;

 se per l'anno o frazione di anno in cui ha inizio l'attività il percipiente, presumendo il verificarsi delle relative condizioni, intende avvalersi della riduzione delle ritenute, deve inviare la dichiarazione non oltre i quindici giorni successivi alla stipula dei contratti, o accordi, di commissione, di agenzia, di rappresentanza di commercio e di procacciamento d’affari o alla eseguita mediazione.

perinuovicontrattidicommissione,agenzia,etc.

incasodieventichepossonodarluogoallariduzionedellabase dicomputo(ades.assunzionedidipendenti)ochepossonofar veniremenolepredettecondizioni(adesempiolicenziamento dituttiidipendenti)

perleoperazioni occasionali

entro 15 giorni dallastipula

entro 15 giorni dall’evento

entro la data di conclusione dell’attività che dà origine alla provvigione

Nel caso in cui l’agente non invii alcuna dichiarazione la mandante dovrà intendere confermato quanto dichiarato per l’anno precedente o al momento di inizio del mandato. In caso di dichiarazione omessa, non veritiera o incompleta si applica la sanzione amministrativa da euro 258,00 ad euro 2.065,00.

Si ricorda che le ritenute subite (solo per tale tipologia di contribuente) possono essere scontate dal contribuente sia per cassa che per competenza. Per verificare quale sia la metodologia utilizzata per quel cliente occorre verificare il comportamento tenuto l’esercizio precedente

Contributi Enasarco - modalità di applicazione

Si ricorda in proposito che i contributi all'Enasarco vanno calcolati su tutte le somme dovute, a qualsiasi titolo, all'agente o al rappresentante di commercio in dipendenza del rapporto di agenzia, anche se non ancora pagate, e devono essere versati trimestralmente.

Le aliquote della contribuzione per agenti operanti in forma di impresa individuale o società di persone

Le aliquote della contribuzione previste per l’anno 2025 restano come negli ultimi anni al 17% come evidenziato nella tabella di seguito proposta:

Si rammenta che tale aliquota viene a gravare in pari misura del 50% sull’agente

50% sulla casa mandante, con la conseguenza che, in sede di addebito delle provvigioni sulla fattura dell’agente dovrà essere detratta per il 2025 la percentuale del 8,5%.

Alla luce di quanto sopra, si presentano i conteggi di una ipotetica fattura di un agente di commercio che non ha diritto alla riduzione della ritenuta Irpef, per l’addebito di provvigioni dal 2025:

L’importo base dei minimali contributivi viene annualmente rivalutato per tenere conto dell’indice generale Istat dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (FOI). Per l’anno 2025 le cifre di riferimento sono pari a 507 euro per i plurimandatari e 1.011 euro per i monomandatari. L’aliquota del 17,00% deve essere conteggiata sino al raggiungimento di prefissati massimali provvigionali, che per il 2025 sono attestati nella seguente misura:

Plurimandatario

Monomandatario

30.057,00

45.085,00

Il contributo va calcolato fino al raggiungimento della provvigione massima annuale; la quota che supera il limite massimo va comunque comunicata, anche se su di essa non va calcolato né versato alcun contributo.

Il massimale provvigionale non è frazionabile. In caso di attività svolta in forma societaria il massimale è riferito alla società, non ai singoli soci; pertanto, il contributo va ripartito tra i soci illimitatamente responsabili in misura pari alle quote di partecipazione.

Le aliquote della contribuzione per agenti operanti in forma di società di capitali Con riferimento agli agenti operanti in forma di società di capitali, la casa mandante determina il contributo dovuto applicando una aliquota differenziata per scaglioni provvigionali. Non è previsto né minimale contributivo né massimale provvigionale. Di seguito si riepilogano le aliquote applicabili:

Termini di versamento

Il versamento dei contributi va effettuato entro il giorno 20 del secondo mese successivo alla scadenza di ciascun trimestre. In particolare, con riferimento alla contribuzione relativa al 2025, le scadenze sono le seguenti:

Trimestre

1° trimestre (gennaio-febbraio-marzo 2025)

2° trimestre (aprile-maggio-giugno 2025)

3° trimestre (luglio-agosto-settembre 2025)

4° trimestre (ottobre-novembre-dicembre 2025)

Note

Scadenza

20 maggio 2025

20 agosto 2025

20 novembre 2025

20 febbraio 2025

PARTE IVA

MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELL’OPERAZIONE AI FINI IVA

ART. 6 DPR 633/72

Di seguito si presenta schema esplicativo delle principali tipologie di operazione e del momento dal quale sorge l’obbligo di emissione della fattura

Operazione

Cessionediimmobile

Cessioneconriservadiproprietà dibeniimmobili

Permutedibeniimmobili

Permuta di beni immobili collegata ad una prestazionediservizi

Pagamento di una caparra confirmatoria (funzione risarcitoria per eventuali successive inadempienze del contraente) o penitenziale (somma predeterminata che è pattuita come risarcimento nel caso di recesso di una delle due parti)

Cessionedibenimobili

Momento impositivo dal quale sorge l’obbligo di emissione della fattura/scontrino/ricevuta

Lastipuladell’attodicompravendita

Lastipularelativaallaprimacessione

La stipula dell’atto relativo all’immobile (l’immobile diventainparteotuttoilpagamentodelcorrispettivo)

Nel momento in cui le parti trasformano la caparra in acconto o viene scomputata dal prezzo pattuito in sedecontrattuale

Laconsegnaospedizionedelbene

Cessionedibenitramitecontrattodileasing Ilpagamentodeicanoniperiodici

Cessionedibeni inprova

Cessioneconriservadigradimento

Cessionecontodeposito

Venditaconriservadiproprietà dibenimobili

Quando si producono i relativi effetti e comunque nel caso la cessione riguardi beni mobili entro un anno dallaconsegnaospedizione

Laconsegnaospedizionedelbene

Cessionedibeni perattodellapubblicaautorità Ilpagamentodelcorrispettivo

Cessione periodiche o continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione (acqua, gas, etc)

Passaggi dal committente al commissionario di beni venduti in base ai relativi contratti di commissione

Passaggi dal commissionario al committente di beni venduti in base ai relativi contratti di commissione

Beni dell’impresa destinati al consumo personale dell’imprenditore e/o ad altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa sempre che all’atto dell’acquisto sia stata operata la detrazione dell’imposta

Prestazionidiservizi

Ilpagamentodelcorrispettivo

L’atto della vendita dei beni da parte del commissionarioalterzo

Venditadeibenialcommittente

L’attodiprelievodei beni

Ilpagamentodeicorrispettivi

Prestazioni di servizi a carattere periodico o continuativo Lafinedelmesesuccessivoaquelloincuisonorese

Art.6 1c Dpr 633/72

Ris n. 411673 19/05/77 e Ctc n. 5559 12/05/1990

Art.6 1c Dpr 633/72

Ris 57 del 07/04/97

Art.6 1c Dpr 633/72

Art.6 2c lettera a Dpr 633/72

Art.6 2c lettera b Dpr 633/72

Art.6 2c lettera c Dpr 633/72

Art.6 3c Dpr 633/72

SOSTITUZIONE DI PRODOTTI DIFETTOSI

Con la risposta a interpello n. 304 del 24 aprile 2023, l'Agenzia delle entrate ha precisato che le operazioni di richiamo e sostituzione di beni difettosi sono irrilevanti ai fini Iva, anche qualora avvengano al di fuori della garanzia, a condizione che:

1. l'intervento di sostituzione avvenga in adempimento di specifici obblighi normativi che impongono al produttore di sostituire il prodotto "con uno identico, non pericoloso ed idoneo all'uso";

2. nel prezzo originario di vendita siano compresi "gli oneri e le spese inerenti alle spese di sostituzione per tali circostanze".

Sempre nella richiamata risposta si conferma, altresì, che se i beni sostituti sono destinati in altro Paese UE l’operazione non configura una cessione intracomunitaria e non sussiste nemmeno alcun obbligo ai fini Intrastat (circolare n. 13/E/1994).

Note

Momento di effettuazione delle operazioni intracomunitarie

ART.39 D.L. 331/93

Paesi comunitari (27)

Austria – Belgio - Bulgaria - Cipro – Croazia – Danimarca - Estonia – Finlandia – Francia

Germania - Grecia – Irlanda – Italia – Lettonia - Lituania - Lussemburgo - Malta - Paesi Bassi

Polonia - Portogallo - Repubblica ceca - Romania - Slovacchia – Slovenia - Spagna – Svezia –Ungheria

Dal 1° gennaio 2021 la circolazione dei beni tra UE e UK non rappresenta più un’operazione intracomunitaria, ma è considerata a tutti gli effetti commercio con un Paese terzo soggetta alle regole proprie delle importazioni ed esportazioni doganali, sia sotto il profilo doganale, sia per l'Iva e le accise.

Dal 01.01.2021 nei rapporti tra imprese:

 le vendite di merci dall'UE a UK (eccetto l'Irlanda del Nord) assumono a tutti gli effetti la connotazione di “esportazioni” e non più cessioni intracomunitarie, pur rimanendo non imponibili Iva;

 gli acquisti si configurano come importazioni e non più come acquisti intracomunitari, pur sempre imponibili.

Questo comporta che per le cessioni di beni:

 non vige più l’obbligo di presentare gli elenchi INTRASTAT;

 il riferimento normativo da indicare in fattura è quello relativo all’esportazioni. Sulla fattura si dovrà fare riferimento all’art. 8, co.1, lett. a) e b), DPR 633/72 (a seconda del soggetto che cura il trasporto);

 diventano obbligatori gli adempimenti connessi alle esportazioni ed alle importazioni, con pagamento di dazi e IVA legati all’ingresso nell’Unione Europea;

 non sarà più possibile applicare le triangolazioni per le merci che passano nel Regno Unito.

Per quanto riguarda le prestazioni di servizi:

 per i servizi resi bisognerà continuare ad emettere fattura ai sensi dell’art. 7-ter del DPR 633/1972;

 per i servizi ricevuti, invece di integrare la fattura come si faceva per il reverse charge, sarà necessario emettere un’autofattura

Cessione di beni

Dal 1° gennaio 2013 con le modifiche introdotte è stata individuato il medesimo criterio sia per le cessioni che per gli acquisti intracomunitari di beni. Le cessioni intracomunitarie si considerano effettuate all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione dal Territorio dello Stato al cessionario (o a terzi per suo conto); in riferimento alle cessioni il criterio non è dissimile da quanto previsto fino al 31/12/12 laddove il criterio di effettuazione andava individuato secondo le regole generali previste dall’art.6 del DPR n.633/72 e cioè la consegna o spedizione del bene;

Dal 1° gennaio 2013 con riferimento agli scambi intracomunitari di beni cambia anche la rilevanza degli eventi che in passato anticipavano il momento di effettuazione: il pagamento o la fatturazione anticipati:

finoal31/12/2012

apartiredall’1/01/2013

infatti, l’effettuazione di un pagamento anticipato o la fatturazione anticipata, determinavano entrambi il verificarsi del momento di effettuazione dell’operazione in relazioneall’importopagatoofatturatoanticipatamente;

invece, ai fini del momento di effettuazione dell’operazione rileva la sola fatturazione anticipata (nel limite di quanto fatturato evidentemente), mentre non assumono più rilevanzagli eventualipagamenti anticipatiovviamenteinassenzadifatturazione.

Il momento dell’effettuazione dell’operazione dallo 01/01/2013 è variato e di seguito si presenta schema esplicativo

Operazione

Cessione intracomunitaria di beni

Fino al 31.12.2012

Consegnaospedizione.

Fatturazione anticipata, totale o parziale, ovvero pagamentoanticipato.

Per le operazioni effettuate in modo continuativo (somministrazioni) il momento impositivo si realizzaalpagamentodelcorrispettivo.

Prestazione di servizi

Dal 1.1.2013

Inizio del trasporto o spedizione (dal territorio dello Stato per le cessioni e da quello dello Stato membro pergliacquisti).

Fatturazioneanticipata,totaleo parziale.

Non assume più alcuna rilevanza il pagamento di corrispettivi. Per le operazioni effettuate in modo continuativo per un periodo superiore a un mese (somministrazioni), il momento impositivo si realizza alterminediciascunmese

Relativamente alle prestazioni di servizi, invece, occorre fare riferimento alle modifiche introdotte precedentemente allo 01/01/2013 dalla L. n. 217/11, nota come “Comunitaria 2010”.

Con tale provvedimento sono state apportate modifiche all’art.6 del DPR n.633/72 al fine di individuare un diverso criterio di individuazione del momento di effettuazione delle citate operazioni con riferimento ai cosiddetti “servizi generici” di cui all’art.7-ter, DPR n.633/72 resi e ricevuti tra operatori economici (sia con soggetti passivi Ue che con soggetti passivi Extra Ue)

Per i servizi “generici” (di cui all’art. 7 ter), resi o ricevuti da soggetti passivi stabiliti in Italia con controparti a loro volta soggetti passivi stabilii in Italia la regola generale per determinare il momento di effettuazione dell’operazione è il “momento di ultimazione” della prestazione, ovvero, se anteriore, nel pagamento del corrispettivo o di un acconto, mentre perde rilevanza la mera fatturazione anticipata (in assenza di pagamento).

Il momento di effettuazione dell’operazione è il seguente

Fino al 16.03.2012

Prestazione di servizi generici, resi o ricevuti, nei rapporti B2B (fra operatori economici) (art.7-ter, DPR n.633/72)

sia Ue che Extra-Ue

Prestazione di servizi diversi da quelli indicati al punto precedente sia Ue che Extra-Ue

Pagamentodelcorrispettivo ofatturazioneanticipata

Dal 17.3.2012

Momento di ultimazione ovvero al momento del pagamento(nonl'emissionedellafattura)*.

Se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo in un periodo superiore a un anno, senza dar luogo a pagamenti - anche parziali - nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine dell'anno solare fino all'ultimazione delle prestazioni.

Invariato

Termini di emissione/registrazione delle fatture nelle operazioni Ue Dopo aver individuato il momento di effettuazione delle operazioni, andiamo ora ad esaminare i nuovi termini di emissione della fattura per le operazioni intracomunitarie e i termini per l'integrazione della fattura ricevuta.

A partire dal 1° gennaio 2013 per effetto delle modifiche apportate agli articoli 46 e 47 del D.L. n.331/93 risultano ampliati rispetto al passato i termini per procedere agli adempimenti della fatturazione/integrazione e registrazione: emissione/registrazione della fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione per le cessioni intracomunitarie, con riferimento al mese di effettuazione; integrazione/registrazione (metodo del reverse charge di cui parleremo in seguito) della fattura ricevuta entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento della fattura per gli acquisti intracomunitari, con riferimento al mese di ricevimento della fattura.

Tipologia di operazione

Cessioni comunitarie

Prestazioni di servizi comunitarie

Termine emissione fattura o integrazione

Giorno15delmesesuccessivoa quellodi effettuazionedellaoperazione

Termine di registrazione

Entroilterminedi emissionedellafattura,con riferimentoalmesedieffettuazione

Termini di emissione/registrazione delle fatture nelle operazioni Extra-Ue Lo stesso termine previsto per l'emissione delle fatture attive Ue, cioè il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione, viene applicato in base all’art.21, co.4, lett. d) DPR n.633/72): per la fatturazione di servizi generici a soggetti Extra-Ue; per l'autofatturazione dei servizi generici ricevuti da soggetti Extra-Ue.

Reverse Charge comunitario e interno

L'espressione inglese (Reverse Charge) si colloca nella terminologia Iva e indica il meccanismo dell'inversione contabile che porta all’eliminazione della detrazione dell'Iva sugli acquisti.

Se infatti il cliente si è (auto) qualificato, di fronte ai propri fornitori, come imprenditore o professionista, l'Iva non viene applicata, e quindi mancano i presupposti per la detrazione.

Se invece il cliente si è qualificato come consumatore finale, subendo l'addebito dell'Iva, proprio per questo la detrazione è parimenti esclusa (il consumatore finale, come sappiamo, deve pagare l’Iva ma non può portala in detrazione).

Lo scopo a livello comunitario della diffusione di questo sistema è di evitare, nei rapporti intracomunitari, la detrazione di Iva applicata da fornitori esteri e nazionali e incassata, quindi, da Stati esteri: in questo caso, infatti, la gestione delle detrazioni Iva transnazionali richiederebbe una stanza di compensazione comunitaria, che non è stata mai realizzata.

Negli ultimi anni questo meccanismo è stato adottato anche per regolamentare gli scambi interni per contrastare le cosiddette "frodi carosello":

 dove il fornitore si sottraeva al versamento dell'Iva, senza che ciò potesse essere un motivo per negare la detrazione al cliente, salvo dimostrarne la malafede o la connivenza col fornitore. Su determinati settori (subappalti, materiale informatico, eccetera) si è quindi imposto il criterio in esame, alternativo a quello basato sull'applicazione e la detrazione dell'Iva.

Il termine inversione contabile si riferisce proprio alla diversa modalità di annotazione contabile, dove il compratore soggetto Iva dovrà dichiarare l'acquisto del bene o servizio attraverso un'auto fatturazione, ossia attraverso un documento contabile non emesso dal cedente, ma redatto direttamente dall'acquirente.

A livello operativo possiamo dire che il Reverse Charge o inversione contabile è un particolare meccanismo di applicazione dell’IVA, per effetto del quale il destinatario di una cessione di beni o prestazione di servizi, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, è tenuto all'assolvimento dell'imposta in luogo del cedente o prestatore.

Questo significa che la transazione è soggetta all’imposta assolta dal compratore

Vediamo come si deve operare

Il venditore emette fattura senza addebitare l'imposta, applicando la norma che prevede l'utilizzo del regime del Reverse Charge (articolo 17 comma 6 del Dpr 633/1972). Indicando in fattura l’espressione “inversione contabile”.

Il destinatario integra la fattura ricevuta con l'indicazione dell'aliquota e dell’importo propri della operazione, registra il documento sia nel registro IVA delle fatture emesse sia nel registro IVA degli acquisti (rende neutrale l'effetto della imposta sull’acquisto, per tanto non può essere utilizzata in detrazione al momento della liquidazione periodica nei casi in cui non sussiste il pro-rata di detraibilità).

Considerazioni:

A) L’operazione viene definita neutra anche ai fini IVA valutandola dal punto di vista dell’Erario. In altre parole per l’Erario è indifferente perché incassa l’IVA dal cessionario invece che dal cedente.

B) NON DEVE ESSERE confuso il regime di Reverse Charge con i regimi di esenzione o fuori campo. Le operazioni fatte in regime di Reverse Charge sono operazioni soggette IVA, Questa opzione NON può essere utilizzata dal cedente che ha optato per il “regime del margine”.

C) Il regime di Reverse Charge dovrebbe essere incentivato, è un regime molto forte nella prevenzione di frodi fiscali per diversi motivi, tra cui i principali sono:

- a) Il cedente non corre il rischio di “dimenticarsi” di versare l’IVA;

- b) Il cessionario, dovendo integrare obbligatoriamente la fattura, non può “dimenticarsi” di annotare l’IVA sul registro vendite perché non quadrerebbe la registrazione.

Ipotizziamo che le operazioni di acquisto e vendita siano fatte lo stesso giorno per tutto il materiale, al fine di escludere le considerazioni cui si dovrebbe tener conto nel caso di diversità temporali tra acquisto e vendita.

Supponiamo di acquistare gr 1.000,00 di prodotto al prezzo di 30 Euro al grammo e di rivendere lo stesso nello stesso periodo iva (mese o trimestre) al prezzo di 40 Euro al grammo.

Vediamo che:

Nel caso di IVA esposta:

- il cedente emette la fattura con IVA (22%) e pertanto incassa dal cessionario €. 36.600,00 di cui €. 6.600,00 di IVA che verserà all’Erario; - il cessionario che acquisterà ad €. 36.600,00 (di cui €. 6.600,00 di IVA) e venderà la stessa merce al prezzo di €. 40,00 per grammo incasserà €. 48.800,00 (di cui 8.800,00 di IVA) e verserà all’Erario €. 2.200,00; - complessivamente l’Erario incassa €. 8.800,00 (€. 6.600,00 dal cedente + €. 2.200,00 dal cessionario) da due soggetti diversi.

Nel caso di IVA non esposta (ovverosia di applicazione del reverse charge)

- Il cedente emette la fattura (totale fattura €. 30.000,00) non applicando l’IVA e pertanto non incassa dal cessionario importi riferiti all’IVA e non versa nulla all’Erario.

- Il cessionario, accollandosi l’onere del versamento, emette la fattura con IVA (€. 40.000,00 + €. 8.800,00) al consumatore finale (o nel caso in cui la cessione non rientri nella normativa) e corrisponde all’Erario €. 8.800,00 pari all’IVA dovuta sull’intera operazione complessivamente considerata (corrispondenti a €. 6.600,00 + €. 2.200,00).

Alivellocontabileilcessionariodeveoperarenelseguentemodo

Perrendereneutral’operazioneoccorrepoiregistrarelamedesimanelregistrodellevenditecomesegue:

QuindisiprocederàastornarelaposizionedidebitoIvadelfornitoreY:

FornitoreY(sp) a ClienteY(sp) 6.600,00

Lafatturaalconsumatorefinaleverràregistratanelseguentemodo:

Categorie e Soggetti, operatori italiani, interessati dall’applicazione della normativa (Reverse Charge interno)

Le operazioni interessate al meccanismo dell’inversione contabile sono quelle disciplinate dall’art. 17 comma 5 e comma 6 e dall’art. 74 comma 7 e comma 8 del D.P.R. 633/1972 ovvero:

 le prestazioni di servizi rese da subappaltatori nei confronti di imprese operanti nel settore dell’edilizia (appaltatoreprincipaleoaltrosubappaltatore);

 le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato quando nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestatol’opzioneperl’imposizione;

 lecessionidioroindustrialeediargentopuro;

 lecessionidiorodainvestimento,seilcedenteesercital’opzioneperilregimediimponibilità;

 lecessionidirottamiedaltrimaterialidirecupero;

 lecessionidicellulari,microprocessori,unitàcentralidielaborazione,consoledagioco,tablet,pcelaptopse effettuatenellafasedistributivacheprecedelavenditaaldettaglio.

La legge di Stabilità 2015 ha introdotto nuove ipotesi di applicazione del reverse charge, ampliandole:

 alle prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative a edifici;

 aitrasferimentidiquotediemissionidigasaeffettoserradefiniteall’art.3delladirettiva2003/87/CEdel13 ottobre 2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell’articolo12dellamedesimadirettiva;

 ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CEedicertificatirelativialgaseall’energiaelettrica;

 allecessionidigasedienergiaelettricaaunsoggettopassivo–rivenditoreaisensidell’articolo7-bis,comma 3,letteraa);

 allecessionidibancaliinlegno(pallet)recuperatiaiciclidiutilizzosuccessivialprimo.

Con la Circolare n.14/E del 27 marzo 2015 e circolare 37/E del dicembre 2015 l’Agenzia delle Entrate pubblica finalmente gli attesi chiarimenti in merito alle nuove ipotesi per le quali trova applicazione il meccanismo dell’inversione contabile o reverse charge, già in vigore a partire dalle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2015.

La legge di stabilità 2016 ha esteso il meccanismo anche:

 alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate al proprio consorzio sempre che il consorzio sia il soggetto giuridico che ha avuto una determinata commessa.

Dal 02/05/2016 sono soggette al reverse charge le cessioni verso tutti i soggetti passivi Iva (anche se utilizzatori finali) di

• console da gioco

• tablet Pc

• laptop.

Per le altre tipologie di personal computer si continuerà ad applicare il normale regime Iva.

Sull’individuazione dei nuovi beni che saranno assoggettati al reverse charge, la norma parla di console da gioco, «tablet Pc» (tablet dotati di sistemi operativi che li fanno funzionare come computer) e laptop (pc portatili). Considerando che i «tablet Pc» e i laptop non comprendono tutte le categorie dei “personal computer” (per i quali il reverse charge è stato negato dalla Ue con la decisione n. 2010/710/UE), continuerà ad applicarsi il regime ordinario Iva per l’ampia categoria dei «personal computer», tranne che per i soli «tablet Pc» e laptop.

Di seguito si riepilogano i chiarimenti recati dalla circolare 37/E che completano il quadro normativo per quanto riguarda l’applicazione del reverse charge sulle prestazioni/forniture effettuate nel settore edile:

Appalti per il frazionamento o accorpamento di edifici

Demolizione e costruzione

Fornitura con posa in opera

Parcheggi

Derattizzazione, spurgo e rimozione neve

Impianti interni / esterni agli edifici

Manutenzione

Impianti fotovoltaici

Nella precedente circolare 14/E/2015 l’Agenzia affermò che nel caso di un contratto di appalto complesso occorre distinguere le singole prestazioni e applicare il reverse charge alle prestazioni riconducibili alla lettera ater); fa eccezione il caso di appalto per la costruzione di edificio ovvero il restauro, risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia (articolo 3, comma 1, lettera c) e d), D.P.R. 380/2001), nel qual caso trovano applicazione le regole ordinarie (no reverse charge) per la prestazione complessiva.

Considerando che il D.L. 133/2014 ha qualificato quali manutenzioni ordinarie (articolo 3, comma 1, lettera b), D.P.R. 380/2001) le opere di frazionamento o accorpamento di unità immobiliari, l’Agenzia ha esteso anche a contratti di appalto che hanno ad oggetto tali prestazioni (purché senza modifica della volumetria complessiva dell’edificio e dell’originaria destinazione d’uso) la precedente interpretazione: detti appalti, anche se comprendono al loro interno prestazioni che potenzialmente sarebbero soggette a reverse, vanno nel complesso assoggettati ad Iva ordinaria.

Nel caso di contratto di appalto che comprende la demolizione e la costruzione di edificio, non vi è la necessità di distinguere le prestazioni per verificare se applicare o meno il reverse charge, ma risulta applicabile l’Iva nei modi ordinari all’intera fattispecie contrattuale.

Mentre la fornitura con posa in opera è soggetta all’Iva nei modi ordinari, le prestazioni di servizi che ricadono nel campo di applicazione della lettera a-ter) sono soggette a reverse charge, senza necessità di distinguere tra valore del servizio e valore della prestazione.

L’Agenzia chiarisce che per distinguere le due fattispecie occorre aver riferimento alla tipologia di prestazione (se sia solo una posa ovvero via sia modifica o adattamento del bene), al valore del bene rispetto alla prestazione (aspetto significativo ma non dirimente), ma soprattutto occorre valutare le pattuizioni negoziali tra le parti.

Le prestazioni servizi di cui alla lettera a-ter) ricadono nel campo di applicazione dell’inversione contabile se riguardano gli edifici; l’Agenzia precisa che rientrano in tale nozione anche i parcheggi interrati ovvero costruiti sul lastrico solare di un fabbricato.

Le attività di derattizzazione (codice ateco 81.29.10), di spurgo delle fosse biologiche, dei tombini (37.00.00) e di rimozione della neve (81.29.91) sono operazioni che richiedono l’applicazione dell’Iva nei modi ordinari.

Ogni qual volta l’installazione di un impianto sia funzionale o servente all’edificio, anche se parte dell’impianto è posizionato all’esterno dello stesso (videosorveglianza, climatizzazione, citofono, impianto idraulico con allaccio alla rete fognaria), deve trovare applicazione il meccanismo del reverse charge

Già la circolare 14/E/2015 aveva stabilito che dovesse applicarsi l’inversione contabile alle attività di manutenzione e riparazione degli impianti; nella presente circolare viene confermata (rafforzandola) tale posizione, affermando che questo trattamento riguarda anche le manutenzioni che ricadono nell’attività di “altri lavori di costruzione e installazione, n.c.a.” (codice ateco 43.29.09).

Le attività di installazione di impianti fotovoltaici integrati (i pannelli sostituiscono la copertura) o semi-integrati

Impianti antincendio

Sostituzione di parti di impianto

(i pannelli sono appoggiati alla copertura) sono soggette ad inversione contabile ai sensi della lettera a-ter); allo stesso modo si applica l’inversione contabile quando i pannelli sono posizionati a terra ma sono posti al servizio di un fabbricato.

Questo però vale solo se tali impianti sono accatastati congiuntamente al fabbricato stesso; nel caso di accatastamento autonomo, la relativa installazione e manutenzione richiede l’applicazione dell’Iva nei modi ordinari.

L’installazione e manutenzione di impianti antincendio è attività soggetta all’inversione contabile.

L’installazione e la manutenzione degli estintori è soggetta a reverse charge solo se detti estintori fanno parte di un piano antincendio ai sensi del D.M. 20 dicembre 2012. Al contrario, installazione e manutenzione di estintori che non fanno parte di un impianto complesso, richiedono l’applicazione dell’Iva nei modi ordinari.

L’installazione di porte tagliafuoco richiede l’applicazione dell’inversione contabile.

Qualora la volontà contrattuale delle parti sia rivolta alla riparazione e/o ammodernamento degli impianti, anche mediante la sostituzione di parti danneggiate o divenute obsolete e non alla mera fornitura di beni, le suddette attività ricadano nell’ambito di applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, a condizione, naturalmente, che i servizi resi siano relativi a edifici.

Installazione di impianti

Prestazioni rese da terzi

Beni significativi

Diritto di chiamata e manutenzione in abbonamento

Allacciamento e attivazione

Servizi non imponibili

Note

Sono assoggettate a reverse charge le installazioni di impianti riconducibili ai codici ateco 2007 43.21, 43.22 e 43.29; questi sono impianti che formano parte integrante degli edifici e a questi risultano serventi. Le installazioni (e le manutenzioni) di altri impianti relativi ad una attività industriale ma che non ineriscono il funzionamento di un edificio, anche se formano un tutt’uno con l’edificio, ad esempio le celle frigorifere, sono invece soggette ad Iva con le modalità tradizionali

Qualora le prestazioni rese da soggetti terzi, su incarico della società che commercializza i beni, siano servizi di installazione di impianti e completamento di edifici e rientrino nei codici di attività di cui alla Tabella ateco 2007 (cfr. circolare n. 14/E/2015), tali prestazioni devono essere assoggettate al meccanismo del reverse charge

Allo stesso modo si applica il reverse charge quando le prestazioni di installazione e/o allestimento siano rese, in via autonoma (e non su incarico della società presso cui sono stati acquistati i beni), da soggetti terzi sulla base di un rapporto diretto.

La disposizione agevolativa in materia di aliquota prevista per i beni significativi (D.M. 29 dicembre 1999), riguardando esclusivamente prestazioni effettuate nei confronti dei consumatori finali, non trova applicazione nelle ipotesi di reverse charge di cui alla lettera a-ter), in quanto quest’ultima riguarda i soli rapporti tra soggetti passivi d’imposta.

L’inversione contabile si applica anche alle somme addebitate a titolo di diritto fisso di chiamata da parte di un tecnico contattato per la verifica di un impianto.

Allo stesso modo sono soggette ad inversione contabile i canoni periodici addebitati in applicazione di un contratto di manutenzione.

Ovviamente deve trattarsi di un impianto relativo ad un edificio.

Il corrispettivo per l’allacciamento di un impianto e per l’attivazione di un’utenza, in quanto facenti parte della fornitura di luce, acqua gas, etc., non si considerano relativi all’impianto: conseguentemente, l’Iva relativa a tali prestazioni deve essere applicata nei modi ordinari

Nel caso di operazioni non imponibili non risulta applicabile il meccanismo dell’inversione contabile, che invece potrà trovare applicazione solo quando l’operazione risulta essere imponibile Iva.

Lettere d’intento – esportatore abituale

NUOVE MODALITA’ OPERATIVE IN VIGORE DAL 01/01/2020

Con l’articolo 12-septies, D.L. 34/2019 convertito nella L. 58/2019 (il cosiddetto Decreto Crescita) sono state introdotte rilevanti novità nella disciplina delle lettere di intento che l’esportatore abituale emette al fine di ottenere la non imponibilità sulle fatture ricevute dai propri fornitori. È solo in data 27 febbraio 2020 che l’Agenzia delle entrate pubblica, finalmente, l’atteso provvedimento direttoriale n. 96911/2020 con il quale viene data attuazione alle richiamate previsioni contenute nell’articolo 12-septies, D.L. 34/2019.

In particolare, il provvedimento:

• aggiorna il modello di dichiarazione d’intento, modello DI, e le relative istruzioni (l’aggiornamento si sostanzia nella mancanza dello spazio riservato all’indicazione del numero progressivo assegnato alla dichiarazione di intento da trasmettere e all’anno di riferimento);

• introduce una nuova funzionalità nel “cassetto fiscale” del fornitore (consultabile tanto dallo stesso fornitore quanto da un intermediario abilitato da esso delegato), inserendovi i dati relativi alle dichiarazioni di intento trasmesse dagli esportatori abituali e recanti, evidentemente, i dati identificati del fornitore (il provvedimento chiarisce che le nuove funzionalità saranno disponibili a partire dal 2 marzo 2020).

Come già evidenziato in precedenti informative le semplificazioni introdotte dal citato provvedimento sono così riassumibili:

abolizione dell’obbligo di consegna della lettera di intento al fornitore da parte dell’esportatore abituale;

abolizione dell’obbligo di annotazione delle dichiarazioni di intento in appositi registri (sia per l’esportatore abituale che per il fornitore);

abolizione della consegna in Dogana della copia cartacea della dichiarazione di intento (dispensa, peraltro, già prevista dall’Agenzia delle Dogane con la nota n. 58510/2015);

conferma dell’obbligo dell’esportatore abituale di trasmettere telematicamente la dichiarazione di intento all’Agenzia delle Entrate che rilascia apposita ricevuta.

obbligo di indicazione della fattura del fornitore degli estremi del protocollo di ricezione della dichiarazione di intento inviata telematicamente dall’esportatore abituale, in luogo del riporto degli estremi (data e numero) della medesima;

Il provvedimento ha modificato inoltre le sanzioni previste all’articolo 7 comma 4 e 4-bis, D.lgs. 471/1997 Fattispecie Sanzione prevista Modifiche 2021 Riferimento

Cedente/prestatore che effettua operazioni non imponibili articolo 8 comma 1, lettera c) in mancanza di lettera di intento in misura proporzionale dal 100% al 200% dell’imposta

Cessionario/committente che emette lettera di intento in mancanza dei presupposti di legge in misura proporzionale confermato Comma 4 NOVITA’2020

confermato Comma 3

(di questa violazione non risponde mai il fornitore)

Cessionario/committente che emette lettera di intento in misura superiore al plafond disponibile (cosiddetto “splafonamento”)

Cedente/prestatore che effettua operazioni non imponibili articolo 8, comma 1, lettera c) prima di aver ricevuto o riscontrato la lettera di intento

dal 100% al 200% dell’imposta

in misura proporzionale

dal 100% al 200% dell’imposta

confermato Comma 4

in misura fissa tra 250 euro e 2.000 euro irrogazione della sanzione proporzionale che va dal 100 al 200% dell’imposta Comma 4-bis

Le nuove disposizioni sono state rese operative tramite provvedimento attuativo emanato in data 27 febbraio 2020 dall’Agenzia delle Entrate.

Utilizzo vecchio modello DI

Per quanto riguarda gli esportatori abituali, negli scorsi mesi questi hanno utilizzato il previgente modello di dichiarazione d’intento; nel provvedimento viene chiarito che tale modello può ancora essere utilizzato per altri 60 giorni dalla pubblicazione in gazzetta ufficiale del provvedimento. Posto che è opportuno iniziare quanto prima a utilizzare il nuovo schema di lettera d’intento, questa precisazione soprattutto esclude che le dichiarazioni già inviate debbano essere oggetto di un nuovo invio all’Agenzia delle entrate.

In conclusione si osserva che, seppur le novità introdotte intervengono nell’ottica di semplificazione degli adempimenti nei rapporti tra gli esportatori abituali e i propri fornitori, mettendo direttamente a conoscenza questi ultimi della “richiesta” avanzata dai primi, è ragionevole attendersi comunque una comunicazione informale da parte dell’esportatore abituale, anche considerato che i fornitori potrebbero non avere la percezione che il loro cliente riveste detta qualifica e non potendo pensare che, per ogni fattura emessa, gli stessi fornitori debbano preventivamente consultare le informazioni contenute nel Cassetto fiscale.

La Legge di Bilancio 2021 introduce una sorta di automatismo in base al quale l’Amministrazione Finanziaria, a seguito di specifiche analisi di rischio orientate a riscontrare la sussistenza di c.d. dichiarazioni d’intento false susseguite da attività di controllo sostanziali ai sensi degli articoli 51 e seguenti del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, inibisce la facoltà di rilasciare nuove dichiarazioni d’intento tramite i canali telematici dell’Agenzia delle Entrate e invalida le dichiarazioni d’intento illegittime.

Inoltre, a decorrere dal 1 gennaio 2022, i soggetti che intendono effettuare acquisti non imponibili Iva, ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lettera c), D.P.R. 633/1972, trasmettendo all’Agenzia delle Entrate, per via telematica, una dichiarazione d’intento, verranno sottoposti a specifiche procedure di analisi di rischio e di controllo, allo scopo di verificare il possesso dei requisiti per esser qualificati esportatori abituali, ai sensi dall’articolo 1, comma 1, lettera a), D.L. 746/1983, convertito, con modificazioni, dalla L. 17/1984.

Split Payment

Dal 01/01/2015 nelle cessioni di beni e nelle prestazioni di servizi eseguite nei confronti degli enti pubblici, l’imposta sul valore aggiunto viene in ogni caso versata dai medesimi soggetti pubblici (c.d. split payment).

Pertanto, i fornitori di beni e servizi alla pubblica amministrazione riceveranno l’importo del corrispettivo al netto dell’Iva che verrà così versata, dai soggetti pubblici cessionari, direttamente all’Erario.

La scissione dei pagamenti

si applica alle operazioni il cui corrispettivo sia stato pagato dopo il 1° gennaio 2015 e sempre che le stesse non siano state già fatturate anteriormente a questa data.

I soggetti interessati dalla scissione dei pagamenti – Tra gli enti inclusi nella nuova modalità di versamento dell’Iva rientrano lo Stato e gli organi dello Stato, gli enti pubblici territoriali, le Camere di Commercio, gli istituti universitari, le aziende sanitarie locali e gli enti pubblici di previdenza come l’Inps. In ogni caso, per ragioni di semplicità e per dare maggiori elementi di certezza agli operatori (sia ai fornitori che agli stessi enti pubblici acquirenti).

L’articolo 1 del DL 50/2017 ha modificato a partire dal primo di luglio 2017 l’ambito applicativo della normativa.

In particolare

Estensione alle prestazioni soggette a ritenuta alla fonte:

Dal 01/07/2017 sono soggette a tale normativa anche le prestazioni da assoggettare a ritenuta a titolo d’acconto e/o d’imposta:

I soggetti che percepiscono redditi di lavoro autonomo, tra cui gli esercenti arti e professioni;

I soggetti che percepiscono provvigioni, comunque denominate, per le prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari.

Dal mese di luglio 2018 con la pubblicazione in gazzetta del decreto cd “Dignità” DL 87/2018 Viene ridotto il perimetro applicativo dello split payment, escludendolo per i compensi per prestazioni di servizi dei professionisti, riferiti a operazioni per le quali viene emessa la fattura a decorrere dall’entrata in vigore del Decreto Dignità. Nello specifico, per effetto delle modifiche introdotte, lo split payment non si applica alle prestazioni assoggettate a “ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito ovvero a ritenuta a titolo di acconto di cui all’articolo 25 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”.

Ampliamento dei soggetti tenuti all’applicazione dello split payment:

- Pubblica amministrazione come definita dall’articolo 1 co. 2 L. 31/12/2009 n. 196 (art. 17-ter co, 1 del DPR 633/72). Rientrano in tale definizione tutte le PA le Amministrazioni Centrali quali i ministeri, le agenzie fiscali, le amministrazioni locali, gli enti previdenziali mentre rimangono esclusi gli enti gestori del demanio collettivo. L’elenco completo è accessibile al seguente link https://www.istat.it/it/files/2016/09/Allegato2.pdf;

- Società controllate ai sensi dell’art. 2359 co1 n.1e 2 c.c direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri. Rientrano anche le società controllate dagli enti pubblici territoriali;

- Società quotate in borsa inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa Italiana. L’indice delle società è inserito al seguente link http://www.borsaitaliana.it/borsa/azioni/ftse-mib/lista.html

In considerazione del fatto che l’individuazione dei soggetti sopra elencati non è sempre agevole il legislatore ha disposto che su richiesta del cedente o prestatore, i cessionari o committenti debbano rilasciare una attestazione dalla quale risulti la loro riconducibilità a soggetti per i quali si applicano le disposizioni in materia di split payment.

Per lo split payment vale la fattura, non il semplice scontrino o la ricevuta – La scissione dei pagamenti, chiarisce la Circolare, riguarda soltanto le operazioni documentate con relativa fattura emessa dai fornitori con eccezione delle fatture emesse con l’applicazione del reverse charge.

Si precisa pertanto che lo split payment non si applica quando la P.A. destinataria del bene o servizio sia “debitrice dell’imposta”: questo avviene quando la cessione / prestazione risulti essere assoggettata ad inversione contabile (si pensi al caso di servizi di pulizia o di installazione degli impianti). Quindi, nelle ipotesi in cui l’operazione di acquisto rientri in una delle fattispecie riconducibili nell’ambito applicativo dell’inversione contabile c.d. reverse charge, non si applica la scissione dei pagamenti.

In alcuni casi il bene / servizio acquistato dalla P.A. (si pensi ad esempio alla pulizia) viene destinato in parte alla sfera commerciale e in parte a quella istituzionale. In tali casi:

• la P.A. dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale, determinata con criteri oggettivi, in relazione alla quale è applicabile il meccanismo del reverse charge;

• alla quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera istituzionale non commerciale tornerà applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti.

Sono escluse dal meccanismo dello split payment le operazioni, come ad esempio le piccole spese sostenute da un ente pubblico, certificate dal fornitore con semplice rilascio della ricevuta fiscale o dello scontrino. Lo stesso vale anche per gli scontrini non fiscali, nel caso in cui si riferiscano a soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi o di altre modalità di certificazione specificatamente previste.

I soggetti esclusi - Fuori dalla platea dei destinatari gli enti pubblici non economici, quali gli ordini professionali, gli enti e gli istituti di ricerca, le autorità indipendenti, le Arpa, l’Aran, l’Agid, gli automobile club provinciali, l’Inail e le agenzie fiscali. Per questi enti, infatti, valgono ancora le regole ordinarie di addebito e versamento dell’Iva. La circolare chiarisce inoltre che, poiché il richiamo all’elenco IPA non può essere esaustivo, l’operatore che avesse ancora dei dubbi potrà presentare istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 11 dello Statuto del Contribuente.

Obblighi in capo ai cedenti/prestatori - Il decreto definisce gli adempimenti operativi in capo ai soggetti che effettuano operazioni (cessioni/prestazioni) nei confronti dei suddetti enti pubblici.

Nel dettaglio, i fornitori delle Pubbliche Amministrazioni:

devono emettere regolarmente la fattura (indicando pertanto imponibile e iva) rispettando le indicazioni prescritte dall’art. 21, D.P.R. n. 633/1972 e apponendo l’annotazione “scissione dei pagamenti” sulla medesima;

devono registrare la fattura secondo gli ordinari termini indicati dagli articoli 23 e 24, D.P.R. n. 633/1972;

non devono computare come IVA a debito l’imposta indicata nella fattura, la quale, quindi non parteciperà alla liquidazione periodica (a seconda dei casi, mensile o trimestrale).

Pertanto, ribadiamo il fatto che i fornitori di beni e servizi alla pubblica amministrazione incasseranno l’importo del corrispettivo al netto dell’IVA che verrà così versata dai soggetti pubblici cessionari direttamente all’erario.

Occorre pertanto prestare molta attenzione

- ad identificare gli enti della Pubblica Amministrazione che devono applicare lo split payment;

- al fatto di tenere separate le fatture ricadenti in tale regime e di conseguenza non procedere ad inserirle nelle liquidazioni di periodo;

ad applicare tale regime anche nel caso di emissione di note di variazioni:

- in aumento: tale documento dovrà essere numerato, dovrà indicare l’ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla fattura originaria emessa.

- in diminuzione: se la stessa si riferisce ad una fattura originaria emessa in sede di “scissione dei pagamenti” o “split payment”, in quanto trattandosi di una rettifica apportata ad un’Iva che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, non vi sarà diritto a portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, ma occorrerà limitarsi ad annotarla nel registro Iva, senza che si determini, alcun effetto nella relativa liquidazione Iva.

Per quanto riguarda la possibilità, non tanto remota, che i fornitori che abitualmente effettuano operazioni con gli enti pubblici possano essere costantemente a credito di imposta Iva, credito che potrà essere chiesto a rimborso dal momento che i pagamenti in regime di Split Payment rientrano tra le operazioni ad aliquota zero, in base all’articolo 30 del Dpr 633/1972 è possibile portare in detrazione o chiedere il rimborso dell’eccedenza di imposta detraibile.

A livello contabile

Ipotizziamo che un’azienda ceda un bene ad una pubblica amministrazione, al valore di 10.000 euro.

La fattura verrà emessa come segue:

Alfa Srl

Fattura numero 100 del 31 maggio 2021

a pagare

Iva non incassata ai sensi dell’articolo 17–ter, D.P.R. 633/1972

Contabilmente occorrerà registrare la fattura emessa come si fa usualmente:

Spett.le Comune di NOGAROLEXXXX

Sapendo che l’Iva non sarà incassata e non dovrà essere posta a debito nella liquidazione, deriva anche che il credito verso il cliente dovrà essere depurato dell’importo del tributo. Iva a

In tal modo:

• il credito verso il Comune risulta pari a 10.000 euro, importo che sarà realmente incassato;

• non si evidenzia alcun debito verso l’Erario, per Iva, in quanto al versamento provvederà il cliente.

Note

Regime Iva per cassa

Il D.L. n. 83/12, all’art.32-bis, ha introdotto un nuovo regime che prevede la liquidazione dell’Iva secondo una contabilità di cassa (c.d. regime “Iva per cassa”) abolendo il precedente regime già in vigore dal 2008 ma, per i limiti imposti, poco utilizzato dagli operatori.

Il nuovo regime interessa in generale tutti i soggetti titolari di partita Iva.

Per applicare il regime (così come per revocarlo) è necessario effettuare una specifica opzione. L’opzione ha effetto a partire dal 1° gennaio dell’anno in cui è esercitata, ovvero, in caso di inizio dell’attività nel corso dell’anno, dalla data di inizio attività.

Limitatamente all’anno 2012, primo anno di applicazione del nuovo regime, l’opzione ha avuto effetto per le operazioni effettuate a partire dal 1° dicembre 2012.

Decorrenza 1° dicembre 2012 e, più precisamente, con riferimento alle operazioni effettuate a partire da tale data.

Limite del volume d’affari possono optare per il nuovo regime i soggetti passivi Iva che nell’anno solare precedente hanno realizzato o, in caso di inizio di attività, prevedono di realizzare un volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro.

Viene altresì previsto che qualora il volume d’affari superi nel corso dell’anno la soglia di 2 milioni di euro, il soggetto optante esca dal regime dell’Iva per cassa e riprenda ad applicare le regole ordinarie dell’Iva a partire dal mese successivo a quello in cui la soglia è stata superata.

Regole di funzionamento

Per chi esercita l’opzione per il nuovo regime, in generale per tutte le fatture sia emesse che ricevute:

l’Iva relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o committenti, soggetti passivi di imposta, diviene esigibile all’atto dell’incasso dei relativi corrispettivi;

il diritto alla detrazione dell’Iva relativa agli acquisti effettuati sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi.

Periodo di sospensione

Decorso un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, anche in assenza di incasso delle fatture emesse o pagamento delle fatture ricevute, l’Iva diviene esigibile e quindi deve concorrere immediatamente alla liquidazione dell’Iva.

L’iva sulle fatture emesse rimane comunque sospesa anche oltre l’anno se il cliente risulta assoggettato a procedure concorsuali (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi).

Nel caso di fuoriuscita forzata dal nuovo regime (per superamento del limite), così come nei casi di revoca del regime stesso, il decreto attuativo, al secondo comma dell’art.7, prevede che l’Iva, relativa alle operazioni sia attive che passive, che è stata “sospesa” in attesa dell’incasso o del pagamento, concorre alla liquidazione relativa all’ultimo mese in cui è stato applicato il regime dell’Iva per cassa.

Altri operatori

Il nuovo regime interessa unicamente il soggetto passivo Iva che decide di applicarlo e pertanto per gli altri operatori (che non hanno optato per tale regime) l’Iva relativamente alle fatture ricevute, in applicazione di tale normativa, è immediatamente detraibile anche se la fattura non è ancora stata pagata.

Operazioni escluse

In deroga alle regole di funzionamento del nuovo regime vi sono operazioni per le quali non rileva il momento dell’incasso/pagamento del corrispettivo, bensì, continuano a valere le tradizionali regole che privilegiano il momento di effettuazione dell’operazione.

Sono escluse le seguenti operazioni attive:

 operazioni effettuate dai soggetti che si avvalgono di regimi speciali;

 operazioni effettuate nei confronti di “privati”;

 operazioni effettuate nei confronti di soggetti che fatturano in reverse charge;

 operazioni ad esigibilità differita (tipicamente quelle verso Stato ed Enti Pubblici);

 cessioni intracomunitarie, cessioni all’esportazione e operazioni assimilate, i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, per i quali il cedente o prestatore nazionale non indica l’Iva in fattura e non è debitore della relativa imposta.

Sono escluse le seguenti operazioni passive:

La dicitura in fattura

• acquisti di beni o servizi soggetti a reverse charge nazionale;

• acquisti intracomunitari di beni;

• importazioni;

• estrazioni di beni dai depositi Iva.

Le fatture emesse in applicazione del nuovo regime devono recare l'annotazione che si tratta di operazione con “Iva per cassa ai sensi dell’art.32-bis del D.L. n.83 del 22 giugno 2012”.

La relazione illustrativa al decreto di attuazione afferma che “Resta fermo che l’omessa indicazione di tale dicitura costituirà, ai fini sanzionatori, una violazione formale”

Il soggetto che riceve la fattura con tale annotazione non ha nessun obbligo di annotazione separata e come già detto in precedenza potrà procedere ad inserire la fattura nel periodo di ricevimento detraendosi contestualmente l’imposta iva anche se ancora non ha proceduto ad effettuarne il pagamento.

Procedure contabili ed amministrative

È indubbio che per coloro che intendono optare per il nuovo regime si profila un deciso aggravio delle procedure contabili e amministrative.

Per coloro che oggi applicano il regime di contabilità semplificata, la necessità di dover monitorare incassi e pagamenti, ai fini della liquidazione dell’Iva, imporrà l’adozione di un sistema di contabilità che si avvicina a quello ordinario.

Per i soggetti in regime di contabilità ordinaria, la necessità di dover conoscere esattamente quali fatture sono state incassate e quali sono state pagate, ai fini della liquidazione dell’Iva, imporrà un aggiornamento della contabilità più tempestivo rispetto al passato.

Lo scopo di tale norma è più che evidente: oggi infatti molte aziende si trovano nella situazione di dover versare l’Iva all’erario molto tempo prima di ricevere pagamenti delle fatture che hanno generato il debito d’imposta. Sicuramente questo è positivo, ma occorre anche pensare che, per ottemperare a quanto previsto nella normativa e gestire tempestivamente e correttamente la contabilità generale ed Iva, le aziende dovranno sostenere costi amministrativi più alti rispetto a quelli odierni.

Vendite on-line nuova normativa

Dal 1° luglio 2021 gli operatori, le imprese e le aziende interessate dal commercio elettronico si sono dovuti adeguare all’entrata in vigore della norma definita dalla direttiva 2017/2455 del 5 dicembre 2017 e, di conseguenza, studiare ed attenersi a nuove regole (nuovo articolo 59-quater Direttiva 2006/112/CE):

 fino alla soglia minima annua di 10.000 euro l’IVA viene applicata nel Paese del cedente;

 al superamento della soglia minima annua di 10.000 euro, da monitorare nel corso di un anno civile, si applicherà la norma basata sul luogo di destinazione della merce.

In questo caso, i cedenti potranno decidere di adottare il regime OSS (One Stop Shop), valida alternativa all’identificazione diretta nel paese del destinatario dei beni, adottando le regole di fatturazione del proprio Stato membro e bypassando l’onere dell’identificazione nei singoli Paesi in cui sono state effettuate le consegne.

Le modifiche di cui parliamo riguardano il commercio verso privati, cioè business to consumer (B2C), all’interno dei paesi UE.

Prima di approfondire la norma, però, cerchiamo di comprendere meglio la materia di cui stiamo parlando: l’e-Commerce sino ad ora è stato inteso come

 “diretto” il quale riguarda beni digitalizzati (la consegna del bene avviene per via telematica)

 “indiretto” il quale riguarda il commercio elettronico di beni materiali, in cui il venditore vende a distanza via web, ma il bene è comunque consegnato fisicamente.

Circa la tassazione Iva

il commercio elettronico “indiretto” sino ad ora è stato equiparato alla “vendita per corrispondenza”

Dal 1 luglio 2021 non è più così in quanto è entrata in vigore la normativa comunitaria.

Se per le cessioni effettuate nei confronti di soggetti passivi continua a operare il regime della non imponibilità Iva ai sensi dell'art. 41, D.L. 331/1993 (in presenza dei requisiti previsti), per le vendite effettuate nei confronti dei “privati” le novità sono numerose.

NOVITA’ DAL 01.07.21

A partire dal 1° luglio 2021, per effetto della modifica in oggetto, è introdotta la figura della

"vendita a distanza intracomunitaria di beni", la quale prevede che per tale tipologia di vendite, la tassazione avvenga nel luogo di destinazione del bene presso l’acquirente, salvo che il valore delle cessioni non superi la soglia annua di 10.000 euro.

N.B. Per vendita a distanza intracomunitaria di beni si intende

la cessione di beni a partire da uno Stato diverso da quello di arrivo, effettuate nei confronti di consumatori finali, ad esclusione delle cessioni riguardanti mezzi di trasporto o beni da installare o montare a cura del fornitore.

Non saranno, pertanto, più operative le soglie attualmente in vigore (diverse per singolo Stato) ma verrà introdotta un'unica soglia generale fissata nell’ammontare di 10.000 euro (da applicare cumulativamente per tutte le cessioni effettuate negli Stati membri) fino alla quale l'imposta è dovuta in Italia.

Al superamento della predetta soglia, l'imposta è dovuta nello Stato membro in cui è stabilito il cessionario, con il conseguente obbligo di identificazione in tale Stato, a meno che il cedente nazionale non aderisca al regime OSS (One Stop Shop), nel qual caso può accentrare il versamento dell'Iva dovuta per le cessioni effettuate nei singoli Stati membri in Italia.

È stata, altresì, introdotta la "vendita a distanza di beni importati da Paesi terzi" e l’abolizione della vigente esenzione dall’IVA per i beni di valore inferiore a 22 euro importati da Paesi terzi.

Per agevolare la dichiarazione e il pagamento dell’IVA dovuta sulla vendita di beni di valore modesto, ovvero non superiore a 150 euro, viene creato un nuovo regime che consente all’importatore stabilito nell’UE (o all’intermediario nominato) di riscuotere l’IVA presso l’acquirente e di dichiarare e versare tale IVA tramite lo sportello unico per le importazioni (IOSS – Import One Stop Shop).

Adozione del regime OSS

I regimi OSS/IOSS introducono un nuovo sistema europeo di assolvimento dell’IVA, centralizzato e digitale. Per evitare che i fornitori di beni a distanza e i prestatori di servizi destinati a consumatori privati debbano registrarsi a fini IVA in ogni Stato membro, gli operatori potranno iscriversi al regime OSS.

Gli operatori italiani che decideranno di optare per l’adozione di tale regime, dovranno registrarsi sullo sportello unico istituito dall’agenzia delle entrate; ciò gli consentirà di avere i seguenti vantaggi:

 registrarsi elettronicamente ai fini IVA in un unico Stato membro per tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ammissibili a favore di acquirenti situati in tutti gli altri 26 Stati membri;

 dichiarare l'IVA tramite un'unica dichiarazione elettronica OSS IVA ed effettuare un unico pagamento dell'IVA dovuta su tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi;

 collaborare con l'amministrazione fiscale dello Stato membro nel quale sono registrati per l'OSS in un'unica lingua, anche se le loro vendite avvengono in tutta l'UE.

Note

Emissione di fattura elettronica

Cronistoria

Dal 06.06.2014 decorre l’obbligo di emissione della fattura elettronica, in sostituzione delle fatture cartacee, per le operazioni effettuate nei confronti di:

 Amministrazioni centrali quali organi costituzionali e di rilievo costituzionale;

 Presidenza del Consiglio dei Ministri;

 Ministeri: Miur (scuole ed altri istituti di istruzione), Ministero Interno (Polizia, Vigili del Fuoco,…), Ministero Difesa (Carabinieri, Esercito,…), MEF (Guardia di Finanza), etc…;

 Agenzie fiscali;

 Enti nazionali di previdenza ed assistenza sociale (INPS, INARCASSA, CNPADC, ENPAM, CIPAG, ENPACL, ecc.);

 Agenzia per l’Italia digitale;

 Gruppo Equitalia;

 ISTAT.

Dal 31.03.2015 vige l’obbligo di emissione delle fatture elettroniche per le operazioni effettuate nei confronti delle altre Amministrazioni (Decreto Legge n. 66 del 24.04.2014)

Dal 1° luglio 2018 prorogato al 01 gennaio 2019 è prevista esclusivamente l’emissione della fattura elettronica per cessioni di carburanti (e subappalti pubblici)

A decorrere dal 1° gennaio 2019 per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato, e per le relative variazioni, in sostituzione del previgente regime opzionale, è prevista esclusivamente l’emissione di fatture elettroniche attraverso il Sistema di Interscambio.

Dal 1° ottobre 2021 le operazioni con San marino debbano essere eseguiti in modalità elettronica. in via transitoria, fino al 30 giugno 2022, per le cessioni di beni effettuate nell’ambito dei rapporti di scambio tra l’Italia e San Marino, la fattura può essere emessa e ricevuta in formato elettronico o cartaceo; a decorrere dal 1° luglio 2022 le fatture andranno emesse e accettate esclusivamente in formato elettronico, fermo restando le ipotesi di deroga (contribuenti italiani o sammarinesi esclusi dall’ambito della fatturazione elettronica).

A decorrere dal 1° luglio 2022 i soggetti passivi IVA residenti o stabiliti in Italia devono utilizzare un unico canale di trasmissione (nella specie, il Sistema di Interscambio) per inviare non solo le fatture elettroniche, ma anche i dati delle operazioni con l’estero, eliminando in tal modo l’obbligo comunicativo specificamente previsto per le operazioni transfrontaliere.

A decorrere al 1° luglio 2022 anche i soggetti che hanno optato per il regime forfettario( con volumi relativi all’anno precedente superiori ad €. 25.000) e le associazione sportive (salvo ulteriore proroga) devono emettere le fatture elettroniche

A decorrere al 1° gennaio 2024 tutti anche i soggetti con volumi al di sotto dei 25.000 euro in regime forfettario soggetti devono emettere le fatture elettroniche

L’impatto per gli operatori è stato particolarmente rilevante giacché cambierà radicalmente molte abitudini e prassi operative sia per le aziende che provvedono in proprio alla gestione degli adempimenti di fatturazione e tenuta della contabilità, sia per quelle che si affidano in tutto o in parte allo studio.

Soggetti e operazioni interessate

Sono obbligatoriamente interessati tutti i soggetti passivi Iva (indipendentemente dai limiti dimensionali)

Le operazioni coinvolte sono tutte le cessioni e prestazioni di servizi oggetto di fatturazione fra soggetti residenti o stabiliti senza distinzione di attività (dalla manifattura al commercio, dagli esercenti ai professionisti).

I produttori agricoli in regime speciale che nel corso dell'anno solare precedente hanno conseguito un volume d'affari non superiore a € 7.000, composto per almeno 2/3 da cessioni di prodotti rientranti nella Tabella A/1, possono avvalersi del regime di esonero dalla tenuta di scritture contabili, dal versamento e da qualunque altro adempimento Iva, eccettuata la numerazione progressiva e la conservazione delle autofatture emesse per loro conto (in forma elettronica dall'1.1.2019) dai cessionari e delle fatture di acquisto. Costoro non hanno l'obbligo di ricevere le fatture elettroniche di acquisto tramite lo SDI, ma possono come i privati ricevere e conservare la copia cartacea o il file .pdf della fattura elettronica.

Dal 01/07/2022 anche per le operazioni da/verso l’estero (cessioni/acquisti intra, esportazioni/importazioni, servizi internazionali) oppure anche interne da/verso i non stabiliti (ancorché identificati direttamente o con rappresentante fiscale), è diventata obbligatoria l’emissione delle FE e l’invio allo SDI dell’autofattura in caso di ricevimento fatture per servizi operazioni e/o acquisti dall’estero. Per dette operazioni fino al 30/06/2022 era possibile inviare la comunicazione (“spesometro trasfrontaliero” o “esterometro”) a scadenza mensile (dal 2019 è stato eliminato l’attuale spesometro generale semestrale).

Il funzionamento

Il funzionamento può essere sintetizzato nei seguenti 3 punti:

1. la FE deve essere conforme al contenuto e al formato (XML) delineato nelle specifiche tecniche allegate al provvedimento dell’Agenzia delle entrate n. 89757 del 30 aprile 2018 (i clienti che fatturano in proprio devono quindi in primis assicurarsi che i propri programmi siano implementati nel rispetto di dette specifiche e dei successivi aggiornamenti);

2. l’emittente (il contribuente o un suo intermediario incaricato) trasmette la FE al SdI tramite i canali previsti dal provvedimento (pec, SdiCoop o SdIFtp o tramite il portale “Fatture e Corrispettivi” dell’Agenzia delle Entrate);

3. il SdI, effettuati taluni controlli (entro un lasso temporale che può variare da pochi secondi a massimo 5 giorni), recapita le fatture al domicilio informatico scelto dal destinatario (codice destinatario o pec destinatario); le fatture che non superano i citati controlli sono scartate dal SdI e si considerano (fin

dall’origine) non emesse (con possibilità di ritrasmissione corretta – senza conseguenze sanzionatoriese effettuata entro 5 giorni).

Cosa cambia del contenuto della fattura?

La fattura elettronica di cui al provvedimento 30 aprile 2018 contiene tutti gli elementi obbligatori attualmente noti di una fattura (cioè quelli previsti dagli articoli 21 e 21-bis, D.P.R. 633/1972), ma in formato strutturato, cioè all’interno di “tag” riconoscibili in modo univoco dai vari gestionali ai fini dell’elaborazione (importazione anziché digitazione) dei dati.

Elemento fondamentale e innovativo del contenuto della fattura in analisi è, però, il domicilio elettronico del destinatario ossia il <CodiceDestinatario> oppure <PecDestinatario> che dovrà essere gestito nelle anagrafiche clienti o direttamente dal cliente inserendolo nel proprio cassetto fiscale

Per le fatture nel settore privato non è obbligatoria (a differenza della fatturazione elettronica verso la P.A. per le quali rimangono immutate regole e procedure) l’apposizione della firma digitale, qui ammessa in via facoltativa. Il file della FE consente di inserire facoltativamente ulteriori dati utili alla gestione del ciclo attivo e passivo degli operatori (in alcuni casi come nel settore dei carburanti per il tipo di carburante o dei subappalti nella P.A. per il Cig e Cup tali dati sono obbligatori). Le specifiche consentono anche di inserire in XML degli allegati (campo attachement).

Codice destinatario (o codice SdI) a 7 caratteri

Il codice destinatario (a 7 caratteri) è rilasciato dallo SdI nel caso in cui si scelga di adottare la trasmissione e/o la ricezione delle FE attraverso i canali SdICoop o SdIFtp. Si tratta di canali di dialogo diretto con il SdI/Sogei gestiti sostanzialmente dalle software house che raccolgono dallo SdI tanto il flusso attivo quanto quello passivo delle FE legato al <CodiceDestinatario> in gestione alle stesse (difficile, per chi non è particolarmente esperto, riuscire ad attivare in autonomia detto dialogo). Attraverso specifici servizi, generalmente in ambiente cloud offerti (ovviamente a pagamento) dalle software house specializzate (web service, hub, console telematica, modulo gestione elettronica documentale, etc.), l’operatore può quindi ricevere e trasmettere da/verso il SdI (che di fatto funge da postino) le fatture elettroniche legate alla propria partita Iva. Il citato codice destinatario viene quindi fornito dalla propria software house o da quella dello studio nel caso ci si affidi, in particolare, alla tenuta della contabilità esternamente presso il commercialista.

Canale pec e codice destinatario convenzionale “0000000”

Nel caso in cui il destinatario scelga invece il canale di recapito via pec (campo <PecDestinatario>) va comunque sempre obbligatoriamente compilato (dal punto di vista informatico) anche il campo <CodiceDestinatario> utilizzando in questo caso il codice convenzionale “0000000”. Detto codice convenzionale va utilizzato anche nel caso di fatture emesse verso privati consumatori (nel qual caso la fattura elettronica va anche consegnata in modalità cartacea) oppure per le fatture emesse verso minimi, forfetari o agricoltori in regime di esonero (ferma restando la possibilità – se dotati – di indicare il codice destinatario o la pec).

L’imposta di bollo

Con l’avvento dell’imposta della fattura elettronica è cambiato il modo di versamento dell’imposta di bollo.

Nei casi in cui sia dovuta (non sono cambiate le casistiche), l’AE metterà a disposizione nella sezione di ogni contribuente nella partizione iva corrispettivi entro il 20 del mese successivo la fine del trimestre i conteggi relativi alle imposte di bollo da liquidare per il trimestre precedente.

Le imposte andranno liquidate entro il giorno 20 ed il pagamento potrà essere effettuato mediante un apposito servizio, presente sul medesimo portale

• con addebito su conto corrente bancario o postale, o

• utilizzando il modello F24 predisposto dall’Agenzia delle Entrate.

Ricordiamo inoltre, che se l’importo dovuto complessivamente per il 1° e 2° trimestre non supera i 5.000,00 euro (soglia elevata in luogo dei 250,00 euro), il versamento potrà essere eseguito anch'esso entro il 30 novembre.

Quindi, a partire dalle fatture elettroniche emesse a decorrere dal 1° gennaio 2023, la soglia è stata elevata da 250,00 euro a 5.000,00 euro, così come previsto dalla conversione dal Decreto Semplificazioni (DL del 21.06.2022 n. 73):

Trimestre

Comunicazione dati da parte dell’agenzia

Scadenza di versamento

Primo trimestre 15/05 31/05

Secondo trimestre 20/09 30/09

Verifica della soglia di importo da versare

Integrazione delle fatture senza bollo da parte dell’agenzia

Variazione dati da parte del contribuente

Termine spostato al 30.09 se l’imposta di bollo del primo trimestre è inferiore a € 5.000 15/04 30/04

Termine spostato al 30.11 se l’imposta di bollo del primo e secondo trimestre è inferiore a € 5.000. 15/07 10/09 Terzo trimestre 15/11 30/11

Nel caso in cui, attraverso le procedure automatizzate, l’Agenzia delle Entrate rilevi il ritardato, omesso o insufficiente versamento dell’imposta di bollo dovuta sulle fatture elettroniche inviate tramite lo SDI,

comunicherà al contribuente, con modalità telematiche, l’ammontare dell’imposta, della sanzione amministrativa ridotta ad un terzo, e degli interessi dovuti fino all’ultimo giorno del mese antecedente a quello dell’elaborazione della comunicazione.

Si ricorda che sono soggette alla marca da bollo di 2€ tutte le fatture emesse aventi un importo complessivo superiore a €77,47 non assoggettato ad Iva quali:

• le fatture fuori campo IVA (artt. 2, 3, 4 e 5 e gli artt. da 7-bis a 7-septies Dpr 633/72);

• le fatture non imponibili per cessioni ad esportatori abituali che emettono la dichiarazione d’intento (art. 8, co. 1, lett. C), Dpr 633/72;

• le fatture non imponibili in quanto operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione (art.8-bis Dpr 633/72);

• le fatture non imponibili per servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali (art. 9 Dpr 633/72);

• esenti (art. 10 Dpr 633/72);

• escluse (art. 15 Dpr 633/72);

• le fatture emesse dai contribuenti in regime dei minimi e forfetario

Soluzioni per la generazione delle FE

Oltre che con software e soluzioni di mercato (che devono produrre file conformi alle specifiche tecniche), le fatture elettroniche potranno essere generate (anche tramite intermediari) con i seguenti strumenti resi disponibili gratuitamente dall’Agenzia delle Entrate:

• una procedura web presente (già da luglio 2016) sul portale “Fatture e Corrispettivi”;

• un’app per telefonini e tablet (disponibile dal 29 giugno 2018);

• un software “stand alone” per pc (disponibile dal 2 luglio 2018).

Ciò premesso, va evidenziato che le soluzioni gratuite dell’Agenzia delle Entrate possono rappresentare una soluzione fruibile nel caso di soggetti con limitate esigenze (cioè con emissione di poche fatture all’anno) mentre per la gestione di grossi carichi il ricorso alle soluzioni offerte dalla propria software house appare ineludibile.

I canali di trasmissione (dall’emittente al SdI)

Le FE (essendo in formato XML standardizzato), a prescindere dalla soluzione utilizzata per la generazione, possono essere trasmesse indifferentemente attraverso uno dei seguenti servizi:

(a) il canale web “Fatture e Corrispettivi”;

(b) oppure tramite le citate soluzioni SdICoop o SdIFtp offerte dalle software house

Modalità di recapito (dal SdI al destinatario)

Il destinatario riceverà la fattura tramite il canale di recapito (Codice destinatario o PecDestinatario) che avrà registrato nell’apposito servizio previsto nell’area autenticata “Fatture e Corrispettivi” dell’Agenzia delle Entrate o, in mancanza, attraverso il recapito indicato nell’apposito campo (<CodiceDestinatario> o <PecDestinatario>) dall’emittente la fattura.

Resta in vigore l’obbligo di annotare nel registro Iva acquisti le fatture ricevute e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati, comprese quelle emesse a norma del secondo comma dell’articolo 17 del dpr 633/72 entro il termine della liquidazione Iva periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione, e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

Tipo operazioni Obbligo sì/no

Operazionifraresidenti ostabiliti

(tantoimponibiliconIva espostaimmediatao differita,in reverse charge o split payment, quantononimponibili, esentiononsoggette) Sì

Operazionida/versonon residenti(aprescindere daltrattamento)

Operazionidaeverso operatoriSanmarinesi

Notedivariazione(note diaccreditoonotedi addebito/fatture integrative)

Autofatturadenuncia ex articolo6,comma8, D.lgs471/97

Altreautofatture

SI (DAL 01/07/2022)

SI (DAL 01/10/2021)

Sì

Note

• non èobbligatorio l’utilizzodella FE dapartedei minimi eforfetari (senon verso la P.A.) (dal 01/07/2022 obbligo di emissione anche per i forfettari e per le associazioni della Fattura elettronica)

• versominimieforfetariilfornitoredovràcomunqueemetterelaFE indicando come codice destinatario “0000000”; idem per le forniture verso gli agricoltori in regime di esonero e verso i privati consumatori

• non è obbligatorio l’uso della FE verso i soggetti non residenti meramente identificati o con residenza fiscale in Italia; l’uso non è tuttavia vietato purché sia garantita a richiesta la copia cartacea (circolare n. 13/E/2018, § 1.2) (dal 01/07/2022 obbligo di emissione di FE)

• per queste operazioni dal 2019 al 30/06/2022 facolatativa l’emissione. Dal 01/07/2022 l’emissione di fatture verso non reisdenti dovrà essereeffettuatein modo elettronico. Per lefatture ricevutesidovràadottarela modalitàdiautofattura elettronica. Dal 01/07/2022nonsaràpiùinvigorel’esterometro

• l’obbligo sarà facoltativo per le operazioni con bolletta doganale e perquelleconfatturaelettronicaemesseinviafacoltativa

• regime transitorio fino al 30/06/2022: dal 01/07/2022 obbligatorietàdiemissionedalleFE

• solo per quelle emesse dal fornitore verso il cessionario/committente(tipodocumentoTD04oTD05)

• escluso l’uso del SdI per quelle dal cliente verso il fornitore (provvedimenton.89757/2018,§6.2)

• nel caso in cui il cessionario/committente riceve fattura irritualmentenoninformatoelettronicoXMLlafatturasiconsidera non emessa con obbligo del cessionario di attiva l’autofattura denuncia (Tipo documento TD20) attraverso il SdI (articolo 1, comma6,D.Lgs127/2015;(provvedimenton.89757/2018,§6)

• la casistica (ad esempio acquisti da agricoltori in regime di esonero, autofattureper omaggi, passaggi interni, estrazionedaidepositiIva, etc.) non è stata disciplinata dal provvedimento del 30 aprile 2018 masaràoggettodiprossimiprovvedimentie/ochiarimenti

Verso i privati consumatori è obbligatorio (salvo rinuncia dell’interessato) consegnare anche copia (analogica o elettronica)dellafatturachesarà disponibileancheinun’areariservatadelsitodell’Agenziadelleentrate.

Per le fatture attive e passive emesse e ricevute da non residenti è possibile fino al 30/06/2022 trasmetterei dati conl’inviodello spesometrotransfrontaliero mentredal01/07/2022 diverràobbligatorioemetterela fattura al SdI di seguitonoteoperative

MODALITA’ OPERATIVE

per le fatture attive

relative alle operazioni effettuate nei confronti di soggetti non stabiliti in Italia, si dovrà emettereunafatturaelettronica ditipo TD01; per le fatture passive

ricevute in modalità analogica dai fornitori esteri, il cliente italiano dovrà generare un documento elettronico di tipo TD17, TD18 e TD19, da trasmettere al Sistema di Interscambio.

Quadro di sintesi

Ildocumentoelettronicoèditipo

TD17 per gli acquisti di servizi dall’estero, per i quali il cliente italiano è debitore d’imposta ai sensi dell’art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 ed è, quindi, tenuto ad applicare l’IVA con la procedura di integrazione o di autofatturazione, a seconda che il fornitore sia stabilitoinaltroPaeseUEoinunPaeseextra-UE.

TD18 si riferisce agli acquisti intracomunitari di beni per i quali il cessionario italiano è tenuto ad applicare l’imposta con la procedura di integrazionedicuiall’art.46del D.L.n.331/1993.

TD19 per gli acquisti di beni dall’estero, per i quali il cliente italiano è debitore d’imposta ai sensi dell’art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 ed è, quindi, tenuto ad applicare l’IVA con la procedura di integrazione o di autofatturazione, a seconda che il fornitore sia stabilitoinaltroPaeseUEoinunPaeseextra-UE.

latrasmissionetelematicadeidatirelativialleoperazioniattive, da effettuareutilizzando il formato XML della fattura elettronica, dovrà essereeffettuata entro i termini di emissionedellefatture o dei documenti che ne certificano i corrispettivi, vale a dire entro 12 giorni dall’effettuazione della cessione o prestazione o entro il diverso termine stabilito da specifiche disposizioni (ad esempio, giorno 15 del mese successivo in caso di fatturazione differita);

latrasmissionetelematicadeidatirelativialleoperazioni passive dovrà essere invece effettuata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello del ricevimento del documento comprovantel’operazioneodieffettuazionedell’operazionestessa.

per le operazioni con San Marino

Cessioni

In caso di cessioni di beni effettuate nell’ambito dei rapporti di scambio tra l’Italia e San Marino, le fatture e le eventuali note di variazione andranno emesse in formato elettronico utilizzando il sistema di interscambio (SdI).

Le cessioni di beni con trasporto o consegna nel territorio della Repubblica di San Marino (e i servizi connessi)

effettuate da parte dei soggetti passivi Iva residenti, stabiliti o identificati in Italia, nei confronti di operatori economici che abbiano comunicato il numero di identificazione agli stessi attribuito dalla Repubblica di San Marino, sono non imponibili Iva ai sensi degli articoli 8 e 9, in base al richiamo posto dall’articolo 71 D.P.R. 633/1972.

Momento impositivo

Ai fini Iva, le cessioni (o gli acquisti) di beni si considerano effettuate all’inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto. Tuttavia, se gli effetti traslativi o costitutivi si producono in un momento successivo alla consegna o spedizione, le operazioni si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione.

Se anteriormente al verificarsi degli eventi di cui sopra o, indipendentemente da essi sia emessa fattura o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento.

Le fatture relative a cessioni di beni spediti o trasportati nella Repubblica di San Marino, emesse in

formato elettronico dal cedente italiano nei confronti di operatori economici di San Marino, vanno spedite allo SdI con Natura operazione N3.3.

Operativita’

Lo SdI trasmette il file Xml all’ufficio tributario di San Marino che, dopo aver verificato il regolare assolvimento dell’imposta sull’importazione, convalida la regolarità della fattura e comunica l’esito del controllo al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate.

L’operatore economico italiano visualizza telematicamente l’esito del controllo effettuato dall’ufficio tributario di San Marino attraverso un apposito canale telematico messo a disposizione dalla stessa Agenzia delle entrate.

Se entro i quattro mesi successivi all’emissione della fattura, l’ufficio tributario non ne ha convalidato la regolarità, l’operatore economico italiano, nei trenta giorni successivi emette nota di variazione, ai sensi dell’articolo 26, comma 1, D.P.R. 633/1972, senza il pagamento di sanzioni e interessi.

Ipotesi escluse dall’emissione in formato elettronico

L’emissione della fattura in formato elettronico resta non obbligatoria per le ipotesi di esclusione previste da specifiche disposizioni di legge.

In tal caso, il cedente italiano: emette la fattura cartacea in tre esemplari, due dei quali sono consegnati al cessionario; riceve dal cessionario sammarinese, entro quattro mesi dall’emissione della fattura, un esemplare della fattura cartacea vidimata con l’indicazione della data, munita di timbro a secco circolare contenente intorno allo stemma ufficiale sammarinese la dicitura “Rep. di San Marino - Uff. tributario”.

Acquisti

Sul versante degli acquisti, invece, le fatture elettroniche emesse da operatori economici di San Marino per le cessioni di beni spediti o trasportati nel territorio italiano accompagnate dal documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione, sono trasmesse dall’ufficio tributario allo SdI, il quale le recapita al cessionario che visualizza, attraverso un apposito canale telematico messo a disposizione dall’Agenzia delle entrate, le fatture elettroniche ricevute.

Si ricorda che, nell’ambito degli acquisti di beni, la fattura può arrivare con Iva o senza:

nel primo caso – fattura con addebito dell’imposta - l’Iva è versata dall’operatore sammarinese all’ufficio tributario, che riversa le somme ricevute al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate e trasmette al medesimo ufficio, in formato elettronico, gli elenchi riepilogativi delle fatture corrispondenti a tali versamenti, affinché l’Agenzia possa svolgere le verifiche del caso. L’esito positivo del controllo da parte del competente ufficio dell’Agenzia delle entrate è reso noto telematicamente anche al cessionario: solo da tale momento l’acquirente italiano può operare la detrazione dell’imposta assolta sull’acquisto;

nel secondo caso – fattura senza addebito dell’imposta - l’operatore economico italiano che riceve il file xml della fattura tramite SdI è tenuto ad assolvere l’Iva ai sensi dell’articolo 17, comma 2, D.P.R. 633/1972, indicando l’ammontare dell’imposta dovuta con le modalità previste dall’Agenzia delle entrate (Tipo documento TD19).

Esempi fattura datata 31 dicembre 2018 (entrata in vigore normativa 01/01/2019)

Consegna, spedizione/trasmissione, messa a disposizione Modalità

31dicembre2018

7 gennaio 2019 (meglio se nei termini perfruiredelladifferita)(*)

Mail, pec, consegna brevi manu

31/12/2018 2018

Ufficio postale (posta semplice) 07/01/2019 2019(*)

ElettronicaXML 07/01/2019 2019

(*)Lacoperturaperilieviritardiècomunquegarantitainunaprimafasedallacircolaren.13/E/2018nelrispettodegliordinaritermini di versamento dell’Iva (ad esempio entro il 16 gennaio 2019 per dicembre 2018) e per il 1° semestre 2019 (fino al 30/09/2019 per i mensili)dall’articolo10,D.L.119/2018.

Note di accredito e addebito emesse dal fornitore

Anche le note di accredito e di addebito seguono i nuovi obblighi di fatturazione elettronica Xml: lo stabilisce il provvedimento del 30 aprile 2018 dell’Agenzia delle entrate. Si ricorda che, per l’effetto dell’articolo 21-bis, D.P.R. 633/1972, la nota di variazione ex articolo 26, D.P.R. 633/1972 (tipo documento TD04, TD05 o TD08) deve riportare anche i riferimenti della fattura originaria rettificata/variata. A tal riguardo si segnala la presenza di appositi campi previsti del tracciato laddove si usi il tracciato delle fatture semplificate (blocco <DatiFatturaRettificata>). Per quanto riguarda il trattamento dell’operazione non vi sono novità e sono pertanto valide le regole consuete dell’articolo 26, D.P.R. 633/1972.

Note di addebito emesse dal cliente

Le note di addebito emesse dal cliente, invece, secondo quanto indicato nel citato provvedimento dell’Agenzia delle entrate non vanno gestite tramite il SdI. Tecnicamente (dal punto di vista fiscale) la precisazione non si discute giacché il cliente non può decidere di “rettificare” (con valenza Iva) l’operazione fatturata dal fornitore (l’articolo 26 non contempla infatti tale ipotesi). Nella pratica, tuttavia, le note di addebito emesse dai clienti sono frequenti ma riguardano operazioni irrilevanti ai fini Iva (fuori campo Iva o escluse articolo 15, comma 2), D.P.R. 633/1972 come nel caso di addebiti per risarcimento danni o penalità. In linea di principio tali documenti andrebbero quindi gestiti senza passare per l’Xml/SdI tuttavia, come conferma una recente faq che riguarda operazioni non soggette a obbligo di fatturazione (il caso è quello della cessione di libri in regime monofasico), il SdI accetta anche fatture/note di addebito Fci (natura N2).

Scarto e ri-emissione fatture

La fattura scartata dal SdI si considera non emessa. Il provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 30 aprile 2018 e la circolare n. 13/E/2018 consentono al contribuente di operare con la massima flessibilità. Entro 5 giorni dallo scarto sono altresì escluse sanzioni per tardività. Le soluzioni sono le seguenti:

1a soluzione Il contribuente non ha problemi di consequenzialità del protocollo (ad esempio non ha emesso nuove fatture) e pertanto può riutilizzare, per la nuova trasmissione della fattura corretta,glistessiestremi(protocolloedata)diquellascartata(nonemessa)

2a soluzione Ilcontribuentenonriesce(dalpuntodivistainformatico)ariutilizzareglistessiestremidella fattura scartata; in tal caso nel registro delle fatture attive rimane l’annotazione dell’originaria fattura scartata (con il relativo numero e protocollo)·e va annotata (come precisatodalprovvedimento) unavariazioneasolousointerno(conpropriadata,numeroe protocollo) da non trasmettere però al SdI (si ricorda che la fattura originaria in quanto scartata non è stata recapitata al cliente). Consequenzialmente (meglio se effettuata nello stessogiornoinmodochestornoeriemissionecompensinoiprogressivi)lafatturacorretta vatrasmessaamezzoSdIconnuovonumero,protocolloedatasequenziali

3a soluzione Un’ultima variante (per chi preferisce) è quella di procedere come nella soluzione 2 ma adottando,nellariemissione,numerazioneeregistrazioneinunsezionale.

Esempio: fattura 50 del 1° febbraio 2019 scartata, ad esempio, con notifica di scarto del 3 febbraio2019;nuovaemissionen.50/Rdell’8febbraio2019

note operative in merito alla emissione -registrazione e detrazione

Emissione

Fatture elettroniche

Fattura immediata

Dal 1.07.2019 sussiste la possibilità di emissione entro 12 giorni dalla data di effettuazione dell’operazione

Data effettuazione operazione

Fattura differita

Emissione entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione risultante da documento commerciale, DDT o altro documento idoneo

28.09.2019

Emissione fattura (generata e inviata a SdI)

28.09.2019

Fattura inviata a SdI lo stesso giorno di effettuazione dell’operazione

3.10.2019

Fattura inviata in uno dei giorni tra data operazione e termine ultimo di emissione

10.10.2019

Fattura inviata entro il 12° giorno successivo

3.09.2019

10.09.2019

28.09.2019

Diverse consegne a stesso cliente documentate con stessa fattura

Data fattura (nel tracciato XML –Campo “Data” in sezione “Dati generali”)

28.09.2019

Entro 15.10.2019 30.09.2019

Registrazione e detrazione

Con l’entrata in vigore della fatturazione elettronica tutte le fatture di acquisto ricevute non devono essere più protocollate e numerate progressivamente. tale adempimento viene assolto automaticamente dallo SDI (sistema di interscambio dell’Agenzia delle Entrate) che smista e recapita le fatture ai destinatari.

La data di ricezione della fattura coincide quindi con la data di recapito della fattura elettronica da parte dello SDI.

Resta in vigore l’obbligo di annotare nel registro iva acquisti le fatture ricevute e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati, comprese quelle emesse a norma del secondo comma dell’articolo 17 del dpr 633/72 entro il termine della liquidazione Iva periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione, e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

Dal 01/01/2019 la fattura di acquisto elettronica si intende ricevuta quando il sistema di interscambio (SDI) la recapita al destinatario.

Individuazione del termine di ricezione

Per l’individuazione del termine di ricezione della fattura e la verifica dell’eventuale mancata ricezione della fattura di acquisto, riportiamo le indicazioni delle specifiche tecniche di cui al provvedimento Prot. 89757 del 30 aprile 2018, come modificato (da ultimo) dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 ottobre 2019: “dopo l’effettuazione dei controlli con esito positivo, lo SdI recapita la fattura elettronica al soggetto ricevente e in caso di esito positivo del recapito invia al soggetto trasmittente una ricevuta di consegna della fattura elettronica che contiene anche l’informazione della data di ricezione da parte del destinatario”.

In alcuni casi la consegna della fattura elettronica da parte dello SdI non è possibile per cause tecniche come, ad esempio, quando:

• il canale telematico (web service o sistema di trasmissione dati tra terminali remoti basato su protocollo SFTP) non è attivo e funzionante,

• la casella Pec indicata risulta piena o non attiva,

• il cliente non abbia comunicato al cedente/prestatore il codice destinatario ovvero la PEC attraverso cui intende ricevere la fattura elettronica dallo SdI.

In questi casi lo SdI rende comunque disponibile al cessionario/committente la fattura elettronica nella sua area riservata del sito web dell’Agenzia delle entrate, comunicando tale informazione, unitamente alla data di messa a disposizione del file, al soggetto trasmittente, affinché il cedente/prestatore comunichi – per vie diverse dallo SdI – al cessionario/committente che la fattura elettronica è a sua disposizione nella predetta area riservata.

In tale circostanza, ai fini fiscali, la data di ricezione della fattura è rappresentata dalla data di presa visione della stessa sul sito web dell’Agenzia delle entrate da parte del cessionario/committente.

Questo è il momento a partire dal quale sarà possibile detrarre l’Iva per il cliente.

Lo SdI comunica, infine, al cedente/prestatore l’avvenuta presa visione della fattura elettronica da parte del cessionario/committente.

Il momento di ricezione della fattura determina quindi il momento a partire dal quale può essere detratta la relativa Iva.

Pertanto:

Fattura datata Settembre e ricevuta in Settembre

Fattura datata Settembre e ricevuta entro il 15

Ottobre ed annotata entro tale data

Fattura datata Settembre e ricevuta entro il 15

Ottobre ma annotata in data successiva

Fattura datata Ottobre e ricevuta in Ottobre

La detrazione Iva può essere operata nella liquidazione Iva relativa al mese di settembre

La detrazione Iva può essere operata nella liquidazione Iva relativa al mese di ottobre

Ricordiamo pertanto che per regola generale le fatture di acquisto relative al mese precedente, se annotate entro il giorno 15 del mese successivo, possono concorrere alla liquidazione IVA del mese di effettuazione.

Se, invece, vengono annotate dopo il giorno 15, concorrono alla liquidazione del mese di annotazione.

Regole di detrazione iva delle fatture di fine anno

Per i documenti datati dicembre e ricevuti in gennaio la regola dei 15 giorni in più per ricevere ed annotare potendo "retrodatare" la detrazione dell’IVA, non è applicabile anche se gli stessi vengono ricevuti ed annotati entro il giorno 15 del mese di gennaio.

La regola della detrazione Iva a fine anno richiede pertanto l’analisi delle fatture, distinguendo tra:

Fattura datata dicembre ricevuta e registrata nel mese di dicembre

Fattura datata dicembre e ricevuta nel mese di gennaio

Fattura datata e ricevuta nel mese di dicembre ma non registrata a dicembre

Fattura datata e ricevuta nel mese di dicembre ma registrata dopo il 30/04

La detrazione Iva può essere operata nella liquidazione Iva relativa al mese di dicembre

La detrazione Iva può essere operata nella liquidazione Iva relativa al mese di gennaio

Per tali fatture è possibile detrarre l’Iva nella dichiarazione annuale Iva relativa all’anno 2019, da presentare entro il 30 aprile

La detrazione spetta solo se tali operazioni richiedono la presentazione della dichiarazione annuale Iva integrativa.

Il cessionario/committente che non ha ricevuto la fattura dovrà inoltre verificare se eventualmente tale fattura sia stata emessa dal cedente/prestatore e semplicemente non recapitata ma messa a disposizione nell’Area riservata dell’Agenzia delle entrate, nella sezione “Fatture e corrispettivi”.

fattura di cortesia ai privati

Al momento dell’emissione di una fattura elettronica verso un consumatore finale persona fisica, la norma prevede che debba essere contestualmente fornita al destinatario anche una copia di cortesia in formato cartaceo.

La fattura di cortesia cartacea per il consumatore finale persona fisica ha valore fiscale, in quanto può essere utilizzata da quest’ultimo, ad esempio, per le detrazioni fiscali.

Si ricorda quindi che al momento dell’emissione della fattura elettronica si deve mettere a disposizione del proprio cliente persona fisica una copia cartacea della fattura e comunicare al cliente che il documento è messo a disposizione dal sistema SDI nell’area riservata del sito web dell’Agenzia delle Entrate.

Note

Trasmissione telematica dei corrispettivi

A partire dal 01/7/2019 la trasmissione telematica dei corrispettivi è entrata in vigore per coloro che effettuano operazioni al dettaglio per un importo superiore ai 400.000 euro.

Dal 01/01/2020 l’obbligo è generalizzato per tutti i soggetti IVA (compresi i forfettari) che effettuano operazioni al dettaglio saranno tenuti alla memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi.

La trasmissione telematica dei corrispettivi sostituisce quindi:

 l’obbligo di registrazione dei corrispettivi

 l’emissione dello scontrino fiscale o della ricevuta.

Dal 1° gennaio 2020 al posto dello scontrino l’esercente dovrà:

- rilasciare al cliente un documento commerciale:

Trattasi di un documento utile per l’esercizio della garanzia da parte del cliente o altre tutele per quest’ultimo previste. Tale documento può avere valenza fiscale nel momento in cui viene indicato il codice fiscale o la partita iva del cliente in quanto può essere utilizzato per le detrazioni fiscali ed altri casi previsti dalla legge. Il documento può essere emesso sia in formato cartaceo che in formato elettronico.

- o in alternativa dovrà emettere la fattura:

Modalità operative

quando espressamente richiesta dal cliente (l’emissione deve essere contestuale alla vendita). In questo caso non vi è l’obbligo di memorizzare e trasmettere i corrispettivi.

La memorizzazione e la trasmissione telematica dei corrispettivi potranno avvenire attraverso due canali:

 I registratori telematici

Si tratta di registratori di cassa specifici che memorizzano i corrispettivi e li trasmettono automaticamente al sistema dell’Agenzia delle Entrate. L’installazione dei nuovi registratori (o l’adattamento di quelli già in vs possesso) sarà effettuato dai tecnici abilitati che si occuperanno delle fasi di censimento, attivazione e messa in esercizio presso l’Agenzia delle Entrate.

Si ricorda che è previsto un credito d’imposta pari al 50% della spesa sostenuta con un massimo di 250 euro in caso di acquisto di un nuovo registratore, o di 50 euro in caso di adattamento dello stesso.

A fronte dell’esercizio del nuovo strumento è necessario inoltre accreditarsi in una sezione specifica del portale Fatture e Corrispettivi dell’Agenzia delle Entrate al fine di poter usufruire dei servizi relativi alla gestione dei nuovi registratori telematici (consultazione dei dati, gestione delle situazioni di emergenza come l’assenza di rete elettrica o internet, ecc.).

Operativamente

• questo canale è consigliato per chi svolge attività con un elevato numero di operazioni; a seconda delle esigenze potrà essere acquistato nella forma fissa (nel punto vendita) o mobile;

• tali strumenti, nel corso della giornata, memorizzano le operazioni senza l’ausilio di una connessione salvo poi connettersi a fine giornata per la trasmissione dei dati. È necessario quindi dotarsi di un collegamento internet a cui si collegherà il registratore di cassa;

• Il funzionamento del registratore telematico è il medesimo rispetto a quelli utilizzati in passato; la novità è che, a fine giornata, al momento della chiusura, l’apparecchio elabora i dati, crea un file, lo sigilla elettronicamente, si collega ad internet e lo trasmette telematicamente all’Agenzia delle Entrate.

I vantaggi del registratore telematico

I vantaggi della sua adozione, come ricordato dalla già citata circolare Assonime 24 dello scorso 22 novembre 2019 sono così riassumibili:

• non è più necessario tenere il registro dei corrispettivi:

• non è più richiesta la conservazione delle copie dei documenti commerciali rilasciati ai clienti;

• non sussiste più l’obbligo di conservazione del libretto di servizio;

• la revisione periodica dell’apparecchio passa da annuale a biennale;

 Procedura Web – utilizzabile solo in casi eccezionali

L’Agenzia delle entrate mette a disposizione gratuitamente una procedura web, alternativa ma utilizzabile solo in determinati casi, per la memorizzazione e alla trasmissione telematica tramite registratore, accessibile nella propria area riservata sul sito dell’Agenzia delle Entrate.

i dati relativi ai corrispettivi giornalieri devono essere trasmessi telematicamente entro 12 giorni dall’effettuazione dell’operazione (consegna/spedizione per le cessioni di beni – pagamento per le prestazioni di servizi).

Esoneri

L’obbligo in esame non si applicherà:

Operazioni non soggette all'obbligo di certificazione dei corrispettivi (articolo 2, D.P.R. 696/1996)

Comma 1. Non sono soggette all'obbligo di certificazione di cui all'articolo 1 le seguenti operazioni:

a) le cessioni di tabacchi e di altri beni commercializzati esclusivamente dall'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato;

b) le cessioni di beni iscritti nei pubblici registri, di carburanti e lubrificanti per autotrazione;

c) le cessioni di prodotti agricoli effettuate dai produttori agricoli cui si applica il regime speciale previsto dall' articolo 34, primo comma, D.P.R. 633/1972, e successive modificazioni;

d) le cessioni di beni risultanti dal documento di cui all'articolo 21, comma 4, D.P.R. 633/1972, se integrato nell'ammontare dei corrispettivi;

e) le cessioni di giornali quotidiani, di periodici, di supporti integrativi, di libri, con esclusione di quelli d'antiquariato;

f) le prestazioni di servizi rese da notai per le quali sono previsti onorari, diritti o altri compensi in misura fissa ai sensi del decreto del Ministro di grazia e giustizia 30 dicembre 1980, nonché i protesti di cambiali e di assegni bancari;

g) le cessioni e le prestazioni effettuate mediante apparecchi automatici, funzionanti a gettone o a moneta; le prestazioni rese mediante apparecchi da trattenimento o divertimento installati in luoghi pubblici o locali aperti al pubblico, ovvero in circoli o associazioni di qualunque specie; h) le operazioni relative ai concorsi pronostici e alle scommesse soggetti all'imposta unica di cui al D.Lgs. 504/1998, e quelle relative ai concorsi pronostici riservati allo Stato, compresa la raccolta delle rispettive giocate;

i) le somministrazioni di alimenti e bevande rese in mense aziendali, interaziendali, scolastiche ed universitarie nonché in mense popolari gestite direttamente da enti pubblici e da enti di assistenza e di beneficenza;

l) le prestazioni di traghetto rese con barche a remi, le prestazioni rese dai gondolieri della laguna di Venezia, le prestazioni di trasporto rese con mezzi a trazione animale, le prestazioni di trasporto rese a mezzo servizio di taxi, le prestazioni rese con imbarcazioni a motore da soggetti che esplicano attività di traghetto fluviale di persone e veicoli tra due rive nell'ambito dello stesso Comune o tra Comuni limitrofi;

m) le prestazioni di custodia e amministrazione di titoli ed altri servizi resi da aziende o istituti di credito da società finanziarie o fiduciarie e dalle società di intermediazione mobiliare;

n) le cessioni e le prestazioni esenti di cui all'articolo 22, primo comma, punto 6, D.P.R. 633/1972;

o) le prestazioni inerenti e connesse al trasporto pubblico collettivo di persone e di veicoli e bagagli al seguito di cui al primo comma dell'articolo 12, L. 413/1991, effettuate dal soggetto esercente l'attività di trasporto;

p) le prestazioni di autonoleggio da rimessa con conducente, rese da soggetti che, senza finalità di lucro, svolgono la loro attività esclusivamente nei confronti di portatori di handicap;

q) le prestazioni didattiche, finalizzate al conseguimento della patente, rese dalle autoscuole;

r) le prestazioni effettuate, in caserme, ospedali od altri luoghi stabiliti, da barbieri, parrucchieri, estetisti, sarti e calzolai in base a convenzioni stipulate con Pubbliche Amministrazioni;

s) le prestazioni rese da fumisti, nonché quelle rese, in forma itinerante, da ciabattini, ombrellai, arrotini;

t) le prestazioni rese da rammendatrici e ricamatrici senza collaboratori o dipendenti;

u) le prestazioni di riparazione di calzature effettuate da soggetti che non si avvalgono di collaboratori e dipendenti;

v) le prestazioni rese da impagliatori e riparatori di sedie senza dipendenti e collaboratori;

z) le prestazioni di cardatura della lana e di rifacimento di materassi e affini rese nell'abitazione dei clienti da parte di materassai privi di dipendenti e collaboratori;

aa) le prestazioni di riparazione di biciclette rese da soggetti che non si avvalgono di collaboratori e dipendenti;

bb) le cessioni da parte di venditori ambulanti di palloncini, piccola oggettistica per bambini, gelati, dolciumi, caldarroste, olive, sementi e affini non muniti di attrezzature motorizzate, e comunque da parte di soggetti che esercitano, senza attrezzature, il commercio di beni di modico valore, con esclusione di quelli operanti nei mercati rionali;

cc) le somministrazioni di alimenti e bevande effettuate in forma itinerante negli stadi, stazioni ferroviarie e simili, nei cinema, teatri ed altri luoghi pubblici e in occasione di manifestazioni in genere;

dd) le cessioni di cartoline e souvenirs da parte di venditori ambulanti, privi di strutture motorizzate;

ee) le somministrazioni di alimenti e bevande, accessorie al servizio di pernottamento nelle carrozze letto, rese dal personale addetto alle carrozze medesime;

ff) le prestazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo concernenti la prenotazione di servizi in nome e per conto del cliente;

gg) le prestazioni di parcheggio di veicoli in aree coperte o scoperte, quando la determinazione o il pagamento del corrispettivo viene effettuata mediante apparecchiature funzionanti a monete, gettoni, tessere, biglietti o mediante schede magnetiche elettriche o strumenti similari, indipendentemente dall'eventuale presenza di personale addetto; hh) le cessioni e le prestazioni poste in essere dalle associazioni sportive dilettantistiche che si avvalgono della disciplina di cui alla L. 398/1991, nonché dalle associazioni senza fini di lucro e dalle associazioni pro-loco, contemplate dall'articolo 9-bis, L. 66/1992; ii) le prestazioni aventi per oggetto l'accesso nelle stazioni ferroviarie;

ll) le prestazioni aventi per oggetto servizi di deposito bagagli; mm) le prestazioni aventi per oggetto l'utilizzazione di servizi igenico-sanitari pubblici; nn) le prestazioni di alloggio rese nei dormitori pubblici; oo) le cessioni di beni poste in essere da soggetti che effettuano vendite per corrispondenza, limitatamente a dette cessioni; pp) le cessioni di prodotti agricoli effettuate dalle persone fisiche di cui all'articolo 2, L. 59/1963, se rientranti nel regime di esonero dagli adempimenti di cui all'articolo 34, comma 4, D.P.R. 633/1972; qq) le cessioni e le prestazioni poste in essere da regioni, province, comuni e loro consorzi, dalle comunità montane, delle istituzioni di assistenza e beneficenza, dagli enti di previdenza, dalle unità sanitarie locali, dalle istituzioni pubbliche di cui all'articolo 41, L. 833/1978, nonché dagli enti obbligati alla tenuta della contabilità pubblica, ad esclusione di quelle poste in essere dalle farmacie gestite dai Comuni; rr) (lettera abrogata dall'articolo 2, comma 36-vicies, D.L. 138/2011, convertito, con modificazioni, dalla L. 148/2011); ss) le prestazioni relative al servizio telegrafico nazionale ed internazionale rese dall'ente Poste. tt) le attrazioni e gli intrattenimenti indicati nella sezione I limitatamente alle piccole e medie attrazioni e alla sezione III dell'elenco delle attività di cui all'articolo 4, L. 337/1968, escluse le attrazioni installate nei parchi permanenti da divertimento di cui all'articolo 8, D.P.R. 394/1994, qualora realizzino un volume di affari annuo superiore a cinquanta milioni di lire; tt-bis) le prestazioni di servizi effettuate dalle imprese di cui all'articolo 23, comma 2, D.Lgs. 261/1999, attraverso la rete degli uffici postali e filatelici, dei punti di accesso e degli altri centri di lavorazione postale cui ha accesso il pubblico nonché quelle rese al domicilio del cliente tramite gli addetti al recapito.

Comma 2. Non sono altresì soggette all'obbligo di documentazione disposto dall'articolo 12, primo comma, L. 413/1991, in relazione agli adempimenti prescritti, le categorie di contribuenti e le operazioni che a norma dell'articolo 22, secondo comma, D.P.R. 633/1972, sono esonerate dall'obbligo di emissione della fattura in virtù dei seguenti decreti del Ministro delle finanze:

a) D.M. 4 marzo 1976: Associazione italiana della Croce Rossa;

b) D.M. 13 aprile 1978: settore delle telecomunicazioni;

c) D.M. 20 luglio 1979: enti concessionari di autostrade;

d) D.M. 2 dicembre 1980: esattori comunali e consorziali;

e) D.M. 16 dicembre 1980: somministrazione di acqua, gas, energia elettrica e manutenzione degli impianti di fognatura, i cui corrispettivi sono riscossi a mezzo ruoli esattoriali;

f) D.M. 16 dicembre 1980: somministrazione di acqua, gas, energia elettrica, vapore e teleriscaldamento;

g) D.M. 22 dicembre 1980: società che esercitano il servizio di traghettamento di automezzi commerciali e privati tra porti nazionali;

h) D.M. 26 luglio 1985: enti e società di credito e finanziamento;

i) D.M. 19 settembre 1990: utilizzo di infrastrutture nei porti, autoporti, aeroporti e scali ferroviari

Volendo riassumere le principali tipologie di operazione esenti dalla trasmissione telematica dei corrispettivi sono le seguenti

1. alle vendite di tabacchi, quotidiani e periodici, cessione di alcuni prodotti agricoli, vendite per corrispondenza, somministrazioni presso mense aziendali;

2. servizi connessi alla duplicazione della patente;

3. ai servizi elettronici, di telecomunicazione e tele radio diffusione resi ai privati;

4. alle prestazioni di trasporto pubblico collettivo di persone e di veicoli e bagagli al seguito, se i biglietti di trasporto assolvono la funzione di certificazione fiscale;

5. alle operazioni collegate a quelle di cui sopra;

6. alle operazioni effettuate a bordo di navi, aerei o treni qualora il trasporto sia internazionale;

7. operazioni per cui vige l’obbligo a condizione che non superino l’1% del volume d’affari totale del 2018 (cd operazioni marginali).

Sanzioni

Per i primi sei mesi di applicazione dell’obbligo in commento era prevista una moratoria sulle sanzioni. In particolare, i soggetti interessati all’invio telematico dei corrispettivi non erano sanzionati se trasmettevano i dati entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. La liquidazione dell’IVA mantiene la naturale scadenza.

Periodo di applicazione della moratoria

01/07/2019 - 31/12/2019

01/01/2020 - 30/06/2020

Soggetti interessati

Soggetti con un volume di affari 2018 superiore a 400.000 euro

Soggetti con un volume di affari 2018 inferiore a 400.000 euro

Passato il periodo di moratoria il termine per tutti i soggetti rimane fissato in 12 giorni dalla effettuazione dell’operazione.

Tessera Sanitaria

I soggetti passivi Iva tenuti all’invio dei dati al Sistema Tessera Sanitaria possono adempiere l'obbligo in argomento mediante la memorizzazione e la trasmissione telematica al sistema TS dei dati relativi a tutti i corrispettivi giornalieri.

Soggetti “multicassa”

Specifiche disposizioni sono inoltre previste per coloro che operano mediante tre o più punti cassa per singolo punto vendita. Per questi soggetti infatti è prevista la conservazione e la trasmissione dei dati dei corrispettivi mediante un unico punto di raccolta centralizzato.

Procedura da attuare nei casi di sostituzione del bene o di rimborso del prezzo

Con il principio di diritto n. 21 del 1° agosto 2019 l’Agenzia delle entrate ha confermato che le procedure di reso previste in caso di emissione originaria dello scontrino fiscale sono applicabili dal 1° luglio 2019 anche al “documento commerciale”.

La risoluzione n. 154/2001 individua la procedura da seguire ai fini Iva nel caso in cui l’esercente consenta al cliente di sostituire un bene il cui acquisto è stato documentato con scontrino fiscale (con un altro prodotto di uguale o maggior valore) ovvero di sostituirlo con un “buono acquisto” da spendere in un momento successivo alla restituzione del bene. Lo scontrino fiscale deve indicare anche eventuali rimborsi per restituzione di

vendite, consentendo di sottrarre il prezzo della merce restituita al dettagliante dal totale dovuto per nuovi acquisti. È necessario che l’aliquota Iva relativa al corrispettivo dei beni resi sia la stessa di quella relativa ai beni dati in sostituzione (salvo che venga applicato il metodo di ventilazione dei corrispettivi). In alternativa, è possibile intestare al cliente un buono acquisto che attesti l’importo da rimborsare ed indichi l’aliquota Iva applicata: la somma da rimborsare andrà indicata sullo scontrino emesso per i nuovi acquisti al capoverso relativo ai rimborsi per restituzione merce venduta. La risoluzione n. 219/2003 ha chiarito che, nel caso in cui si riconosca al cliente la possibilità di ottenere il rimborso integrale del prezzo pagato, si configura una ipotesi di esercizio del diritto di recesso al quale segue la risoluzione con effetto retroattivo del contratto di vendita stipulato tra le parti con il conseguente venire meno dell’operazione imponibile. All’atto del ritiro del bene e dello scontrino fiscale sarà necessario:

a) aprire una pratica di reso con attribuzione di un numero di identificazione;

b) riprendere in carico il bene nella contabilità di magazzino, con una scrittura contenente la causale e l’identificazione del numero identificativo della pratica di reso;

c) emettere uno scontrino fiscale negativo contenente la causale rimborso per restituzione vendita ed indicando il numero della pratica di reso;

d) registrare lo scontrino fiscale negativo in diminuzione dei corrispettivi giornalieri;

e) restituire al cliente il prezzo pagato con sottoscrizione da parte del cliente di una ricevuta;

f) conservare la pratica di reso fino alla scadenza dei termini previsti per gli accertamenti.

L’Agenzia delle entrate ha chiarito che le procedure indicate nei documenti di prassi n. 154/2001 e n. 219/2003 restano applicabili anche in caso di emissione del documento commerciale. La procedura di reso deve fornire tutti gli elementi che servono a correlare la restituzione del bene ai documenti probanti l’acquisto originario, quali:

- le generalità del soggetto acquirente;

- l’ammontare del prezzo rimborsato;

- i dati di riferimento del documento certificativo dell’operazione originaria;

- il numero identificativo attribuito alla pratica di reso, che deve essere riportato su ogni documento emesso per certificare il rimborso. È necessario, pertanto, che siano riscontrabili le informazioni che si sarebbero desunte da una rettifica operata ai sensi dell’articolo 26, D.P.R. 633/1972 nel caso di operazione originaria documentata da fattura di vendita. Le scritture ausiliare di magazzino, qualora obbligatorie e tenute ai sensi dell’articolo 14, comma 1, lettera d), D.P.R. 600/1973, attestano la movimentazione fisica del bene reinserito nel circuito di vendita. In tal modo, sono garantite le informazioni che sarebbero desumibili dal contenuto della fattura di vendita e della nota di variazione.

Pagamento elettronico – corrispettivi

Dal 1.01.2026

lo strumento hardware o software mediante il quale sono accettati i pagamenti elettronici è sempre collegato allo strumento mediante il quale sono registrati e memorizzati, in modo puntuale, e trasmessi, in forma aggregata, i dati dei corrispettivi nonché i dati dei pagamenti elettronici giornalieri.

La modifica è volta a rendere maggiormente integrati il processo di certificazione fiscale (memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi) e quello di pagamento elettronico, facendo emergere in modo puntuale l’eventuale incoerenza tra incassi (da transato elettronico) e scontrini emessi.

Si introduce un vincolo di collegamento tecnico tra gli strumenti di pagamento elettronico (sia fisici che digitali) con il registratore telematico in modo tale che quest’ultimo possa memorizzare sempre le informazioni minime di tutte le transazioni elettroniche (con esclusione di quelle che si riferiscono all’identificazione del cliente) e trasmettere all’Agenzia delle Entrate l’importo complessivo dei pagamenti elettronici giornalieri acquisiti dall’esercente anche indipendentemente dalla registrazione dei corrispettivi.

Sanzioni

- L’applicazione della sanzione amministrativa di euro 100 per ciascuna trasmissione, comunque entro il limite massimo di euro 1.000 per ciascun trimestre (art. 11, c. 2quinquies D.lgs. 471/1997), è estesa anche nei casi di violazione degli obblighi di memorizzazione o trasmissione dei pagamenti elettronici di cui all’art. 2, c. 3 D.Lgs. 127/2015.

- La sanzione amministrativa da euro 1.000 a euro 4.000 prevista per l'omessa installazione degli apparecchi per l'emissione dello scontrino fiscale (art. 11, c. 5 D.lgs. 471/1997) si applica anche nel caso di mancato collegamento dello strumento hardware o software mediante il quale sono accettati i pagamenti elettronici allo strumento mediante il quale sono registrati e memorizzati, in modo puntuale, e trasmessi, in modo aggregato, i dati dei corrispettivi nonché i dati dei pagamenti elettronici giornalieri.

- Si applica la disciplina sanzionatoria prevista per la violazione dell'obbligo di emettere ricevuta fiscale o scontrino fiscale, se le violazioni consistono nella mancata o non tempestiva memorizzazione o trasmissione, ovvero nella memorizzazione o trasmissione con dati incompleti o non veritieri, mediante gli strumenti tecnologici di cui al primo punto. Le medesime sanzioni si applicano anche nel caso di mancato collegamento dello strumento hardware o software mediante il quale sono accettati i pagamenti elettronici (sopra descritto) allo strumento mediante il quale sono registrati e memorizzati, in modo puntuale, e trasmessi, in modo aggregato, i dati dei corrispettivi nonché i dati dei pagamenti elettronici giornalieri.

Note

ALTRI RICAVI

Ricavi per beni assegnati a soci o familiari per finalità estranee all’esercizio dell’impresa

Nelcasoincuila società/ditta individuale concedaingodimentol’utilizzodiun bene d’impresa (mobileoimmobile) ad un socio/familiare (a titolo personale) deve provvedere ad addebitare all’utilizzatore un corrispettivo annuo che corrispondaalvalorecorrentedimercato.

A livello operativo, pertanto, occorre verificare l’utilizzo dei beni di proprietà dell’impresa dando maggioreattenzioneaquellicheperloronaturapossonoessereutilizzatiancheperfinalitàestraneeallastessaquali adesempio

 autovetture  unitàdadiporto  aeromobile  immobili ecomunqueognialtrobenedivaloresuperioread€.3.000

Nelcasoincuiquestononavvengaoavvengasoloparzialmentel’utilizzatoredeve(aisensiart.67comma1,lett.h-ter TUIR)provvedereadinserireilredditonellapropriadichiarazionedeiredditi.L’importodainserirenelladichiarazione dovràesseredeterminatonelseguentemodo:

differenza tra valore di mercato e corrispettivo annuo pattuito (se pattuito) per la concessioneingodimentodelbene nelcasoincuinonsiastatopattuitoalcuncorrispettivodovràesseredichiaratodalfruitorel’interoimporto(valoredi mercato)

 al concedente (società/dittaindividuale)èprevista l’indeducibilità dei relativi costi seilcorrispettivo annuo risulta inferiore alvaloredimercatodeldirittodigodimentodidettibeni.

non devono essere considerati i beni utilizzati dal titolare.

Aisensidell’art.5,comma5,TUIR,sonofamiliari:

 ilconiuge

 iparentientroilterzogrado

 gliaffinientroilsecondogrado

Primo grado:

- Figli e Genitori

Secondo grado:

- Fratelli e Sorelle; linea di parentela collaterale (persone che non discendono l’una dall’altra ma hanno uno stipite in comune): sorella, padre,sorella=3-padre(stipite che non si conta)=2°grado

- Nipoti e Nonni; linea di parentela retta (persone che discendono l’una dall’altra): nonno, padre,nipote=3nonno(stipite che non si conta)=2° grado

Terzo grado:

- Nipote e Zio; linea collaterale: nipote, padre, nonno (che non si conta-zio)

- Bisnipote e Bisnonno; linea retta: bisnipote, padre, nonno, bisnonno (che non si conta)

Affini di primo grado

-Suocero e genero, (in quanto la moglie è parente di primo grado con il proprio padre), suocero e nuora

Affini di secondo grado

-marito e fratello della moglie (in quanto la moglie è parente di secondo grado con il proprio fratello), moglie e sorella del marito etc

Nelcasoincuil’utilizzatoresiaanche dipendente/amministratore dellasocietà, non dovrebbetrovareapplicazionela nuovadisciplina,semprecheneiconfrontidellostessotroviapplicazionelatassazioneinterminidi“fringe benefit”.

Si ricorda che la disciplina del fringe benefit prevede che all’atto di una remunerazione non convenzionale (concessione in uso di una autovettura, concessione in uso di un immobile,) venga assoggettato, nei confronti del fruitore a tassazione un importo convenzionale. In tale modo i costi che la società sostiene sono deducibili (sempre nel rispetto delle percentuali stabilite dalla normativa vigente).

Ricavi da locazione (proventi immobiliari ART. 90 TU

Per i redditi derivanti da fabbricati, strumentali per destinazione e per natura si fornisce una definizione per poter meglio comprendere nel seguito la differenza di trattamento fiscale fra queste due categorie e gli altri immobili.

Immobili strumentali per destinazione

Sono strumentali per destinazione gli immobili "utilizzati esclusivamente per l'esercizio... dell'impresa commerciale da parte del possessore" (art..43 co. 2 del TUIR).

A tal fine, occorre verificare l'utilizzo dell'immobile in via esclusiva, non rilevando le ipotesi di utilizzo promiscuo, in parte per finalità imprenditoriali e in parte per l'uso personale o familiare del possessore.

Secondo la Sentenza della Corte di Cassazione. 1.7.94 n.6256, la nozione di strumentalità per destinazione si definisce in funzione dell'utilizzo dell'immobile in modo diretto e immediato per l'esercizio dell'attività d'impresa, escludendo quindi l'ipotesi della locazione a terzi. La Cassazione ha avuto modo di precisare che rientrano in tale nozione gli immobili che "abbiano come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell'espletamento di attività tipicamente imprenditoriali sì da non essere idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui sono inseriti" (Cassa. 5.6.91 n.6378).

Quando, rispetto ad un medesimo fabbricato, ricorrono i presupposti per configurare entrambe le tipologie di strumentalità (per destinazione e per natura), prevale quella per destinazione

La destinazione di un immobile già strumentale per natura a sede dell'impresa "determina un'ulteriore specificazione della sua qualità di bene strumentale, nonché una diversa utilità ai fini dell'esercizio dell'impresa" (circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2001n.57/E).

Casi particolari

Unità immobiliari a destinazione abitativa utilizzate come ufficio. La strumentalità per destinazione è configurabile con riferimento all'unità immobiliare destinata ad ufficio amministrativo e/o commerciale che risulti accatastata in categorie che contraddistinguono le unità immobiliari abitative (es. A/2) e non nella categoria A/10 (nel qual caso si configura anche la strumentalità per natura). Alloggio del custode. L'unità immobiliare abitativa (abitazione del custode) annessa ad un opificio industriale è un immobile strumentale e, in quanto tale, va soggetta ad ammortamento. Allo stesso modo, possono essere considerati strumentali i fabbricati inclusi nel perimetro aziendale utilizzati quali abitazioni del personale dell'impresa (C.T.C. 18.3.94 n.761).

Immobili strumentali per natura

Si considerano strumentali gli immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, ancorché non utilizzati ovvero dati in locazione o comodato (art.43 co. 2 secondo periodo del TUIR). La strumentalità per natura degli immobili ha quindi carattere oggettivo, non rilevando l'utilizzazione o meno degli stessi per l'esercizio dell'impresa.

Conta la struttura edilizia, rilevando la circostanza che per modificare la destinazione commerciale del fabbricato si debbano apportare rilevanti modifiche materiali all'immobile.

Rileva la classificazione catastale (R.M. 3.2.89 n.3/330). Le unità immobiliari appartenenti a società commerciali che risultino classificate o classificabili in catasto in una delle categorie indicate dalla R.M. 3/330/89 sono considerati strumentali per natura anche qualora non siano utilizzate direttamente per l'esercizio dell'impresa, ma siano concesse in locazione o comodato a terzi. La R.M. 3.2.89 n. 3/330 definisce la strumentalità per natura in base alle risultanze catastali, chiarendo che si considerano tali gli immobili classificati o classificabili in catasto nei gruppi:

- C (unità immobiliari a destinazione ordinaria, commerciale e varia);

- B (unità immobiliari per uso di alloggi collettivi);

- D (immobili a destinazione speciale);

- E (immobili a destinazione particolare); nonché nella categoria A/10 (uffici e studi privati), "nel solo caso in cui la destinazione ad ufficio o studio privato sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria".

Il riconoscimento della strumentalità è esteso ai fabbricati relativi all'impresa da questa concessi in uso a propri dipendenti che, per esigenze di lavoro, abbiano trasferito la loro residenza anagrafica nel Comune in cui prestano la loro attività (art. 43 co. 2 del TUIR). La norma prescinde dalla categoria catastale di appartenenza del fabbricato; tuttavia, considerata la destinazione di cui si discute (assegnazione in uso ai dipendenti), si desume che può trattarsi per lo più di fabbricati abitativi (categorie catastali appartenenti al gruppo A, esclusi gli A/10), che normalmente, per le imprese commerciali, costituiscono immobili patrimoniali.

Operatività

Contabilizzazione

A livello civile e contabile tutti i ricavi indipendentemente dalla tipologia di fabbricato entrano a far parte dei ricavi per competenza. Occorre pertanto verificare i contratti, le fatture e le comunicazioni di aggiornamento del canone in base istat inviate all’affittuario.

Trattamento fiscale

Fabbricati strumentali per i fabbricati strumentali per natura o per destinazione i ricavi rilevano per competenza.

Altri fabbricati

Per gli altri fabbricati (trattasi quasi esclusivamente degli immobili ad uso di civile abitazione) la base imponibile è determinata in base alle regole previste art. 37 del TU ovverosia per quanto riguarda gli immobili locati si dovranno osservare le stesse regole applicate alle persone fisiche (affitto percepito – 15% nel limite delle spese effettivamente sostenute).

Se tali immobili non sono locati si dovrà dichiarare la rendita catastale.

A fronte di questo occorre nelle gestioni contabili tenere appositamente distinti i costi specifici relativi a questa tipologia di immobili.

Note

Le plusvalenze traggono origine dalla cessione dei beni materiali, immateriali, finanziari iscritti nelle immobilizzazioni dell’attivo patrimoniale della società.

Si ha plusvalenza nel caso in cui il valore di cessione sia superiore al valore residuo contabile (ricavato per quanto riguarda le immobilizzazioni materiali ed immateriali nel seguente modo:

 valore di acquisto del bene aumentato - dagli oneri accessori - dagli incrementi dovuti a migliorie - dalle rivalutazioni di legge

 dedotti gli ammortamenti effettuati negli anni confluiti nel relativo fondo).

Nel caso di cessione di bene materiale

Calcoloplusvalenza

La società Alfa Srl ha acquistato un bene al prezzo (imponibile) di €. 1.000,00

Aliquota di ammortamento 20%  Ammortizzato per €. 700,00 (primo anno aliquota ridotta)

Ceduto al prezzo di €. 400,00

Scheda contabile Macchinari Specifici

Dare Avere

Macchinario

ammortamento

plusvalenza

Scrittura contabile

Dare Avere

Macchinari Specifici (SP) a Plusvalenze su cessione Macchinario (CE)

Per le immobilizzazioni finanziarie la plusvalenza emerge dalla differenza fra il valore di acquisto e quello di vendita, sempre che sia stato adottato il regime del costo. Nel caso in cui la valutazione del titolo venga eseguita in base al patrimonio netto o alla valutazione del titolo alla data della chiusura del bilancio, per ogni esercizio si dovrà procedere contabilmente a riparametrare il valore della quota rispetto alla percentuale del patrimonio netto posseduta.

Verifiche fiscali:

Occorre controllare

1. la natura delle plusvalenze

2. verificare da quali cessioni traggono origine e se il bene era detenuto da più di 3 anni (se il bene era detenuto da più di tre anni la plusvalenza fiscalmente è rateizzabile in 5 anni)

Tale opportunità deve essere gestita solo a livello fiscale.

Nota Fiscale

A livello fiscale occorre fare attenzione alle rivalutazioni operate dalla società ed alla loro validità se esclusivamente civili e/o anche fiscale.

Si ricorda che la rivalutazione prevista dal DL 104/2020 ha previsto la possibilità di rivalutare i beni iscritti nel bilancio chiuso al 31.12.2019 quali :

materiali

- terreni; - fabbricati; - impianti; - macchinari; - attrezzature;

tra le immateriali

- marchi; - brevetti; tra le finanziarie

- partecipazioni in società controllate, iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie;

- partecipazioni in società collegate, iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie.

Se si è optato per rivalutare i beni anche a livello fiscale questa ha effetto a partire dal 01/01/2024 pertanto con il pagamento di una percentuale pari al 3% del valore rivalutato.

nel caso di cessione di un bene rivalutato dopo il 01/01/2024 la possibile plusvalenza dovrà essere verificata prendendo a base il valore rivalutato

nel caso in cui il bene pur se rivalutato venga ceduto nel 2023 la rivalutazione non avrà alcun effetto e la possibile plusvalenza dovrà essere verificata prendendo a base il costo storico del bene

Se si è optato per rivalutare i beni solo a livello civile la possibile plusvalenza dovrà essere verificata a livello fiscale sempre sul valore storico del bene senza tener conto della rivalutazione .

Si precisa ulteriormente che a livello fiscale la plusvalenza diventa materia imponibile nella stessa misura in cui il bene era deducibile; l’esempio classico è quello relativo alle autovetture che scontano (dal 2013) una percentuale di deducibilità del 20% (fino al 31/12/2012 tale percentuale era del 40% per questo si veda in seguito il paragrafo specifico) e pertanto allo stesso modo la plusvalenza diverrà materia imponibile all’imposta per solo un 20%.

Plusvalenze esenti

Di seguito si riporta l’articolo 87 del TU

A livello fiscale nei casi indicati nell’articolo 87 le cessioni di partecipazioni in regime d’impresa non sono imponibili per i soggetti IRES per il 95% mentre per i soggetti Irpef per il 50,28%.(ma è corretto)

Questa normativa introdotta nel 2004 ha subito negli anni alcune modifiche per quanto riguarda i soggetti IRES relativamente alla percentuale di non imponibilità.

A livello fiscale occorre pertanto porre molta attenzione nel verificare le cessioni di partecipazioni avvenute nell’esercizio per poter applicare correttamente la normativa.

Si ricorda che nel caso le partecipazioni non rientrino in tale regime non vi è alcuna esenzione.

Plusvalenze ART. 86 /87 TU

Le plusvalenze traggono origine dalla cessione dei beni materiali, immateriali, finanziari iscritti nelle immobilizzazioni dell’attivo patrimoniale della società.

Si ha plusvalenza nel caso in cui il valore di cessione sia superiore al valore residuo contabile (ricavato per quanto riguarda le immobilizzazioni materiali ed immateriali nel seguente modo:

 valore di acquisto del bene aumentato - dagli oneri accessori - dagli incrementi dovuti a migliorie - dalle rivalutazioni di legge

 dedotti gli ammortamenti effettuati negli anni confluiti nel relativo fondo).

Nel caso di cessione di bene materiale

Calcoloplusvalenza

La società Alfa Srl ha acquistato un bene al prezzo (imponibile) di €. 1.000,00

 Aliquota di ammortamento 20%

 Ammortizzato per €. 700,00 (primo anno aliquota ridotta)

 Ceduto al prezzo di €. 400,00

Scheda contabile Macchinari Specifici

Dare Avere Acquisto Macchinari

Macchinario

Scrittura contabile

Dare Avere

Macchinari Specifici (SP) a Plusvalenze su cessione Macchinario (CE)

Verifiche fiscali:

Occorre controllare

1 - la natura delle plusvalenze

2 - verificare da quali cessioni traggono origine e se il bene era detenuto da più di 3 anni

(se il bene era detenuto da più di tre anni la plusvalenza fiscalmente è rateizzabile in 5 anni)

Tale opportunità deve essere gestita solo a livello fiscale in dichiarazione e nei moduli Excel.

Nota Fiscale

A livello fiscale occorre fare attenzione alle rivalutazioni operate dalla società ed alla loro validità se esclusivamente civili e/o anche fiscale. Si ricorda che la rivalutazione prevista dal DL 104/2020 ha previsto la possibilità di rivalutare i beni iscritti nel bilancio chiuso al 31.12.2019 quali :

materiali

- terreni;

- fabbricati;

- impianti;

- macchinari;

- attrezzature; tra le immateriali

- marchi;

- brevetti; tra le finanziarie

- partecipazioni in società controllate, iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie;

- partecipazioni in società collegate, iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie.

Se si è optato per rivalutare i beni anche a livello fiscale questa ha effetto a partire dal 01/01/2024 pertanto con il pagamento di una percentuale pari al 3% del valore rivalutato.

nel caso di cessione di un bene rivalutato dopo il 01/01/2024 la possibile plusvalenza dovrà essere verificata prendendo a base il valore rivalutato

nel caso in cui il bene pur se rivalutato venga ceduto nel 2023 la rivalutazione non avrà alcun effetto e la possibile plusvalenza dovrà essere verificata prendendo a base il costo storico del bene

Plusvalenze esenti

Di seguito si riporta l’articolo 87 del TU

Questa normativa introdotta nel 2004 ha subito negli anni alcune modifiche per quanto riguarda i soggetti IRES relativamente alla percentuale di non imponibilità.

A livello fiscale occorre pertanto porre molta attenzione nel verificare le cessioni di partecipazioni avvenute nell’esercizio per poter applicare correttamente la normativa.

Si ricorda che nel caso le partecipazioni non rientrino in tale regime non vi è alcuna esenzione.

Sopravvenienze attiva ART. 88 TU

Trattamento fiscale

A livello fiscale occorre verificare la natura delle sopravvenienze e di conseguenza controllare quali possono essere imponibili alle imposte

Dal 2020 abbiamo assistito in conseguenza delle situazioni emergenziali causate prima dalla pandemia e poi dagli aumenti delle fonti energetiche in parte dallo scoppiare della guerra Russo-Ukraina al riconoscimento da parte dello stato di contributi e crediti di imposta. Tali contributi pur non essendo per la quasi totalità soggetti ad imposta (ma ritenuti comunque Aiuti di Stato) hanno comportato il loro inserimento nei quadri previsti delle dichiarazioni dei redditi e non ultimo la redazione ed invio di una specifica comunicazione di tutti gli aiuti di stato ricevuti nel 2020 e 2021

1 Sopravvenienza determinata da un accantonamento eccessivo di imposte sui redditi; (le imposte sui redditi sono indeducibili pertanto anche tale plusvalenza non dovrà scontare le imposte)

2 Sopravvenienza determinata dalla registrazione di costi di competenza in misura superiore rispetto a quelli effettivamente sostenuti e di competenza dell’esercizio; (se trattasi di costi deducibili – la sopravvenienza dovrà scontare le imposte)

3 Contributi ricevuti a fronte di leggi o bandi regionali, statali, europee; (occorre verificare la documentazione per poter accertare la natura del contributo – fondo perduto in linea capitali o interessi)

4 Contributi e crediti imposta legati all’emergenza covid-aiuti di stato Nell’anno 2020 e nel 2021 a fronte dell’emergenza Covid il governo ha emanato alcuni provvedimenti che hanno dato la possibilità a società, imprenditori e professionisti di ricevere contributi in conto esercizio sottoforma di erogazioni di denaro e/o crediti d’imposta che come precisato nei singoli provvedimenti non sono soggetti ad imposta. Si ricorda di ben verificare i contributi sia per quanto riguarda la loro contabilizzazione che per il loro inserimento nelle dichiarazioni dei redditi e non ultimo l’indicazione nelle note integrative dei bilanci delle società di capitali

5 Credito imposta per gli aumenti di energia e gas Nel 2022 abbiamo assistito all’aumento dei prezzi dell’energia e del gas cosa che ha provocato non pochi problemi alle aziende. Il governo è intervenuto con vari provvedimenti per cercare di aiutare le società sia

forte che a medio basso consumo di tali fonti energetiche attribuendo crediti d’imposta a seconda di più alti costi sostenuti dalle aziende nel 2022 rispetto allo stesso periodo del 2019. Tali crediti sono da contabilizzare da trattare fiscalmente come contributi in conto esercizio non imponibili.

Una impresa non energivora matura un credito di imposta relativo al III trimestre 2022 di 8.500 euro che utilizza in compensazione per versare l’Iva a debito del mese di ottobre (15.000 euro) alla scadenza del 16 novembre 2022. Le scritture contabili sono le seguenti:

a) al 30 settembre 2022, ultimo giorno del trimestre in cui è maturato il credito

Crediti compensabili in F24 a Contributo conto esercizio non imponibile

b) al 16 novembre 2022, data di addebito del modello F24

Il credito dovrà essere poi esposto nel quadro RU del modello Redditi 2023 relativo al periodo di imposta 2022 in cui è maturato.

Credito imposta per investimenti 4.0

Il credito d’imposta derivante dagli investimenti in beni con tecnologia 4.0 va ricompreso nella categoria dei contributi in conto impianti.

Per la verifica delle peculiarità del credito si veda parte fiscale

Contabilmente i contributi in conto impianti sono rilevati a Conto economico con un criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile dei cespiti, per ottenere tale risultato esistono 2 metodi:

metodo diretto; metodo indiretto.

Metodo indiretto

Con il metodo indiretto i contributi sono portati indirettamente a riduzione del costo in quanto imputati al Conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi”, e rinviati per competenza agli esercizi successivi con l’iscrizione di appositi risconti passivi.

Si determina quindi una contrapposizione tra i ricavi, quota di contributo di competenza dell’esercizio e i costi ovvero gli ammortamenti calcolati sul costo lordo delle immobilizzazioni materiali.

A giugno 2022 la Dimeglio Srl ha acquisto un bene strumentale al prezzo di 10.000 euro, interconnesso nel medesimo mese, il credito d’imposta determinato nella misura del 40% è pertanto pari a 4.000 euro ed immediatamente utilizzabile.

L’aliquota di ammortamento del bene in oggetto è pari al 20%.

In tal caso le scritture contabili sono le seguenti.

1. All’arrivo della fattura del fornitore:

2. All’atto della interconnessione:

Credito d’imposta investimenti a Contributo conto impianti

3. Alla fine dell’esercizio:

4. Considerato che il periodo di ammortamento è pari a 5 anni dovrò riscontare il contributo per tale periodo, la scrittura sarà la seguente:

Va, infine, considerato che la determinazione e imputazione temporale del risconto è slegata dall’utilizzo in compensazione del credito d’imposta che seguirà le regole previste dalla normativa dettata in materia.

Metodo diretto

Con il metodo diretto i contributi sono portati a riduzione del costo delle immobilizzazioni materiali cui si riferiscono.

Di conseguenza, sono imputati al Conto economico solo gli ammortamenti determinati sul valore dell’immobilizzazione materiale al netto dei contributi.

In tal caso le scritture contabili sono le seguenti

1. All’arrivo della fattura del fornitore:

2. All’atto della interconnessione: Credito d’imposta investimenti a

3. A fine anno:

In merito all’utilizzo dei crediti precedenti si riporta la seguente tabella:

Beni materiali Investimento 1.1/31.12.20 (30.6.2021 con acconto Codice6933in5rate dall’anno successivo alla

Investimento

entroil31.12.2020) interconnessione

1.1.20/31.12.21 (31.12.2022 conacconto entroil31.12.2021)

1.1/31.12.22 (30.06.2023 con acconto entroil31.12.2022)

Beni immateriali

1.1/31.12.20 (30.6.2021 con acconto entroil31.12.2020)

1.1.20/31.12.21

1.1/31.12.22 (30.06.2023 con acconto entroil31.12.2022)

Codice 6936 in 3 rate dall’anno di interconnessione

Codice6934in3rate dall’anno successivo alla interconnessione

Codice 6937 in 3 rate dall’anno di interconnessionedall’annodiinterconnessione

Codice 6937 in 3 rate dall’anno di interconnessione

7 Rinuncia da parte dei soci ai crediti da questi vantati verso la società la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva (e quindi soggetta a tassazione) per la parte che eccede il relativo valore fiscale”.

Tenuto conto che secondo la normativa vigente (non oggetto di modifica) non costituiscono reddito imponibile i versamenti in denaro o in natura fatti dal socio a fondo perduto o in conto capitale, compresi quelli effettuati attraversolarinunciadiunfinanziamento,conilnuovoregimesiqualificacomeapportoesclusodatassazionelasola parte della rinuncia al credito che corrisponde al valore fiscale della partecipazione, mentre la parte restante viene trattata quale sopravvenienza attiva tassabile. La disposizione troverà applicazione a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore del decreto in commento, quindi, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, dal periodo di imposta 2016.

Uncreditoversolasocietàparia100.000eurovieneacquisitodaunsocioper70.000euro.

Successivamente il credito viene rinunciato dal socio con successiva rilevazione ad opera della società di una sopravvenienzaattivaparia100.000.

Talesopravvenienzaattivaavràilseguentetrattamentoaifinifiscali:

• quantoa70.000euro(valorefiscaledelcredito)essasarànonimponibileessendoqualificatacomeapporto; • quanto ai restanti 30.000 (differenza tra 100.000 e 70.000) essa sarà sopravvenienza attiva tassabile. sopravvenienzedovutearinunciadapartedeisociafinanziamentioacreditivantatineiconfrontidellasocietà

8 Rinuncia da parte dell’amministratore all’indennità di fine mandato TFM

Tassazione in capo all’amministratore

Amministratore socio Tassazione all’atto della rinuncia (ritenuta da parte della società)

Amministratore non socio Nessuna tassazione

9 Cessione del contratto di leasing

Tassazione in capo alla società

Sopravvenienza attiva non tassata

Sopravvenienza attiva tassata

Civilisticamente, la cessione del contratto di leasing è riconducibile alla gestione ordinaria dell’impresa. Per tale ragione, essa va iscritta, tra gli altri ricavi e proventi.

Il valore di cessione del contratto è pari alla differenza fra il valore normale del bene al momento della cessione dedotti

- i canoni (in quota capitale) ancora da corrispondere alla società di leasing;

- il valore di riscatto

Il valore della sopravvenienza è pari

Valore di cessione del contratto

Il maxicanone residuo pagato all’atto della sottoscrizione del contratto di leasing

Nel caso che il valore sia negativo si dovrà rilevare una sopravvenienza passiva.

Fiscalmente la sopravvenienza rileverà a prescindere dal bene oggetto del contratto ceduto in quanto la cessione del contratto equivale alla cessione di un diritto e non alla cessione del bene oggetto di quel contratto.

Plusvalenze e sopravvenienze attive da indennizzi dovuti ai danni subiti nel terremoto che ha colpito l’Emilia 20-29 maggio 2012.

Per le imprese che hanno subito danni verificate con perizia giurata ai sensi del DL 74/2012 convertito in Legge n. 122/2012, sono esentati da Imposta le plusvalenze e sopravvenienze derivanti da indennizzi o risarcimenti danni.

BASE NORMATIVA

DL 74/2012 convertito in Legge n. 122/2012.

Interessi attivi e Dividendi ART. 89 TU

Interessi

Operatività/Controlli di bilancio

Interessi attivi da istituti di credito Occorre verificare le competenze, si ricorda che gli interessi attivi vengono accreditati ogni tre mesi.

Ricordarsi sempre di verificare l’importo delle ritenute. Tale importo deve essere pari al 20% (26% dal 1° luglio 2014) dell’importo inserito come interessi attivi verso istituti di credito.

Verificare che le ritenute degli anni precedenti siano state correttamente girate ai conti erario per quanto riguarda le società di capitali, ed ai conti prelievo soci/titolare per quanto riguarda le società di persone e gli imprenditori individuali in contabilità ordinaria.

A livello operativo predisporre le copie degli estratti conto trimestrali con evidenziata la ritenuta d’acconto. Nello stato Patrimoniale creare se non già fatto il conto specifico per le ritenute su interessi attivi bancari.

Interessi su titoli/obbligazioni

Dedotto

Verificare le maturazioni delle cedole e verificarne le competenze.

Altri interessi

Verificare che la società non abbia sottoscritto contratti di finanziamento fruttifero a favore di terzi. In tal caso anche se non sono stati liquidati occorre verificare la competenza.

Interessi su imposte chieste a rimborso

Occorre verificare le imposte chieste a rimborso e non liquidate al 31/12. In tal caso occorre verificare gli interessi maturati e di conseguenza imputarli.

Onere finanziario su acquisizione crediti da sconto in fattura

Secondo il documento Oic “Comunicazione sulle modalità di contabilizzazione dei bonus fiscali” (par. 13), anche in caso di bilancio in forma abbreviata, la società commissionaria che ha realizzato il lavoro e ha concesso lo sconto in fattura al cliente deve iscrivere il ricavo in contropartita a un credito corrispondente alla somma seguente: o importo che sarà regolato in denaro; o valore di mercato del bonus fiscale sorto per effetto dello sconto in fattura applicato.

• Qualora il credito sia ceduto a terzi, la differenza tra il corrispettivo pattuito e il valore contabile del credito al momento della cessione è rilevata come onere o provento da riclassificarsi, secondo l’Oic, nella parte finanziaria del conto economico: tale differenza è iscritta negli oneri finanziari (voce C17) se negativa e nei proventi finanziari (voce C16d) se positiva.

• Per il solo superbonus, l’impresa che concede lo sconto in fattura (esempio: 100%) deve rilevare un ricavo pari al solo importo dei lavori (per esempio 20.000 euro), con contropartita unicamente i crediti tributari, perché l’intero lavoro è “pagato” con il credito da utilizzare in compensazione. L’impresa avrà però diritto a compensare il 110% dell’importo dei lavori (cioè 22.000 euro) per cui, secondo l’Oic, dovrà rilevare anno per anno un provento finanziario, secondo il criterio del costo ammortizzato, in contropartita con l’incremento del credito tributario da utilizzare in compensazione (fino al raggiungimento del valore nominale di 22.000 euro).

• La maggiorazione del 10% non sconta l’Irap, in quanto classificata tra i proventi di natura finanziaria, ma è soggetta a Ires.

Interessi di mora

Come noto gli interessi moratori (o interessi di mora) rappresentano gli interessi che il debitore deve pagare al creditore in caso di ritardo nell’adempimento di un’obbligazione pecuniaria, dovuta quale corrispettivo di una transazione commerciale (ovvero nell’ambito di contratti-tra imprese o tra imprese e Pubblica Amministrazione).

Il saggio degli interessi legali di mora da applicare a favore del creditore nei casi di ritardo nei pagamenti nelle transazioni commerciali è calcolato ai sensi dell’articolo 5, comma 2, D.Lgs.231/2002.

Oggi al netto della maggiorazione (prevista dalla normativa pari al 8%), è pari allo 4,50%.

Si ricorda che la decorrenza automatica degli interessi moratori è prevista dal giorno successivo alla scadenza del termine per il pagamento, senza che sia necessaria la costituzione in mora; in mancanza di termine di pagamento si fa riferimento al termine legale di 30 giorni.

Nella tabella che segue sono individuati i tassi applicabili dal 2014 ad oggi. Periodo

1° semestre 2014 0,25% 0,25% + 8% = 8,25%

2° semestre 2014 0,15% 0,15% + 8% = 8,15%

1° semestre 2015 0,05% 0,05% + 8% = 8,05%

2° semestre 2015 0,05% 0,05% + 8% = 8,05%

1° semestre 2016 0,05% 0,05% + 8% = 8,05%

2° semestre 2016 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

1° semestre 2017 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

2° semestre 2017 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

1° semestre 2018 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

2° semestre 2018 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

1° semestre 2019 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

2° semestre 2019 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

1° semestre 2020 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

2° semestre 2020 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

1° semestre 2021 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

2° semestre 2021 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

1° semestre 2022 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

2° semestre 2022 0,00% 0,00% + 8% = 8,00%

1° semestre 2023 2,50% 2,50% + 8% = 10,50%

2° semestre 2023 4,00% 4,00% + 8% = 12,00%

1° semestre 2024 4,50% 4,50% + 8% = 12,50%

2° semestre 2024 4,25% 4,50% + 8% = 12,25%

1° semestre 2025 3,15% 3,15% + 8% = 11,15%

Dividendi

Per i dividendi ricevuti dalle persone fisiche e per le società di persone

Se partecipazione non qualificata la società prima della distribuzione dovrà applicare una ritenuta a titolo di imposta pari al 26%

Se partecipazione qualificata

Dovranno essere indicati nella propria dichiarazione - per il 58,14% rispetto a quanto percepito se trattasi di dividendi realizzati dalla società nell’esercizio 2017

- per il 49,72% rispetto a quanto percepito se trattasi di dividendi realizzati dalla società nell’esercizio 2017 - per il 40,00%, se gli verranno attribuiti utili maturati da bilanci chiusi al 31/12/2007 o precedenti.

Anno 2019

Delibera distribuzione dividendi

26/03/2019 per un totale di €.

con partecipazioni qualificate al 50%

Importo che dovrà indicare nella propria dichiarazione tassandolo in modo ordinario

Nel caso in cui gli utili maturati dalla società fino al 31/12/2016 NON SIANO STATI distribuiti ai soci entro il 31/12/2022 all’atto della distribuzione (dal 01/01/2023) verrà applicata la ritenuta a titolo di imposta pari al 26% (stessa percentuale applicata alle partecipazioni non qualificate)

DAL 01/01/2023 INDIPENDENTEMENTE DALLA LORO FORMAZIONE E DALLA PERCENTUALIDI POSSESSO DELLE QUOTE/AZIONI DA PARTE DEL SOCIO I DIVIDENDI PRIMA DELLA LRO DISTRIBUZIONE AI SOCI/AZIONISTI SUBIRANNO UNA RITENUTA A TITOLO D’IMPOSTA DEL 26%.

Per i dividendi ricevuti dalle società di capitali rimane l’esclusione del 95%, quindi la percentuale che verrà tassata sarà pari al 5%.

NOTA. Nella redazione dei bilanci prima della norma che ha unificato l’applicazione della ritenuta a titolo d’imposta al 26% era bene distinguere per le società di capitali le riserve formatesi con utili ante 2008 e successive. In questo modo all’atto della distribuzione si riusciva a gestire nel modo corretto l’applicazione della tassazione (imponibile pari al 49,72% per i dividendi distribuiti da riserve maturate con utili ottenuti nel 2008 e seguenti – 40% per i dividendi distribuiti da riserve maturate con utili ottenuti ante 2008).

Rimanenze di magazzino e opere e forniture di servizi di durata ultrannuale ART. 92 TU

Operatività

Si ricorda di verificare sempre l’uguaglianza fra le rimanenze finali dell’esercizio precedente e le iniziali dell’esercizio in corso.

Verificare sempre che il cliente abbia fornito allo studio l’elenco delle rimanenze al momento della redazione del bilancio.

Gli elenchi devono essere ben dettagliati in modo da mettere in evidenza per articolo in giacenza la quantità ed il prezzo unitario. Si precisa che, per quanto riguarda i beni riconoscibili, anche a livello fiscale è ammessa la valutazione a costo specifico.

Nel caso si parli di categorie di beni queste devono essere omogenee, in tal caso per le varie metodologie di valutazione si rimanda a quanto specificato all’articolo 92 TU.

A tale scopo si forniscono alcune note operative.

I criteri da seguire per la redazione di tale elenco sono i seguenti:

Criteri di valutazione in base alla tipologia di beni

Merci e Materie Prime Da raggruppare, secondo categorie omogenee (per natura e valore), con l’indicazione del criteriovalutativoadottato.

Prodotti finiti

Prodotti in corso di lavorazione

Lavori e servizi in corso su ordinazione

Mediante indicazione analitica dei costi di produzione sostenuti per l’ottenimento dei prodotti stessi.

Medianteindicazioneanaliticadeicostidiproduzionesostenutifinoal31/12/20XX

Mediante indicazione analitica del criterio valutativo adottato (costo di produzione o corrispettivo pattuito), nonché del costo industriale sostenuto/corrispettivo ragionevolmente maturatofinoalladatamedesima.

Inmeritoallavalutazionesiforniscono,inoltre,leseguentiprecisazioni:

- nel costo di acquisto si computano anchei costi accessori; il costo di produzionecomprendetutti i costi direttamenteimputabili al prodotto e può comprendere anche altri costi per la quota ragionevolmente imputabileal prodotto; i costi di distribuzione non possonoesserecomputati nelcostodiproduzione;

- il costo dei beni fungibili (=beni di massa la cui rimanenza non è identificabile rispetto ad un particolare acquisto) può essere calcolatoconilmetododellamediaponderataovveroconquello LIFOoFIFO.

Per gli esercenti attività di commercio al minuto che adottano il metodo del prezzo al dettaglio, si potrà compilare una distinta di tutte le merci in rimanenza al 31/12/20XX la cui somma dei prezzi di vendita, scorporata della percentuale di ricarico, determineràilvaloredellerimanenze.Inquestocasoènecessariopredisporreunprospettoillustrativodeicriteriedellemodalità dicalcoloadottate.

Data l’importanza civilistica e fiscale dell’adempimento, si invitano gli operatori a predisporre l’inventario con la massima cura e precisione. Il dettaglio delle rimanenze dovrà essere conservato, stampato sul libro inventario, ed eventualmente esibito per far fronteadaccessi,ispezioni,verifichedapartedell’AmministrazioneFinanziaria.

ART. 93 TU

Operatività

Le opere e le forniture ultrannuali si quantificano in base agli stati di avanzamento lavori/servizi. I corrispettivi corrisposti nell’arco dell’esercizio a titolo definitivo e le maggiorazioni prezzo approvate o contrattualmente previste entrano a far parte dei ricavi andando a diminuire le rimanenze iniziali.

Al termine dell’esercizio per quantificare le rimanenze occorrerà effettuare il seguente calcolo:

Rimanenze iniziali

– stati d’avanzamento fatturati definitivamente

+ lavori effettuati ma non ancora liquidati

= RIMANENZE FINALI DI OPERE ULTRANNUALI

Note

COSTI

Definizione

Il costo è l'uscita economica necessaria per l'acquisto o la produzione di un bene economico o di un servizio. È anche indicato come costo economico. In economia politica si parla di costo per intendere il costo produttivo (costo di produzione).

Il costo è determinato dal processo produttivo, dall'organizzazione e dalla tecnologia adottata nella produzione del bene. Il costo è suddiviso in due distinte categorie:

Costo fisso. Il costo fisso è il costo produttivo che non varia al variare della produzione. Fanno parte dei costi fissi i macchinari, i luoghi di produzione, il capitale investito, ecc. Nel breve periodo il costo fisso è un valore costante da sostenere indipendentemente dal fatto che l'impresa produca oppure meno.

Costo variabile. Il costo variabile è il costo produttivo che varia al variare della quantità prodotta Rientrano nei costi variabili le materie prime, il lavoro, ecc. Nel breve periodo il costo variabile è un valore variabile correlato positivamente con la variazione della produzione.

Dal punto di vista contabile il costo può anche essere classificato in costo diretto o costo indiretto a seconda se è attribuito a un oggetto di costo oppure a più oggetti di costo.

Costo diretto. Il costo diretto è un costo imputabile soltanto a un oggetto di costo. È un costo sostenuto in una specifica linea di produzione.

Costo indiretto. Il costo indiretto è un costo imputabile a due o più oggetti di costo. Ad esempio, il costo della struttura amministrativa di un'azienda è un costo comune ed è imputabile a tutte le linee di produzione dell'azienda.

Per determinare gli effettivi costi da imputare ai ricavi conseguiti nell’esercizio occorre operativamente eseguire le seguenti verifiche

verificare la presenza di fatture da ricevere (ovverosia prestazioni e/o merci di cui non si è ricevuta la fattura e/o le note.

individuare l’ulteriore documentazione mancante.

Per individuare le possibili fatture di acquisto mancanti e le spese documentate occorre eseguire le seguenti verifiche e controllare:

1 le fatture emesse nell’ultimo periodo per individuare beni/servizi ceduti/effettuati, ma dei cui costi non si trova traccia nelle fatture di acquisto ricevute;

2 verificare che per tutte le merci ricevute (da ddt) il fornitore abbia provveduto ad inviare la relativa fattura.

3 se per tutti i servizi e le somministrazioni che al termine dell’anno/esercizio siano state ricevute le relative fatture (leggasi, spese per utenze, altri consumi etc.). In caso contrario verificare le competenze dai contratti e dai costi già imputati nell’anno/esercizio.

4 Se per i beni in locazione, noleggio, leasing sono state ricevute le fatture di periodo e se occorre verificare le competenze di periodo.

5 se figurano intestate alla società /azienda automezzi le cui spese documentate non sono mai state consegnate allo studio (leggasi assicurazioni, tassa di circolazione etc).

6 se figurano prestazioni di professionisti che non sono ancora state pagate.

7 se figurano oneri finanziari non contabilizzati.

8 se figurano imposte/tasse di competenza ed altri oneri da verificare per competenza

Acquisti di merci

Occorre controllare l’inerenza degli acquisti rispetto all’oggetto sociale ed all’attività realmente svolta da parte dell’azienda. L’inerenza dell’acquisto è condizione essenziale per la deducibilità del costo, oltre che la detraibilità dell’IVA.

Note

Acquisti di servizi

Occorre verificare le competenze.

Di seguito si analizzeranno le principali categorie di costi sia da un punto di vista fiscale, civile e contabile.

Note differenza fra reddito fiscale e civile

Le norme tributarie che disciplinano la concorrenza dei componenti economici positivi e negativi alla determinazione del reddito fiscale d’impresa sono contenute nell’art. 109 TUIR.

Tali principi fiscali sono:

Principio della competenza i ricavi, lespeseegli altri componenti positivi enegativi, salvo diversa disposizione, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza temporale, cioè nel periodo d’imposta in cui si verificano i presupposti di diritto e di fatto connessi alle componenti reddituali. Esso coincide con il principio della competenza proprio della disciplina civilistica, secondoilqualeicostieiricavivannoimputatialcontoeconomicoquando sono riferiti a operazioni concluse nell’esercizio, indipendentemente dalla loromanifestazionefinanziaria.

Principio dell’imputazione al conto economico

le spese e gli altri componenti negativi sono ammessi in deduzioneseenellamisuraincuisonoimputatialcontoeconomicorelativo all’eserciziodicompetenza,cioènonharilevanzafiscaleuncostochenonè statoiscrittonelcontoeconomico.

Principio dell’inerenza

le spese e gli altri componenti negativi sono considerati deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa. Se l’attività ha prodotto ricavi o proventi tassabili, i relativi costi

sonoconsideratielementinegatividaportareindeduzione;se,alcontrario,i ricavi prodotti sono esenti o non sono soggetti all’imposta, anche i relativi costi,sostenutiperprodurli,nonconcorronoalladeterminazionedelreddito fiscale.

Se non è possibile attribuire con esattezza determinati costi ad un’attività che produce ricavi tassabili o a un’altra attività che produce ricavi esenti, la deduzione avviene in misura proporzionale secondo il seguente calcolo:

costi deducibili = costi sostenuti x ricavi dell’attività tassabile /(diviso) ricavi dell’attività esente + ricavi dell’attività tassabile

La caratteristica fondamentale della normativa tributaria consiste nella previsione puntuale e particolareggiata dei componenti positivi e negativi di reddito.

A livello civilistico dal bilancio d’esercizio deve scaturire un risultato economico che sia espressione degli utili conseguiti o delle perdite sofferte, in modo da offrire a terzi una visione chiara, veritiera e corretta della situazione aziendale e dell’andamento della gestione.

Le regole fiscali di determinazione del reddito d’impresa partono da un presupposto differente, che è quello di giungere alla determinazione del reddito da assoggettare a tassazione, in maniera certa e oggettivamente accertabile, lasciando meno spazio possibile alle valutazioni discrezionali dell’imprenditore e a sue possibili manovre volte a diminuire il reddito imponibile.

Note

PARTE IVA

MOMENTO DI EFFETTUAZIONE

DELL’OPERAZIONE AI FINI IVA

Per quanto riguarda il momento di effettuazione dell’operazione si rimanda a quanto già esposto nella parte relativa ai ricavi.

Termine di registrazione delle fatture passive

L’articolo 2, comma 1, del decreto 50/2017, intervenendo sull’articolo 19 del D.P.R. 633/1972, ha modificato i termini entro cui è possibile detrarre l’Iva relativa ai beni e servizi acquistati o importati.

Secondo l’attuale formulazione della norma, il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti o sulle importazioni può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione annuale Iva relativa all’anno in cui lo stesso è sorto

Le nuove regole sulla detrazione dell’Iva e sui termini di registrazione delle fatture di acquisto si applicano dalle fatture emesse e ricevute nel 2017

Nulla è cambiato in relazione alle condizioni di detraibilità. Resta fermo, infatti, che il diritto alla detrazione deve essere esercitato alle condizioni esistenti al momento in cui si è generato.

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 1/E/2018 del 17.01.2018 ha chiarito che il diritto alla detrazione dell’Iva sulle fatture di acquisto, deve essere esercitato nel periodo d’imposta nel corso del quale si verifica la duplice condizione di:

- esigibilità dell’imposta (requisito sostanziale)

- possesso della fattura di acquisto (requisito formale)

É da tale momento che il soggetto passivo cessionario/committente può operare, previa registrazione della fattura, la detrazione dell’imposta assolta con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di beni.

Tale diritto può essere esercitato al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno.

Pertanto, in base ai chiarimenti in oggetto:

 una fattura di acquisto datata 2023 e ricevuta nell’anno 2023, relativa ad operazioni effettuate in tale anno, dovrà essere registrata entro il 31.12.2023 o al più tardi entro il 30.04.2024 in un’apposita sezione del registro Iva degli acquisti relativo alle fatture ricevute nel 2021.

 una fattura, datata 2023 relativa ad operazioni effettuate in tale anno, ricevuta nel 2024, si potrà registrare nell’anno 2024 e l’Iva potrà essere portata in detrazione nella liquidazione iva periodica di tale anno.

Pertanto, ai fini della detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), una fattura di acquisto datata 2023 ricevuta nell’anno 2024

potrà essere contabilizzata nel registro iva acquisti del 2024 o al più tardi entro il 30.04.2025 (termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2024);

Per quanto concerne la verifica del momento in cui la fattura d’acquisto è stata ricevuta dal cessionario/committente, laricezionedellastessadeveemergere

(ove non risultante da posta elettronica certificata o da altri sistemi che attestino la ricezione del documento medesimo)

da una corretta tenuta della contabilità (viene fatto obbligo al contribuente di numerare in ordine progressivo le fatture e bollette doganali ricevute), in modo da consentire un puntuale controllo da parte dell’Amministrazione finanziariadelcorrettosusseguirsidelleregistrazionideivaridocumenti.

Dall’entrata in vigore della fattura elettronica la metodologia di detrazione è variata

Registrazione e detrazione

Con l’entrata in vigore della fatturazione elettronica tutte le fatture di acquisto ricevute non devono essere più protocollate e numerate progressivamente. Tale adempimento viene assolto automaticamente dallo SDI (sistema di interscambio dell’Agenzia delle Entrate) che smista e recapita le fatture ai destinatari.

La data di ricezione della fattura coincide quindi con la data di recapito della fattura elettronica da parte dello SDI.

Dal 01/01/2019 la fattura di acquisto elettronica si intende ricevuta quando il sistema di interscambio (SDI) la recapita al destinatario.

Individuazione del termine di ricezione

In alcuni casi la consegna della fattura elettronica da parte dello SdI non è possibile per cause tecniche come, ad esempio, quando:

• il canale telematico (web service o sistema di trasmissione dati tra terminali remoti basato su protocollo SFTP) non è attivo e funzionante,

• la casella Pec indicata risulta piena o non attiva,

• il cliente non abbia comunicato al cedente/prestatore il codice destinatario ovvero la PEC attraverso cui intende ricevere la fattura elettronica dallo SdI.

Questo è il momento a partire dal quale sarà possibile detrarre l’Iva per il cliente.

Lo SdI comunica, infine, al cedente/prestatore l’avvenuta presa visione della fattura elettronica da parte del cessionario/committente.

Il momento di ricezione della fattura determina quindi il momento a partire dal quale può essere detratta la relativa Iva.

Pertanto:

Fattura datata settembre e ricevuta in Settembre e annotata in settembre

La detrazione Iva può essere operata nella liquidazione Iva relativa al mese di settembre

Fattura datata settembre e ricevuta entro il 15

Ottobre ed annotata entro tale data

Fattura datata settembre e ricevuta entro il 15

Ottobre ma annotata oltre il 15, ma entro il 30 ottobre

Fattura datata ottobre e ricevuta in ottobre

La detrazione Iva può essere operata nella liquidazione Iva relativa al mese di settembre

La detrazione Iva può essere operata nella liquidazione Iva relativa al mese di ottobre

Se, invece, vengono annotate dopo il giorno 15, concorrono alla liquidazione del mese di annotazione.

Note ____

Regole di detrazione iva delle fatture di fine anno

La regola della detrazione Iva a fine anno richiede pertanto l’analisi delle fatture, distinguendo tra:

Fattura datata dicembre ricevuta e registrata nel mese di dicembre

Fattura datata dicembre e ricevuta nel mese di gennaio

Fattura datata e ricevuta nel mese di dicembre ma non registrata a dicembre

Fattura datata e ricevuta nel mese di dicembre ma registrata dopo il 30/04

La detrazione Iva può essere operata nella liquidazione Iva relativa al mese di dicembre

La detrazione Iva può essere operata nella liquidazione Iva relativa al mese di gennaio

Per tali fatture è possibile detrarre l’Iva nella dichiarazione annuale Iva relativa all’anno 2024, da presentare entro il 30 aprile

La detrazione spetta solo se tali operazioni richiedono la presentazione della dichiarazione annuale Iva integrativa.

Reverse charge interno

Per le operazioni in «reverse charge» interno previste dai commi da 5 a 8 dell’art. 17, D.P.R. 633/1972 l’Iva è assolta dal cessionario mediante il meccanismo «autofattura-integrazione fattura». Il cessionario registra la fattura del fornitore dopo averla integrata sia nel registro degli acquisti che in quello delle fatture e dei corrispettivi. La fattura integrata è registrata entro il mese di ricevimento o anche successivamente, ma nei 15 giorni successivi alla sua ricezione, in modo da concorrere alla liquidazione Iva del mese di ricevimento. L'Agenzia nel corso di Telefisco 2019 ha confermato che il cessionario o il committente possono emettere un’autofattura elettronica, da trasmettere allo SDI, indicando sia come emittente che come destinatario se stesso (tale autofattura integrativa dell’IVA dovuta secondo l’aliquota vigente, avente “codice tipo documento” TD16 sarà recapitata tramite SDI solo a se stesso, quale soggetto che nel contempo risulta debitore dell’imposta ed avente diritto alla detrazione dell’IVA).

Il reverse charge è stato esteso, nel corso degli anni, a specifiche operazioni effettuate nel territorio dello Stato, riepilogate nella tabella seguente.

Operazioni Norma di riferimento Termine per l’applicabilità

Cessionidiorodainvestimentoedioroindustriale art.17co.5delDPR633/72 -

Prestazioni di servizi rese da subappaltatori nel settoredell'edilizia

art. 17co. 6 lett. a) del DPR633/72Cessioni di fabbricatiper le quali il cedente ha optatoperl'applicazionedell'IVA

art. 17co. 6 lett. a-bis) del DPR633/72 -

Prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazionediimpiantiedicompletamentorelative adedifici

Cessioniditelefonicellulari

Cessioni diconsole da gioco,tabletPCe laptop, nonchédidispositiviacircuitointegrato

Cessioni di dispositivi a circuito integrato effettuate primadellaloroinstallazioneinprodottidestinatial consumatorefinale

Cessionidicertificatienergetici

Cessionidigasedenergiaelettricaasoggettipassivirivenditori

Cessioni dirottamie cascami, nonché cessioni dei semilavorati di alcuni metalli,ivi comprese le ceneri dialluminio

Cessioni dipalletrecuperati ai cicli di utilizzo successivialprimo

art. 17co. 6 lett. a-ter) del DPR633/72 -

art. 17co. 6 lett. b) del DPR 633/72 30.6.2022

art. 17co. 6 lett. c) del DPR 633/72 30.6.2022

art. 17co. 6 lett. d-bis) e d-ter) delDPR633/72 30.6.2022

art. 17co. 6 lett. d-quater) del DPR633/72 30.6.2022

art.74co.7e8delDPR633/72 -

art.74co.7delDPR633/72 -

Momento di effettuazione delle operazioni intracomunitarie

Beni: gli acquisti intracomunitari, si considerano effettuati all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione dal Territorio dello Stato Ue di provenienza. Fino al 31/12/2012, infatti, tali operazioni si consideravano effettuate nel momento della consegna del bene al cessionario nel Territorio dello Stato o addirittura nel luogo di destinazione del cessionario se il trasporto era avvenuto con mezzi di quest’ultimo.

finoal31/12/12

apartiredall’1/01/13

invece, ai fini del momento di effettuazione dell’operazione, rileva la sola fatturazione anticipata,mentrenonassumonopiùrilevanzaglieventualipagamentianticipati.

Vediamo, quindi, di riepilogare in forma schematica le regole vecchie e nuove che individuano il momento di effettuazione delle operazioni per le cessioni di beni.

Operazione

Acquisto intracomunitario di beni

Fino al 31.12.2012

ConsegnainItaliaoarrivoadestinazioneinItalia.

Fatturazione anticipata, totale o parziale, ovvero pagamentoanticipato.

Per le operazioni effettuate in modo continuativo (somministrazioni) il momento impositivo si realizza al pagamentodelcorrispettivo.

Dal 1.1.2013

Inizio del trasporto o spedizione (dal territorio dello Stato per le cessioni e da quello dello Stato membro per gli acquisti).

Fatturazioneanticipata,totaleo parziale.

Non assume più alcuna rilevanza il pagamento di corrispettivi. Per le

operazioni effettuate in modo continuativoperunperiodosuperioreaun mese (somministrazioni), il momento impositivo si realizza al termine di ciascun mese

Prestazioni di servizi

Per i servizi “generici”, dunque, il pagamento o la fatturazione anticipata quali criteri generali di effettuazione dell’operazione, lasciano lo spazio al “momento di ultimazione” della prestazione, con sempre la rilevanza del pagamento anticipato. Diventa, invece, irrilevante la mera fatturazione anticipata (in assenza di pagamento). Con riferimento ai servizi diversi da quelli “generici” (ossia quelli in deroga di cui all’art.7-quater e 7-quinquies), invece, continuano a valere le regole generali previste dall’art.6, co.3 del DPR n.633/72 e cioè il pagamento o la fatturazione anticipata.

Vediamo, quindi, di riepilogare in forma schematica le regole vecchie e nuove che individuano il momento di effettuazione delle operazioni per le prestazioni di servizi.

Fino al 16.03.2012

Prestazione di servizi generici, resi o ricevuti, nei rapporti B2B (art.7ter, DPR n.633/72)

sia Ue che Extra-Ue

Prestazione di servizi diversi da quelli indicati al punto precedente sia Ue che Extra-Ue

Pagamentodelcorrispettivo ofatturazioneanticipata

Dal 17.3.2012

Momento di ultimazione ovvero al momento del pagamento (non l'emissionedellafattura).

Se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo in un periodo superiore a un anno, senza dar luogo a pagamentianche parziali - nel medesimo periodo, si considerano effettuate al terminedell'annosolarefinoall'ultimazionedelleprestazioni.

Invariato

Termini di registrazione delle fatture nelle operazioni Ue

Individuato il momento di effettuazione delle operazioni, andiamo ora ad esaminare i nuovi termini (per le operazioni intracomunitarie) per l'integrazione della fattura ricevuta.

A partire dal 1° gennaio 2013 per effetto delle modifiche apportate agli articoli 46 e 47 del D.L. n.331/93 risultano ampliati rispetto al passato i termini per procedere alla integrazione e registrazione della fattura ricevuta. Tale termine è stato fissato entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento della fattura per gli acquisti intracomunitari, con riferimento al mese di ricevimento della fattura.

Tipologia di operazione

Acquisti comunitari (registrazione a libro vendite) con fattura ricevuta

Acquisti comunitari (registrazione a libro vendite) con fattura NON ricevuta

Termine emissione fattura o integrazione Termine di registrazione

Giorno15delmesesuccessivoa quellodi ricevimentodellafattura

Giorno15delterzomesesuccessivoaquello dieffettuazionedell’operazione

Giorno15delmesesuccessivoa quellodi ricevimentodellafattura,conriferimentoal meseprecedente

Giorno15delterzomesesuccessivoaquello dieffettuazionedell’operazione, con riferimentoalmeseprecedente

Tale tempistica viene estesa anche alle prestazioni di servizi. In particolare:

per le prestazioni di servizi ricevute da soggetto Ue l’art.17 del DPR n.633/72, con riferimento agli obblighi di fatturazione e registrazione, richiama espressamente gli articoli 46 e 47 del D.L. n.331/93 e pertanto anche in questi casi il documento ricevuto deve essere preventivamente integrato entro il 15 del mese successivo alla ricezione della fattura (emessa dall'operatore comunitario); l'Iva a debito sull'operazione mediante annotazione nel registro delle fatture emesse va computata con riferimento al mese di ricezione.

Il diritto alla detrazione, invece, può essere esercitato, secondo i termini ordinariamente stabiliti dall'art.19, DPR n.633/72, previa annotazione nel registro degli acquisti eseguita anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale nella quale è esercitato. In pratica, è stato opportunamente soppresso il precedente termine di registrazione, coincidente con quello della registrazione nel registro delle fatture emesse (va comunque osservato che dal punto di vista operativo si avrà tutta la convenienza a registrare contestualmente l’operazione sia nel registro Iva vendite che registro Iva acquisti).

Sia per i beni che per i servizi, inoltre, in caso di mancata ricezione della fattura il cessionario dovrà emettere autofattura ai sensi dell’art.46, co.5, D.L. n.331/93 (procedura di regolarizzazione).

Dal 1° gennaio 2013 tale procedura gode di un maggior termine nel senso che l’autofattura potrà essere emessa entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione qualora la fattura del soggetto comunitario non pervenga entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione.

Per le fatture ricevute con l'indicazione di un corrispettivo inferiore a quello reale, invece, la fattura integrativa dovrà essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di registrazione della fattura originaria.

Termini di emissione/registrazione delle fatture nelle operazioni Extra-Ue

Lo stesso termine previsto per l'emissione delle fatture attive Ue, cioè il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione, viene applicato in base all’art.21, co.4, lett. d) DPR n.633/72): per la fatturazione di servizi generici a soggetti Extra-Ue; per l'autofatturazione dei servizi generici ricevuti da soggetti Extra-Ue.

Regime iva per cassa

Per quanto riguarda il momento di effettuazione dell’operazione si rimanda a quanto già esposto nella parte relativa ai ricavi. si ricorda solo che

Per chi esercita l’opzione per il nuovo regime, questo deve essere applicato a tutte le fatture ricevute: il diritto alla detrazione dell’Iva relativa agli acquisti effettuati sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi.

Note

Fine parte iva costi

ANALISI COSTI

Provvigioni passive

Per la corretta imputazione dei costi provvigionali per competenza si precisa che:

la prestazione dell’agente si considera ultimata e quindi di competenza quando si ha la conclusione del contratto promosso.

Tale regola, che risulta esaustiva qualora il periodo di imposta della conclusione del contratto coincida con quello in cui il proponente realizza il proprio ricavo, non può però avere portata generale.

Occorre infatti considerare che l’art. 109 del Tuir deve essere applicato in combinazione con il principio della correlazione, secondo cui

i costi devono essere associati ai ricavi d’esercizio.

Pertanto, le provvigioni saranno da imputare civilisticamente e diverranno fiscalmente deducibili dal reddito della società mandante solo nell’esercizio in cui essa ha conseguito e contabilizzato in bilancio il ricavo che l’agente ha procurato.

Contratto (raccolta/conferma ordine) Agente: competenza del ricavo per provvigione attiva

Preponente (competenza del costo per provvigione passiva)

Consegna beni 2020 2020 2020

Consegna beni 2021 2020 2021

occorre verificare se è già stata contabilizzata la fattura relativa alle provvigioni del IV trimestre. Se non è stata conteggiata nell’esercizio in chiusura, occorre verificare se è già stata portata dal cliente ed a questo punto si dovrà provvedere a contabilizzare una fattura da ricevere.

Aspetti contabili

Al ricevimento della fattura emessa dall’agente la ditta mendante dovrà rilevarla con la seguente scrittura contabile:

Diversi a DebitivsAgenteXXX

Provvigionipassive Ivaacredito

Successivamente sarà necessario rilevare la quota parte pari al 50% del debito Enasarco a carico dell’agente:

DebitovsAgenteXXX a DebitivsEnasarco

Quindi andrà rilevato il debito verso l’Enasarco di competenza dell’azienda e pari al restante 50%:

ContributiEnasarco a DebitivsEnasarco

All’atto del versamento Enasarco per l’ammontare totale pari al 100% del contributo l’azienda rileverà:

DebitivsEnasarco a Bancac/c

Si procederà quindi a saldare l’agente, al netto del suo debito verso Enasarco saldato dall’azienda:

DebitovsAgenteXXX a Diversi a Bancac a Erarioc/ritenute

La ritenuta, che verrà versata entro il 16 del mese successivo al pagamento fattura, è prevista dall’articolo 25-bis, D.P.R. 633/1972 ed è pari al 23% del 50% dell’ammontare delle provvigioni.

Il Fondo Indennità risoluzione rapporto

In relazione a ciascun anno la casa mandante è obbligata a versare alla Fondazione Enasarco una quota che costituisce una sorta di “liquidazione” dell’agente di commercio, sempre rapportata all’ammontare delle provvigioni maturate nell’anno, secondo aliquote stabilite dagli accordi economici collettivi. L’importo dovuto per FIRR varia in relazione a una tabella a scaglioni, differenziata a seconda che l’agente sia monomandatario o plurimandatario.

Il Fondo Indennità Risoluzione Rapporto è gestito dalla Fondazione Enasarco. Quando il rapporto di agenzia e rappresentanza commerciale comincia nel corso dell’anno solare gli scaglioni saranno ridotti in proporzione ai mesi di durata del rapporto nell’anno solare stesso (come previsto dall’art. 10 sull’indennità per lo scioglimento del contratto al capo I degli Accordi economici collettivi del 2002 e secondo quanto specificato dall’art. 3 delle Disposizioni regolamentari degli AEC, del 2002).

Se il rapporto di agenzia e rappresentanza commerciale cessa nel corso dell’anno solare il contributo FIRR dell’ultimo anno di attività verrà liquidato direttamente all’agente mentre l’Enasarco provvederà a liquidare direttamente all’agente il FIRR maturato negli anni precedenti a quello in cui è cessato il mandato di agenzia.

occorre verificare la contabilizzazione del FIRR (fondo indennità risoluzione rapporto) ed il saldo dei contributi relativi al IV trimestre che la società dovrà versare per l’agente ad enasarco. Il versamento F.I.R.R. viene effettuato dalla ditta preponente annualmente non prima del 1 e non oltre il 31 marzo dell’anno successivo a quello di riferimento.

Le aliquote FIRR

monomandatari

plurimandatari

4%sulleprovvigionifinoa12.400,00euro/anno 4%sulleprovvigionifinoa6.200,00euro/anno 2% sulla quota delle provvigioni tra 12.400,01 e 18.600,00euro/anno 2% sulla quota delle provvigioni tra 6.200,01 e 9.300,00euro/anno 1% sulla quota delle provvigioni oltre 18.600,01 euro/anno 1% sulla quota delle provvigioni oltre 9.300,01 euro/anno

Aspetti contabili

Si ipotizzi

Agente plurimandatario con rapporto continuativo che abbia costanza di rapporto per tutto l’anno dal 1° gennaio al 31 dicembre

totale provvigioni liquidate l’anno precedente pari a 7.650,80€.

prima fascia 6.200,00 Euro. Contributo primo scaglione: 6.200,00 * 4/100 = 248,00 Euro seconda fascia 1.450,80 Euro. Contributo secondo scaglione: 1.450,80 * 2/100 = 29,02 Euro terza fascia 0,00

Contributo totale: 248 + 29,02 = 277,02 Euro

Al 31 dicembre la casa mandante deve rilevare l’accantonamento Firr dell’anno, l’accantonamento troverà allocazione, con la scrittura che segue, nel conto economico alla voce B7:

Successivamente il Firr dovrà essere versato, la scrittura contabile sarà la seguente:

Può tuttavia succedere che il rapporto di agenzia venga interrotto nel corso dell’anno, in tale situazione la casa mandante dovrà contabilizzare il contributo spettante all’agente per la parte di anno dal 1° gennaio al giorno dell’interruzione, in questo caso però il debito sarà verso l’Agente e non verso l’Enasarco, la scrittura contabile sarà la seguente: AccantonamentoFirr

Successivamente tale quota di Firr dovrà essere versata, al netto della ritenuta del 20%, la scrittura contabile sarà la seguente:

DebitovsAgente 277,02 a Diversi a Erarioc/ritenute 55,40 a Bancac/c

Utenze energetiche

Verificare le competenze.

Verificare che, di anno in anno vi siano le fatture relative alle utenze.

In alcuni casi la società che eroga il servizio per più anni non ha emesso le fatture, il risultato è che quando tali costi sono stati addebitati, essendo riferiti ad esercizi già contabilmente e fiscalmente chiusi, sono stati considerati indeducibili perché non erano di competenza.

Per quanto riguarda la deducibilità fiscale tali costi, si ricorda che sono interamente deducibili se tali utenze sono di utilizzo esclusivo all’attività. Per quanto riguarda gli usi promiscui dell’abitazione si dovrà verificare con il cliente le percentuali di utilizzo personale e per l’attività e ricercare un criterio oggettivo. Per semplicità si suggerisce per le utenze energetiche il metodo legato alla verifica delle superfici utilizzate a titolo personale e per l’attività.

Applicazione Enasarco si veda parte ricavi

Al cliente, infatti, deve sempre essere richiesta una piantina dell’edificio interessato sul quale deve essere messa in evidenza la zona ad uso dell’attività. Per quanto riguarda le utenze telefoniche ben difficilmente si riuscirà a trovare un metodo obbiettivo ed economico nella sua quantificazione per cui si suggerisce di optare per la deduzione del costo deducibile nel limite del 50%. (si veda paragrafo seguente)

Note

Utenze telefoniche

Verificare le competenze.

Verificare che di anno in anno vi siano le fatture relative alle utenze.

Fiscalmente dall’anno 2007 si deduce sia per quanto riguarda tutte le utenze telefoniche sia fisse che mobili

80% del costo imputato

Detraibilità IVA

Si ricorda che per quanto riguarda l’iva la percentuale di detrazione è pari

al 50% per gli impianti cellulari al 100% per gli impianti di rete fissa.

Per una migliore verifica è sempre meglio procedere ad imputare a conti diversi i costi relativi ad impianti di rete fissa rispetto a quelli dei cellulari.

Ricadono anche gli abbonamenti internet per i quali comunque è consigliabile utilizzare un conto diverso.

Utenze ad uso promiscuo

Verificare le competenze.

Per quanto riguarda le utenze sia per l’imprenditore individuale che per il professionista che utilizza la propria abitazione promiscuamente, occorre determinare una percentuale di deducibilità ed applicarla a tali costi.

In questi casi le ultime posizioni dell’Agenzia delle entrate propendono per forfettizzare al 50% i costi ad uso promiscuo. Pertanto, in questa situazione per le utenze telefoniche di rete fissa la percentuale da utilizzare per l’uso promiscuo è pari al 50%. Per ottenere l’importo deducibile occorre verificare il limite fiscale di tali spese che nel nostro caso è pari all’80%. Il calcolo da eseguire sarà pertanto il seguente; (costo x 50%) = Y (Y x 80%) = costo fiscalmente deducibile

Note

Manutenzioni ordinarie art. 102 TU comma 6

Contabilmente

Occorre analizzare su quali beni sono state eseguite le manutenzioni. Si devono sempre tenere suddivise le manutenzioni su beni propri e su beni di terzi. È sempre meglio comunque distinguere per categoria le manutenzioni su autovetture, su immobili ed ulteriormente distinguerle se trattasi di beni in proprietà o in leasing.

Fiscalmente

le manutenzioni devono essere verificate tramite l’effettuazione di un calcolo di capienza. Rimangono tutte deducibili nell’esercizio fino ad un importo pari al 5% del monte cespiti di inizio esercizio o di fine esercizio se trattasi di impresa di nuova costituzione. (dal 2012 per ottenere il monte cespiti non si dovrà più tenere conto dei beni acquistati e ceduti nell’esercizio) La parte eccedente potrà essere dedotta in 5 esercizi partendo dall’esercizio successivo a quello in chiusura. Per effettuare correttamente tale calcolo si veda anche quanto scritto in merito ai canoni di assistenza, in quanto i beni coperti da canone di assistenza non possono rientrare nel monte cespiti utile al calcolo del 5% essendo interamente deducili i citati canoni.

Note

Manutenzioni straordinarie

Occorre sempre verificare se le spese sostenute non siano incrementative del bene aziendale (cespite) sul quale sono state eseguite. In questo ultimo caso occorre provvedere a stornarle dai costi ed a portarle ad incremento del costo di acquisto di tale cespite.

Note Canoni di assistenza

Occorre verificare la durata del contratto, se trattasi di canoni relativi a contratti di assistenza su cespiti aziendali si ricorda che fiscalmente tali canoni sono interamente deducibili.

Si ricorda che in questo caso i beni oggetto del contratto di manutenzione non possono essere inseriti nel monte cespiti utile per il calcolo del 5%, quale tetto massimo di manutenzione ordinarie deducibili fiscalmente nell’esercizio (si veda la voce manutenzioni)

Note

Manutenzione su beni di terzi

- Trattasi di manutenzioni su beni di proprietà di terzi (immobile in locazione, bene acquistato in leasing)

- In questi casi, se trattasi di manutenzione ordinarie possono essere tutte spesate nell’esercizio e fiscalmente sono interamente deducibili salvo i seguenti casi

 Manutenzioni su immobili di terzi in locazione – in questo caso occorre verificare la durata residua del contratto ed ammortizzare la spesa negli anni residui. Civilisticamente questi costi possono essere stornati dai costi e

appostati nei costi pluriennali nello stato patrimoniale, se si tratta di manutenzioni straordinarie.

 Manutenzioni su autovetture acquisite in leasing –

• civilistica mente rimangono costi interamente da imputare all’esercizio;

• fiscalmente sono deducibili solo ed esclusivamente nella misura del 20% (40% fino al 31/12/2012)

- Le manutenzioni straordinarie devono essere spesate sia civilistica mente che fiscalmente per la durata presunta del beneficio.

Si veda comunque l’articolo 102 TU che permette ad alcune categorie di contribuenti e per determinate spese di manutenzione e ristrutturazione su immobili strumentali di operare in modo diverso.

Note

Manutenzione su autovetture

Civilisticamente/Contabilmente

sono spesabili nell’esercizio in cui sono state sostenute;

Fiscalmente

sono deducibili nella misura del 20%. (fino al 31/12/2012 la percentuale deducibile era pari al 40%).

Tale importo andrà a sommarsi con le altre manutenzioni per la verifica del 5%. Si precisa che nel monte cespiti confluirà anche il valore fiscalmente rilevante dell’autovettura e non il costo di acquisto effettivamente sostenuto.

Note

Canoni di abbonamento

se si tratta di un abbonamento ad un servizio, occorre verificare le scadenze ed imputarle per competenza. Rispettate le scadenze non vi sono problemi sia a livello civilistico che fiscale. Si raccomanda comunque di verificare l’oggetto del contratto, perché nel caso in cui il canone di abbonamento riguardi un servizio fiscalmente parzialmente deducibile anche per il canone si dovrà seguire tale regola.

Note

Prestazioni di terzi, Contratti di Appalto

Occorre per tutte queste tipologie di costo verificare le competenze, ovverosia verificare gli importi stabiliti contrattualmente per l’esercizio in chiusura.

Contratti di appalto

Appalti di valore superiore ai € 200.000

A decorrere dal 01/01/2020 per arginare il fenomeno legato al fatto che molte società appaltatrici non dessero corso al versamento di ritenute e contributi è stato introdotto un complesso meccanismo di controlli e responsabilità.

Pertanto, i sostituti di imposta (imprese, professionisti, condomini, enti pubblici, etc.) - residenti nello Stato - che affidano il compimento di opere o servizi a un'impresa o, tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera di importo complessivo annuo superiore a 200.000 euro (nel caso in cui fra il medesimo appaltatore e commettente vi siano più contratti in essere si devono sommare tutti i contratti, la verifica del superamento del limite va effettuato sulla sommatoria. Così, se nel corso del 2020 si stipulasse tra A e B un contratto di affidamento di servizi di 100.000 euro (sottosoglia), seguito –nel medesimo anno – dalla stipula di un ulteriore contratto di 150.000 euro, il limite sarebbe superato e, per conseguenza, da tale momento dovranno essere applicati i controlli oltre descritti.); presso le sedi di attività del committente; con l'utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o quest'ultimo a esso riconducibili in qualunque forma (è stato chiarito che sono esclusi da tale normativa gli appaltatori che per l’esecuzione dell’appalto utilizzano esclusivamente mezzi propri e non riconducibili in nessun modo al committente);

sono tenuti a richiedere all'impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici, obbligate a rilasciarle, copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute trattenute dall'impresa appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici ai lavoratori direttamente impiegati nell'esecuzione dell'opera o del servizio. In quanto l’impresa committente rimane responsabile dell’effettuazione e versamento delle ritenute fiscali dei lavoratori addetti agli appalti

La normativa è entrata in vigore dal 01/01/2020 e pertanto dai versamenti effettuati al 16.02.2020

L’impresa appaltatrice è pertanto tenuta entro 5 giorni dalla scadenza di versamento a fornire al committente:

o La delega di versamento (naturalmente l’appaltatrice dovrà predisporre e presentare un F24 per ogni committente e nell’attuale formulazione della norma risulta che l’appaltatore all’atto del versamento delle ritenute in F24 non possa effettuare alcuna compensazione con crediti di qualsiasi natura compresi quelli previdenziali ed assistenziali)

o Elenco dei dipendenti addetti all’appalto identificati dal codice fiscale con specifiche (nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell'esecuzione di opere o servizi affidati dal committente, con il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun

percipiente in esecuzione dell'opera o del servizio affidato, l'ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione e il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente).

Se l’appaltatore non effettua la comunicazione entro i 5 giorni o non effettua i versamenti il committente ha l’obbligo di:

A) Sospendere i pagamenti dovuti alla azienda appaltatrice sino a concorrenza del 20% del valore complessivo dell’opera o del servizio o per un importo pari all’ammontare delle ritenute presumibilmente dovute e non versate

B) Dare comunicazione entro 90 giorni di quanto sopra all’ufficio territoriale dell’Agenzia delle Entrate.

In tali casi, è preclusa all'impresa appaltatrice o affidataria ogni azione esecutiva finalizzata al soddisfacimento del credito il cui pagamento è stato sospeso, fino a quando non sia stato eseguito il versamento delle ritenute.

Il Committente che non adempia a tali obblighi è soggetto alle medesime sanzioni applicate all’appaltatore per omessa determinazione delle ritenute e omesso versamento nei termini delle stesse.

Sono escluse da tale norma le imprese appaltatrici che forniranno al committente il Certificato di Affidabilità Fiscale rilasciato dall’Agenzia delle Entrate che avrà validità per 4 mesi dalla data del rilascio.

Tale certificazione attesterà:

- L’anzianità almeno triennale dell’azienda esecutrice

- La regolarità a livello di obblighi dichiarativi

- L’assenza di carichi pendenti scaduti superiori a € 50.000 presso l’agente della riscossione

Tale certificazione dovrà essere aggiornata all’ultimo giorno del mese precedente a quello di scadenza dei versamenti delle ritenute.

Come già esposto il certificato, messo a disposizione dall’Agenzia delle Entrate su richiesta del contribuente, ha validità per soli 4 mesi dalla data del rilascio.

In considerazione della situazione di emergenza, il Decreto aveva prorogato la validità dei certificati emessi nel mese di febbraio 2020 fino al 30 giugno 2020.

Appalti di valore inferiore ai € 200.000

Per gli Appalti di valore inferiore ai € 200.000 e comunque per tutti gli appalti sussiste

la solidarietà del committente rispetto agli obblighi retributivi e contributivi verso i lavoratori dell’appaltatore e dell’eventuale subappaltatore addetti all’appalto.

Tale solidarietòà sussiste fino a due anni successivi alla cessazione dell’appalto.

In caso di appalto invece non genuino che celi una falsa somministrazione di manodopera le conseguenze per il committente oltre alla solidarietà sopra descritta sono

A) il rischio di assunzione diretta del lavoratore addetto all’appalto a seguito di istanza giudiziale presentata dal lavoratore stesso.

B) Inoltre viene irrogata al committente una sanzione di € 60,00 giornalieri per ogni lavoratore addetto all’appalto e per ogni giorno di utilizzo.

Al fine di mitigare la responsabilità solidale è opportuno inserire come clausole del contratto d’appalto la richiesta di una serie di documenti atta verificare la regolarità dell’appaltatore:

Prima dell’Inizio dei Lavoro

1. Certificati di iscrizione INPS e INAIL

2. Durc

3. Autocertificazione del tipo di CCNL applicato e di eventuali contratti territoriali o aziendali applicati ai lavoratori

4. Autocertificazione di conformità dei contratti individuali di lavoro al CCNL

5. Eventuale richiesta dei contratti individuali di lavoro

6. Elenco lavoratori addetti all’appalto con allegati copie ricevute di assunzione trasmesse al Collocamento.

In Corso d’Opera

1. Copia dei pagamenti in F24 dei contributi ed eventuale bilateralità da ricevere entro 5 giorni dalla scadenza di pagamento

2. Copia LUL entro l’ultimo giorno del mese successivo al periodo di paga

3. Copia Modello UNIEMENS entro l’ultimo giorno del mese successivo al periodo di paga

4. DURC ogni 120 giorni

5. Eventuale prova documentale dell’effetiva corresponsione delle retribuzioni.

Profili di sicurezza sul lavoro

Il committente ha l’obbligo di verificare i requisiti tecnico professionali dell’appaltatire a tal fine deve richiedere all’avvio dell’appalto

- Visura CCIA

- Autocertificazione dell’appaltatore attestante il possesso dei requisiti tecnico professionali

Ai fini di garantire la sicurezza dei lavoratori addetti all’appalto il committente deve

- Informarli sui rischi esistenti nella propria sede di lavoro

- Redigere il DUVRI

- Indicare nell’appalto le spese di sicurezza necessari ad evitare o almeno ridurre i rischi da interferenza

- I lavoratori addetti dovranno indossare il tesserino di riconoscimento

Sussiste una responsabilità solidale del committente anche in materia di sicurezza ad esclusione dei rischi specifici dell’appaltatore.

Consulenze

Ai fini iva si ricorda infatti che i professionisti possono emettere le fatture nel momento in cui incassano il corrispettivo.

Occorre pertanto procedere ad una attenta analisi delle consulenze professionali di cui si è usufruito nel corso dell’esercizio in chiusura e per le quali non si sono effettuati ancora i relativi pagamenti; questi costi devono essere imputati a nell’esercizio in cui è avvenuta la prestazione del professionista evidenziandoli nelle fatture da ricevere come debito verso il consulente.

Questa verifica diventa molto importante in quanto il costo non imputato correttamente a fine anno diventa interamente indeducibile nell’esercizio seguente. È sempre bene effettuare anche le verifiche dei contratti di consulenza continuativa (quali quelli relativo alla consulenza del lavoro, fiscale e commerciale, consulenza informatica e aziendale).

Spese lavoro dipendente e assimilati art. 95 TU

OPERATIVITÀ

Contabilmente

Le spese per prestazioni di lavoro dipendente e assimilati devono essere imputate per competenza

Si ricorda la contabilizzazione

- dei ratei di fine esercizio relativi alle ferie e permessi non goduti nell’anno;

- dell’Inail di competenza dell’esercizio in chiusura; - dell’accantonamento del TFR relativo all’esercizio in chiusura.

Controllare che i ratei dell’esercizio precedente siano stati correttamente imputati ai relativi costi

Fiscalmente

Si deducono altresì col criterio di competenza

Esempio di contabilizzazione di retribuzioni

Si fornisce un esempio di contabilizzazione di una busta paga

Riepilogo contabile busta paga

Per semplicità si è lasciato nell’ esempio solo il “Bonus Renzi”.

PAGAMENTO DEGLI STIPENDI

Ricordiamo che il mancato pagamento dei contributi a carico dipendente

OMESSO VERSAMENTO DEI CONTRIBUTI INPS PER UN IMPORTO INFERIORE AD € 10.000

L’INPS, tramite il messaggio n. 3516 del 27 settembre 2022, comunica che in caso di omesso versamento delle ritenute previdenziali si applicherà la sanzione minima e non più quella ridotta.

Si tratta del reato da parte dei datori di lavoro che trattengono i contributi dalle buste paga dei lavoratori ma non li versano all’INPS.

L’art. 3, comma 6, del decreto legislativo n. 8/2016 ha previsto una depenalizzazione del reato, per cui i datori di lavoro che omettono il pagamento delle ritenute previdenziali per un importo inferiore a 10.000 euro

sono puniti con una sanzione che varia da 10.000 a 50.000 euro e non più con la reclusione.

In ogni caso, resta invariata la sanzione penale prevista per omessi versamenti di cifre superiori a 10.000 euro, per cui il datore di lavoro è punibile con la reclusione fino a 3 anni e una multa di 1.032 euro.

GESTIONE FONDO TFR

Civilmente

L’articolo 2120, cod. civ. prevede che, in ogni caso di cessazione del rapporto, il prestatore di lavoro ha diritto a un trattamento di fine rapporto (comunemente, Tfr). Tale trattamento si calcola sommando – per ciascun anno di servizio – una quota pari (e comunque non superiore) all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5. La quota è proporzionalmente ridotta per le frazioni di anno, computandosi come mese intero le frazioni di mese uguali o superiori a 15 giorni. Inoltre, il trattamento di fine rapporto – con esclusione della quota maturata nell’anno – è incrementato (su base composta) con l’applicazione di un tasso costituito dall’1,5% in misura fissa e dal 75% dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati, accertato dall’Istat, rispetto al mese di dicembre dell’anno precedente.

Ne deriva, pertanto, che la quota annua accantonata al fondo avrà 2 componenti:

• la quota maturata sulle retribuzioni del periodo;

• la quota (finanziaria) di rivalutazione di quanto già accantonato nel passato.

Fino al 2007, la gestione del Tfr rimaneva sempre a beneficio dell’azienda che, in tal modo, poteva trovare una implicita forma di autofinanziamento (per l’aver mantenuto la disponibilità della liquidità) sia pure parzialmente remunerata per effetto della rivalutazione.

A decorrere dal 2007, invece, al dipendente è riservata una duplice scelta:

• mantenere il Tfr all’interno dell’azienda;

• scegliere di destinare il Tfr (per le quote maturate dal 2007 in avanti) a fondi pensione appositamente costituiti, con la finalità di creare un trattamento pensionistico integrativo.

Nelle aziende con oltre 50 dipendenti, tuttavia, la prima scelta comporta che la quota accantonata sia destinata ad apposito fondo presso l’Inps; pertanto, da tale momento il Tfr non viene più mantenuto in azienda, quantomeno per i soggetti di rilevanti dimensioni.

Gestione contabile TFR

Tfr che permane in azienda, secondo quanto sopra rappresentato Al termine dell’esercizio, si compilerà la seguente scrittura:

AccantonamentoTfr(Ce) a Tfrlavorosubordinato(Sp)

100

Come abbiamo precisato, una componente della quota accantonata può avere natura finanziaria, vale a dire di rivalutazione degli importi già accantonati al precedente anno; su tale quota, viene applicata una tassazione sostitutiva del 17%.

Tale tributo viene trattenuto e versato dal datore di lavoro:

• in acconto alla scadenza del 16 dicembre;

• a saldo alla scadenza del 16 febbraio dell’anno successivo a quello di maturazione. Contabilmente si procederà, al mese di dicembre, a rilevare il versamento con riduzione del fondo, in modo tale che il medesimo (con la successiva quota di accantonamento lorda) rimanga movimentato per la quota corretta.

Si può utilizzare come contropartita direttamente la banca, ovvero, evidenziare il debito verso Erario per le ritenute dovute e, successivamente, esporre il pagamento con presentazione del modello F24.

Tfr lavoro subordinato (Sp) a Erario c/ritenute Tfr (Sp)

Erario c/ritenute Tfr (Sp) a Banca XY c/c (Sp) 5

Al 31 dicembre, poi, si stimerà l’ulteriore quota di saldo dell’imposta sostitutiva con articolo identico al primo tra i due che precedono, salvo estinguere il debito alla scadenza del febbraio successivo.

Nell’ipotesi in cui, in corso d’anno, un dipendente dovesse cessare il rapporto con il datore di lavoro, si dovrà procedere ad una duplice rilevazione:

• imputare a Conto economico la quota di trattamento maturata (proporzionalmente) nell’anno, comprensiva di eventuale rivalutazione del pregresso, se spettante (per comodità omessa nell’esempio);

• imputare, a storno di Stato patrimoniale, il decremento del fondo (già alimentato sino all’anno precedente) per la quota di spettanza del dipendente stesso.

Diversi a Dipendenti c/retribuzioni (Sp) 1.010

TFR lavoro subordinato (Sp) 10

Accantonamento Tfr (Ce) 1.000

Al momento della corresponsione al beneficiario, poi, si dovrà provvedere alle trattenute fiscali del caso, con il meccanismo della tassazione separata.

Nel caso di corresponsione di anticipazioni, nelle ipotesi in cui la legge lo consente, si potrà provvedere:

• a lasciare inalterato il fondo, iscrivendo una voce di credito nell’attivo (modalità che richiede poi una esposizione “al netto” in sede di bilancio, al fine di dare conto dell’effettivo debito esistente);

• a decurtare direttamente il fondo, che così sarà già correttamente esposto in sede di bilancio.

L’accantonamento: scritture contabili nel caso di Tfr ai fondi o all’Inps

Diversamente da quanto sopra rappresentato, è possibile che parte del Tfr sia accantonato in gestione presso il fondo tesoreria dell’Inps, ovvero presso fondi pensione appositamente costituiti.

Ciò, per le aziende di più storiche radici, determinerà la permanenza in azienda del solo fondo Tfr maturato sino all’anno 2006, che subirà le seguenti movimentazioni:

• rivalutazione annua;

• decrementi per effetto di corresponsioni ai beneficiari.

Per gli accantonamenti ai fondi, invece, l’azienda funge solo da collettore delle somme che saranno poi gestite da tali enti.

Pertanto, la scrittura sarà la seguente (ipotesi di gestione fondo tesoreria Inps):

Accantonamento Tfr (Ce) a Debiti v/so Inps (Sp)

100

Va notato che, in tal caso, il riversamento della quota spettante avviene con cadenza mensile all’Inps, congiuntamente al versamento dei contributi dovuti dall’azienda, anche per conto del dipendente

Per la quota di adesione da parte dei dipendenti ad eventuali fondi pensione, si avrà:

Accantonamento Tfr (Ce) a Debiti v/so Fondo XY (Sp)

Contributo dello 0,50%

Fatte 100 l’ammontare delle retribuzioni, applicando il divisore 13,5 si ottiene il carico percentuale, pari al 7,41%.

100

All’interno di tale misura, invero, grava anche il contributo dello 0,5% che viene utilizzato per l’alimentazione del fondo di garanzia dell’Inps, che interviene per il versamento del Tfr ai dipendenti di aziende fallite.

In realtà, dunque, la quota che grava sull’azienda ammonta al 6,91% (pari a 7,41 – 0,5).

Le scritture contabili per dare conto di questa situazione sono le seguenti:

Oneri sociali (Ce) a Debiti v/so Inps (Sp)

Personale

COMPENSI AI FAMILIARI

L’art. 60 TUIR stabilisce la regola generale dell’indeducibilità dei compensi corrisposti ai familiari da parte del soggetto imprenditore individuale.

La norma interessa i soggetti/familiari con i quali è possibile costituire l’impresa familiare ovvero: -parenti in linea retta (padre, madre, nonno); - parenti collaterali (fratelli, zii); - affini in linea retta (suocero, suocera, padre e madre del suocero o della suocera); - affini collaterali (cognati).

Il criterio dell’indeducibilità è limitato esclusivamente all’impresa individuale o impresa familiare. Al contrario le società (sia di persone che di capitali) possono detrarre i compensi corrisposti ai soci o agli amministratori anche se familiari. La motivazione è da individuare nell’autonomia della società rispetto a quella dei soci.

Rientrano nel campo dell’indeducibilità tutti i rapporti di lavoro ovvero: o rapporto di lavoro dipendente, o rapporto di collaborazione coordinata e continuativa o prestazione occasionale.

L’indeducibilità comprende anche il TFR, i premi pagati alle compagnie assicurative in sostituzione dei suddetti accantonamenti e i compensi accessori corrisposti in relazione ai rapporti di cui sopra.

LA DEDUCIBILITA’ PREVEDE PERO’ UNA ECCEZIONE per i Contributi previdenziali: Sono comunque deducibili i contributi dovuti all’INPS e alla gestione separata e i contributi Inail versati e relativi ai soggetti di cui sopra.

Risultano invece deducibili i compensi erogati ai soggetti che sono esclusi dalla LISTA sopra indicata ovvero ad esempio i compensi corrisposti:

- ai figli naturali, affiliati, o affidati ma maggiorenni;

- altri discendenti (figli dei figli);

- parenti (fratelli, cugini, zii, ecc.);

- affini (cognati, suoceri, nuore, generi).

Dal 1° luglio 2018 non è più consentito, ai datori di lavoro privati e ai committenti, pagare la retribuzione ed i compensi (o loro acconti) in contanti, pena l’applicazione di una sanzione da 1.000 a 5.000 euro

PAGAMENTO MENSILITA’ RELATIVA AL MESE DI DICEMBRE (art. 51Tu) Attenzione per i lavoratori dipendenti si considerano redditi percepiti nell’anno a tale titolo tutte quelle somme che gli sono state corrisposte entro il 12 di gennaio dell’anno successivo.

Note

Compensi (art 95 TU) ed accantonamenti (art. 105 TU) a favore degli amministratori

Fiscalmente

I compensi degli amministratori si deducono col criterio di cassa allargata!!!

Attenzione pertanto che, a fronte dei cedolini consegnati dal consulente del lavoro, il pagamento del compenso sia avvenuto entro il 12 di gennaio dell’esercizio successivo.

Si precisa ulteriormente che tale regola non vale solo per i compensi legati al mese di dicembre ma per tutti i compensi e pertanto, nel caso in cui nell’esercizio siano stati emessi i relativi cedolini all’amministratore, ma non sono stati liquidati entro la data del 12 di gennaio, tutti i costi non sono deducibili.

In tal caso nell’esercizio i cui i compensi amministratori registrati tra i costi ma non pagati, devono essere ripresi fiscalmente, poi nell’esercizio in cui verranno pagati, si effettuerà una variazione fiscale in diminuzione del reddito.

Nel caso in cui l’amministratore fosse un professionista (soggetto con P.IVA), il compenso per essere fiscalmente deducibile nell’esercizio in cui è stato deliberato deve essere stato pagato entro il 31/12, e non entro il 12 gennaio come nel caso precedente.

Riassumendo

Amministratoreconrapportodicollaborazione (vieneemessocedolinopaga)

AmministratoreconpartitaIva (vieneemessafattura)

Il compenso già deliberato e non pagato

Icompensisonodeducibilidallasocietànel2022,acondizione che siano pagati non oltre il 12 gennaio 2023 (c.d. principio dellacassa“allargata”)

Icompensisonodeducibilidallasocietànel2022,acondizione chesianopagatinonoltreil31dicembre2022

Si presti attenzione al fatto che, in tempi di crisi, spesso le società provvedono al pagamento di una parte del compenso già deliberato e, in corso d’anno, si accorgono del fatto che l’onere non è più sostenibile; sorge allora la tentazionedieliminareilcompenso.

Spessosiverbalizzaunarinunciadapartedell’amministratoreall’incassodelcompenso;diversamente,èbeneevitare talemodalità,inquanto(nel solocasodiamministratoreanchesociodellasocietà)ilFiscopresumecheilmedesimo compensosiastatofigurativamenteincassatoepoirestituitoallasocietàsottoformadifinanziamento.

Ciòdeterminerebbel’obbligoditassazionedelcompensostesso.

Èallorapreferibilechel’assembleadecidadirevocareilcompensoprimadellasuamaturazione,sullascortadelfatto chenonsussistonopiùlecondizioniperl’erogazionedellaremunerazione

Contabilmente e civilisticamente

Si ricorda inoltre di verificare:

che il compenso sia stato deliberato con apposita assemblea (tale orientamento è stato ribadito dalla Corte di Cassazione che con sentenza 17673 del 19 luglio 2013 ha ribadito che per consentire la deduzione fiscale in capo alla società i compensi erogati devono essere opportunamente stabiliti dall’assemblea con apposito verbale trascritto sui libri sociali)

Nella tabella che segue sono riepilogate le possibili soluzioni che è bene verificare per l’anno in chiusura e adottare anche in previsione del successivo/i esercizi/o.

Amministratore senza compenso

È consigliabile che l’assemblea dei soci deliberi in merito all’assenza della remunerazione, per evitare che, in caso di future contestazioni, il beneficiario possa reclamare un compenso per l’opera svolta.

L’assemblea che assegna il compenso deve precedere la materiale erogazione del compenso all’amministratore. Ipotizzando, a titolo di esempio, che sia assegnato - per l’anno 2017 - un compenso annuo di 120.000 euro, da pagarsi in 12 rate al termine di ciascun mese, si dovrà osservare la seguente scaletta temporale:

Amministratore con compenso stabile erogato in rate mensili (oppure con diversa periodicità) nel corso dell’anno

• mese di gennaio (antecedentemente al primo pagamento): assemblea dei soci che delibera il compenso all’amministratore per l’intero anno 2017;

• mese di gennaio (dopo l’assemblea): erogazione della prima tranche mensile;

• mese di febbraio: erogazione seconda tranche mensile; etc.

Talune società prevedono una ratifica a posteriori dei compensi dell’organo amministrativo già erogati precedentemente (ad esempio, in sede di approvazione del bilancio 2016, nell’aprile 2017, si ratifica il compenso già erogato nel corso del 2016); tale comportamento pare comunque sconsigliabile. Molto preferibile la delibera che precede la materiale erogazione del compenso.

Amministratore con compenso stabile, cui viene destinata una erogazione straordinaria

Amministratore con compenso annuo erogato in unica soluzione

Nulla vieta che l’assemblea dei soci decida di assegnare una quota ulteriore di compenso all’amministratore, in aggiunta a quanto già deliberato.

Ad esempio, in aggiunta al caso precedente, si ipotizzi che i soci (a novembre 2017), decidano di assegnare un compenso straordinario di ulteriori 30.000 euro, in aggiunta ai 120.000 euro già deliberati. Anche in questa ipotesi, l’unico vincolo da rispettare è che la decisione preceda la materiale erogazione del compenso

L’assemblea dei soci deve precedere il momento di erogazione del compenso, a nulla rilevando che la decisione sia assunta in corso d’anno e che si decida di remunerare il lavoro dell’amministratore per l’intero periodo.

Ad esempio:

• mese di ottobre 2017: l’assemblea dei soci delibera il compenso di 120.000 euro per l’intero anno 2017;

• mese di ottobre 2017 (dopo l’assembla): la società eroga il compenso in una o più rate (ad esempio, 40.000 euro a ottobre, 40.000 euro a novembre, 40.000 euro a dicembre 2017).

Per evitare l’incombenza della ripetizione dell’assemblea, alcune società prevedono un compenso che possa valere anche per più annualità.

Ad esempio, si ipotizzi che la società, nell’anno 2013, abbia assunto la seguente delibera:

“… all’amministratore unico viene assegnato un compenso di 120.000 euro annui per l’anno 2013 e per i successivi, sino a nuova decisione dei soci. Il pagamento dovrà avvenire in 12 rate da erogarsi alla scadenza di ciascun mese solare”.

Amministratore con compenso deliberato in anni precedenti, a valere anche per il futuro

In tal caso, l’erogazione potrà avvenire tranquillamente anche per le successive annualità, senza dover rispettare alcuna ulteriore formalità.

Va posta attenzione, in tal caso, al contenuto della delibera, nella quale sarebbe bene prevedere anche la seguente clausola:

“… in relazione alla annualità a partire dalla quale i soci dovessero decidere diversamente da quanto oggi stabilito, si dovrà provvedere con una specifica decisione da assumersi entro e non oltre il giorno 10 del mese di gennaio dell’anno a partire dal quale si intende modificare la remunerazione”.

Questa accortezza consente di evitare che si producano problemi legati al c.d. incasso “giuridico”, vale a dire la finzione per la quale il Fisco possa prevedere, ove il compenso non sia erogato, un pagamento seguito da una immediata restituzione delle somme alla società.

Gli accantonamenti per trattamento di fine mandato (TFM)

Contabilmente e civilisticamente

Il Trattamento di Fine Mandato (o più brevemente TFM) è una forma di remunerazione aggiuntiva rispetto al compenso ordinariamente erogato agli amministratori, remunerazione che però verrà percepita al momento in cui l’amministratore cesserà il proprio mandato.

Come logica, il TFM è assimilabile come concetto al TFR ma mentre l’erogazione differita a favore dei dipendenti è puntualmente regolamentata dal Codice civile (articolo 2120), quella a favore dell’amministratore viene regolata dalla volontà delle parti (società e amministratore stesso).

Malgrado non vi siano limitazioni specifiche, l’ammontare del TFM deve essere determinato secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell’impresa, attraverso una specifica previsione statutaria ovvero mediante delibera assembleare dei soci.

Fiscalmente

Sotto il profilo della tassazione, occorre tenere in considerazione che:

in capo all’amministratore, l’indennità di fine mandato (come il compenso periodico) costituisce reddito assimilato al lavoro dipendente con conseguente tassazione in base al criterio di cassa, e quindi solamente al momento dell'effettiva percezione; tale compenso

differito può beneficiare (solitamente tale soluzione è conveniente) della possibilità di applicare la tassazione sostitutiva in base all’articolo 17, comma 1, lettera c), Tuir;

Il compenso quando corrisposto è soggetto nel limite del massimale complessivo annuo anche a contribuzione inps.

in capo alla società, l’articolo 105, comma 4, Tuir, consente la deducibilità ai fini Ires degli accantonamenti per la quota di TFM di competenza di ciascun esercizio, prevedendo la deduzione degli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’articolo 17, comma 1, lettera c), Tuir (tra le quali vi è, appunto, il TFM).

Nella risoluzione n. 124/E/2017 l’Agenzia ribadisce una posizione già espressa nel passato (si tratta della risoluzione n. 211/E/2008), secondo cui vi è la necessità che tale indennità risulti da un atto con data certa antecedente l’inizio del rapporto; in caso contrario, non sarà possibile dedurre l’accantonamento per competenza, ma la deduzione del relativo costo avverrà nell’anno di effettiva erogazione dell’indennità medesima.

Pertanto

Con atto con data certa antecedente l’inizio del rapporto

Senza atto con data certa antecedente l’inizio del rapporto

Note

Per cassa al momento della percezione, con applicazione della tassazione separata

Per cassa al momento della percezione, con applicazione della tassazione ordinaria

Deduzione in capo alla società (tesi Agenzia delle Entrate)

Deduzione dell’accantonamento per competenza

Deduzione per cassa al momento dell’effettiva erogazione

Tassazione in capo all’amministratore

Rimborsi spese ad amministratori e dipendenti

Le indennità per trasferta possono essere compensi o rimborsi spese.

Dal 2025 la deducibilità delle seguenti spese è subordinata al pagamento con modalità tracciate (versamento bancario/postale, carte di debito/credito e prepagate, assegni bancari/circolari):

• rimborso spese trasferte/missioni fuori dal territorio comunale, quali vitto, alloggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all'art. 1, Legge n. 21/92, di lavoratori dipendenti (ex art. 51, comma 5, TUIR);

• spese prestazioni alberghiere / somministrazione di alimenti / bevande / viaggi e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all'art. 1, Legge n. 21/92, addebitate analiticamente al cliente, nonché rimborso analitico delle medesime spese sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposte a lavoratori autonomi (ex art. 54, comma 6-ter, TUIR);

• spese vitto / alloggio, nonché rimborso analitico spese di viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all'art. 1, Legge n. 21/92, sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposte a lavoratori autonomi (ex art. 95, comma 3-bis, TUIR);

Le nuove disposizioni sono applicabili anche ai fini IRAP.

Di norma ciò è regolamentato dal Contratto Collettivo di lavoro.

Il concetto di trasferta

Innanzitutto, va specificato che - in ambito fiscale - per “trasferta” si intende un trasferimento richiesto e autorizzato dal datore al di fuori del Comune dove è ubicata la sede di lavoro del dipendente.

Per quanto attiene gli amministratori, poiché potrebbe non essere stato specificato nel mandato il luogo ove espletare l’incarico, si fa riferimento convenzionale al luogo di residenza dell’amministratore stesso.

A rimarcare quanto sopra, il Tuir prevede che le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell'ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito del percettore.

Va ricordato che il Tuir prevede differenti modalità di ristorare il dipendente del disagio subito per la trasferta, oltre che per la restituzione di eventuali somme pagate per conto dell’azienda.

Si parla pertanto di rimborso spese, e non di compenso o corrispettivo, quando le somme erogate dal datore di lavoro al dipendente, collaboratore o amministratore hanno lo scopo di restituire quanto anticipato in nome e per conto del datore stesso.

L'indennità può avere anche una valenza di compenso integrativo nel caso di trasferta all'estero particolarmente onerosa per il dipendente non solo dal punto di vista economico ma umano e sociale.

La differenza tra la natura retributiva o risarcitoria dell’indennità di trasferta non è di poco conto, dal momento che la legge - art. 51, c. 5 e 6 del D.P.R. n. 917/86 - prevede un diverso trattamento fiscale e

contributivo da applicare alle somme corrisposte ai lavoratori inviati in trasferta, a seconda che si tratti di compensi o rimborsi spese.

Parliamo di rimborso spese, in generale, quando coesistono queste specifiche condizioni:

- reintegro patrimoniale;

- restituzione da parte del datore di lavoro di quanto è stato speso (anticipato) dal dipendente, collaboratore o amministratore, in nome, per conto e nell’interesse del datore o committente stesso.

I rimborsi spese non hanno natura retributiva e quindi non incidono su altri elementi della retribuzione quali ad esempio TFR e non sono assoggettati, come vedremo più avanti, a contributi previdenziali. Nel caso di trasferte, situazione in cui più frequentemente il datore di lavoro ha la necessità di effettuare rimborsi spese al proprio dipendente/collaboratore, secondo quanto previsto dall’art. 51, comma 5 del p.r. 917/1986, i rimborsi possono essere così classificati:

Rimborsi analitici o a piè di lista: rimborso completo di tutte le spese sostenute dal dipendente/collaboratore/amministratore in nome e per conto dell’azienda e regolarmente documentate. La conservazione dei documenti è a pena di deducibilità dei costi per il datore di lavoro.

La documentazione dovrà essere conservata dal datore di lavoro (c.m. 16 luglio 1988, n. 188/E) e tale disposizione si applica anche per le trasferte all’estero.

La documentazione delle spese sostenute può essere rappresentata da scontrini fiscali, fatture, ricevute fiscali (vitto e alloggio), biglietti mezzi pubblici, biglietti aerei o del treno (trasporto effettuato non con mezzi propri), carta carburante, ecc.

Le spese marginali, quali possono essere per esempio le spese di lavanderia, telefono, parcheggio, pedaggio autostradale) sono rimborsate e non costituiscono reddito, ancorché non documentate, nei seguenti limiti:

- € 15,49 al giorno per le trasferte effettuate in Italia;

- € 25,82 al giorno per le trasferte effettuate all’estero.

Proprio per la natura di rimborso di sole spese documentate, il rimborso a piè di lista non costituisce per il dipendente/collaboratore/amministratore reddito imponibile fiscale e pertanto non va neppure assoggettato a ritenuta d’acconto.

Nel caso in cui per lo svolgimento della trasferta il dipendente/collaboratore/amministratore sia stato autorizzato all’uso dell’auto personale avrà diritto al rimborso chilometrico secondo le tariffe ACI in relazione alle caratteristiche della propria autovettura (aggiornate annualmente entro il 30 novembre con pubblicazione entro il 31 dicembre di ogni anno) relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel.

Il rimborso analitico delle spese documentate sostenute è invece imponibile qualora la trasferta sia svolta nell’ambito dello stesso Comune del luogo abituale di lavoro

Effetti fiscali per le indennità analitiche di trasferta fuori comune Tipologia Dipendente o collaboratore

Vitto e alloggio

Piccole spese non documentate

Viaggi e trasporti con mezzi pubblici

Viaggi con veicolo proprio (rimborsi chilometrici)

Viaggio con veicolo noleggiato (tariffe di noleggio)

Nessuna tassazione

Nessuna tassazione, nei limiti di un massimo giornaliero di 15,49 euro in Italia e 25,82 euro all’estero (eccedenza tassata)

Nessuna tassazione

Nessuna tassazione nei limiti delle tabelle ACI corrispondenti al veicolo (eccedenza tassata)

Nessuna tassazione nei limiti delle tariffe pagate per il noleggio effettivo (eccedenza tassata)

Datore di lavoro

Deduzione di un ammontare massimo giornaliero di 180,76 euro per Italia e 258,23 euro per estero (eccedenza non deducibile)

Deduzione nei limiti di un massimo giornaliero di 15,49 euro in Italia e 25,82 euro all’estero (eccedenza non deducibile)

Deduzione integrale

Deduzione nei limiti del costo di percorrenza ACI relativo ad autoveicoli di potenza -non superiore a 17 cavalli fiscali se benzina, -non superiore a 20 cavalli se diesel (eccedenza non deducibile)

Deduzione nei limiti delle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel (eccedenza non deducibile)

Rimborsi forfettari o indennità: i rimborsi forfettari costituiscono la forma più semplice con il quale il datore di lavoro può corrispondere ai propri dipendenti o collaboratori o amministratori un indennizzo per le spese sostenute per vitto e alloggio.

Proprio in quanto forfettario non è previsto l’obbligo di produrre e conservare alcuna documentazione che attesti l’effettivo ammontare di costi sostenuti.

Affinché i rimborsi forfettari siano da considerarsi esclusi dall’imposizione fiscale e contributiva è necessario che gli importi corrisposti rispettino alcuni limiti, ovvero:

 € 46,48 al giorno per le trasferte effettuate fuori del territorio comunale ma all’interno dello Stato Italiano;

 € 77,46 al giorno per le trasferte effettuate all’estero.

Qualora rispetto a questi limiti il datore di lavoro voglia riconoscere al proprio dipendente, collaboratore o amministratore somme aggiuntive, l’eccedenza sarà considerata imponibile.

Rimborso misto

I predetti limiti, ai fini della tassazione, sono ridotti:

• di 1/3 se viene fornito gratuitamente il vitto o l’alloggio; portando così la diaria a € 30,99 se fuori dal Comune del luogo ordinario di lavoro, ma all’interno dello Stato italiano e a € 51,65 all’estero;

• di 2/3 se viene fornito gratuitamente sia il vitto che l’alloggio portando così la diaria a € 15,49 se fuori dal Comune del luogo di lavoro ma all’interno dello Stato italiano e a € 25,82 all’estero.

Trasferte non gestite integralmente con il rimborso analitico

Tipologia Importo Italia non tassato Importo Italia tassato

Forfait integrale 46,48 + viaggio e trasporto

1 elemento forfait 30,96 + viaggio e trasporto + vitto o alloggio analitico

2 elementi forfait 15,49 + Viaggio e trasporto + vitto e alloggio analitico

Note

Parte eccedente (escluso viaggio e trasporto)

Parte eccedente rispetto al forfait (escluso viaggio e trasporto)

Importo estero non tassato

77,47 + viaggio e trasporto

54,65 + viaggio e trasporto + vitto o alloggio analitico

25,82+ viaggio e trasporto + vitto e alloggio analitico

Importo estero tassato

Parte eccedente (escluso viaggio e trasporto)

Parte eccedente rispetto al forfait (escluso viaggio e trasporto)

Le modalità di contabilizzazione

Per quanto attiene l’imputazione contabile, va detto che:

• le indennità analitiche vanno contabilizzate secondo la tipologia di spesa rifusa, sino ai limiti della medesima. L’eventuale eccedenza, tassata in capo al dipendente, è costo del lavoro a tutti gli effetti;

• le indennità forfettarie sono componenti a tutti gli effetti del costo del lavoro, da contabilizzare nella voce B9 del Contoeconomico.

La documentazione necessaria

Da tempo, il fisco non richiede più che il dipendente, prima di recarsi in trasferta, debba ricevere una apposita autorizzazione scritta dal datore di lavoro.

Potrebbe invece risultare utile e logico, autorizzare il dipendente all’utilizzo del proprio veicolo, in modo da verificare in anticipo:

• il costo chilometrico che saràaddebitato;

• eventuali limiti alla deduzione del medesimo, secondo quanto sopra precisato.

In relazione ai rimborsi chilometrici, poi, è necessario che il dipendente compili un apposito prospetto nel quale, oltre a indicare le proprie generalità e gli estremi del veicolo utilizzato, specifichi quanto segue:

Note

Buoni pasto – Buoni carburante

Buoni Pasto

È stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 10/08/2017 il Decreto n. 122 del 07/06/2017 in cui il MISE interviene sulla disciplina dei buoni pasto. La norma è entrata in vigore il 09/09/2017.

Caratteristiche

A chi spettano:

Lavoratori subordinati anche part time, in questo ultimo caso spettano anche se l’orario lavorativo non comprende la pausa pranzo;

Collaboratori con contratto diverso da quello subordinato

Utilizzo:

- I buoni non sono cedibili o commercializzabili

- Possono essere usati solo per l’intero valore facciale

- non danno diritto ad avere alcun resto in denaro

- Sono cumulabili nel limite massimo di numero 8 buoni giornalieri

Luoghi in cui possono essere utilizzati (elenco esemplificativo ma non esaustivo)

- Mense aziendali ed interaziendali;

- Bar, ristoranti, negozi di alimentari;

- Mercati e mercatini;

- Spacci aziendali;

- Agriturismo e ittiturismo;

Imponibile fiscale

Nulla viene disciplinato nell’ambito dei limiti di esenzione fiscale, pertanto è confermata l’esenzione nel limite pari a

Fino al 31/12/2019

€. 5,29 per i buoni cartacei

€. 7,00 per quelli elettronici.

Dal 01/01/2020

€. 4,00 per i buoni cartacei

€. 8,00 per quelli elettronici

A livello contabile

Dal punto di vista contabile il datore di lavoro dovrà eseguire alcune registrazioni qui di seguito riepilogate. All’atto dell’acquisto del buono pasto l’azienda datore di lavoro dovrà rilevare il debito verso la società fornitrice, la contropartita sarà rappresentata da un credito diverso verso la medesima.

Il relativo costo sarà rilevato solo al momento in cui il dipendente “entrerà in possesso” del buono pasto riuscendo in tal modo ad ottemperare alla rilevazione secondo il principio di competenza.

La scrittura contabile da eseguirsi all’atto dell’acquisto sarà la seguente:

Diversi a Fornitori

Fornitori per buoni pasto

Erario c/Iva

Il mastro aperto ai “Fornitori per buoni pasto” rappresenta un credito verso la società che si estinguerà all’atto della consegna del buono al dipendente. La voce andrà iscritta nello stato patrimoniale tra gli altri crediti di attivo circolante in C.5.

Alla consegna dei buoni pasto si dovrà quindi rilevare il costo che, come detto, in questo momento diverrà di competenza; la scrittura contabile sarà:

Buoni pasto ai dipendenti a Fornitori per buoni pasto

Trattandosi del costo per l’erogazione di un servizio, la voce Buoni pasto ai dipendenti verrà allocata tra i costi per servizi in B7 di conto economico.

Dal canto suo, l’esercizio commerciale che riceverà in pagamento il buono alla somministrazione del pasto dovrà emettere uno scontrino fiscale con la dicitura “corrispettivo non incassato“; poi a fine mese emetterà la fattura nei confronti della società che ha rilasciato il buono pasto.

Buoni Carburante – omaggi e regalie a dipendenti

Il Decreto-legge n. 21 del 21 marzo 2022 (c.d. Decreto Ucraina), all’art. 2, prevede la possibilità, per i datori di lavoro privati e solo per l’anno 2022, di erogare, ai propri dipendenti, buoni benzina o titoli analoghi per l’acquisto di carburante, esenti da imposizione fiscale fino a euro 200 per ciascun lavoratore.

Tale agevolazione si ritiene cumulativa con il limite di esenzione di € 258,23 annui riconosciuta sul valore dei beni e servizi ceduti ai dipendenti gratuitamente.

Pertanto limitatamente al 2022 il limite complessivo sarà di €458,23.

Tale limite nel 2022 è stato aumentato ad € 3.000,00 per La generalità dei dipendenti mentre per il 2023 è stato mantenuto tale limite solo per i soli dipendenti con figli minori.

Si consiglia anche per i buoni carburante di adottare lo stesso criterio previsto per l’erogazione del welfare aziendale, vale a dire il riconoscimento dei buoni carburante alla generalità dei lavoratori o a categorie omogenee di dipendenti.

La possibilità di erogare buoni benzina per € 200,00 è stata prorogata anche per l’anno 2023 pertanto anche per l’anno 2023 il valore dei beni e servizi che il datore di lavoro può cedere gratuitamente ai dipendenti è pari Il beneficio potrà essere fruito per

€.200,00 con la consegna di buoni per - i rifornimenti di carburante per l'autotrazione come benzina, gasolio, GPL e metano; per - l'erogazione di buoni o titoli analoghi per la ricarica di veicoli elettrici.

€. 258,23 per - altri beni.

Limitatamente al periodo d’imposta 2024, prorogata anche per il 2025, 2026 e 2027 in deroga a quanto previsto dall’art. 51, c. 3, prima parte del 3° periodo Tuir, non concorrono a formare il reddito, entro il limite complessivo di 1.000 euro, - il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti - le somme erogate o rimborsate ai medesimi lavoratori dai datori di lavoro per il pagamento

 delle utenze domestiche del servizio idrico integrato  dell’energia elettrica e del gas naturale delle spese per l’affitto della prima casa per gli interessi sul mutuo relativo alla prima casa.

• Il limite è elevato a 2.000 euro per i lavoratori dipendenti con figli, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti e i figli adottivi o affidati, che si trovano nelle condizioni previste dall’art. 12, c. 2 Tuir.

• I datori di lavoro provvedono all’attuazione della disposizione previa informativa alle rappresentanze sindacali unitarie laddove presenti.

Note

Welfare Aziendale

rappresenta un budget di spesa, integrativo rispetto alla propria retribuzione base, che il lavoratore può utilizzare per l’acquisto di beni e servizi, scelti liberamente da lui in base alle sue specifiche esigenze. La normativa, negli ultimi anni, ha introdotto importanti agevolazioni fiscali su un paniere molto ampio e definito di beni e servizi di welfare, incentivando ulteriormente l’adozione di piani di welfare da parte delle aziende.

Tra i benefit più diffusi troviamo:

 Buoni acquisto

 Attività da svolgere nel tempo libero

 Iniziative a supporto del work life balance

 Sviluppo delle competenze

Introdurre un piano di welfare aziendale comporta numerosi vantaggi economici per i dipendenti:

In base alla normativa vigente, i servizi di welfare come viaggi, corsi di formazione, asili, check up medici e abbonamenti per la mobilità sono detassati

Convertire il premio di risultato in beni e servizi, comporta una defiscalizzazione e decontribuzione. Ciò aumenta di conseguenza il loro potere d’acquisto.

I vantaggi per le aziende

L’impatto del welfare aziendale è anche molto forte sull’immagine dell’azienda e sulla riduzione del turnover: offrire ai dipendenti servizi di welfare influisce sull’attrattività che l’azienda ha all’esterno verso nuove possibili risorse e sulla capacità di tenere con sé i propri talenti.

I riferimenti normativi per il welfare aziendale:

• Il testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) definisce quali servizi di welfare non costituiscono reddito da lavoro dipendente

• Le leggi di bilancio – stabilità (2016, 2017, 2018) regolamentano la modalità di conversione dei premi di produttività in welfare

• Le circolari e le risoluzioni dell’agenzia delle entrate interpretano e definiscono puntualmente le norme presenti nel tuir e nelle leggi di bilancio e stabilità

Le fonti di finanziamento dei piani di welfare aziendale

Il piano di welfare può essere alimentato con contributi di diversa natura, in particolare:

• Contributo welfare CCNL: erogazione prevista dal CCNL, obbligatoria per l’azienda e ammontare definito nel CCNL stesso. I CCNL che prevedono contributi obbligatori sono metalmeccanici; metalmeccanici unionmeccanica/confapi; orafi, argentieri e gioiellieri; telecomunicazioni; pubblici esercizi; contratto collettivo provinciale industria conciaria (vi)

• Contributo welfare unilaterale: erogazione a discrezione dell’azienda che ne definisce modalità e importo

• Conversione premio di risultato: il dipendente sceglie di destinare il suo premio di risultato per l’acquisto di beni e servizi di welfare. Per rendere disponibile questa opzione ai dipendenti è necessario un accordo sindacale con rsu/rsa aziendali, o in loro assenza con i sindacati di categoria, che preveda espressamente la possibilità di convertire il premio su scelta dei lavoratori ed eventuale regolamento attuativo

L’azienda può decidere di finanziare il suo piano di welfare cumulando anche diverse tipologie di contributo. L’erogazione dei contributi viene gestita attraverso strumenti come piattaforme o voucher welfare

Categorie dei servizi di welfare (art. 51 e art.100 del TUIR)

Gli art. 51 e 100 del TUIR, legge che regola il welfare, indicano quali sono le categorie dei servizi considerati di welfare aziendale ai fini fiscali e che quindi non contribuiscono a formare reddito da lavoro dipendente.

 Ricreazione e tempo libero: ingressi cinema e teatri, abbonamenti alla palestra, spa, centri sportivi, impianti sciistici, viaggi, pacchetti esperienze, eventi spettacoli, attività extrascolastiche.

 Educazione e istruzione; master, università, corsi di formazione extraprofessionali, corsi di lingua, spese di educazione e di istruzione per i familiari come rette d’iscrizione e frequenza per ogni tipo di scuola, acquisto di libri di testo scolastici, campus estivi, soggiorni e vacanze studio, ludoteche e altri servizi aggiuntivi (per esempio gite d’istruzione e scuolabus).

 Servizi di baby sitting e servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti (assistenza domiciliare, badanti, assistenza residenziale).

 Abbonamenti al trasporto pubblico.

 Prestazioni sanitarie (check up, visite specialistiche, odontoiatriche, riabilitazione, counseling e supporto psicologico).

 Beni e servizi in natura, buoni spesa per benzina, shopping, e-commerce (entro la soglia dei fringe benefit: 258,23€ all’anno).

 Contributi di assistenza sanitaria a enti o a case con fine esclusivamente assistenziale (nessun limite quando il contributo deriva dalla conversione del premio di risultato, negli altri casi fino a 3615,2 € all’anno).

 Versamenti integrativi a fondi di previdenza (nessun limite quando il contributo deriva dalla conversione del premio di risultato, negli altri casi fino a 5164,57 € all’anno).

I vantaggi fiscali del welfare aziendale

Per gli importi erogati come welfare aziendale, sono previsti significativi sgravi fiscali e contributivi sia per l’azienda sia per i dipendenti.

Requisito essenziale per godere dei benefici fiscali è l’assegnazione dei contributi di welfare alla generalità della popolazione aziendale o a categorie omogenee di dipendenti.

Ecco alcuni dei criteri applicabili:

• Dipendenti che hanno in comune la sede o l’ufficio dove prestano la loro opera

• Dipendenti che hanno lo stesso livello contrattuale

• Dipendenti con esigenze sociali, personali e organizzative simili

I vantaggi fiscali variano a seconda della natura del contributo welfare:

Contributi welfare CCNL: per il dipendente non costituiscono reddito imponibile ai fini fiscali e previdenziali e per l’azienda sono costi aziendali deducibili al 100%

Contributi welfare unilaterali: per il dipendente non costituiscono reddito imponibile ai fini fiscali e previdenziali. Per l’azienda sono al 100% deducibili per importi entro la soglia dei fringe benefit (258,23€ all’anno) o quando l’erogazione avviene come adempimento di un obbligo

definito in un regolamento aziendale; in assenza del regolamento aziendale è ammessa la deducibilità entro il limite del 5/1000 del costo del lavoro indicato in bilancio

Conversione del premio di risultato: i vantaggi fiscali sono previsti per i dipendenti con redditi annui inferiori a 80.000€ e per un importo convertito di massimo € 3000 all’anno per dipendente. Come per i contributi welfare CCNL, quando il premio di risultato viene convertito in welfare, per l’azienda è prevista la piena deducibilità e per il dipendente gli importi convertiti non costituiscono reddito imponibile ai fini fiscali e previdenziali nel caso di conversione di premio di risultato è inoltre ammessa la possibilità di superare le soglie di deducibilità normalmente previste

 per la previdenza complementare (€ 5.164,57)

 per l’assistenza sanitaria integrativa (€ 3.615,20)

Per i lavoratori con reddito superiore a € 80.000 annui gli accordi possono prevedere il riconoscimento del premio sotto forma di welfare, con la conseguente attribuzione dei medesimi benefici fiscali previsti per i dipendenti con redditi inferiori a 80.000€ annui, solo nel caso in cui non sia prevista come alternativa la sua conversione monetaria.

Art. 108 spese relative a studi e ricerche, pubblicità e sponsorizzazione

Spese relative a studi e ricerche art. 108 I comma

Civilisticamente occorre controllare i contratti e controllare le competenze, (esempio: stati di avanzamento di un progetto di ricerca).

Lamodificaall’articolo2424delCodicecivile,chehaprevistol’eliminazionedelriferimentoalcostodiricerca dalla vocedello stato patrimonialeBI2, ha comportato una revisionedell’impostazionedell’OIC 24 sul tema. Non essendo più prevista la voce costo di ricerca nell’attivo, l’OIC ha ritenuto opportuno aggiornare le definizioni di costo di ricerca edi costo di sviluppo, eliminando il riferimento al costo di ricerca applicata. Al riguardo, l’OIC ha notato che la definizione di costi di ricerca applicata e i criteri di capitalizzabilità di detti costi,aisensidell’OIC24rivistonel2014,cosìcomepericostidisviluppo,fannochiaramenteriferimentoalla necessità che il prodotto e processo cui la ricerca si riferisce siano già individuati e definiti, mentre il costo della ricerca di base è sostenuto in un momento precedente. Venendo meno la categoria della ricerca applicata, si è ritenuto opportuno aggiornare la definizione di costo di ricerca di base,adeguandola a quella contenuta nei principi contabili internazionali, specificando che tale costo è normalmente sostenuto in un momento antecedente a quello in cui è chiaramente definito e identificato il prodotto o processo che si intende sviluppare. Si è altresì chiarito nella definizione di costo di sviluppo che questo è il risultato dell’applicazionedellaricercadibase.

•Pertanto,icostidiricercaapplicata,capitalizzatiineserciziprecedentiall’entratainvigoredell’OIC24rivisto nel 2016, continuano, in sede di prima applicazione della nuova versione dell’OIC 24, ad essere iscritti nella voceBI2Costidisvilupposesoddisfanoicriteridicapitalizzabilitàprevistialparagrafo49.

•Icostidiricerca,capitalizzatiineserciziprecedentiall’entratainvigoredelD.Lgs.139/2015,continuano,in sede di prima applicazione della nuova disciplina, ad essere iscritti nella voce BI2 Costi di sviluppo se soddisfanoicriteridicapitalizzabilitàprevistialparagrafo49.

• I costi di ricerca, capitalizzati in esercizi precedenti, che non soddisfano i requisiti per la capitalizzazione previsti al paragrafo 49, in sede di prima applicazione della nuova disciplina, sono eliminati dalla voce BI2 dell’attivodellostatopatrimoniale.Glieffettisonorilevatiinbilancioretroattivamenteaisensidell’OIC29.

afrontediquantosopraespressopereffettodelledisposizioniintrodottedalDLgs.139/2015, i costi di ricerca non sono più capitalizzabili tra le immobilizzazioni immateriali e, quindi, a decorreredai bilanci relativi agli esercizi finanziari con inizio dall'1.1.2016,dovranno essere rilevati a Conto economico nell'esercizio in cui sonosostenuti

Fiscalmente ai sensi articolo 108 del TU sono deducibili nel rispetto della competenza o in alternativa, tutte nell’esercizio in cui sono state sostenute (leggasi comunque competenza) o suddivise in 5 esercizi.

Le nuove disposizioni devono essere coordinate con l'attuale formulazione della norma fiscale.

Con riferimento ai costi sostenuti dal 2016, occorre capire se gli stessi debbano essere dedotti interamente nell'esercizio di imputazione oppure se continui a trovare applicazione la regola fiscale di cui all'art. 108 co. 1 del TUIR e, quindi, sia possibile dedurre tali costi nell'esercizio in cui sono stati sostenuti ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Con riferimento, invece, ai costi sostenuti e capitalizzati negli esercizi precedenti al 2016, traslando quanto previsto per la stessa tipologia di costi in sede di transizione ai principi contabili internazionali per i soggetti IAS adopter, si può ipotizzare che gli stessi continuino ad essere dedotti secondo l'originaria imputazione temporale, attraverso variazioni extracontabili, anche dopo essere stati imputati interamente a Conto economico (o, eventualmente, a patrimonio netto).

Occorre, inoltre, verificare se e come le nuove disposizioni si riflettano su quegli istituti fiscali strettamente connessi alla classificazione e valutazione di bilancio, come ad esempio l'IRAP e il ROL per la deduzione degli interessi passivi. 

Si precisa che le spese sono deducibili solo ed esclusivamente dall’esercizio nel quale sono conseguiti i primi ricavi.

Spese di pubblicità, sponsorizzazioni art. 108 II comma

Civilisticamente occorre controllare i contratti e le competenze.

Anche le spese di pubblicità per effetto delle disposizioni introdotte dal DLgs. 139/2015, non sono più capitalizzabili tra le immobilizzazioni immateriali e, quindi, a decorrere dai bilanci relativi agli esercizi finanziari con inizio dall'1.1.2016, dovranno essere rilevati a Conto economico nell'esercizio in cui sono sostenuti

A partire dal 2016 i costi di pubblicità, in linea generale, non possono più essere capitalizzati ma devono essere considerati costi di esercizio. Tuttavia, gli stessi possono essere oggetto di capitalizzazione ed iscritti nella voce B.I.1 “Costi di impianto e di ampliamento” qualora rispettino specifici requisiti. Come precisato dal nuovo OIC 24, sono considerati costi di impianto e di ampliamento quelli che “si sostengono in modo non ricorrente in alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società, quali la fase pre-operativa (cosiddetti costi di start-up) o quella di accrescimento della capacità operativa”.

Si considerino in tal senso i costi sostenuti per le spese di pubblicità nella prima fase di vita di una nuova impresa.

Fiscalmente ai sensi articolo 108 del TUIR sono deducibili nel rispetto della competenza o in alternativa, ma sempre nel rispetto della competenza tutte nell’esercizio in cui sono state sostenute (leggasi comunque competenza) o suddivise in 5 esercizi.



Si precisa che le spese sono deducibili solo ed esclusivamente dall’esercizio nel quale sono conseguiti i primi ricavi.

Note

Altre spese relative a più esercizi art. 108 III comma Trattasi dei costi pluriennali quali ad esempio i costi legati alla costituzione della società, alle variazioni statutarie a spese legate al trasferimento d’azienda che comunque non possono essere considerati immobilizzazioni e quindi non possono essere capitalizzati se non come costi pluriennali

Civilisticamente occorre verificare la suddivisione temporale per spalmare il costo in un arco di anni utili per ammortizzare la spesa sostenuta.

Fiscalmente ai sensi articolo 108 del TUIR sono deducibili nel rispetto della competenza o in alternativa, tutte nell’esercizio in cui sono state sostenute (leggasi comunque competenza) o suddivise in 5 esercizi.

Si precisa che le spese sono deducibili solo ed esclusivamente dall’esercizio nel quale sono conseguiti i primi ricavi.

Spese relative a ristoranti ed alberghi

Le spese relative a ristoranti ed alberghi inerenti alle spese di trasferta sono deducibili nella misura di cui allo schema seguente. Tali spese ovviamente devono rispettare i parametri di inerenza.

Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate dai dipendenti e dai collaboratori coordinati e continuativi (es. amministratori) fuori dal territorio comunale, sono deducibili integralmente, ma nei limiti di 180,76 euro per le trasferte in Italia e 258,23 euro all’estero, per ogni giorno di trasferta.

Dal 2025 la deducibilità delle seguenti spese è subordinata al pagamento con modalità tracciate (versamento bancario/postale, carte di debito/credito e prepagate, assegni bancari/circolari):

• spese di rappresentanza (ex art. 108, comma 2, TUIR).

Le nuove disposizioni sono applicabili anche ai fini IRAP.

Schema esplicativo

DESCRIZIONE

• Spesepervittoealloggiorelativeatrasfertedidipendentiecollaboratori fuori dal Comune.

• Spesepervittoealloggiorelativeadipendentiecollaboratori nel Comune

• Spesepermenseaziendali,ticketrestauranteconvenzioniconristoranti.

• Spesepervittoealloggioqualificabilicome spese di rappresentanza:

- sostenuteperorganizzazionediviaggidipromozione;

- sostenuteperintrattenimentolegatoaricorrenzeaziendaliofestenazionali;

- sostenuteperintrattenimentolegatoadinaugurazioni;

- sostenuteperintrattenimentoinoccasionedimostre,fiereedesposizioni;

- sostenuteinaltreoccasioni;

- ognialtraspesaperbenieservizidistribuitioerogatigratuitamente.

Sivedaparagrafosuccessivoinerentelespesedirappresentanzaeomaggi

• Spesepervittoealloggio non qualificabilicomedirappresentanza:

- sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni, visiteasedi,stabilimentiounitàproduttive;

- sostenute direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodottidall’impresaoattinentiall’attivitàcaratteristicadellastessa.

Sivedaparagrafosuccessivoinerentelespesedirappresentanzaeomaggi

75% L’importo ridottoal75% èdeducibile neilimitidi inerenza econgruità dellespesedi rappresentanza

75%

Si ricorda che da settembre 2008 su tali spese è detraibile l’iva alle seguenti condizioni (la deducibilità parziale del costo ai fini delle imposte dirette viene compensata dalla detraibilità dell’iva (art.83 co 28-quarter D.L. 112/08):

IVA SU PRESTAZIONI DI VITTO E ALLOGGIO: regole in vigore dal 1° settembre 2008

BENEFICIARI OGGETTO TRATTAMENTO IVA

 Lavoratoridipendenti

 Collaboratoricoordinatiecontinuativi

 Amministratori

 Socilavoratori(nonamministratorinédipendenti ocollaboratori)

 Titolaridittaindividuale(odiimpresafamiliare)

 Professionisti(singolioassociati)

Spese di vitto e alloggio diverse dalle spesedirappresentanza

Detrazione al 100% alle condizioni sottoesposte

MODALITÀ DI CERTIFICAZIONE DELLA SPESA

 Scontrino e ricevuta fiscale non sono documenti validi per il riconoscimento della detrazione ai fini Iva, per il fatto che l’Iva non viene indicata in modo esplicito sul documento.

 L’unico documento valido per il riconoscimento della detrazione ai fini Iva è la fattura e, quindi, il documento che contiene gli elementi previsti dall’art.21 del DPR n.633/72.

 La fattura deve essere necessariamente intestata al soggetto - impresa o professionista - interessato a portare in detrazione l’Iva (non è possibile detrarre l’Iva se la fattura risulta intestata direttamente al dipendente, collaboratore o amministratore). 

 La detrazione ai fini Iva è riconosciuta solo se si riesce a dimostrare “l’inerenza” della spesa sostenuta in relazione alle finalità aziendali o professionali: per questo motivo, ancorché non previsto come obbligo normativo, ai fini della dimostrazione dell’inerenza pare opportuno far indicare dall’esercente o dai beneficiari nel corpo della fattura (laddove possibile) il nominativo di colui o di coloro che hanno fruito della prestazione.

 Secondo l’Agenzia delle Entrate (circolare n.53/E del 05.09.2008), ai fini del riconoscimento della detrazione, è necessario che la fattura rechi una doppia intestazione: sia l’intestazione del soggetto che fruisce la prestazione (dipendente, collaboratore, amministratore) che del soggetto che commette il servizio (impresa e/o professionista). Pare non sia sufficiente, secondo l’Agenzia delle Entrate, la mera annotazione del nominativo nel corpo della fattura.

 Le imprese o i professionisti che intrattengono rapporti continuativi con il medesimo esercente (bar o ristorante) possono stipulare convenzioni che prevedono il pagamento e la fatturazione delle prestazioni con cadenza periodica (resta, in questo caso, l’obbligo di rilasciare lo scontrino o la ricevuta fiscale recanti l’indicazione “corrispettivo non riscosso” al momento di ultimazione di ogni prestazione).

MODALITÀ SEMPLIFICATA DI REGISTRAZIONE

Per fatture di importo singolo inferiore a euro 300,00 emesse nell’arco dello stesso periodo (mese o trimestre), è consentito riportare tutte le fatture emesse nel periodo in un unico documento riepilogativo che costituisce oggetto di autonoma registrazione. Nel documento dovrà essere riportato:

- il numero progressivo attribuito dal destinatario a ciascuna fattura (attenzione: non il numero assegnato dall’emittente il documento);

- l’ammontare complessivo dell’imponibile e dell’Iva, distinti per aliquota.

- Le singole fatture dovranno essere comunque allegate a questo documento.

Per quanto riguarda le spese sostenute direttamente dalla società per trasferte di professionisti esterni (alberghi e ristoranti) si veda quanto inserito nel successivo capitolo per quanto riguarda la deducibilità ed il trattamento di tali costi in capo ai professionisti.

Spese di rappresentanza art. 108

Dal 2025 la deducibilità delle spese di rappresentanza è subordinata al pagamento con modalità tracciate (versamento bancario/postale, carte di debito/credito e prepagate, assegni bancari/circolari):

Civilisticamente

le spese di rappresentanza devono essere imputate e dedotte nell’esercizio nel quale sono state sostenute/ è avvenuto l’evento.

Fiscalmente

con effetto dal 01/01/2008 le spese di rappresentanza per poter essere integralmente dedotte devono rispettare i seguenti criteri:

CRITERIO DI INERENZA

Si considerano inerenti le spese e servizi:

- erogate a titolo gratuito (cioè senza controprestazione);

- effettivamente sostenute e documentate;

- effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni;

- il cui sostenimento corrisponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo da generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa;

- sostenute in coerenza con pratiche commerciali del settore.

Il decreto individua le casistiche che rientrano nel concetto di “rappresentanza”:

1) spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e svolte significative attività promozionali dei beni e/o servizi la cui promozione o scambio costituisce oggetto dell’attività dell’impresa;

2) spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione:

- di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose; - dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa; - di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa.

3) Ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza.

CRITERIO DI CONGRUITA’

Il decreto prevede limiti massimi di deducibilità delle spese di rappresentanza calcolati in funzione del volume dei ricavi e degli altri proventi della gestione caratteristica dell’impresa, risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo:

Dal periodo d’imposta 2016 si incrementa la misura della deduzione forfetaria delle spese considerate di rappresentanza.

MISURE DI DEDUCIBILITÁ DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA Ricavi e proventi della gestione caratteristica

- totale proventi gestione caratteristica dell’impresa € 2.100.000;

- ammontare massimo deducibile spese di rappresentanza: 2.100.000x1,30%= 27.300 anno 2015

- ammontare massimo deducibile spese di rappresentanza: 2.100.000x1,50%= 31.500 dal 2016

La deducibilità delle spese di rappresentanza definite “congrue e coerenti” è subordinata alla tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata ed il luogo di svolgimento della manifestazione nonché la natura dei costi sostenuti.

A1+A5

Vecchia

IMPRESE DI NUOVA COSTITUZIONE

Le imprese di nuova costituzione possono posticipare la deduzione delle spese sostenute nei periodi di imposta anteriori a quello in cui si sono conseguiti i primi ricavi e dedurle in quest’ultimo e nel successivo.

Esempio:

Società che si costituisce nell’anno 2008 e che consegue i primi ricavi nel 2010.

Nell’anno 2008 sostiene spese di rappresentanza per 1.000,00 €.

La deduzione potrà avvenire nel 2010 e nel 2011.

OMAGGI

le spese entro € 50,00 sono interamente deducibili (senza, peraltro, entrare nella verifica del limite previsto per le spese di rappresentanza);

le spese oltre il limite di € 50,00, devono essere assoggettate al generale limite di deducibilità previsto per le spese di rappresentanza dal D.M. 19.11.08.

Con la risoluzione 27/e del 12 marzo 2014 l’agenzia rispondendo ad un quesito ha condiviso la soluzione proposta dal contribuente e ha dettato le linee guida per la verifica della deducibilità (piena o all’interno del plafond) di un bene o servizio auto prodotto. nel caso in cui l’omaggio - la cui produzione e commercializzazione sia l’attività propria dell’impresa (omaggio auto-prodotto) - abbia un “valore unitario” superiore ai 50 euro (ad esempio, 70 €) previsti dalla norma e il cui costo di produzione sia inferiore ai 50 euro (ad esempio, 40 €) si ritiene che:

o l’omaggio costituisca una spesa di rappresentanza da sottoporre alla verifica del limite di deducibilità di cui all’art. 1, co. 2, D.M. 19/11/2008; o ai fini della verifica del limite di deducibilità (“plafond di deducibilità”) concorreranno le spese sostenute per la realizzazione del prodotto (pertanto, nel caso specifico, € 40);

nel caso in cui l’omaggio - la cui produzione e commercializzazione sia l’attività propria dell’impresa (omaggio auto-prodotto) - abbia un valore unitario superiore ad euro 50 (ad esempio, 70 €) ed un costo di produzione anch’esso superiore a 50 euro (ad esempio, 60 €) si ritiene che:

o l’omaggio costituisca una spesa di rappresentanza da sottoporre alla verifica del limite di deducibilità di cui all’articolo 1, co.2, D.M. 19/11/2008; o ai fini della verifica di tale ultimo limite concorreranno le spese sostenute per la produzione dell’omaggio (nel caso di specie, 60 €); nel caso in cui l’omaggio - la cui produzione e commercializzazione sia l’attività propria dell’impresa (omaggio auto-prodotto) - abbia un valore unitario inferiore ad euro 50 (ad esempio, 40€) ed un costo di produzione anch’esso inferiore a 50 euro (a titolo esemplificativo, 30 €), si ritiene che le spese sostenute per la produzione dell’omaggio siano interamente deducibili, essendo sia il valore unitario che il costo di produzione inferiori a euro 50.

Della risoluzione si riporta anche il seguente passaggio nel quale l’agenzia ribadisce “Ciò nondimeno, si osserva che la nozione di “valore unitario”, indicato letteralmente dal comma citato, assuma una rilevanza specifica in relazione ai beni c.d. autoprodotti distribuiti gratuitamente, ossia quelli alla cui produzione e/o commercializzazione sia rivolta l’attività propria dell’impresa Diversamente dai beni destinati ad omaggio ma acquistati da economie terze (per i quali la spesa sostenuta per l’acquisto coincide, in linea di massima, con il valore di mercato), per i beni di tal genere sussiste una divergenza tra valore (di mercato) e costo sostenuto.

Si ritiene, al riguardo, che, con l’utilizzo della locuzione “valore” in luogo di quella di “costo”, il legislatore abbia voluto riferirsi al valore normale dei beni, secondo la definizione dell’articolo 9 del Tuir, che, peraltro, il legislatore assume ogni qual volta occorre quantificare l’entità delle liberalità, a vario titolo erogate, nell’ambito del regime d’impresa.

Detraibilità ai fini IVA omaggi 

Dal 13/12/2014 per le spese di rappresentanza e gli omaggi aziendali di valore unitario non superiore a 50 euro si può detrarre l’IVA al 100%, così come già avveniva ai fini della deducibilità dalle imposte sui redditi

Per gli acquisti effettuati fino al 12/12/2014 il limite per la detraibilità era fissato ad €. 25,82

max di imponibile per detraibilità iva dal 13/12/2014

Acquisto di beni con Iva detraibile al 4%

48,08 euro

Acquisto di beni con Iva detraibile al 10% 45,45 euro

Acquisto di beni con Iva detraibile al 22% 40,98 euro

Spesso gli omaggi, in particolare in occasione delle festività natalizie e/o pasquali, consistono in cesti o confezioni di generi alimentari. In questo caso occorre ricordare che l’omaggio è costituito da un insieme di beni costituenti un’unica confezione regalo e per la verifica della deducibilità del costo e della detraibilità dell’Iva si deve considerare il costo unitario del cesto/confezione regalo nel suo complesso.

Conseguenze Iva e adempimenti relativi ai beni destinati ad omaggio

Beni che non formano oggetto di produzione o commercio da parte dell’impresa

A prescindere dalla detraibilità o meno dell’Iva assolta all’acquisto, la cessione gratuita di beni la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell’attività propria dell’impresa è sempre irrilevante ai fini dell’Iva.

Trattandosi di operazione fuori campo Iva, non esiste alcun obbligo per il cedente di emettere fattura per la cessione gratuita. L’unica accortezza da adottare, valida principalmente al fine di scongiurare la presunzione di cessione onerosa da parte del Fisco, è quella di utilizzare un registro degli omaggi o in alternativa emettere un documento di consegna o trasporto (DDT), senza alcuna indicazione del valore dei beni, in cui indicare le generalità del destinatario e la causale del trasporto (“cessione gratuita” oppure “omaggio”).

Beni che formano oggetto di produzione o commercio da parte dell’impresa

In taluni casi, ad essere destinati ad omaggio sono proprio i beni che costituiscono il “prodotto” dell’azienda erogante piuttosto che i beni che l’azienda commercializza.

Dal momento che all’acquisto/produzione non si è in grado di stabilire la loro esatta destinazione, la successiva cessione gratuita deve essere assoggettata ad Iva sulla base del valore normale del bene stesso. Spetterà poi all’azienda erogante decidere (ragioni di “eleganza” lo sconsigliano) se esercitare o meno la rivalsa nei confronti del soggetto omaggiato.

Si riporta di seguito una tavola sintetica che riassume la disciplina più frequentemente applicata, e cioè quella degli omaggi di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività tipica dell’impresa.

SOGGETTI TIPOLOGIA

Beni di costo unitario inferiore o pari a €50,00

Da soggetti

Imprenditori a Clienti/Fornitori

Beni di costo unitario superiore a €50

IMPOSTE DIRETTE IVA

Acquisto: Iva detraibile

Spese per omaggi interamente deducibili

Spesa rappresentanza deducibile nei limiti fissati dal D.M. 19.11.08 (art.108 co.2 Tuir)

Cessione: Fuori campo art.2, co.2, n.4) DPR n.633/72

Acquisto: Iva indetraibile

Cessione: Fuori campo art.2, co.2, n.4) DPR n.633/72

(C.M. n.188/E/98 sez. Iva quesito 2)

Volendo ricapitolare schematizzando le fattispecie di spese di rappresentanza ed omaggi a livello fiscale il trattamento è il seguente

Tipologia spesa

Limite 75% vitto e alloggio

Imposte dirette Iva detraibile

Spesedirappresentanza– non vittoealloggio No Plafond No

Spesedirappresentanza–vittoealloggio Sì Plafond No

Spesedirappresentanzanoninerenti -- Indeducibili No

Omaggi No Limiteunitario 50euro Limiteunitario 50euro

Ospitalitàclienti– non vittoealloggio No Interamente deducibili Sì

Ospitalitàclienti–vittoealloggio Sì Interamente deducibili Sì

Contabilmente

Laspesadirappresentanzacherispettiirequisitiivaperladetrazioneverràregistratacomesegue:

Spesedirappresentanza 1.000,00

Erarioc/Iva 100,00

Diversamente se la spesa non soddisfa il requisito di detraibilità iva avremo: Spese di rappresentanza a Banca c/c 1.100,00

Dove la voce delle spese di rappresentanza comprenderà al suo interno anche la quota Iva indetraibile (ipotizzata in questo caso pari al 100%).

Quantoagliomaggisoffermiamocisuquellidestinatiallaclientela.

Se l’azienda compra un bene destinato a omaggio all’atto dell’acquisto, unitamente all’uscita finanziaria di cassa o banca,rileveràlavocediContoeconomicoaccesaagliomaggifacendosempreattenzionealladetraibilitàdell’Iva.

Se invece il bene omaggiato formasse oggetto della produzione propria si dovrà innanzi tutto rilevare la cessione dell’omaggiochepuòavvenireconemissionedifatturapersingolaoperazione,ovveroinautofattura.Nelprimocaso lascritturacontabilesaràlaseguente:

Quindioccorreràdistinguereasecondacheilcedenteapplichiomenolarivalsadell’Iva,intalcasoinfatturaoccorrerà scriverealternativamente:

• …conobbligodirivalsaaisensidell’articolo18,D.P.R.633/1972;

• …senzaobbligodirivalsaaisensidell’articolo18,D.P.R.633/1972

Nelprimocaso,rivalsa,lascritturacontabilesaràlaseguente:

Nelsecondocaso,lascritturasarà:

1.220,00

Note

Costo auto art. 164 TU

Trattamento iva

Detrazione forfetaria al 40%

La detrazione è assicurata in misura forfetaria per tutti gli utilizzi promiscui, vale a dire non esclusivamente professionali. Si veda nel proseguo detraibilità in caso di assegnazione di auto al dipendente ad uso promiscuo.

Si ricorda che per gli agenti e rappresentanti l’iva è detraibile nella misura del 100%.

Deducibilità costi

Le nuove regole impattano sull’articolo 164 del TU (norma di riferimento fiscale che regolamenta la deducibilità dei costi auto) riducendo esclusivamente la percentuale di deducibilità dei costi dal 40% al 20%.

Pertanto, dal 01/01/2013 la deducibilità per i costi relativi alle autovetture non utilizzate esclusivamente come bene strumentale nell’esercizio d’impresa (auto di rappresentanza, all’amministratore, utilizzate ai fini commerciali) è pari al 20%.

La nuova percentuale di deducibilità del 20% in vigore dal 01/01/2013 interessa imprenditori e professionisti ed è applicabile per tutti i costi sostenuti nell’esercizio fermo restando i limiti di deducibilità fiscale previsti dalla normativa per quanto riguarda l’acquisto (costo massimo fiscalmente riconosciuto pari a € 18.075,99).

Consumo di carburante - nuove regole – Abolizione carta carburante

Dal 1 gennaio 2019

gli acquisti di carburante devono essere effettuati esclusivamente attraverso metodologie tracciate ovvero solo tramite pagamento con carte di credito o di debito o carte prepagate.

Comma 1-bis all’articolo 164, Tuir deducibilità del costo del carburante pagate con carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all'obbligo di comunicazione previsto dall'articolo 7, comma 6, D.P.R. 605/1973.

Ai fini della deduzione/detrazione del costo/imposta è infatti necessario che gli acquisti di carburante per autotrazione effettuati da parte di soggetti passivi Iva siano documentati da fattura elettronica

Tutti i titolari di partita Iva sono stati messi in condizione di ricevere dal distributore di carburanti la fattura in formato Xml.

All'atto dell'acquisto, il gestore dell'impianto provvede all'invio della relativa fattura elettronica all'Amministrazione Finanziaria attraverso il sistema di interscambio (Sdi) e questo permette, in capo al fruitore del carburante, di dedurne il costo e l'Iva versata.

Due sono le possibili soluzioni per i possessori di partita Iva: riceverla

 tramite Pec (posta elettronica certificata) comunicata al gestore in fase di acquisto;

 tramite Codice Destinatario a 7 caratteri che identifica il soggetto privato nel Sistema di Interscambio. Quest'ultimo procedimento, almeno inizialmente, costringerà le piccole aziende a sostenere costi per la gestione e l'adeguamento informatico che porterà in seno all'Amministrazione Finanziaria un risparmio di imposizione diretta, in quanto i piccoli saranno inizialmente scoraggiati dai costi del nuovo processo.

A verifica integrale della materia, si propone di seguito uno schema riassuntivo che analizza la normativa attualmente in vigore confrontandola con le modifiche a regime dal 01/01/2013:

Utilizzo autovettura

Utilizzata solo come bene strumentale dell’attività propriadell’impresa

Ausopubblico

In uso promiscuo ai dipendenti per la maggior partedelperiodod’imposta

Utilizzatadaagenti

Normativa in vigore dal 01/01/2007 fino al 31/12/2012 Dl 81/2007

deducibilità integrale (100%) di tutti i costi

deducibilità pari al 90% di tutti i costi

L. 228 del 24/12/2012

L. 92 del 28/06/2012

Entrata in vigore 01/01/2013

deducibilitàintegrale(100%)dituttiicosti

Deducibilità pari al 70% di tutti i costi

deducibilità dei costi nella misura dell’80% e fino al limite di 25.822,84; regole proporzionali al limite di costo suesposto per il leasing ed entro limiti fissi per locazione e noleggio

Utilizzati nell’esercizio dell’impresa in situazione diversa da quelle precedenti

deducibilità dei costi nella misura del 40%

Deducibilità dei costi nella misura del 20%

Utilizzati da artisti e professionisti

Deducibilità (per un solo veicolo o per un veicolo per associato) delle quote di ammortamento nella misura del 40%

Deducibilità (per un solo veicolo o per un veicolo per associato) delle quote di ammortamento nella misura del 20%

Di seguito si riportano gli importi massimi deducibili sugli acquisti/leasing sui quali si deve applicare la percentuale di deducibilità

Autovettureeautocaravan

Note

18.075,99 (impreseeprofessionisti)

25.822,84 (agentierappresentanti)

Leasing

Si precisa che per stabilire la deducibilità del canone di leasing occorre verificare il costo sostenuto dal concedente (società di leasing) per l’acquisto dell’autovettura, comprensivo dell’iva indetraibile, e rapportarlo con l’importo massimo deducibile (€ 18.075,99); l’importo massimo deducibile sarà dunque pari al 40% per l’esercizio 2012 e al 20% per i successivi.

Verifica importi deducibili e risparmio fiscale

L’importo massimo deducibile sull’acquisto (sia che esso avvenga in modo diretto o tramite leasing).

prima dei provvedimenti in esame e fino al 31/12/2012 era pari ad €. 7.230 con un risparmio fiscale (nel caso di società di capitali - ires) €. 1.988

dal 01/01/2013 è pari ad €. 3.615 con un risparmio fiscale (nel caso di società di capitali - ires) di €. 976

A livello contabile ove l’acquisto abbia a oggetto un’auto aziendale:

• l’Iva si rende detraibile nella sola misura del 40%;

• il costo è fiscalmente deducibile nei limiti del valore massimo riconosciuto dal fisco, pari a 18.076 euro, nella misura forfetaria del 20%.

La scrittura contabile sarebbe la seguente:

Il valore dell’Iva indetraibile si cumula con il costo del veicolo, con la seguente scrittura (che potrebbe essere assorbita anche nell’articolo in partita doppia che precede):

Autovettureaziendali

Note

Noleggio

Per quanto riguarda il noleggio si precisa che se il canone è comprensivo anche delle prestazioni accessorie quali ad esempio manutenzioni – assicurazioni – tassa di proprietà – sostituzione dell’autovettura in caso di guasto, il costo del noleggio deve essere “nettizzato” dal costo di tali servizi.

Pertanto, se nella fattura viene distinto il costo del noleggio rispetto ai costi dei servizi accessori, si potrà dedurre il noleggio nel limite e con le percentuali suesposte e sotto riproposte.

I costi accessori potranno essere dedotti fiscalmente applicando le percentuali (40% fino al 31/12/2012 e 20% dal 01/01/2013) senza limiti di sorta.

Se il noleggio è di durata inferiore a 12 mesi, i limiti di seguito indicati devono essere ragguagliati all’effettiva durata.

Nel caso in cui in fattura non venga effettuata alcuna distinzione, l’intero canone indipendentemente che comprenda i servizi sopra menzionati sarà sottoposto al limite fiscale di deducibilità.

Limite di deducibilità fiscale

Normativa valida dal 01/01/200 fino al 31/12/2012 Dl 81/2007

L. 228 del 24/12/2012 Entrata in vigore 01/01/2013

A livello contabile la fattura relativa al canone dovrà essere contabilizzata nel seguente modo

Diversi a FornitoreXY 732,00 Canonedinoleggio 350,00

Note Auto concessa in uso promiscuo al dipendente

Modalità di uso del veicolo

Occorre preliminarmente chiarire che l’uso del veicolo può essere: esclusivamente aziendale. Si verifica qualora l’utilizzo del veicolo sia esclusivamente finalizzato al compimento di missioni aziendali, senza poter essere

utilizzato per finalità private (anche minimali) del soggetto. Pertanto, il veicolo dovrà essere lasciato in azienda al termine della giornata lavorativa e non potrà essere utilizzato, ad esempio, per recarsi al domicilio dell’utilizzatore. Mancando qualsiasi utilità privata, non si produce alcun benefit; promiscuo (aziendale e privato).

Si concede l’uso del mezzo non solo per le finalità aziendali, bensì anche per quelle private. Ne consegue, ad esempio, che l’utilizzatore potrà servirsi del mezzo non solo per il tragitto casa – lavoro, bensì anche per la gita domenicale e per le vacanze estive. Esiste dunque una parziale utilità privata (benefit), determinata in misura convenzionale secondo le tariffe Aci; esclusivamente privato.

Il veicolo rappresenta esclusivamente un benefit, nel senso che non serve per lo svolgimento dell’attività lavorativa e, per conseguenza, sostituisce in toto una parte della retribuzione. Il valore di tale attribuzione è determinato sulla base del valore normale.

Analizziamo di seguito i tre casi

Auto per utilizzo esclusivamente aziendale

Non ci si deve soffermare in modo particolare su tale casistica, in quanto va gestita con le usuali regole tributarie.

In definitiva:

 il costo di acquisto rileva nella misura massima consentita dalla norma, quindi 18.076 euro;

 il costo di acquisto e di impiego si deduce nella misura indicata dall’articolo 164, Tuir (normalmente 20%);

 l’Iva risulta detraibile nella misura del 40%.

I costi andranno contabilmente imputati secondo la loro natura, pertanto (ad esempio):

 i carburanti tra i costi di acquisto di beni (voce B6);

 le manutenzioni e le assicurazioni tra le spese per servizi (voce B7).

Appare opportuno che, al fine di prevenire contestazioni in merito a eventuali violazioni al codice della strada, sia tenuto un registro sul quale annotare i dati del soggetto che utilizza il mezzo in un determinato giorno, affinché il medesimo si renda “custode” dello stesso e si assuma la responsabilità di eventuali infrazioni.

Auto per uso promiscuo aziendale e privato (dipendente)

La casistica è quella che consente il maggiore vantaggio fiscale e, per conseguenza, richiede alcune cautele che sarà bene rispettare: l’uso aziendale del veicolo dovrà essere compatibile con le mansioni del dipendente;

l’assegnazione dovrà risultare dal contratto di lavoro, piuttosto che da apposita documentazione che dovrà essere conservata sia in azienda sia assieme ai documenti del veicolo, al fine di giustificare che il conducente sia soggetto differente rispetto al proprietario risultante dal libretto di circolazione;

l’assegnazione dovrà coprire la maggior parte del periodo di imposta. Nel caso di acquisto del veicolo in corso d’anno, la verifica è operata sul periodo di detenzione. Analogo beneficio si ottiene qualora il medesimo veicolo sia concesso in uso promiscuo a diversi dipendenti “a staffetta” nel corso del periodo di imposta, come potrebbe accadere nel caso di licenziamento di un soggetto, sostituito da un altro o.

L’attuale normativa fiscale permette di considerare il valore del benefit in misura forfettaria, differenziando 2 regimi che hanno la finalità di indirizzare le aziende verso l’utilizzo di veicoli poco inquinanti. Infatti:

1. per gli autoveicoli concessi in uso promiscuo al dipendente con contratti di assegnazione stipulati fino al 30 giugno 2020, il fringe benefit si quantifica in misura pari al 30% dell'importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri (a prescindere dalla effettiva percorrenza) calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali dell'Aci, al netto delle somme eventualmente trattenute o corrisposte dal dipendente;

2. per i veicoli immatricolati dal 1° luglio 2020 e assegnati in uso promiscuo con contratti dal 1° luglio 2020, la percentuale per la determinazione del fringe benefit è differenziata in connessione con la tipologia del mezzo come oltre precisato;

Pertanto

per i veicoli immatricolati entro il 30 giugno 2020 e assegnati in uso promiscuo con contratti dal 1° luglio 2020, il fringe benefit non può essere determinato con modalità esclusivamente forfettarie, bensì dovrà essere fiscalmente valorizzato per la sola parte riferibile all'uso privato dell'autoveicolo, motociclo o ciclomotore, scorporando quindi dal suo valore normale, l'utilizzo nell'interesse del datore di lavoro (in tal senso, risoluzione n. 46/E/2020).

Dunque, va precisato che: per le assegnazioni realizzate sino al 30 giugno 2020 valgono le regole “canoniche” che quantificano il benefit in misura fissa pari al 30% della tariffa; per le assegnazioni poste in essere dal 1° luglio 2020, invece, la percentuale varia ma solamente nel caso in cui il veicolo oggetto di assegnazione sia anch’esso immatricolato da tale data;

La percentuale per i veicoli immatricolati dal 1 luglio 2020 di fringe benefit viene differenziata in base alla caratteristica del veicolo ovverosia alle emissioni dei gas di scarico (riscontrabile nel libretto di circolazione del mezzo e, in particolare, la voce “V.7” nel riquadro 2)

A fronte di quanto sopra esposto si evidenzia anche che la norma “nuova” ha previsto anche una differenziazione delle percentuali tra l’anno 2020 e le annualità successive.

di CO2 del veicolo

Di seguito un presenta un esempio

Così, nel caso di dipendente che da sempre aveva l’auto aziendale e ne ricevesse una di nuova immatricolazione dal 1° luglio 2020, si dovranno applicare le nuove regole.

nel caso in cui l’assegnazione avvenga in corso d’anno, il valore del benefit va proporzionato al minor periodo di utilizzo.

Ai fini fiscali la società potrà dedurre senza limitazione rispetto a quanto pagato

 il costo di acquisto e di impiego nella misura del 70%;

 l’Iva risulta detraibile nella misura del 40%. (Nel solo caso in cui, per accordo tra azienda e dipendente, il valore del beneficio non sia considerato come una componente della busta paga, bensì sia direttamente pagato dal dipendente a fronte dell’emissione di regolare fattura da parte del concedente, l’Iva potrà essere integralmente detratta se il riaddebito risulta congruo)



Ne consegue che, ove i costi del veicolo fossero pari a 12.000 euro, la quota deducibile risulterà pari a 8.400 euro, mentre l’eccedenza dovrà essere fatta oggetto di una variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi.

Il valore del benefit nella busta paga del dipendente risulta esclusivamente figurativo, al fine di essere assoggettato a ritenuta e contributi, in ciascun periodo di paga; non si determina, in sostanza, alcuna duplicazione dei costi.

Auto per uso esclusivamente privato

L’ipotesi va inquadrata nell’ambito di una vera e propria maggiorazione della retribuzione in natura. Mancando, tuttavia, un collegamento con le mansioni aziendali, il benefit andrà conteggiato sulla base del valore normale; si dovrà cioè fare riferimento alla tariffa di noleggio annua di un veicolo simile, proporzionando il valore all’eventuale minor periodo di utilizzo. Non mutano le regole di deduzione in capo all’azienda, che patirà il tetto massimo di rilevanza del costo e la falcidia delle spese di impiego e ammortamento alla misura del 20%.

Con la legge di bilancio 2025 tornano a cambiare le modalità di calcolo del fringe benefit

Per le autovetture, autoveicoli per trasporto promiscuo e autocaravan (art. 54, c. 1, lett. a), e) e m) D.lgs. 285/1992), i motocicli e i ciclomotori di nuova immatricolazione, concessi in uso promiscuo

con contratti stipulati a decorrere dal 1.01.2025.

L’importo che convenzionalmente fiscalmente-previdenzialmente deve risultare quale compenso in natura passa dal 30% al 50%

dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l'Aci elabora entro il 30.11 di ciascun anno e comunica al ministero dell'Economia, il quale provvede alla pubblicazione entro il 31.12, con effetto dal periodo d'imposta successivo, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente.

La predetta percentuale è ridotta

• al 10% per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica;

• al 20% per i veicoli elettrici ibridi plug-in.

Problematiche iva

A livello contabile ove l’acquisto abbia a oggetto un’auto da concedere in uso promiscuo ad un dipendente, provvedendo all’emissione di fattura per il valore convenzionale pari alle tariffe ACI, invece:

• l’Iva si rende detraibile integralmente (solo perché si riaddebita un corrispettivo con Iva). Pertanto, ove si preferisse, invece, evidenziare un fringe benefit in busta paga, l’Iva tornerebbe a essere detraibile nella misura del 40%;

• il costo è fiscalmente deducibile senza limiti di valore massimo, sia pure nella misura del 70%.

La scrittura contabile sarebbe la seguente:

Tale addebito può avvenire

o attraverso l’emissione di una fattura il cui importo complessivo (iva compresa) dovrà essere pari a quanto stabilito dall’Aci per la percorrenza di 15.000 km

o attraverso l’attribuzione di un fringe benefit direttamente in busta paga con il relativo pagamento della contribuzione.

Cerchiamo ora di sviluppare meglio tale normativa. Per poter fruire della suddetta deducibilità devono essere verificati i seguenti requisiti:

• l’uso promiscuo: l’auto deve essere assegnata a un dipendente e destinata in parte a scopi aziendali (trasferte di lavoro) e in parte a scopi personali (tragitto per recarsi sul luogo di lavoro, utilizzo nel weekend e al di fuori dell’orario di lavoro): non potrà essere utilizzata per usi personali dal titolare/soci.

• la maggior parte del periodo di imposta (come già prima precisato) ovvero del periodo di possesso nel caso di autovetture acquistate o cedute nel corso dell’esercizio: la durata dell’uso promiscuo deve essere superiore alla metà del periodo di imposta (o del periodo di possesso); a tal fine la CM 48/E/98 ha chiarito che occorre un utilizzo per metà più uno dei giorni che compongono il periodo di imposta (o il periodo di possesso) e che l’assegnazione del veicolo al dipendente sia provata da idonea documentazione.

Per quanto riguarda il benefit in capo al dipendente, il fringe benefit è calcolato considerando il 30% delle tariffe ACI in base ad una percorrenza convenzionale di 15.000 Km, al netto dell’ammontare trattenuta dal dipendente.

Irap

Il benefit costituisce Salario in natura e di conseguenza non è deducibile ai fini Irap,

Costi sostenuti nell’esercizio 20XX per l’autovettura assegnata al dipendente

Ammortamento 8.000,00 (tale importo non è sottoposto ad alcun limite)

Assicurazione 1.000,00

Bollo 500,00

Carburante 2.500,00

Manutenzione 2.000,00 Totale 14.000,00

Costi fiscalmente deducibili Dal 01/01/2013 70% (14.000 x 70%) = 9.800,00

Detrazione iva auto in uso promiscuo

Secondo la risoluzione 6 del 20 febbraio 2008, le auto assegnate a dipendenti a fronte di un corrispettivo regolarmente fatturato si considerano in uso interamente aziendale, con detrazione IVA al 100%.

Pertanto, per poter detrarre l’Iva al 100% sulle auto date in uso promiscuo ai dipendenti occorre assoggettare ad Iva il Benefit.

Possono verificarsi le seguenti ipotesi:

a) il benefit è tassato come compenso in natura ai fini Irpef e previdenziali in capo al dipendente in busta paga

In tale ipotesi per poter detrarre il 100% dell’Iva occorre emettere un’autofattura pari al valore forfetario del benefit.

Calcolofringebenefit

La società Delta Srl concede in uso promiscuo e per la maggior parte del periodo d’imposta al proprio dipendente Rossi Gaetano la seguente autovettura:

Giulietta Alfa Romeo 1.6 JTDM2 della potenza di 120cv. In base alle nuove tabelle Aci il costo chilometrico risulta pari a 0,4613 euro per chilometro.

Secondo la regola contemplata dall’articolo 51, comma 4, lettera a), D.P.R. 917/1986 il fringe benefit annuale sarà così determinato: € 0,4613 x Km 4.500 = € 2.075,63 fringe benefit convenzionale annuo corrispondente a quanto indicato

b) il benefit è addebitato al dipendente con fattura; L’imponibile da assoggettare ad Iva non può essere in ogni caso inferiore al benefit convenzionale (30% e/o quanto stabilito dalla norma entrata in vigore dal 01/7/2020 della tabella Aci dei 15mila Km). Se al dipendente viene addebitato un valore inferiore, l’impresa dovrà emettere autofattura fino a raggiungere tale valore.

In caso di riaddebito con fattura

sulla base di quanto previsto dalla circolare n. 326/E/1997 la fattura emessa deve risultare altresì pagata entro la fine del periodo d’imposta

Auto concessa in uso promiscuo all’amministratore

I costi relativi all’autovettura concessa in uso promiscuo agli amministratori potranno essere dedotti integralmente per un importo pari al fringe benefit addebitato all’amministratore (da determinarsi su una percorrenza convenzionale pari al 30% di 15.000 Km sulla base delle apposite tabelle ACI), l’eccedenza potrà essere dedotta nella misura del 40% fino al 31/12/2012 e del 20% dal 01/01/2013.

Indipendentemente dall’importo addebitato come fringe benefit opera sempre e comunque il limite fiscale sull’acquisto pari ad €. 18.075,99

Occorre ricordare

Nella determinazione dei costi deducibili auto occorre rammentare che sono confermati:

• la nuova durata minima del contratto di leasing stipulato dal 12 agosto 2006 (48 mesi)

• il trattamento fiscale dei cd “falsi autocarri”.

Rimborsi chilometrici per utilizzo auto di proprietà del dipendente/collaboratore/amministratore

Si precisa che i rimborsi chilometrici a piè di lista possono essere rimborsati al dipendente/collaboratore/amministratore senza limiti di importo ma con le seguenti limitazioni: 1 per auto a benzina con cavalli fiscali non superiore a 17

2 per auto diesel con cavalli fiscali non superiore a 20

Tali rimborsi in quanto ritenuti indennizzi di un costo, non entrano a far parte dei redditi del percipiente mentre possono essere dedotti dalla società erogante, sempre che vengano rispettate tutte le regole inerenti la compilazione analitica delle richieste di rimborso e vengano ulteriormente rispettati i limiti prima enunciati, legati all’autovettura utilizzata.

Si riporta di seguito la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 92 del 30/10/2015

La distanza chilometrica per determinare il rimborso del dipendente va calcolata dal posto di lavoro. L’indennità chilometrica, per le missioni fuori comune, è totalmente esente per il tragitto sede/luogo di missione, sempreché, naturalmente, i rimborsi siano in linea con le tabelle Aci che tengono conto del tipo di auto utilizzata e della distanza percorsa. L’eccedenza di rimborso per il tragitto casa/missione, più lungo rispetto a quello sede/missione, concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente imponibile. L’Agenzia delle entrate ha ribadito quanto già affermato in numerosi precedenti documenti di prassi, non ritenendo sostenibile la tesi dei lavoratori della compagnia assicuratrice, riportata dall’interpellante. Secondo i dipendenti, infatti, ai fini della disciplina fiscale, andrebbe considerato che il vantaggio del dipendente è “accessorio e fortuito” e occupa un posto di secondo piano rispetto all’interesse prevalente dell’azienda per la trasferta effettuata.

Problematiche connesse alla cessione dell’autovettura aziendale

All’atto della cessione, in relazione alle tre ipotesi sopra differenziate, si possono produrre le seguenti situazioni.

Ipotizziamo che:

• il valore di cessione del bene, come da quotazione dei listini di mercato (da intendersi Iva inclusa) è pari a 12.200 euro;

• il valore residuo contabile del bene è pari a 6.000 euro (storico di 24.000 e fondo di 18.000).

Se oggetto della cessione è una vettura aziendale, l’Iva grava solo sul 40% del valore e la plusvalenza dovrà essere tassata in proporzione alla percentuale di ammortamenti dedotti rispetto a quelli totali effettuati.

Per determinare l’imponibile da assoggettare a Iva si può moltiplicare il valore complessivo di cessione per il parametro 0,367647059.

Così, si otterrà un imponibile di 4.485,29 e un’Iva di 986,76; la restante parte del corrispettivo è fuori campo Iva. In merito alla tassazione della plusvalenza, si ipotizzi che, a fronte di un totale di 18.000 di ammortamenti stanziati, siano stati dedotti solo 10.000; pertanto, la percentuale di plusvalenza da tassare è pari al 55,56 del totale.

Per comodità espositiva, ipotizziamo che il valore di costo fosse di 24.000 e il valore del fondo di 18.000

Contabilmente si avrà:

Diversi a diversi F.doAmm.toautovetture 18.000

Autovetture

PlusvalenzadacessioneImp. 2.896,48

Ivaadebito 986,76

Se oggetto della cessione è una vettura data in uso promiscuo al dipendente cui sono state addebitate fatture per l’uso privato, l’Iva è stata detratta al 100% e la plusvalenza dovrà essere tassata in proporzione alla percentuale di ammortamenti dedotti rispetto a quelli totali effettuati.

In merito alla tassazione della plusvalenza, si ipotizzi che, a fronte di un totale di 18.000 di ammortamenti stanziati, siano stati dedotti solo 12.600; pertanto, la percentuale di plusvalenza da tassare è pari al 70% del totale. La plusvalenza, in questo caso, è pari a 10.000 (corrispettivo) – 6.000 (valore residuo) = 4.000

Contabilmente si avrà:

Diversi a diversi

Note

Ammortamenti art. 102 TU

Civilisticamente

Si precisa che le spese sono deducibili solo ed esclusivamente dall’esercizio nel quale sono conseguiti i primi ricavi.

A livello civilistico gli ammortamenti dovrebbero sottostare ad un piano redatto e verificato dagli amministratori/ imprenditore che tenga conto dell’utilità del bene e del periodo utile ed economico di utilizzo dello stesso.

Le quote di ammortamento devono essere calcolate dal momento di entrata in funzione del bene. Anche a livello fiscale sono deducibili da quel momento.

L’articolo 2426 del cc al secondo comma recita

“il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa”

IL NUOVO PRINCIPIO CONTABILE 16

La determinazione delle quote di ammortamento dall’anno 2014 deve essere effettuata in conformità alle indicazioni del documento contabile Oic n.16 che, al riguardo, precisa che l’ammortamento è il procedimento con cui si ripartisce il costo di una immobilizzazione materiale tra gli esercizi della sua stimata vita utile.

Inoltre:

• l’ammortamento è un costo ricorrente che va registrato nella sua interezza anche se l’impresa ha subito una perdita o se il cespite non è stato sfruttato nei volumi previsti;

• il piano di ammortamento inizialmente predisposto deve prevedere un suo riesame periodico per verificare che non siano intervenuti cambiamenti tali da richiedere una modifica delle stime effettuate nella determinazione della residua possibilità di utilizzazione;

• se la residua possibilità di utilizzazione va modificata, il valore contabile dell’immobilizzazione (costo storico al netto degli ammortamenti già stanziati) va ripartito sulla nuova vita utile residua del cespite e tale modifica va motivata in nota integrativa.

Tali concetti debbono essere tenuti ben presenti ogni volta che si adottino delle variazioni delle quote di ammortamento rispetto a quelle adottate nei precedenti anni.

Va anche precisato che, a decorrere dal 2014, il documento Oic 16 identifica le ipotesi in cui i beni non devono essere ammortizzati, sottintendendo che la procedura vada applicata in tutte le altre ipotesi.

• I fabbricati civili che rappresentano una forma d’investimento possono non essere ammortizzati;

Fabbricati investimento

FABBRICATI CIVILI

• se sono ammortizzati, il loro piano di ammortamento risponde alle medesime caratteristiche delle altre immobilizzazioni materiali.

Fabbricati I fabbricati civili che hanno carattere accessorio rispetto a quelli direttamente ed indirettamente

BENI DESTINATI ALLA VENDITA

BENI OBSOLETI

BENI CON VALORE

CONTABILE < AL VALORE RESIDUO STIMATO

accessorio strumentali sono assimilati ai fabbricati industriali e sono ammortizzati.

I beni iscritti nelle immobilizzazioni, nel momento in cui sono destinati all’alienazione, sono riclassificati nell’attivo circolante e quindi valutati al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato. I medesimi beni destinati alla vendita non sono più oggetto di ammortamento.

• I cespiti obsoleti e che non saranno più utilizzati nel ciclo produttivo vanno riclassificati nell’attivo circolante e valutati al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato.

• Per valore desumibile dall’andamento di mercato si intende il valore netto di realizzazione, ossia, il prezzo di vendita nel corso della normale gestione al netto dei costi diretti di vendita e dismissione.

• Tali beni non sono più oggetto di ammortamento.

Il valore residuo stimato è definito come “il valore realizzabile dal bene al termine del periodi di vita utile residua”.

Si tratta dunque del valore che l’impresa stima di ottenere al termine della vita utile dall’alienazione del bene e non, invece, del valore corrente stimato dall’impresa nel corso dei diversi esercizi di utilizzo del bene.

Tale valore deve essere determinato nel momento in cui l’impresa acquista il bene ed inizia il processo di ammortamento e deve essere successivamente sistematicamente aggiornato

AREE FABBRICABILI E IMMOBILI

Tra i beni che non sono oggetto di ammortamento si annoverano le aree, a prescindere dal fatto che siano “libere” oppure sovrastate da fabbricati.

Il documento Oic 16, come revisionato nel corso del 2014, non permette più la indicazione cumulata del fabbricato con le aree di sedime.

Il previgente principio contabile Oic 16 prevedeva che:

• “nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello dei terreni sui quali essi insistono, il valore dei terreni va scorporato ai fini dell’ammortamento sulla base di stime”;

• tuttavia, conteneva anche l’indicazione in forza della quale “in quei casi, invece, in cui il terreno ha un valore in quanto vi insiste un fabbricato, se lo stesso viene meno il costo di bonifica può azzerare verosimilmente quello del terreno, con la conseguenza che anch’esso va ammortizzato”. Di fatto, utilizzando tale previsione era possibile la contabilizzazione cumulata.

Appare allora necessario:

1) individuare il valore del terreno, tenendo presente che i criteri civilistici divergono da quelli forfetari di natura fiscale; si dovrebbe, ad esempio, ricorrere ad una perizia o, comunque, ad una quantificazione di tipo oggettivo (comunque riferita alla data di acquisto del fabbricato);

2) verificare se, nel fondo ammortamento del fabbricato, sia presente una quota astrattamente riferita al terreno che, come tale, dovrebbe essere scorporata. Peraltro, tale quota di ammortamento riferibile all’area dovrà essere riqualificata contabilmente, giustificandola con una differente motivazione (ad esempio, imputazione ad un Fondo di bonifica ambientale, vale a dire spese necessarie al recupero dell’aree nel caso di dismissione del fabbricato), oppure riconoscendo un errore contabile (sopravvenienza attiva).

A livello operativo

La corretta gestione contabile dei fabbricati richiede particolare attenzione per le ricadute fiscali che si determinano nella individuazione del valore teorico dell’area sulla quale insiste il fabbricato; tale valore deve essere contabilmente evidenziato in modo separato e non viene ammortizzato, in quanto si reputa che non perda mai di valore.

Sul versante fiscale, il Legislatore ha individuato regole forfettarie per la determinazione del valore del terreno; ove queste noncoincidano con quelle contabili, si dovrà inevitabilmente gestire un doppio binario.

La collocazione in bilancio dei fabbricati

L’articolo 2424, cod. civ. prevede che le immobilizzazioni materiali siano iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce BII; tra le voci proposte si trova la numero 1), relativa a terreni e fabbricati.

Secondo il documento Oic 16, tale voce può comprendere:

terreni (ad esempio: pertinenze fondiarie degli stabilimenti, terreni su cui insistono i fabbricati, fondi e terreni agricoli, moli, ormeggi e banchine, cave, terreni estrattivi e minerari, sorgenti);

fabbricati strumentali per l’attività della società (ad esempio: fabbricati e stabilimenti con destinazione industriale, opere idrauliche fisse, silos, piazzali e recinzioni, autorimesse, officine, oleodotti, opere di urbanizzazione, fabbricati a uso amministrativo, commerciale, uffici, negozi, esposizioni, magazzini ed altre opere murarie);

fabbricati che non sono strumentali per l’attività della società ma che:

- rappresentano un investimento di mezzi finanziari;

- sono posseduti in ossequio a norme di carattere statutario o previsioni di legge (ad esempio: immobili a uso abitativo, termale, sportivo, balneare, terapeutico; collegi, colonie, asili nido, scuole materne ed edifici atti allo svolgimento di altre attività accessorie);

- hanno carattere accessorio rispetto agli investimenti strumentali (ad esempio: villaggi residenziali ubicati in prossimità degli stabilimenti per l’abitazione del personale);

costruzioni leggere.

Si noti, dunque, che nel bilancio finale depositato al Registro delle Imprese i terreni e i fabbricati sono compresi in un’unica voce complessiva, mentre il dettaglio di cui si discute in questo intervento riguarda il piano dei conti.

Il costo da iscrivere

L’iscrizione avviene al costo effettivamente sostenuto per l’acquisizione del bene, comprensivo della eventuale Iva indetraibile ed al netto degli sconti incondizionati. Il costo comprende anche gli oneri accessori, che, nel caso dei fabbricati, possono essere:

• i costi notarili per la redazione dell’atto di acquisto;

• le tasse per la registrazione dell’atto di acquisto;

• i costi riferibili alla stipula dell’eventuale preliminare di acquisto;

• gli onorari per la progettazione dell’immobile;

• i costi per opere di urbanizzazione primaria e secondaria poste dalla legge obbligatoriamente a carico del proprietario;

• i compensi di mediazione.

In linea di principio fanno parte del valore del bene anche gli elementi strutturalmente connessi al suolo e alle costruzioni, che ne accrescono l’utilità e la qualità. Si tratta degli impianti elettrici, idrico sanitari, di aerazione, di climatizzazione, ascensori, montacarichi, pannelli solari integrati nel tetto e nelle pareti, etc..

Di ciò va tenuto conto ai fini della corretta percentuale di ammortamento da utilizzare, seguendo il metodo del “component approach”. Così, cita il documento Oic 16, se l’immobilizzazione materiale comprende componenti, pertinenze o accessori, aventi vite utili di durata diversa dal cespite principale, l’ammortamento di tali componenti si calcola separatamente dal cespite principale, salvo il caso in cui ciò non sia praticabile o significativo. Se, ad esempio, un ascensore presenta una vita utile di durata inferiore di quella del relativo stabile, il calcolo distinto dell’ammortamento è più corretto e facilita la contabilizzazione nel momento in cui il componente verrà sostituito.

L’ammortamento: individuazione del valore dell’area

Il costo delle immobilizzazioni materiali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. La quota di ammortamento imputata a ciascun esercizio si riferisce alla ripartizione del costo sostenuto sull’intera durata di utilizzazione.

Tutti i cespiti sono ammortizzati tranne i cespiti la cui utilità non si esaurisce, come i terreni e le opere d’arte.

Se il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore del fabbricato va scorporato, anche in base a stime, per determinarne il corretto ammortamento.

I fabbricati che rappresentano una forma di investimento di mezzi finanziari, effettuato da parte della società in base a libere determinazioni degli organi aziendali competenti, non sono ammortizzati se il valore residuo è pari o superiore al valore netto contabile; se sono ammortizzati, il loro piano di ammortamento risponde alle medesime caratteristiche delle altre immobilizzazioni materiali.

I terreni non sono oggetto di ammortamento salvo nei casi in cui essi abbiano un’utilità destinata ad esaurirsi nel tempo come nel caso delle cave e dei siti utilizzati per le discariche.

Si potrebbe porre il problema di individuazione del valore di un terreno nel caso di fabbricato non “cieloterra”, come potrebbe essere, ad esempio, un ufficio posto in una palazzina.

Il documento Oic 16, al riguardo, nulla prevede, mentre l’Agenzia delle entrate ha sancito che lo scorporo debba essere effettuato anche in relazione alle singole unità immobiliari presenti in un fabbricato. Sul versante civilistico, invero, parrebbe più corretto riscontrare l’assenza di un terreno, ma per “adeguarsi” alla richiesta fiscale, molte aziende effettuano comunque lo scorporo.

Si pone, dunque, il principale problema di individuare quale sia il corretto valore da attribuire al terreno, specialmente nel caso di acquisto di un fabbricato già edificato; i principi contabili, infatti, richiedono l’utilizzo di stime, che dovrebbero essere predisposte da tecnici del settore.

Il Fisco, invece, ricorre a metodi di natura forfettaria, in base a quanto stabilito con D.L. 223/2006, che tendono a isolare dal valore fiscalmente riconosciuto quello relativo:

• alle aree occupate dalla costruzione;

• alle aree pertinenziali della medesima.

Pertanto, si è stabilito di individuare il valore del terreno in una quota pari alternativamente

• al 20% del costo del fabbricato; ovvero

• al 30% nel caso si tratti di fabbricato industriale.

Per la precisione, il Fisco richiede che il valore da attribuire al terreno sia pari al maggiore tra quello esposto in bilancio e quello ricavabile dalle percentuali di cui sopra.

Si considerano fabbricati industriali quelli destinati alla produzione e trasformazione dei beni, avendo riguardo alla specifica destinazione e prescindendo dalla classificazione catastale o contabile. Così, non rientrano nella categoria dei fabbricati industriali quelli destinati ad una attività commerciale, come un negozio o un deposito per le merci.

Per stabilire se il fabbricato è strumentale o meno, a nulla rileva la categoria catastale del fabbricato stesso.

Nel caso in cui i fabbricati siano destinati ad attività miste (industriali e non), lo scorporo deve essere effettuato utilizzando la percentuale (del 20 o 30%) relativa all’attività prevalente in termini di metri quadri occupati.

Nel caso in cui, poi, parti del fabbricato siano contemporaneamente destinate ad attività promiscue, si deve ricorrere a criteri oggettivi, tra cui quello del numero di addetti occupati dall’una e dall’altra attività.

Di seguito alcuni esempi

L’acquisto dell’area e la successiva edificazione

I ragionamenti di cui sopra non valgono nell’ipotesi in cui un soggetto avesse acquistato un terreno per edificare, sul medesimo, il proprio fabbricato.

Qui non si rende necessario alcuno scorporo, in quanto il valore non ammortizzabile del terreno risulta già individuato.

Diversi a Fornitore XY

Terreni 100

Iva su acquisti 22

122

La stessa contabilizzazione dovrà essere utilizzata nel caso in cui si acquistasse un terreno già edificato, ma con la presenza di un immobile che non rappresenti un bene strumentale funzionante; lo stesso fabbricato, dunque, verrebbe poi demolito e, previa bonifica del terreno, si provvederà alla costruzione di un nuovo fabbricato.

Le spese di demolizione e di bonifica vanno, in questo caso, a incrementare il costo dell’area che, come tale, non sarà ammortizzabile.

Pertanto, nel caso di acquisto del terreno con “rudere” per 800, con successive spese di demolizione e bonifica per 300 (affidate in appalto), ed ulteriori costi di costruzione del nuovo fabbricato per 600 (affidati in appalto), si avrebbe:

Diversi a FornitoreXY

Ivasuacquisti

Diversi

L’acquisto del fabbricato già edificato

Nel caso in cui, invece, un’azienda acquisisca un fabbricato già edificato, risulta necessario (anche contabilmente) operare uno scorporo del valore intrinseco dell’area; tale valore, da collocare nella voce terreni, non sarà sottoposto ad alcun ammortamento.

Si ipotizzi, ad esempio, il seguente caso:

• fabbricato destinato a utilizzo industriale;

• costo di acquisto: 1.000;

• valore stimato del terreno: 300 (la misura coincide con il valore fiscale del 30%). Diversi

Così operando, al momento dello stanziamento degli ammortamenti, il valore di 300 dell’area coincide con quanto ipotizzato dal Fisco e non vi saranno disallineamenti da gestire.

Nel caso in cui l’acquisto del fabbricato già edificato configurasse un bene strumentale funzionante (quindi in ipotesi differente da quella del rudere in precedenza vista) e si decidesse di demolirlo per esigenze proprie dell’impresa, tutto il valore imputato al fabbricato (al netto di quello destinato a terreno, in sede di scorporo) sarebbe fiscalmente rilevante per la determinazione di una minusvalenza.

L’acquisto del fabbricato già edificato

Ragioniamo ora sulle conseguenze della individuazione di un valore dell’area differente da quello individuato fiscalmente.

Si ipotizzi, ad esempio, il seguente caso:

• fabbricato destinato ad utilizzo industriale;

• costo di acquisto: 1.000;

• valore stimato del terreno: 200 (la misura è inferiore rispetto al valore fiscale di 300).

200

Al momento dello stanziamento delle quote di ammortamento, pertanto, il contribuente considera un valore del fabbricato di 800, ma fiscalmente dovrà operare una variazione in aumento per la quota di ammortamento corrispondete ai 100 di maggior valore imputato al fabbricato rispetto all’area.

Il risultato è esposto nella tabella che segue (si è ipotizzato che l’ammortamento del primo anno sia pari al 50% della quota totale di ammortamento a regime):

Chiaramente, il valore fiscale del terreno sarà maggiore di quello civile (al termine del procedimento di ammortamento, per l’importo di 100); questo maggior valore potrà essere conteggiato nel calcolo di una plusvalenza o minusvalenza in sede di cessione dell’immobile.

Risulta superfluo precisare che, nel caso in cui lo scorporo civile determinasse un valore superiore a quello fiscale di 300, tale maggior valore troverebbe rilevanza anche a livello tributario (nel senso di renderlo indeducibile), per effetto del principio della derivazione semplice (il maggior valore del terreno, infatti, non sarebbe civilisticamente ammortizzato e non transiterebbe a Conto economico).

MAGGIORAZIONE DALL’ESERCIZIO 2023 DELL’AMMORTAMENTO DEI FABBRICATI STRUMENTALI DEI COMMERCIANTI AL DETTAGLIO

L’articolo 1, commi 65-68, L. 197/2022 ha introdotto una maggiorazione della quota di ammortamento del costo dei fabbricati strumentali utilizzati nei settori del commercio di prodotti di consumo al dettaglio.

Il coefficiente applicabile alla quota di ammortamento

dei 5 periodi di imposta dal 2023 ( esercizio in coso al 31/12/2023 e per i quattro successivi) al 2027

può essere incrementato fino al 6%.

L’individuazione delle attività e dei fabbricati che possono fruire della maggiorazione

La disposizione si applica ai fabbricati strumentali entrati in funzione entro il 31 dicembre 2023 e utilizzati dalle imprese che svolgono una delle attività contraddistinte dai seguenti codici Ateco:

- 47.11.10 (Ipermercati);

- 47.11.20 (Supermercati);

- 47.11.30 (Discount di alimentari);

- 47.11.40 (Minimercati ed altri esercizi non specializzati di alimentari vari);

- 47.11.50 (Commercio al dettaglio di prodotti surgelati);

- 47.19.10 (Grandi magazzini);

- 47.19.20 (Commercio al dettaglio in esercizi non specializzati di computer, periferiche, attrezzature per le telecomunicazioni, elettronica di consumo audio e video, elettrodomestici);

- 47.19.90 (Empori ed altri negozi non specializzati di vari prodotti non alimentari);

- 47.21 (Commercio al dettaglio di frutta e verdura in esercizi specializzati);

- 47.22 (Commercio al dettaglio di carni e di prodotti a base di carne in esercizi specializzati);

- 47.23 (Commercio al dettaglio di pesci, crostacei e molluschi in esercizi specializzati);

- 47.24 (Commercio al dettaglio di pane, torte, dolciumi e confetteria in esercizi specializzati);

- 47.25 (Commercio al dettaglio di bevande in esercizi specializzati);

- 47.26 (Commercio al dettaglio di prodotti del tabacco in esercizi specializzati);

- 47.29 (Commercio al dettaglio di altri prodotti alimentari in esercizi specializzati).

Il criterio per determinare se la maggiorazione spetta ad imprese che svolgono attività solo in parte riconducibili ai codici menzionati è quello della prevalenza: rapportando l’ammontare dei ricavi derivanti dallo svolgimento delle attività menzionate al totale dei ricavi del Conto economico.

Le imprese che svolgono una delle attività “agevolabili” il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa, aderenti al regime della tassazione di gruppo, possono fruire della maggiorazione in relazione ai fabbricati concessi in locazione a imprese operanti nei settori “agevolabili” aderenti al regime di tassazione di gruppo.

La maggiorazione derivante dalle quote di ammortamento incrementate deve essere imputata a conto economico negli esercizi dal 2023 al 2027 non deve essere rideterminata nell’ipotesi di vendita dei fabbricati strumentali (in ogni caso, però, il cessionario non acquisisce il diritto a fruire per il periodo residuo della maggiorazione delle quote di ammortamento).

Nel caso, invece, di operazioni di riorganizzazione aziendale che non danno luogo al realizzo di plusvalenze o minusvalenze, il soggetto avente causa dell’operazione straordinaria che opera nei settori “agevolabili” può continuare ad applicare la maggiorazione per il periodo residuo fino al 2027, fermo restando il rispetto dei requisiti previsti dagli articoli 2 e 3 del provvedimento n. 89458/2023

ALTRI BENI

A livello operativo

Preliminarmente occorre effettuare le seguenti verifiche e valutazioni

- La società riuscirà a soddisfare la copertura costi beni ammortizzabili in ottica di continuità aziendale?

- Le percentuali di ammortamento utilizzate sono superiori a quelle fiscalmente ammesse in deduzione?

- Le percentuali di ammortamento sono coerenti con quelle applicate negli anni precedenti?

- Le percentuali di ammortamento sono state revisionate?

- Sono presenti beni il cui ammortamento è sospeso in quanto non utilizzati per lungo tempo?

- Per i beni di valore unitario non superiore a € 516,46 è stato seguito il seguente metodo di deduzione:

 tradizionale ammortamento;

 imputazione tra i materiali di consumo (voce B6), in quanto non aventi utilità pluriennale;

 imputazione direttamente a spesa (OIC 16) in quanto, pur avendo utilità pluriennale limitata nel tempo, per la loro modesta entità non sono assoggettate all’ammortamento

Per gli acquisti e le cessioni effettuate nell’esercizio.

Per gli acquisti è necessario verificare

- la categoria di appartenenze del bene acquistato

- l’aliquota percentuale da applicare verificata in base al piano di ammortamento predisposto verificando l’utilizzo che se ne andrà a fare

- l’aliquota di ammortamento fiscale da applicare

- l’entrata in funzione del bene.

- e da ultimo archiviare le fatture di acquisto dei beni in apposito facicolo

Per le cessioni è necessario procedere a

• identificare il bene ceduto

• verificare l’importo ammortizzato ed accantonato a fondo

• verificare la plusvalenza/minusvalenza da accertare a livello civile e fiscale

A livello contabile

Acquisto

Diversi a FornitoreXXX

MacchinariSpecifici (Immobilizzazioni stato patrimoniale)

Ivaacredito

Come prima esposto all’atto dell’acquisto la società dovrà procedere a verificare il piano di ammortamento per poi procedere al termine del primo esercizio alla rilevazione della I quota di ammortamento:

AmmortamentoMacchinariSpecifici (costo conto economico) a FondoammortamentoMacchinariSpecifici (Immobilizzazioni stato patrimoniale)

Al termine del processo di ammortamento il valore del Fondo Ammortamento dovrà essere = al valore del cespite rilevato all’atto dell’acquisto

Cessione

ClienteXXX a Diversi

MacchinariSpecifici (Immobilizzazioni stato patrimoniale)

Ivaadebito

Di conseguenza dovrà essere stornato il relativo fondo ammortamento formatosi negli anni con la rilevazione degli ammortamenti

FondoAmmortamentoimpiantispecifici (Immobilizzazioni stato patrimoniale) a Macchinarispecifici (Immobilizzazioni stato patrimoniale)

La differenza fra il valore di acquisto del bene, il valore di vendita ed il fondo ammortamento determineranno una plusvalenza o una minusvalenza a seconda che lo stesso sia positivo o negativo.

Calcoloplusvalenza

La società Alfa Srl ha acquistato un bene al prezzo (imponibile) di €. 1.000,00

 Aliquota di ammortamento 20%

 Ammortizzato per €. 700,00 (primo anno aliquota ridotta)

 Ceduto al prezzo di €. 400,00

Scheda contabile Macchinari Specifici

Dare Avere

Acquisto Macchinari

MacchinariSpecifici a PlusvalenzesucessioneMacchinario(ricavi contoeconomico)

In caso contrario in cui la somma fra il valore di cessione ed il valore ammortizzato siano inferiori al valore di acquisto si avrà una minusvalenza.

MinusvalenzasucessioneMacchinario (Costocontoeconomico) a Macchinarispecifici

Note

Provvedimenti presi in considerazione dell’emergenza socio-sanitaria

L’art. 60 del D.L. 104/2020 (decreto agosto) prevedeva per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali nell’esercizio in corso al 15/08/2020 la possibilità, anche in deroga all’art. 2426 c.1 n.2.

di non effettuare fino al 100% dell’ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali ed immateriali

mantenendo il loro valore di iscrizione così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.

La norma è stata poi prorogata per l’anno 2021 e 2022

Il Decreto Milleproroghe (art. 3, c. 8 D.L. 198/2022) estende la possibilità di sospendere anche nei bilanci 2023, in tutto in parte, gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali delle imprese.

La quota di ammortamento non effettuata è imputata al conto economico dell’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite tutte le quote successive, prolungando pertanto il piano di ammortamento originario.

I soggetti che usufruiscono di tale norma dovranno, come per l’esercizio precedente:

costituire una riserva indisponibile di importo pari agli utili rilevati in funzione del mancato ammortamento. Nel caso di incapienza dell’utili dovranno integrare tale riserva utilizzando riserve disponibili già presenti a patrimonio

darne notizia in nota integrativa indicando

le ragioni della deroga

L’iscrizione e dell’importo della corrispondente riserva indisponibile l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico

Tale disposizione è irrilevante ai fini fiscali in quanto se non anche imputati a conto economico ai fini fiscali le quote di ammortamento potranno essere dedotte apportando una variazione in diminuzione all’atto della redazione della dichiarazione dei redditi generando così un disallineamento tra valore civile e fiscale

Diventa pertanto obbligatorio rilevare/stanziare le imposte differite relativamente alle quote dedotte (fiscalmente); imposte che verranno utilizzate nell’ultimo periodo utile di ammortamento (civile) al quale non corrisponderà un eguale ammortamento fiscale (in quanto già imputato nell’esercizio 2020)

Fiscalmente art. 102 TU

A livello fiscale rimangono ancora validi i coefficienti stabiliti nel DM 31/12/1988.

Occorre evidenziare che sono state apportate dall’anno 2008 le seguenti modifiche:

• Abolizione possibilità di effettuare gli ammortamenti anticipati.

• Abolizione possibilità di effettuare gli ammortamenti accelerati.

Come prima enunciato nel paragrafo dedicato alle autovetture da tale norma sono escluse le autovetture che pertanto per il primo anno (2008) dovranno applicare l’aliquota ridotta al 50%.

I beni inferiori ai 516 euro possono essere dedotti esclusivamente se inseriti in voci di costo e non nei cespiti.

Immobili

Per quanto riguarda gli immobili il costo dei terreni non è deducibile, per cui non deve essere ammortizzato, pertanto nel caso in cui tale costo sia identificabile deve essere inserito in un conto specifico, mentre nel caso in cui non sia individuabile fiscalmente il valore del terreno viene determinato come segue:

 pari al 20% del costo di acquisto per edifici commerciali (uffici – negozi)

 pari al 30% del costo di acquisto per edifici industriali.

In caso di eliminazione di un bene non ancora interamente ammortizzato la differenza che, contabilmente deve essere portata a costo, è fiscalmente deducibile. È logico e naturale che l’eliminazione del cespite deve essere provata o da verbale di rottamazione o, per i beni di modico valore, da autodichiarazione dell’imprenditore. È sempre bene comunque avere prova di terzi dell’avvenuta rottamazione (consegna dei beni in discarica con relativa fattura per lo smaltimento, dichiarazione di rottamazione per quanto riguarda le autovetture etc).

In caso di cessione del bene non è obbligatorio. a livello fiscale. procedere ad effettuare l’ammortamento per il periodo nel quale il bene era ancora in possesso all’azienda. A livello civilistico sarebbe auspicabile farlo per il rispetto del principio dell’inerenza e competenza.

Rivalutazione beni

Nell’esercizio 2008 gli imprenditori hanno avuto la facoltà di procedere a rivalutare sia civilisticamente che fiscalmente o alternativamente i beni immobili posseduti dall’azienda.

Gli ammortamenti a livello civilistico dal 2009 dovranno essere effettuati sugli importi rivalutati, mentre a livello fiscale tali importi non saranno deducibili e pertanto produrranno dei recuperi fiscali.

Tali ammortamenti sono deducibili dall’esercizio 2013.

Gli ammortamenti non dedotti fiscalmente dal 2008 al 31/12/2012 potranno essere dedotti alla fine del processo di ammortamento

Nell’esercizio 2013 gli imprenditori hanno avuto la facoltà di procedere a rivalutare sia civilisticamente che fiscalmente i beni mobili ed immobili posseduti dall’azienda al 31/12/2012.

Gli ammortamenti a livello civilistico dal 2013 dovranno essere effettuati sugli importi rivalutati mentre a livello fiscale tali importi non saranno deducibili e pertanto produrranno dei recuperi fiscali.

Tali ammortamenti saranno deducibili dall’esercizio 2016.

Gli ammortamenti non dedotti fiscalmente dal 2013 al 31/12/2016 potranno essere dedotti alla fine del processo di ammortamento.

Nell’esercizio 2015 gli imprenditori hanno avuto la facoltà di procedere a rivalutare sia civilisticamente che fiscalmente i beni mobili ed immobili posseduti dall’azienda al 31/12/2015.

Gli ammortamenti a livello civile dal 2015 dovranno essere effettuati sugli importi rivalutati mentre a livello fiscale tali importi non saranno deducibili e pertanto produrranno dei recuperi fiscali.

Tali ammortamenti saranno deducibili dall’esercizio 2018.

Gli ammortamenti non dedotti fiscalmente dal 2015 al 31/12/2017 potranno essere dedotti alla fine del processo di ammortamento.

Nell’esercizio 2018-2019 gli imprenditori hanno la facoltà di procedere a rivalutare sia civilisticamente che fiscalmente i beni mobili ed immobili posseduti dall’azienda al 31/12/2017-18.

Gli ammortamenti a livello civile dal 2018 dovranno essere effettuati sugli importi rivalutati mentre a livello fiscale tali importi non saranno deducibili e pertanto produrranno dei recuperi fiscali.

Tali ammortamenti saranno deducibili dall’esercizio 2021.

Gli ammortamenti non dedotti fiscalmente dal 2015 al 31/12/2017 potranno essere dedotti alla fine del processo di ammortamento. (limitatamente ai beni immobili, i maggiori valori iscritti in bilancio si considerano con effetto dal periodo d’imposta in corso alla data 01/12/2020)

La rivalutazione come per tutte le rivalutazioni sopra citate deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea e deve essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa.

Nell’esercizio 2020

Provvedimenti presi in considerazione dell’emergenza socio-sanitaria

L’articolo 110 D.L. 14 agosto 2020, n. 104, cd. ‘Decreto Agosto’, disciplina la nuova rivalutazione dei beni di impresa che può essere eseguita nel bilancio di esercizio chiuso al 31.12.2020, in deroga ai principi contenuti nell’art. 2426 C.C.

Soggetti beneficiari

I soggetti interessati da tale misura sono:

 Imprese individuali, S.n.c., S.a.s. ed equiparate;

 S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., società cooperative e di mutua assicurazione;

 Enti commerciali e non commerciali;

 Società ed enti non residenti, con stabili organizzazioni in Italia; purché non adottino principi contabili internazionali (IAS/IFRS).

Beni rivalutabili

Possono essere oggetto di rivalutazione i beni di seguito indicati,

 Beni materiali (es. immobili, impianti e macchinari);

 Beni immateriali (es. marchi e brevetti);

 Partecipazioni immobilizzate in società controllate e collegate.

Restano escluse NOVITA’2020

già risultanti dal bilancio dell’esercizio 2019.

le immobilizzazioni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa.

Le immobilizzazioni utilizzate sulla base dei contratti di leasing. Questi ultimi possono essere rivalutati solo se già riscattati.

N.B. Le imprese che hanno l’esercizio non coincidente con l’anno solare possono eseguire la rivalutazione nel bilancio o rendiconto relativo all’esercizio in corso al 31.12.2019, se approvato successivamente alla data del 14.10.2020, a condizione che i beni d’impresa e le partecipazioni risultino dal bilancio dell’esercizio precedente.

Effetti della rivalutazione

La rivalutazione in oggetto rispetto alle precedenti norme può essere effettuata distintamente per singolo bene e non necessariamente per categorie omogenee.

Modalità di rivalutazione

CIVILE

È stabilito che la rivalutazione possa avere effetti anche solo civilistici, senza la necessità di dover obbligatoriamente versare un’imposta sostitutiva per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori.

In questo caso è possibile rivalutare i beni a livello civile ma non si avrà alcun riconoscimento fiscale e pertanto gli ammortamenti fiscali dovranno essere effettuati sulla base del costo storico dei beni non rivalutati.

Stesso dicasi per la plusvalenza fiscale che in caso di cessione dovrà essere determinata tenendo conto del costo storico dei beni ante rivalutazione.

FISCALE. Il maggior valore attribuito ai beni può comunque essere riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap per quanto riguarda gli ammortamenti a decorrere dall’esercizio successivo all’anno in cui la rivalutazione è avvenuta (2021)

Per effetto delle modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2022, il valore rivalutato dei marchi, ove non si proceda all'integrazione dell'imposta sostitutiva (ulteriore 9%+ 3% già versato e specificato nel seguito ), potrà essere ammortizzato in 50 anni ( e non in 1/18 per anno ), con una quota di ammortamento, quindi, pari al 2% (100/50)

per quanto riguarda le plusvalenze scaturenti dalla cessione dei beni a decorrere dal quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata seguita (2024)

Nel caso in cui la cessione dei beni rivalutati avvenga prima del 2024 la rivalutazione a livello fiscale non ha effetto, per cui la plusvalenza (Fiscale) dovrà essere calcolata sul valore storico del bene ante rivalutazione.

Il riconoscimento dei valori fiscali avviene mediante il versamento di un’imposta sostitutiva pari al 3% dello stesso

Il pagamento dell’imposta potrà avvenire in un massimo di tre rate di pari importo da eseguire entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi. Non sono previste aliquote differenziate per i beni ammortizzabili e non ammortizzabili.

Valore massimo e modalità di rivalutazione

I maggiori valori iscritti in bilancio non possono, in alcun caso, superare i valori effettivamente attribuibili ai beni. In altri termini, un bene, seppur rivalutato, non può essere indicato in bilancio per un importo maggiore al suo “valore recuperabile”, inteso come il maggiore tra il valore d’uso e la sua valutazione di mercato.

La società che si avvale della rivalutazione rileva il maggior valore nell’attivo dello Stato Patrimoniale e, in contropartita, il saldo attivo di rivalutazione in una voce di Patrimonio Netto.

Il suddetto saldo attivo può essere:

 imputato a capitale;

 accantonato in una apposita riserva da poter utilizzare a copertura di perdite.

N.B. in quest’ultimo caso non si può fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente.

Riserva di rivalutazione

La rivalutazione dei beni d’impresa origina un saldo attivo che verrà iscritto nel passivo del bilancio o del rendiconto, in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni rivalutati.

Ai fini fiscali, il suddetto saldo costituisce una riserva in sospensione di imposta che sarà tassata, ai sensi della legge 342/2000, solo in caso di distribuzione ai soci. Infatti, il presupposto impositivo sorge solo quando tale posta viene esternalizzata e non quando l’utilizzo è solo interno.

In tal caso, la distribuzione darà luogo ad una duplice tassazione, in capo alla società (in caso di mancato affrancamento) ed in capo ai soci come previsto dalla disciplina sui dividendi.

Tuttavia, l’art. 110 del Decreto Agosto precisa che il saldo attivo della rivalutazione può essere affrancato, in tutto o in parte, con l'applicazione in capo alla società di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali nella misura del 10%, da versare con le stesse modalità sopra indicate.

In sintesi, dopo l’affrancamento, il saldo di rivalutazione diventerà liberamente distribuibile ai soci, senza che ciò comporti più la tassazione in capo alla società stessa, non venendo ripreso a tassazione.

Novità Legge di bilancio 2021

NOVITA’2021

Con il comma 83 dell'articolo 1 sezione I della Legge di Bilancio 2021, il Legislatore interviene su questa conveniente norma, come prima esposta, per effettuare un allargamento delle fattispecie potenzialmente oggetto di rivalutazione; nello specifico, disponendo che le norme in oggetto "si applicano anche all'avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2019", diventano oggetto di rivalutazione potenziale qualsiasi tipologia di immobilizzazioni immateriali iscritte in bilancio.

Note

Beni immateriali – precisazioni

Le immobilizzazioni immateriali sono attività caratterizzate dalla mancanza di tangibilità, che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo. Il Codice civile prevede infatti che "gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni" (art. 2424 bis c. 1 c.c.).

Le immobilizzazioni immateriali sono:

 prive di consistenza fisica;

 incorporee;

 non tangibili.

Possono consistere in:

 creazioni della mente,

 diritti,

 produzioni intellettuali,

 oneri pluriennali,

 avviamento.

Le immobilizzazioni immateriali devono essere autonomamente identificabili. Ogni elemento deve quindi essere identificato in modo certo e deve essere separabile dal resto dell'impresa.

Si distinguono:

oneri pluriennali: sono semplici costi sospesi (quali ad esempio le spese di impianto e di ampliamento); beni immateriali (come, ad esempio, i diritti di brevetto industriale e i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, le concessioni, le licenze, nonché tutti i diritti simili); avviamento.

Condizione essenziale per l'iscrizione nell'attivo patrimoniale di un onere pluriennale o di un bene intangibile è l’esistenza di una utilità futura o, meglio, di una vita utile futura. È compito degli amministratori e degli organi di controllo verificare l’esistenza e la permanenza di questi benefici futuri.

In altri casi la pluriennalità è giustificata anche se non è determinabile la vita utile: è il caso delle attività immateriali a vita utile indeterminata. Il valore d’uso è definito come il valore attuale dei flussi di cassa attesi nel futuro derivanti o attribuibili all'utilizzo continuo del bene immobilizzato (OIC 24). Tra tali flussi di cassa attesi sono compresi quelli derivanti dallo smobilizzo dell'attività stessa al termine della sua vita utile.

Il valore d'uso di un’immobilizzazione immateriale deriva quindi dalla attualizzazione dei benefici finanziari prevedibili che deriveranno dall'utilizzo dell'attività immateriale stessa e dal suo smobilizzo al termine dell'utilizzo.

Come previsto dalle disposizioni generali contenute nell’articolo 2426, comma 1, n. 1), cod. civ., le immobilizzazioni immateriali devono essere iscritte al costo d’acquisto o al costo di produzione:

il costo di acquisto include anche gli oneri accessori;

il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili ed eventuali costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile all’immobilizzazione, relativi al periodo di produzione e fino al momento dal quale il bene immateriale può essere utilizzato.

SUPERAMMORTAMENTI

la Legge di Stabilità 2016 ha introdotto un’agevolazione che consente una maggiore deduzione (pari al 40%) del costo sostenuto per l’acquisizione di beni strumentali materiali nuovi.

Il provvedimento è stato prorogato per l’anno 2017 con le variazioni che verranno di seguito evidenziate.

Il provvedimento è stato prorogato anche per l’anno 2018 con le variazioni che verranno di seguito evidenziate.

Ci si deve confrontare pertanto con una disciplina valida per gli investimenti effettuati dal 15/10/2016 al 31/12/2016 dal 01/01/2017 al 31/12/2017. dal 01/01/2018 al 31/12/2018

Il decreto Crescita licenziato dal governo il 04/04/2019 ha riproposto il superammortamento con maggiorazione del 30%, per tutti gli acquisti di beni strumentali nuovi, esclusi i veicoli e gli altri mezzi di trasporto di cui all'art. 164, c.1 TUIR effettuati dal 01/04/2019 al 31/12/2019 o 30.06.2020, con acconto del 20% entro la fine dell'anno precedente.

Dopo l’emanazione della norma l’Agenzia è già intervenuta per fornire alcuni chiarimenti applicativi attraverso la pubblicazione della circolare n. 23/E del 26 maggio 2016 e 4/E del 30/03/2017.

Di seguito cerchiamo di fornire un quadro esaustivo sul funzionamento del provvedimento agevolativo.

Il funzionamento dell’agevolazione:

L’agevolazione si sostanzia in un maggior costo deducibile del bene:

• il costo del bene ai soli fini fiscali viene aumentato del 40% al fine del calcolo degli ammortamenti, deduzione che viene calcolata in via extracontabile (quindi con indicazione in dichiarazione dei redditi).

Considerando un bene di costo 1.000.000 con aliquota di ammortamento del 20%, ogni anno saranno stanziati a conto economico ammortamenti per 200.000, in quanto deducibili; in aggiunta sarà possibile beneficiare di una ulteriore deduzione (fiscale) di 80.000, quale variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi. L’agevolazione spetta in ragione del limite massimo di deducibilità degli ammortamenti, sulla base delle aliquote fiscali previste dal D.M. 31 dicembre 1988;

si veda la seguente tabella

Il risparmio scaturente dall’agevolazione è ben rappresentato dalla seguente tabella

Descrizione

Ammortamento ordinario

/costo di acquisto

Super-ammortamento

Dal 16/10/2016 fino al 31/12/2017 40%

Super-ammortamento

Dal 01/01/2018 e fino al 31/12/2018

Dal 01/04/2019 e fino al 31/12/2019

Si precisa che nel caso che tali variazioni fiscali (per le sole società in contabilità ordinaria) portino la società a dichiarare una perdita fiscale questa perdita è riportabili e compensabile con redditi di esercizi futuri.

• il bonus riguarda anche i beni utilizzati in forza di contratti di locazione finanziaria. A tal fine il canone di leasing viene maggiorato del 40%: l’Agenzia ha precisato che la maggiorazione riguarda solo la quota capitale e non anche la quota interessi. Come nel caso degli ammortamenti, anche per i leasing la maggiore deduzione viene beneficiata con una variazione in diminuzione direttamente nel modello Unico. Nel caso di leasing con durata contrattuale inferiore alla durata minima fiscale, la deduzione della maggiorazione è parametrata al canone fiscalmente deducibile;

• sono invece esclusi dall’agevolazione i beni utilizzati ad altro titolo, quali il noleggio, la locazione non finanziaria, il leasing operativo, etc..

Per esplicita previsione normativa il beneficio interessa le imposte sui redditi, quindi sia l’Irpef che l’Ires. L’Agenzia ha chiarito che il bonus non riguarda l’Irap, neppure nel caso in cui l’imposta regionale sia determinata sulla base dei costi indicati in bilancio (articolo 5-bis, D.lgs. 446/1997).

I beni agevolabili

Dal punto di vista oggettivo, ossia per l’individuazione degli investimenti agevolabili, occorre osservare che l’agevolazione riguarda solo i beni materiali

(quindi non potrà essere agevolato un marchio, un brevetto, una licenza, etc.) e che siano strumentali (quindi sono esclusi i beni merce, ossia quelli acquistati per la rivendita, così come sono esclusi i materiali di consumo).

La norma richiede che l’aliquota di ammortamento del bene sia pari o superiore al 6,5%, avendo riguardo alla tabella di cui al D.M. 31 dicembre 1988. Requisito che comunque viene soddisfatto dalla maggioranza delle tipologie di beni strumentali.

Sono invece esclusi dal bonus:

• i fabbricati di ogni tipo (quindi sia abitativi che strumentali, indipendentemente dal fatto che siano utilizzati nell’attività), nonché le costruzioni (anche quelle leggere, nonostante per tali beni l’aliquota di ammortamento sia del 10%),

• sono inoltre esclusi i beni indicati nell’allegato 3, Legge di Stabilità, in cui si indicano alcuni Gruppi e Specie della Tabella di cui al D.M. 31 dicembre 1988 (ad esempio condutture, materiale rotabile, ferroviario e tramviario, aerei, etc.). Le motrici risultano comunque agevolabili.

L’Agenzia precisa che l’agevolazione spetta tanto con riferimento ai beni costruiti in economia, quanto per quelli la cui costruzione è affidata in appalto a soggetti terzi.

La norma, inoltre, richiede che per beneficiare dell’agevolazione i beni strumentali siano nuovi.

Si considerano beni nuovi, in particolare:

• i beni acquistati presso il produttore o commerciante del bene, nonché quelli acquistati presso soggetti diversi, purché il bene non sia mai stato utilizzato (quindi mai entrato in funzione);

• i beni destinati all’esposizione (show room);

Non potrà fruire della maggiorazione in commento il bene che il cedente abbia in qualche modo utilizzato per scopi diversi dalla semplice esposizione come, ad esempio, l’autovettura che sia stata immessa su strada dal concessionario anche per motivi dimostrativi.

• per i beni complessi, ossia che comprendono al proprio interno anche beni usati, il requisito della novità sussiste se viene fornita un’attestazione in merito alla prevalenza del bene nuovo rispetto a quelli usati;

Potrà usufruire dell’agevolazione anche il bene auto costruito/autoprodotto a patto che questi come del resto gli altri siano destinati al processo produttivo e non destinati alla vendita. I costi capitalizzabili e validi ai fini della presente normativa sono quelli relativi:

- progettazione dell’investimento

- materiali acquistati e/o quelli prelevati dal magazzino

- la mano d’opera diretta

- gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene

- i costi industriali

Nell’ipotesi di beni concessi in comodato d’uso a terzi, il comodante potrà beneficiare della maggiorazione, a condizione che i beni in questione siano strumentali ed inerenti alla propria attività, nel qual caso egli sarà legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento (ad esempio un produttore di vernici che fornisce in comodato d’uso dei tinti metri alle carrozzerie clienti). I beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell’ambito di un’attività strettamente funzionale all’esigenza di produzione del comodante.

Interventi su beni di terzi

Nel caso di interventi su beni di terzi (ad esempio, utilizzati dall’impresa in forza di contratto di locazione o comodato) occorre distinguere sulla base della loro qualificazione contabile, facendo riferimento all’indicazione contenute nei principi contabili:

• se trattasi di beni che hanno una loro individualità ed autonoma funzionalità, i quali al termine del periodo di locazione o di comodato possono essere rimossi dall’utilizzatore (locatario o comodatario) e possono avere una possibilità d’utilizzo a prescindere dal bene a cui accedono, vanno iscritti tra le immobilizzazioni materiali, quindi risultano agevolabili;

• al contrario, se si tratta di meri costi sostenuti sui beni di terzi, queste spese vanno qualificate come “altre immobilizzazioni immateriali”, quindi sono esclusi dalla maggiorazione.

Beni di ridotto valore

È possibile applicare l’agevolazione ai beni di costo non superiore a 516,46

L’applicazione dell’agevolazione non fa perdere la possibilità di dedurli integralmente nell’esercizio in cui sono stati acquistati, ora 2016 (ad esempio bene costato 500 euro, sarà interamente deducibile nell’esercizio per 700 euro).

Soggetti interessati

Sotto il profilo dei soggetti che possono beneficiare del bonus, va notato che questo viene riconosciuto:

• sia a favore dei soggetti esercenti attività d’impresa, tanto in forma individuale quanto in forma collettiva (società di persone o società di capitali);

• sia a favore dei soggetti che producono reddito di lavoro autonomo, anche costituiti sotto forma di studio associato.

L’agevolazione spetta anche ai soggetti che applicano il regime dei minimi (o regime di vantaggio), i quali maggioreranno l’importo deducibile del bene (per tali soggetti la deduzione del bene strumentale avviene per cassa, nell’anno del pagamento).

I forfettari, al contrario, non possono applicare il bonus: per tali soggetti il reddito è infatti forfettizzato ed essi non hanno diritto a dedurre alcun costo analitico, neppure quello inerente i beni strumentali (quindi, di conseguenza, non vi è alcun ammortamento da maggiorare).

Aziende gestite in affitto o in usufrutto

Per le aziende condotte in affitto o in usufrutto, dove la regola di deduzione del costo maggiorato dipende dal fatto che sia stata o meno azionata la deroga alle previsioni dell’articolo 2561, cod. civ.:

• quando esercitata, quindi, viene previsto che il concedente continui a calcolare gli ammortamenti, la maggiorazione spetterà solo a quest’ultimo;

• al contrario, ove non sia stata prevista la deroga convenzionale concernente l’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni, il beneficio spetterà solo all’affittuario o usufruttuario, quale soggetto che, ai sensi dell’articolo 102, comma 8, Tuir, calcola e deduce gli ammortamenti.

Il periodo agevolato

Viene fissata una finestra temporale entro la quale occorre realizzare l’investimento: la norma è chiara nell’affermare che l’agevolazione compete per i beni acquisiti nell’intervallo temporale che va dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2018. Sul punto viene chiarito che:

• per i beni acquisiti in proprietà si deve aver riguardo alla data di consegna o spedizione, tenendo conto che eventuali clausole che differiscono il passaggio della proprietà determinano anche il differimento del momento in cui è fruibile l’agevolazione (ad eccezione della clausola di riserva della proprietà che ai fini fiscali sono irrilevanti);

• per i beni acquisiti mediante contratto di appalto, la regola è l’ultimazione della prestazione (con conseguente differimento del momento in cui il bene è agevolato), a meno che il contratto non preveda la liquidazione di SAL definitivi, nel qual caso rileva l’importo di tali SAL liquidati;

• per i beni in leasing, invece, si deve aver riguardo alla data in cui il bene è consegnato all’utilizzatore (risultante dal verbale di consegna). L’agevolazione spetterà anche sul futuro prezzo di riscatto (sempre e solo per i beni precedentemente consegnati nel periodo agevolato).

L’Agenzia evidenzia come la maggiorazione può essere dedotta solo a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene

Questo significa che, per ottenere il beneficio, il bene deve essere stato acquistato durante il periodo agevolato, mentre l’entrata in funzione darà inizio allo stanziamento delle quote di ammortamento e, quindi, permetterà l’effettiva fruizione del bonus. Quindi, se l’acquisto viene effettuato nel 2016 ma il bene verrà messo in funzione nel 2017, l’acquisto risulterà agevolato, ma il bonus potrà essere computato a partire dal 2017.

Autovetture

La norma agevolativa interviene anche in merito alla deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria degli automezzi di cui all’articolo 164, lettera b), Tuir (ossia quelli ad uso promiscuo,

caratterizzati da un tetto superiore al costo fiscalmente rilevante). Quindi l’agevolazione si applica non solo maggiorando il costo del bene, ma anche aumentando i limiti massimi di deducibilità.

Autovetture ad utilizzo promiscuo aziendale/personale

Autovetture degli agenti e rappresentanti di commercio

Su tali nuove soglie si calcola la percentuale di ammortamento, alla quale applicare la percentuale di rilevanza del 20% (80% per gli agenti di commercio). Questo comporta che, malgrado l’effetto derivante dal super ammortamento, comunque il beneficio si presenterà normalmente piuttosto limitato. Il beneficio appena descritto interessa anche i beni in leasing, posto che nel calcolo del canone deducibile occorre tenere in considerazione il limite massimo di rilevanza fiscale del bene.

Per quanto riguarda i veicoli:

• di cui alla lettera a) dell’articolo 164 (veicoli esclusivamente strumentali deducibili al 100%);

• nonché quelli di cui alla lettera b-bis) dello stesso articolo 164 (veicoli assegnati in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d’imposta deducibili al 70%);

si applicano le regole previste per gli altri beni strumentali, ossia opererà solo l’incremento del 40% del costo di acquisizione, su cui calcolare gli ammortamenti (e la quota capitale dei canoni di leasing di competenza).

Plusvalenze e manutenzioni

Va evidenziato, infine, come l’effetto dell’incremento del costo fiscale del bene abbia effetto solo su ammortamenti e canoni di leasing, mentre non avrà alcuna rilevanza nel calcolo di plusvalenze e minusvalenze in sede di cessione del bene Quando il bene sarà ceduto occorrerà calcolare plus e minus come se la presente disciplina non fosse esistita.

Il bene può essere ceduto liberamente durante il periodo di ammortamento senza che questo comporti il recupero dell’agevolazione fino a quel momento ottenuta; dal momento della cessione la società non potrà più usufruire dell’agevolazione (residua) su quel bene che non potrà essere trasferita all’acquirente del bene.

Esempio

 Bene acquistato a 100 con ammortamento in anni 4 Nel caso di cessione nel terzo anno la società avrà già usufruito dei primi due anni di agevolazione ma non potrà usufruirne per i restanti due in quanto il bene non è più nella sua disponibilità.

Allo stesso modo, l’incremento del costo fiscale del bene non ha alcun effetto neppure sul calcolo del plafond per la deduzione delle spese di manutenzione e riparazione, così come per la disciplina delle società di comodo né ai fini dell’applicazione degli studi di settore.

Proroga per l’anno 2017

Il funzionamento ed i limiti dell’agevolazione non hanno subito alcuna variazione se non per quanto di seguito riportato.

Periodo agevolato

Gli investimenti oggetto della proroga dell’agevolazione sono quelli effettuati dal 01/01/2017 al 31/12/2017 con possibilità di accedere all’agevolazione anche per gli investimenti perfezionati entro il 30/06/2018 a patto che entro il 31/12/2017 l’ordine sia accettato dal venditore e che risultino versati acconti per almeno il 20% del costo di acquisto.

Sono esclusi dalla proroga i mezzi di trasporto diversi da quelli utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività d’impresa (autovetture).

Proroga per l’anno 2018

Gli investimenti oggetto della proroga dell’agevolazione sono quelli effettuati dal 01/01/2018 al 31/12/2018 con possibilità di accedere all’agevolazione anche per gli investimenti perfezionati entro il 30/06/2019 a patto che entro il 31/12/2018 l’ordine sia accettato dal venditore e che risultino versati acconti per almeno il 20% del costo di acquisto.

Il costo di acquisto da dedurre (extra contabilmente)

è maggiorato del 30% e non più del 40%;

La disposizione non è stata prorogata per l’anno 2019

Il decreto Crescita licenziato dal governo il 04/04/2019 ha riproposto il superammortamento con maggiorazione del 30%, per tutti gli acquisti di beni strumentali nuovi, esclusi i veicoli e gli altri mezzi di trasporto di cui all'art. 164, c.1 TUIR. Periodo di osservazione: acquisti sino al 31.12.2019 o 30.06.2020, con acconto del 20% entro la fine dell'anno precedente. Gli acquisti agevolati sono quelli acquistati dal 01/04/2019

Norma non prorogata nel 2020

Sostituita da una norma che prevede il riconoscimento di un credito d’imposta - si veda esposizione nella parte fiscale capitolo quarto

Note

IPERAMMORTAMENTI

Introdotta per il periodo 01/01/2017 – 31/12/2017 prorogata anche per l’anno 2018 e di nuovo prorogata per l’anno 2019 (con modifiche che di seguito presentiamo) una ulteriore agevolazione pari al 150% per l’acquisto di determinati beni strumentali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale a condizione che tali beni siano interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura; si deve trattare quindi di macchinari “intelligenti ”in grado di dialogare fra loro, in base a determinate tecnologie abilitanti secondo il modello “Industria 4.0”. Per tali beni, se acquistati, anche in leasing, nel periodo agevolabile, sarà possibile ammortizzare un importo pari al 250% del costo di acquisto o di produzione.

I beni agevolabili con la maggiorazione del 150% sono dettagliati in un allegato tecnico (Allegato A) che include beni ad alto contenuto tecnologico atti a favorire processi di trasformazione tecnologica in chiave Industria 4.0., l’elenco è stato integrato con il riferimento alle macchine utensili e agli impianti per la realizzazione di prodotti mediante trasformazione di materiali e materie prime, motrici e operatici, sistemi meccatronici di riconoscimento dei pezzi, sistemi di controllo dei consumi idrici e delle emissioni.

Come anche per il super-ammortamento gli investimenti oggetto della proroga dell’agevolazione sono quelli effettuati dal 01/01/2018 al 31/12/2018 con possibilità di accedere all’agevolazione anche per gli investimenti perfezionati entro il 30/06/2019 a patto che entro il 31/12/2018 l’ordine sia accettato dal venditore e che risultino versati acconti per almeno il 20% del costo di acquisto.

Considerando un bene di costo 1.000.000 con aliquota di ammortamento del 20%, ogni anno saranno stanziati a conto economico ammortamenti per 200.000, in quanto deducibili; in aggiunta sarà possibile beneficiare di una ulteriore deduzione (fiscale) di 300.000, quale variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi. L’agevolazione spetta in ragione del limite massimo di deducibilità degli ammortamenti, sulla base delle aliquote fiscali previste dal D.M. 31 dicembre 1988;

si veda la seguente tabella

Il risparmio scaturente dall’agevolazione è ben rappresentato dalla seguente tabella

Descrizione Ammortamento ordinario /costo di acquisto Iper ammortamento Dal 01/01/2017 fino al 31/12/2018

Allegato A

Beni funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello «Industria 4.0»

 Beni strumentali il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati o gestito tramite opportuni sensori e azionamenti:

- Macchine utensili per asportazione.

- Macchine utensili operanti con laser e altri processi a flusso di energia (ad esempio plasma, water-jet, fascio di elettroni), elettroerosione, processi elettrochimici.

- Macchine per la realizzazione di prodotti mediante la trasformazione dei materiali o delle materie prime.

- Macchine utensili per la deformazione plastica dei metalli e altri materiali.

- Macchine utensili per l’assemblaggio, la giunzione e la saldatura.

- Macchine per il confezionamento e l’imballaggio.

- Macchine utensili di de-produzione e ri-confezionamento per recuperare materiali e funzioni da scarti industriali e prodotti di ritorno a fine vita (ad esempio macchine per il disassemblaggio, la separazione, la frantumazione, il recupero chimico).

- Robot, robot collaborativi e sistemi multi-robot.

- Macchine utensili e sistemi per il conferimento o la modifica delle caratteristiche superficiali dei prodotti o la funzionalizzazione delle superfici.

- Macchine, anche motrici e operatrici, strumenti e dispositivi per il carico e lo scarico, la movimentazione, la pesatura e la cernita automatica dei pezzi, dispositivi di sollevamento e manipolazione automatizzati, AGV e sistemi di convogliamento e movimentazione flessibili, e/o dotati di riconoscimento dei pezzi (ad esempio RFID, visori e sistemi di visione e meccatronici).

- Macchine, strumenti e dispositivi per il carico e lo scarico, la movimentazione, la pesatura e la cernita automatica dei pezzi, dispositivi di sollevamento e manipolazione automatizzati, AGV e sistemi di convogliamento e movimentazione flessibili, e/o dotati di riconoscimento dei pezzi (ad esempio RFID, visori e sistemi di visione).

- Magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica.

Tutte le macchine sopra citate devono essere dotate delle seguenti caratteristiche:

-Controllo per mezzo di CNC (Computer Numerical Control) e/o PLC (Programmable Logic Controller).

-Interconnessione ai sistemi informatici di fabbrica con caricamento da remoto di istruzioni e/o part program.

-Integrazione automatizzata con il sistema logistico della fabbrica o con la rete di fornitura e/o con altre macchine del ciclo produttivo.

-Interfaccia tra uomo e macchina semplici e intuitive.

-Rispondenza ai più recenti parametri di sicurezza, salute e igiene del lavoro.

Inoltre, tutte le macchine sopra citate devono essere dotate di almeno due tra le seguenti caratteristiche per renderle assimilabili o integrabili a sistemi cyberfisici:

-Sistemi di telemanutenzione e/o telediagnosi e/o controllo in remoto.

-Monitoraggio continuo delle condizioni di lavoro e dei parametri di processo mediante opportuni set di sensori e adattività alle derive di processo.

Caratteristiche di integrazione tra macchina fisica e/o impianto con la modellizzazione e/o la simulazione del proprio comportamento nello svolgimento del processo (sistema cyberfisico).

-Dispositivi, strumentazione e componentistica intelligente per l’integrazione, la sensorizzazione e/o l’interconnessione e il controllo automatico dei processi utilizzati anche nell’ammodernamento o nel revamping dei sistemi di produzione esistenti.

-Filtri e sistemi di trattamento e recupero di acqua, aria, olio, sostanze chimiche e organiche, polveri con sistemi di segnalazione dell’efficienza filtrante e della presenza di anomalie o sostanze aliene al processo o pericolose, integrate con il sistema di fabbrica e in grado di avvisare gli operatori e/o di fermare le attività di macchine e impianti.

Sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità:

-Sistemi di misura a coordinate e no (a contatto, non a contatto multi-sensore o basati su tomografia computerizzata tridimensionale) e relativa strumentazione per la verifica dei requisiti micro e macro geometrici di prodotto per qualunque livello di scala dimensionale (dalla larga scala alla scala micrometrica o nano-metrica) al fine di assicurare e tracciare la qualità del prodotto e che consentono di qualificare i processi di produzione in maniera documentabile e connessa al sistema informativo di fabbrica.

-Altri sistemi di monitoraggio in process per assicurare e tracciare la qualità del prodotto o del processo produttivo e che consentono di qualificare i processi di produzione in maniera documentabile e connessa al sistema informativo di fabbrica, -Sistemi per l’ispezione e la caratterizzazione dei materiali (ad esempio macchine di prova materiali, macchine per il collaudo dei prodotti realizzati, sistemi per prove o collaudi non distruttivi, tomografia) in grado di verificare le caratteristiche dei materiali in ingresso o in uscita al processo e che vanno a costituire il prodotto risultante a livello macro (ad esempio caratteristiche meccaniche) o micro (ad esempio porosità, inclusioni) e di generare opportuni report di collaudo da inserire nel sistema informativo aziendale.

- Dispositivi intelligenti per il test delle polveri metalliche e sistemi di monitoraggio in continuo che consentono di qualificare i processi di produzione mediante tecnologie additive.

- Sistemi intelligenti e connessi di marcatura e tracciabilità dei lotti produttivi e/o dei singoli prodotti (ad esempio RFID – Radio Frequency Identification).

- Sistemi di monitoraggio e controllo delle condizioni di lavoro delle macchine (ad esempio forze, coppia e potenza di lavorazione, usura ridimensionale degli utensili a bordo macchina; stato di componenti o sottoinsiemi delle macchine) e dei sistemi di produzione interfacciati con i sistemi informativi di fabbrica e/o con soluzioni cloud.

-Strumenti e dispositivi per l’etichettatura, l’identificazione o la marcatura automatica dei prodotti, con collegamento con il codice e la matricola del prodotto stesso in modo da consentire ai manutentori di monitorare la costanza delle prestazioni dei prodotti nel tempo e di agire sul processo di progettazione dei futuri prodotti in maniera sinergica, consentendo il richiamo di prodotti difettosi o dannosi. Componenti, sistemi e soluzioni intelligenti per la gestione, l’utilizzo efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici e idrici e per la riduzione delle emissioni.

- Filtri e sistemi di trattamento e recupero di acqua, aria, olio, sostanze chimiche, polveri con sistemi di segnalazione della efficienza filtrante e della presenza di anomalie o sostanze aliene al processo o pericolose, integrate con il sistema di fabbrica e in grado di avvisare gli operatori e/o di fermare le attività di macchine e impianti.

Dispositivi per l'interazione uomo macchina e per il miglioramento della ergonomia e della sicurezza del posto di lavoro in logica «4.0»: Banchi e postazioni di lavoro dotati di soluzioni ergonomiche in grado di adattarli in maniera automatizzata alle caratteristiche fisiche degli operatori (ad esempio caratteristiche biometriche, età, presenza di disabilità).

-Sistemi per il sollevamento/traslazione di parti pesanti o oggetti esposti ad alte temperature in grado di agevolare in maniera intelligente/robotizzata/interattiva il compito dell’operatore.

- Dispositivi wearable, apparecchiature di comunicazione tra operatore/operatori e sistema produttivo, dispositivi di realtà aumentata e virtual reality.

- Interfacce uomo-macchina (HMI) intelligenti che coadiuvano l’operatore a fini di sicurezza ed efficienza delle operazioni di lavorazione, manutenzione, logistica.

In aggiunta al descritto incentivo, è stata introdotta una ulteriore agevolazione, consistente nella maggiorazione del 40% del costo di acquisizione dei beni immateriali indicati nell’Allegato B alla Legge di Bilancio 2017. Tale allegato include software, sistemi, piattaforme e applicazioni, idonei a interconnettere i beni, nell’ottica di favorire la transizione verso i modelli Industria 4.0.

Allegato B

Beni immateriali (software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni) connessi a investimenti in beni materiali «Industria 4.0»: - Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la progettazione, definizione/qualificazione delle prestazioni e produzione di manufatti in materiali non convenzionali o ad alte prestazioni, in grado di permettere la progettazione, la modellazione 3D, la simulazione, la sperimentazione, la prototipazione e la verifica simultanea del processo produttivo, del prodotto e delle sue caratteristiche (funzionali e di impatto ambientale) e/o l'archiviazione digitale e integrata nel sistema informativo aziendale delle informazioni relative al ciclo di vita del prodotto (sistemi EDM, PDM, PLM, Big Data Analytics); - software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la progettazione e la ri-progettazione dei sistemi produttivi che tengano conto dei flussi dei materiali e delle informazioni; - software, sistemi, piattaforme e applicazioni di supporto alle decisioni in grado di interpretare dati analizzati dal campo e visualizzare agli operatori in linea specifiche azioni per migliorare la qualità del prodotto e l'efficienza del sistema di produzione; - software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la gestione e il coordinamento della produzione con elevate caratteristiche di integrazione delle attività di servizio, come la logistica di fabbrica e la manutenzione (quali ad esempio sistemi di comunicazio-ne intrafabbrica, bus di campo/fieldbus, sistemi SCADA, sistemi MES; - sistemi CMMS, soluzioni innovative con caratteristiche riconduci-bili ai paradigmi dell'IoT e/o del cloud computing); - software, sistemi, piattaforme e applicazioni per il monitoraggio e controllo delle condizioni di lavoro delle macchine e dei sistemi di produzione interfacciati con i sistemi informativi di fabbrica e/o con soluzioni cloud; - software, sistemi, piattaforme e applicazioni di realtà virtuale per lo studio realistico di componenti e operazioni (ad esempio di assemblaggio), sia in contesti immersivi o solo visuali; - software, sistemi, piattaforme e applicazioni di reverse modeling and engineering per la ricostruzione virtuale di contesti reali;

- software, sistemi, piattaforme e applicazioni in grado di comunicare e condividere dati e informazioni sia tra loro che con l'ambiente e gli attori circostanti (Industrial Internet of Things) grazie ad una rete di sensori intelligenti interconnessi; - software, sistemi, piattaforme e applicazioni per il dispatching delle attività e l'instradamento dei prodotti nei sistemi produttivi; - software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la gestione della qualità a livello di sistema produttivo e dei relativi processi; - software, sistemi, piattaforme e applicazioni per l'accesso a un insieme virtualizzato, condiviso e configurabile di risorse a supporto di processi produttivi e di gestione della produzione e/o della supply chain (cloud computing); - software, sistemi, piattaforme e applicazioni per industrial analytics dedicati al trattamento ed all'elaborazione dei big data provenienti dalla sensoristica IoT applicata in ambito industriale (Data Analytics & Visualization, Simulation e Forecasting);

- software, sistemi, piattaforme e applicazioni di artificial intelligence & machine learning che consentono alle macchine di mostrare un'abilità e/o attività intelligente in campi specifici a garanzia della qualità del processo produttivo e del funzionamento affidabile del macchinario e/o dell'impianto;

- software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la produzione automatizzata e intelligente, caratterizzata da elevata capacità cognitiva, interazione e adattamento al contesto, autoapprendimento e riconfigurabilità (cybersystem);

- software, sistemi, piattaforme e applicazioni per l'utilizzo lungo le linee produttive di robot, robot collaborativi e macchine intelligenti per la sicurezza e la salute dei lavoratori, la qualità dei prodotti finali e la manutenzione predittiva;

- software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la gestione della realtà aumentata tramite wearable device;

- software, sistemi, piattaforme e applicazioni per dispositivi e nuove interfacce tra uomo e macchina che consentano l'acquisizione, la veicolazione e l'elaborazione di informazioni in formato vocale, visuale e tattile;

- software, sistemi, piattaforme e applicazioni per l'intelligenza degli impianti che garantiscano meccanismi di efficienza energetica e di decentralizzazione in cui la produzione e/o lo stoccaggio di energia possono essere anche demandate (almeno parzialmente) alla fabbrica;

- software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la protezione di reti, dati, programmi, macchine e impianti da attacchi, danni e accessi non autorizzati (cybersecurity); - software, sistemi, piattaforme e applicazioni di virtual industrialization che, simulando virtualmente il nuovo ambiente e caricando le informazioni sui sistemi cyberfisici al termine di tutte le verifiche, consentono di evitare ore di test e di fermi macchina lungo le linee produttive reali.

L’agevolazione relativa ai beni immateriali di cui all’Allegato B è da intendersi come strettamente funzionale a quella relativa ai beni materiali di cui all’Allegato A, di cui appare accessoria, atteso che l’accesso a detta misura sembra essere riservato ai soli soggetti che beneficiano dell’iper-ammortamento relativo ai beni materiali. Va, sul punto, precisato che non è richiesto che l’investimento in beni dell’Allegato B riguardi i medesimi impianti o macchinari per i quali si beneficia dell’iper-ammortamento.

Le due descritte agevolazioni, analogamente al superammortamento di cui replicano i meccanismi applicativi, dovrebbero ritenersi applicabili anche agli acquisti tramite leasing (nonché all’autoproduzione dei beni), posto che le norme fanno rinvio al concetto ampio di costo di “acquisizione” del bene.

La circolare 4/E del 30/03/2017 precisa quali siano i requisiti occorrenti non solo dei macchinari e impianti agevolabili ma anche quelli logistici della struttura che li ospita nonché quelli relativi al rispetto delle norme di salute, sicurezza e igiene sul posto di lavoro.

A fronte di questo occorre ben verificare tutti gli aspetti tecnici per non incorrere in mancanze e perdere la possibilità di fruire dell’agevolazione e/o la contrario usufruirne per poi vedersi recuperato il beneficio ed essere sanzionati in quanto non dovuta.

Ricordiamo inoltre che al fine di poter beneficiare dell’iper-ammortamento per i beni dell’Allegato A e della maggiorazione relativa ai beni dell’Allegato B, la norma richiede un’autocertificazione ai sensi del DPR n. 445/2000 del legale rappresentante dell’impresa acquirente che attesti che il bene:- possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo nell’elenco di cui all’allegato A e/o B, - è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. (la circolare 27/E del 9 aprile 2018 che l’attestazione può essere successiva all’immissione del bene in funzione ma entro il periodo d’imposta in cui il bene è interconnesso al sistema azienda)

Per gli acquisti di costo unitario superiore a 500.000 euro tale attestazione deve risultare da una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o da un ente di certificazione accreditato. (la circolare 27/E del 9 aprile 2018 che la perizia può essere successiva all’immissione del bene in funzione ma entro il periodo d’imposta in cui il bene è interconnesso al sistema azienda)

Come si evince dalla relazione illustrativa al DDL Bilancio, l’autocertificazione o l’eventuale perizia devono essere acquisite entro il periodo di imposta in cui il bene entra in funzione, ovvero, se successivo, entro il periodo di imposta in cui il bene è interconnesso al sistema aziendale. In questo caso, l’agevolazione sarà fruita solo a decorrere dal periodo di imposta in cui si realizza il requisito dell’interconnessione.

Gli acconti dovuti per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017-18, si conteggiano in base all’imposta del periodo precedente così come si sarebbe determinata in assenza delle disposizioni sulla maggiorazione della deduzione degli ammortamenti in esame.

Proroga 2019 – IPERAMMORTAMENTI

L’agevolazione troverà applicazione agli investimenti aventi le caratteristiche di cui alla Tabella A allegata alla Finanziaria 2017 effettuati entro il 31 dicembre 2019 ovvero entro il 31 dicembre 2020 a condizione che entro il 31 dicembre 2019 si sia provveduto a emettere ordine di acquisto e che questo risulti accettato dal venditore con pagamento di un acconto nella misura minima del 20% del costo di acquisto.

L’agevolazione non trova applicazione per: - i beni materiali strumentali aventi, secondo il D.M. 31 dicembre 1988, una aliquota di ammortamento inferiore al 6,5%; - specifici beni ricompresi nei gruppi V (industrie manifatturiere alimentari), XVII (industrie dell’energia, gas e acqua) e XVIII (industrie dei trasporti e telecomunicazioni) del citato DM; - i fabbricati e le costruzioni.

In merito all’ammontare della maggiorazione, prima stabilita nel 150%, il Legislatore ha introdotto una ripartizione dell’agevolazione legata all’ammontare complessivamente investito, il beneficio può essere riassunto come segue:

Ammontare dell’investimento eseguito

Finoa2,5milionidieuro

Da2,5milionidieuroa10milionidieuro

Da10milionidieuroa20milionidieuro

Ammontare della maggiorazione spettante

Nessunaagevolazioneèprevistaperinvestimentisuperioriai20milionidieuro

L’Agenzia delle entrate ha formulato alcuni chiarimenti in merito alla disciplina dell’iper-ammortamento su esposta. Di seguito se ne riporta il contenuto in formato tabellare.

Cumulabilità con l’agevolazione relativa alla detassazione degli utili reinvestiti

Calcolo dei limiti

Cessione del bene agevolato

In merito alla cumulabilità dell’iper-ammortamento con l’agevolazione nota come detassazione degli utili, di cui ai commi 28-34, Legge di Bilancio, l’Agenzia si è espressa per la cumulabilità. L’importo risultante dal cumulo non potrà, tuttavia, essere superiore al costo sostenuto per l’investimento.

L’Agenzia ha chiarito che le nuove percentuali di maggiorazione saranno applicabili agli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2019, ovvero dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2020 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 risulti sussistente la duplice condizione relativa all’ordine e all’acconto minimo del 20%.

Ne consegue che gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2019 per i quali entro la data del 31 dicembre 2018 risulti accettato l’ordine dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento, rientrano nella “vecchia” normativa e, di conseguenza, oltre ad essere agevolabili nella misura del 150%, non rientrano nel computo degli investimenti complessivi rilevanti ai fini della determinazione delle percentuali di maggiorazione applicabili ai sensi della nuova normativa.

L’Agenzia ha chiarito che la fruizione dell’agevolazione viene meno, in caso di mancata sostituzione, sia in caso di cessione del bene in Italia, sia in caso di delocalizzazione dello stesso.

Cessioni e conferimenti d’azienda

L’Agenzia ha affermato che il trasferimento del bene unitamente all’azienda, in caso di cessione o conferimento di essa, non fa decadere dal beneficio (medesima considerazione era già pacifica nel caso di fusione e scissione).

In questo caso il cedente dovrà consegnare al cessionario apposita documentazione comprovante il costo originario del bene e il processo applicato per l’agevolazione (quote stanziate e residue). L’iperammortamento proseguirà per il cessionario in modo indipendente dall’ammortamento civilistico che in caso di cessione d’azienda “riparte” sulla base del prezzo di cessione.

Norma non prorogata nel 2020

Sostituita da una norma che prevede il riconoscimento di un credito d’imposta - si veda esposizione nella parte fiscale capitolo quarto

Note

Leasing art. 102 TU comma 7

SUPERAMMORTAMENTI - IPERAMMORTAMENTI sivedaquantoespostoneiprecedenti paragrafi

Civilisticamente

Leasing finanziario e operativo

Il leasing finanziario è caratterizzato dalla trilateralità del rapporto, in cui il concedente, ovvero l’impresa di leasing, si frappone tra il fornitore del bene e il suo utilizzatore, acquista o fa costruire dal produttore il bene mobile o immobile, scelto dall’utilizzatore e quindi, restandone proprietaria, lo conduce in godimento all’utilizzatore, che assume i rischi e i benefici connessi alla proprietà del bene.

Dal punto di vista giuridico la Corte di Cassazione ravvisa nell’operazione di leasing una fattispecie di collegamento negoziale, poiché vi è un collegamento funzionale tra il contratto di vendita stipulata tra il fornitore e il concedente e quello di leasing stipulato tra quest’ultimo e l’utilizzatore.

Solitamente la durata del contratto coincide con la vita del bene, difatti l’utilizzatore alla scadenza prestabilita ha normalmente facoltà di esercitare l’opzione di riscatto del bene stesso, acquisendolo in proprietà dietro pagamento di un modesto importo, generalmente inferiore al bene in quel momento.

Il leasing operativo, anche detto diretto, è un contratto bilaterale, in cui da un lato c’è l’utilizzatore e dall’altro il produttore del bene che assume altresì il ruolo di concedente. Contabilmente

Indipendentemente dal pagamento di un maxicanone iniziale che dal pagamento di un solo canone anticipato, il costo del leasing va suddiviso per competenza verificata la durata del contratto. Il costo del riscatto non deve essere inserito nel calcolo per la verifica della competenza.

L’art. 56 del DL Cura Italia consente alle piccole e medie imprese di poter ricorrere ad una vera e propria moratoria per far fronte alle difficoltà finanziarie connesse all’epidemia di COVID-19.

Moratoria dei leasing ed effetti Civili Contabili e Fiscali

Nel caso specifico di un contratto di locazione finanziaria oggetto di una moratoria, ovvero un accordo di sospensione, per alcuni mesi, del pagamento della quota capitale e/o interessi, il comportamento contabile da assumere deve essere improntato a quanto desunto dal documento del CNDCEC del 16 febbraio 2011. In tali documenti si sostiene che l’adesione all’istituto della moratoria e, quindi, della sospensione del pagamento della quota capitale comporta un allungamento della durata del contratto, con la conseguente postergazione del momento a decorrere dal quale è esercitabile l’opzione per l’esercizio del riscatto del bene che forma oggetto della locazione finanziaria.

In altri termini, si verifica la traslazione dell’originario piano di ammortamento, per un periodo pari a quello della moratoria: le quote capitale sospese emergeranno, soltanto dopo la scadenza dell’ultima rata originaria, incidendo sulla corretta determinazione dei canoni da imputare al conto economico.

Contabilmente

Gli oneri finanziari (ovverosia il loro pagamento) confluirà come di consueto a conto economico

Diverso è il discorso per il “maxicanone” e le quote capitale.

Il Maxicanone che essendo “spalmato” lungo tutta la durata contrattuale attraverso la tecnica contabile del risconto attivo, al verificarsi della variazione della durata originariamente prevista del contratto, comporterà il ricalcolo del “piano di rientro” del risconto attivo esistente alla data di accesso alla moratoria.

Le Quote Capitale che dal punto di vista finanziario verranno traslate “in avanti”. Questo non comporta che, da punto di vista economico, esse non maturino secondo il principio della competenza. Sono cioè costi che hanno una manifestazione economica attuale e una manifestazione finanziaria futura.

Ne consegue che le aziende dovranno rimodulare l’imputazione a conto economico dei canoni leasing residui posticipati, pena l’inesatta determinazione del reddito di periodo.

Tale approccio è confermato anche dall’OIC6 “Ristrutturazione dei debiti e informativa di bilancio”, secondo cui la fattispecie comporta una modifica delle originarie scadenze del piano di ammortamento della locazione finanziaria e, quindi, un’estensione della durata del relativo contratto.

Fiscalmente

A livello fiscale per ottenere la deducibilità fiscale si deve operare nel seguente modo, a seconda della tipologia dei beni oggetto del contratto:

La durata minima prevista dall'art. 102 co. 7 del TUIR è diversa a seconda che il contratto abbia per oggetto1):

• beni mobili (diversi dagli automezzi soggetti a limiti di deducibilità);

• automezzi a deducibilità limitata;

• beni immobili;

Schematizziamo la deducibilità per le varie tipologie di beni

Beni immobili

Beni strumentali mobili (diversi dagli autoveicoli)

Autoveicoli a deducibilità limitata

• beni immateriali.

Contratti di leasing stipulati fino al 28 aprile 2012

Durata fiscale pari a un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento se la durata del contratto è compresa tra 11 e 18 anni

Durata fiscale pari a un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento

Durata fiscale pari a un periodo non inferiore al periodo di ammortamento

La durata minima del contratto è determinata in base al coefficiente di ammortamento stabilito dal D.M 31 dicembre 1988, rispetto al settore di attività proprio dell'impresa locataria/utilizzatrice del bene (circolare n. 10/E/2006).

• a decorrere dai contratti stipulati dal 29 aprile 2012 è stato introdotto un “doppio binario” tra la durata del contratto di leasing, che è libera scelta della contrattazione tra l’impresa e la società di leasing, e il vincolo temporale per la deduzione fiscale dei canoni;

Contratti di leasing stipulati dal 29 aprile 2012 al 31 dicembre 2013

Beni immobili

Beni strumentali mobili (diversi dagli autoveicoli)

Autoveicoli a deducibilità limitata

Durata fiscale pari a un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento* se la durata del contratto è compresa tra 11 e 18 anni

Durata fiscale pari a un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento*

Durata fiscale pari a un periodo non inferiore al periodo di ammortamento*

* Per periodo di ammortamento va inteso quello risultante dall’applicazione dei coefficienti ministeriali di cui al D.M. 31 dicembre 1988

• per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2014 vengono apportate ulteriori modifiche alla durata minima fiscale dei beni ammortizzabili, con esclusione degli autoveicoli che mantengono l’originaria disciplina (rimane in ogni caso ferma la libera scelta tra impresa e società di leasing della durata contrattuale).

Contratti di leasing stipulati dal 1° gennaio 2014 tutt’oggi in vigore

Beni immobili durata fiscale pari a un periodo non inferiore a 12 anni

Beni strumentali mobili (diversi dagli autoveicoli)

Autoveicoli a deducibilità limitata

durata fiscale pari a un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento*

durata fiscale pari a un periodo non inferiore al periodo di ammortamento*

* Per periodo di ammortamento va inteso quello risultante dall’applicazione dei coefficienti ministeriali di cui al D.M. 31 dicembre 1988

Analizziamo di seguito le varie tipologie

Beni mobili

Contratti stipulati fino al 31/12/2007

Se il contratto è stato stipulato fino al 31.12.2007, i canoni di leasing sono deducibili a condizione che la durata prevista del contratto sia non inferiore alla metà del periodo di ammortamento stabilito dai coefficienti ministeriali (DM 31.12.88) in relazione all'attività esercitata dall'impresa.

Pertanto, la deducibilità dei canoni di competenza del periodo d'imposta 2008 e di quelli successivi, relativi a un contratto di locazione finanziaria stipulato entro il 31.12.2007, deve continuare a essere vagliata alla luce della "vecchia" durata minima.

Contratti stipulati dall'01/01/2008 fino al 28/04/2012 beni mobili

Se il contratto di leasing è stato stipulato a partire dall'1.1.2008 fino al 28.4.2012, i canoni sono deducibili a condizione che la durata prevista del contratto sia non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento tabellare in relazione all'attività esercitata dall'impresa.

Contratti stipulati dal 29/04/2012 beni mobili

Se il contratto di leasing è stato stipulato a partire dal 29.4.2012, con la CM 17/E del 29 maggio 2013 l’AE ha precisato che la deduzione fiscale prescinde dalla durata del contratto. Il contrato può avere durata anche inferiore al minimo previsto per essere fiscalmente deducibile ed a questo punto: - civilisticamente si dovranno imputare i canoni per competenza

- fiscalmente si dovranno rimodulare le competenze fiscali a seconda di quanto stabilito per quella tipologia di bene mobile e per il settore in cui opera l’impresa. (categorie di ammortamento correlate a quanto stabilito all’articolo 102 comma settimo)

Durata contrattuale

minima fiscale

Mentre i canoni vengono stanziati a conto economico per competenza in ragione della durata effettiva del contratto (3 anni) la deduzione deve essere gestita sull’arco di deduzione fiscale (5 anni): questo significa che nei primi 3 anni una quota di canone non potrà essere dedotta. Tale quota sarà recuperata in deduzione nel terzo e quarto anno.

Imputazione dei

Conto

Alla fine del terzo anno, se il bene viene riscattato, potrà essere ammortizzato, indipendentemente dal riporto della quota fiscale deducibile.

In definitiva, per quanto riguarda l’aspetto fiscale, per il contribuente non cambia nulla rispetto al passato (situazione ante D.L. n.16/12): comunque si deduce il costo del contratto in 5 anni (nell’esempio). Il vantaggio rispetto al passato, come anticipato, risiede nel fatto che la nuova previsione consente al contribuente di stipulare un contratto più breve senza che sia pregiudicata la deducibilità.

Contratti stipulati dal 01/01/2014 beni mobili

Se il contratto di leasing è stato stipulato dal 01/01/214 la durata del contratto di leasing deve essere quanto meno pari al 50% del periodo di ammortamento previsto per quella tipologia di bene mobile e per il settore in cui opera l’impresa. (categorie di ammortamento correlate a quanto stabilito all’articolo 102 comma settimo)

Aspetti contabili

Metodo patrimoniale

Società di leasing

La società di leasing è, a tutti gli effetti, proprietaria del bene dato in leasing: esso, dunque, è rilevato tra le immobilizzazioni. Le norme del Codice civile prevedono che la società di leasing indichi in bilancio i beni dati in leasing in modo distinto rispetto alle restanti immobilizzazioni. La stessa società calcola le quote di ammortamento su tali beni, quote che confluiscono nel Conto economico. Sempre nel Conto economico vanno rilevati i canoni di leasing percepiti di competenza dell’esercizio.

Impresa utilizzatrice

L’impresa utilizzatrice rileva nel Conto economico i costi sostenuti per canoni di locazione finanziaria di competenza del periodo.

Metodo finanziario

Società di leasing

La società di leasing non iscrive il cespite oggetto di locazione finanziaria tra le immobilizzazioni. Essa rileva, invece, nello Stato patrimoniale, un credito per la quota capitale dei canoni ancora da percepire. Mano a mano che l’impresa incassa i canoni riduce l’importo del credito per la quota capitale. La quota interessi dei canoni di competenza dell’esercizio viene portata tra i componenti positivi di reddito.

Impresa utilizzatrice

L’impresa utilizzatrice rileva il bene ricevuto in leasing tra le immobilizzazioni e calcola su tale bene le relative quote di ammortamento. Contestualmente rileva un debito per la quota capitale dei canoni da pagare: tale debito viene ridotto ogni qual volta si procede al pagamento dei canoni periodici per la quota capitale pagata. Nel Conto economico, tra i componenti negativi di reddito, viene rilevata la quota interessi dei canoni di competenza dell’esercizio.

Di seguito si verificano le registrazioni contabili (metodo patrimoniale)

Ricevuta la fattura per l’avvenuto pagamento del maxi-canone alla sottoscrizione del contratto:

30/04/2016

Canoni di leasing macchinari (ce) Iva a credito (sp) a Debito vs fornitore società di

Ricevuta la fattura per la rata mensile del canone di leasing:

31/05/2016

Canoni di leasing macchinari (ce) Iva

(sp)

Rilevato il risconto attivo per la quota del maxi-canone di competenza degli esercizi successivi:

31/12/2016 Risconti attivi per canoni di leasing (sp) a Canoni di

Al termine della durata quadriennale del contratto, viene riscattato il macchinario:

30/04/2020 Macchinari (sp) Iva a credito (sp) a Debito vs fornitore società di leasing (sp)

Note

Automezzi a deducibilità limitata

Contratti stipulati dal 12/8/2006 fino al 28/04/2012

Per i contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dal 12.8.2006 fino al 28.4.2012, relativi ai veicoli a deducibilità limitata di cui all'art. 164 co. 1 lett. b) del TUIR (es. automezzi non utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa), la durata prevista del contratto deve essere non inferiore al coefficiente tabellare previsto dal DM 31.12.88 in relazione al settore di attività dell'impresa.

Ad esempio, nel caso di autovetture (coefficiente tabellare del 25%), il leasing deve avere una durata di almeno 48 mesi.

Per i contratti stipulati precedentemente al 12.8.2006, la durata prevista deve risultare non inferiore alla metà del periodo di ammortamento tabellare, al pari degli altri beni mobili. La durata minima di tali contratti non è stata modificata dalla L. 244/2007.

Contratti stipulati dal 29/04/2012 automezzi a deducibilità limitata

Se il contratto di leasing è stato stipulato a partire dal 29.4.2012, a prescindere dalla durata prevista (si veda quanto esposto per i beni mobili), la deduzione dei canoni è ammessa per un periodo non inferiore a quello tabellare in relazione all'attività esercitata dall'impresa.

Contratti stipulati dal 01/01/2014 automezzi a deducibilità limitata

Nessuna variazione. Se il contratto di leasing è stato stipulato dal 01/01/214 a prescindere dalla durata prevista, la deduzione dei canoni è ammessa per un periodo non inferiore a quello tabellare in relazione all'attività esercitata dall'impresa.

Note

Beni immobili

Contratti stipulati fino al 03/12/2005 beni immobili

Per i contratti stipulati fino al 3.12.2005, i canoni di leasing erano deducibili a condizione che il contratto avesse una durata prevista pari ad almeno otto anni.

Contratti stipulati dal 4/12/2005 fino al 31/12/2007 beni immobili

Per i contratti stipulati dal 4.12.2005 fino al 31.12.2007, i canoni di leasing sono deducibili a condizione che la durata prevista del contratto sia:

• non inferiore alla metà del periodo di ammortamento tabellare di cui al DM 31.12.88 in relazione al settore di attività dell'impresa;

• in ogni caso, non inferiore ad otto anni, né superiore a quindici anni.

Contratti stipulati dall' 01/01/2008 fino al 28/04/2012 beni immobili

Per i contratti stipulati dall'1.1.2008 fino al 28.4.2012, la deducibilità dei canoni di leasing è riconosciuta a condizione che la durata prevista del contratto sia:

• non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento tabellare di cui al DM 31.12.88 in relazione al settore di attività dell'impresa;

• in ogni caso, non inferiore ad undici anni, né superiore a diciotto anni.

Contratti stipulati dal 29/04/2012 fino AL 31/12/2013 beni immobili

Per i contratti stipulati dal 29.4.2012, a prescindere dalla durata prevista, la deduzione dei canoni è ammessa per un periodo:

• non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento tabellare in relazione al settore di attività dell'impresa;

• in ogni caso, non inferiore a 11 anni, né superiore a 18.

Contratti stipulati dal 01/01/2014 beni immobili

Se il contratto di leasing è stato stipulato dal 01/01/2014 a prescindere dalla durata del contratto la durata del contratto di leasing la deduzione è possibile in un periodo non inferiore ad anni 12.

Beni immateriali

Per i beni immateriali acquisiti in leasing, l'art. 102 co. 7 del TUIR non prevede una specifica durata minima del contratto. Tuttavia, l'Agenzia delle Entrate, con la ris. 25.2.2005 n. 27/E, ha precisato che anche per tali beni, ai fini della deducibilità dei canoni, la durata minima prevista deve essere pari a quella stabilita per i beni materiali (si veda quanto stabilito per i beni mobili).

Così, ad esempio, nel caso dei marchi, i canoni di leasing sono deducibili

Contratti fino al 31/12/2013 beni immateriali indipendentemente dalla durata del contratto la deduzione fiscale avviene in un periodo minimo pari a 12 anni (vale a dire, ai due terzi del periodo di ammortamento fiscale del bene).

Contratti dal 01/01/2014 beni immateriali la durata del contratto per avere valenza anche fiscale non deve essere inferiore al 50% del periodo di ammortamento fiscale pari ad anni 9.

Individuazione della data di stipula del contratto

Ai fini dell'individuazione del momento di stipula del contratto di leasing, per verificare la durata minima in concreto applicabile, occorre "dare rilievo a quelle vicende giuridiche che consentano di ritenere definitivamente intervenuto ad una certa data l'accordo di locazione finanziaria" (circ. Agenzia delle Entrate 13.3.2006 n. 10/E, § 10.1).

Pertanto, deve ritenersi irrilevante l'eventuale indisponibilità del bene in capo al locatario, al momento della stipula del contratto, ben potendo questi acquisire la disponibilità del medesimo in un momento successivo.

Così, in caso di stipula del contratto in data 15.12.2007 e di effettiva disponibilità del bene mobile a partire dal 15.1.2008, la verifica della durata minima deve avvenire in base alla disciplina vigente fino al 31.12.2007 (durata prevista non inferiore alla metà del periodo di ammortamento tabellare, in caso di beni mobili diversi dagli automezzi a deducibilità limitata).

Analogamente, in relazione al contratto di leasing-appalto, rileva il momento della stipula del contratto nel quale viene individuata l'opera che il locatore si obbliga a realizzare e consegnare, restando ininfluenti, a tal fine, le vicende relative alla consegna dell'opera medesima che, come sarà riportato nel successivo § 3.2.3, assumono invece rilevanza in relazione alla determinazione della durata del contratto.

Determinazione della durata minima

Per determinare la durata minima del contratto di leasing ai fini della determinazione della deducibilità dei relativi canoni, occorre individuare il coefficiente di ammortamento stabilito dal DM 31.12.88 rispetto al settore di attività proprio dell'impresa locataria/utilizzatrice del bene (circ. Agenzia delle Entrate 13.3.2006 n. 10/E, § 10).

Si supponga che un contratto di leasing (stipulato successivamente al 31.12.2007) abbia ad oggetto un bene mobile il cui coefficiente di ammortamento:

• in relazione al settore di attività dell'utilizzatore, risulta pari al 20% (corrispondente a un arco temporale di 5 anni, vale a dire 60 mesi);

• in relazione al settore di attività del concedente, risulta pari al 25% (corrispondente a un arco temporale di 4 anni, vale a dire 48 mesi).

Fino al 31/12/2013 In questo caso, il contratto di leasing deve avere una durata minima di almeno 40 mesi [(60/3) x 2] e non di 32 mesi [(48/3) x 2].

Dal 01/01/2014 la durata minima in questo esempio è diventata pari a mesi 30 (60/2)

Riduzione alla metà dell'aliquota di ammortamento - Irrilevanza

Ai fini del computo della durata minima, non assume rilievo la regola posta dall'art. 102 co. 2 del TUIR, secondo cui i coefficienti di ammortamento ministeriali devono essere ridotti alla metà per il primo esercizio (C.M. 16.7.98 n. 188/E, risposta 6 in materia di reddito d'impresa).

Ad esempio, posto un coefficiente di ammortamento pari al 25%, i canoni di leasing sono deducibili a condizione che il contratto, stipulato successivamente al 31.12.2007, abbia una durata non inferiore a 32 mesi [(48/3) x 2] e non già a 40 mesi [(60/3) x 2].

Durata prevista del contratto e riscatto anticipato - Rilevanza

Al fine del computo della durata minima, rileva la durata prevista del contratto e non quella effettiva (R.M 4.12.2000 n. 183/E e risposta a interrogazione parlamentare 21.10.93 n. 5-01465), in modo tale che l'eventuale riscatto anticipato del bene non comporta la ripresa a tassazione dei canoni già dedotti.

Individuazione della data iniziale di decorrenza del contratto

Al fine di determinare la durata minima richiesta dalla norma, occorre assumere, quale data iniziale di decorrenza del contratto (circ. Agenzia delle Entrate 10/E/2006, § 10):

• la data di stipula dello stesso;

• ovvero, se diversa, la successiva data di consegna del bene, a partire dalla quale le parti abbiano differito il momento dal quale decorre l'obbligo di pagamento dei canoni (è il tipico caso del leasing-appalto, su cui si veda il successivo § 3.7.1).

Note

Interessi passivi

Contabilmente e civilisticamente

Gli interessi vanno computati per competenza.

Operatività

Occorre pertanto procedere alla verifica di tutti i rapporti con gli istituti di credito per procedere alla corretta contabilizzazione per competenza degli interessi (ricordo che alcuni istituti di credito per quanto riguarda i rapporti di C/C contabilizzano gli interessi del trimestre i primi giorni del mese successivo la fine del trimestre stesso). Per quanto riguarda i contratti di mutuo occorre verificare i piani di ammortamento per verificare la modalità di pagamento della rata (anticipata/posticipata) e di conseguenza la competenza degli interessi.

Per quanto riguarda la deducibilità fiscale dal 01/01/2008 è stato introdotto un nuovo sistema di verifica della deducibilità degli interessi ma solo per quanto riguarda le società di capitali

Società di persone ed imprenditori individuali art. 61 TU

gli interessi si deducono calcolando la percentuale di deducibilità, come il rapporto fra tutti i ricavi ed i ricavi esenti.

Società di capitali art. 96 TU

Nota fiscale

Verifica deducibilità interessi nelle società di capitali

Ai sensi dell'art. 96 co. 1 del TUIR, gli interessi passivi e gli oneri assimilati diversi da quelli capitalizzati sono deducibili in ciascun periodo d'imposta:

• sino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati;

• per l'eventuale eccedenza, nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL), grandezza la cui definizione è recata dal successivo co. 2.

Ambito soggettivo

Il regime di deducibilità degli interessi passivi in base al risultato operativo lordo della gestione caratteristica si applica alla generalità dei soggetti IRES, con l'esclusione:

• dei soggetti "finanziari", soggetti al regime forfetario del 96%, ovvero:

- le banche e gli altri soggetti indicati nell'art. 1 del D.lgs. 27.1.92 n. 87, con l'eccezione delle c.d. "holding industriali";

- le imprese di assicurazione;

- le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi;

• dei soggetti per i quali non vi sono limitazioni di sorta alla deducibilità degli interessi, elencate nel precedente (società consortili che operano nei settori degli appalti pubblici, società di progetto, ecc.).

Operatività

Nel procedimento di determinazione degli interessi deducibili delineato dall'art. 96 co. 1 del TUIR, occorre in via prioritaria confrontare

l'ammontare - degli interessi passivi - degli interessi attivi

Secondo le risposte rese dall'Agenzia delle Entrate nella videoconferenza del 28.5.2009, gli sconti attivi "pronta cassa" sono assimilabili agli interessi attivi e possono essere sottratti dagli interessi passivi soggetti alle limitazioni di cui all'art. 96 del TUIR. In senso conforme si era già espressa la risp. Agenzia delle Entrate 3.7.2008 n. 268/E.

Se gli interessi attivi sono superiori agli interessi passivi, non vi sono limiti alla deducibilità

Al contrario

L’eccedenza fra interessi passivi e interessi attivi è deducibile nel limite della somma del 30% del ROL della gestione caratteristica e del 30% del ROL dei 5 periodi d’imposta precedenti, con utilizzo prioritario del ROL dell’esercizio e, successivamente, dell’eccedenza di ROL di esercizi precedenti a partire dal meno recente.

Per ROL (Risultato Operativo Lordo) si intende la differenza tra valore e costi della produzione di cui alle lettere a) e b) dell’art. 2425 del Codice civile, con esclusione delle voci di cui al n. 10), lett. a) e b) (ammortamenti) e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, assunti nella misura risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito d’impresa

L’eccedenza di ROL non utilizzata può essere portata a incremento del ROL dei successivi 5 periodi d’imposta.

A differenza della norma previgente, che non prevedeva un ordine di utilizzo dei ROL, si stabilisce uno specifico meccanismo di consumazione del ROL, in forza del quale si considera prioritariamente utilizzato il 30% del ROL di competenza del periodo d’imposta e, successivamente, il 30% del ROL di periodi d’imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo d’imposta meno recente.

• In sintesi, si verifica un ordine di utilizzo relativamente agli elementi in grado di abbattere la quota di interessi passivi indeducibili:

1) interessi attivi e proventi finanziari assimilati del medesimo periodo d’imposta;

2) interessi attivi e proventi finanziari assimilati dei periodi d’imposta precedenti, per i quali non sussiste alcun limite temporale di riporto;

3) il 30% del ROL del periodo d’imposta;

4) il 30% del ROL riportato dai periodi d’imposta precedenti, non oltre il 5°, con utilizzo prioritario del ROL di competenza del periodo d’imposta meno recente.

Interessi passivi che non devono essere ricompresi nel calcolo

A-gli interessi sostenuti per la costruzione di beni materiali ed immateriali costituenti immobilizzazioni per l’azienda e che vengono iscritti in bilancio in aumento del costo dell’immobilizzazione

B-gli interessi passivi per prestiti contratti per la costruzione o ristrutturazione di immobili alla cui produzione e scambio è diretta l’attività della società e che quindi vengono iscritti in bilancio fra le rimanenze.

C-gli interessi di mora (Circ. Assonime 46/09 par 4)

D-gli interessi commerciali se pattuiti fra le parti (circ 19/E 21/04/2009 punto 2.2.1 e circ 30/E del 23/06/2012 punto 1.1)

Risultano comunque indeducibili: (che rimangono estranei al calcolo)

1 gli interessi di funzionamento per gli immobili cd “patrimonio” (ad esempio immobili abitativi) il cui reddito viene determinato su base catastale

2 gli interessi addebitati da imprese e professionisti aventi sedi in paesi a fiscalità privilegiata (mentre dal 2016 sono deducibili)

Dal periodo d’imposta 2016 entrano in vigore le modifiche che il Decreto Crescita ed internazionalizzazione

Gli interventi sono sostanzialmente quattro, che vengono di seguito così sintetizzati:

• viene previsto che alla formazione del ROL concorrano anche i dividendi incassati da società controllate estere, al fine di non penalizzare gli investimenti in società estere in alternativa a società italiane;

• viene abrogata la disposizione che consentiva di calcolare il limite di deducibilità degli interessi passivi includendo “virtualmente” nel consolidato nazionale anche le società controllate estere, in modo da poter tener conto anche del ROL di tali società; tale norma, seppur finalizzata a non creare sperequazioni tra gruppi con società italiane e gruppi con società estese si è prestata in passato a “utilizzi strumentali” e quindi è stata abrogata;

• viene abrogata la disposizione che limita la deducibilità degli interessi passivi su titoli obbligazionari negoziati in Paesi non “white list”, apportando conseguenti modifiche di coordinamento in altre norme;

• viene meglio definitivo l’ambito applicativo della disposizione che consente alle società immobiliari di dedurre integralmente e senza limitazioni gli interessi passivi derivanti da contratti di finanziamento assistiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione.

La deducibilità degli interessi passivi nelle immobiliari di gestione

La modifica di maggior impatto e diffusione è sicuramente quella che interviene sulla disposizione contenuta nel comma 36, art.1 L. n.244/07 (Finanziaria per l’anno 2008) descritta nell’ultimo punto dell’elenco precedente.

Al fine, infatti, di superare le penalizzanti interpretazioni di una norma poco chiara fornite in passato dall’Amministrazione finanziaria, il Legislatore ha provveduto a definire meglio sotto un profilo normativo l’ambito di applicazione della richiamata disposizione.

In particolare, viene specificato che risultano destinatarie della disposizione agevolata “le società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare”, intendendosi per tali “quelle società il cui valore dell'attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati”.

Particolare attenzione deve essere posta al richiamo al valore normale e non al valore di iscrizione in contabilità dell’immobile: tale criterio, seppur non sempre facile da definire (in tal senso un richiamo ai valori OMI costituisce certamente un parametro di riferimento), consentirà di beneficiare dell’agevolazione anche a soggetti che avendo riscattato immobili acquisiti con contratti di locazione finanziaria o avendoli acquistati in anni lontani, presentano valori di iscrizione in bilancio non più adeguati al valore di mercato degli stessi.

Va, infine, evidenziato che al fine di agevolare anche le società che svolgono attività di affittanza d’azienda nella quale è ricompresa in modo preponderante la componente immobiliare (da valutare sempre secondo il criterio del valore normale), viene previsto che nel parametro dei ricavi si debbano considerare anche i relativi canoni di affitto d’azienda.

Note

Oneri fiscali e contributivi art. 99 TU

Imposte sui redditi

Accantonamenti imposte sui redditi – indeducibili

Irap - deduzioni

Deduzione 10%

Se nell’esercizio/anno in chiusura sono stati versati importi per ravvedimenti di anni precedenti anche questi possono essere conteggiati per la verifica del 10%

Deduzione sulla base imponibile dipendenti

Dall’esercizio in essere al 28/12/2012 si può portare in deduzione dal reddito imponibile irpef/ires un importo pari alla percentuale di incidenza dell’imponibile Irap relativo alle retribuzioni dipendenti ed assimilati al netto delle deduzioni rispetto a tutta la base imponibile irap

Per la verifica della capienza e dell’importo da portare in deduzione valgono le stesse regole previste (ancora in vigore e cumulabile con la deduzione in parola) per la deduzione definita “del 10%” prima esposta.

Per entrambe le deduzioni si ribadisce il fatto che occorre per effettuare la verifica di tutti gli importi versati in acconto per l’esercizio in chiusura ed a saldo per l’esercizio precedente.

Iva indetraibile

L’iva indetraibile aumenta, come costo accessorio, il costo del bene/servizio relativo e pertanto diverrà deducibile osservando le stesse regole stabilite per quelle tipologie di bene o servizio.

L’iva indetraibile da pro-rota, costituisce un costo deducibile.

Deduzione Imu

Per le imprese ed i professionisti è stata prevista la deducibilità ai fini delle imposte dirette (e non dell’Irap) dell’Imu relativa ai fabbricati strumentali

30% dell’Imu versata, per il solo anno 2013;

20% dell’Imu versata, a decorrere dal 2014

50% dell’Imu versata, a decorrere dal 2019.

60% dell’Imu versata, a decorrere dal 2020

100% dell’imu versata a decorrere dal 2022

ne sono esclusi pertanto per queste tipologie di immobili permane l’indeducibilità totale

dell’imposta imu

gli immobili patrimonio - immobili merci le abitazioni.

Di seguito le principali regole applicative Imu, partendo dalle scadenze e regole di versamento, per poi ricordare (sinteticamente) quali siano gli immobili interessati dal prelievo, le basi imponibili e le eventuali riduzioni.

L'imposta è dovuta per anni solari proporzionalmente alla quota e ai mesi dell'anno nei quali si è protratto il possesso.

A tal fine:

 il mese durante il quale il possesso si è protratto per più della metà dei giorni di cui il mese stesso è composto è computato per intero;

 il giorno di trasferimento del possesso si computa in capo all'acquirente;

 l'imposta del mese del trasferimento resta interamente a carico dell’acquirente nel caso in cui i giorni di possesso risultino uguali a quelli del cedente.

Versamenti

L’Imu viene versata integralmente a favore del Comune, mentre nei confronti dell’Erario sarà riservata una quota di imposta afferente i fabbricati di categoria catastale D, applicando l’aliquota d’imposta dello 0,86% (all’Erario va lo 0,76%, mentre e lo 0,10% al Comune, che comunque può incrementare l’aliquota fino a raggiungere l’1,06% complessivo).

L’imposta viene calcolata sulla base di aliquote e detrazioni deliberate da ogni singolo comune

o L’acconto da versare entro il 16 giugno viene calcolato in base alle aliquote deliberate per l’anno precedente

o il conguaglio a saldo sarà da versare entro il 16 dicembre determinato sulla base delle aliquote deliberate per l’anno corrente, se pubblicate entro il termine del 28 ottobre (in caso contrario anche il saldo sarà calcolato sulla base delle aliquote dell’anno precedente).

È consentito il versamento in unica soluzione entro il 16 giugno; in tal caso si terrà già da subito conto delle aliquote deliberate per l’anno in corso.

Modalità di versamento

Il versamento può essere effettuato tramite apposito bollettino, ovvero tramite il modello F24, con utilizzo degli specifici codici tributo.

L’utilizzo del modello F24 consente la compensazione del tributo dovuto con altri crediti vantati dal contribuente.

I soggetti passivi

Sono soggetti passivi Imu i possessori di qualunque immobile, e in particolare:

 il proprietario di immobili (solo se in piena proprietà, ossia per la quota non gravata da usufrutto);

 l’usufruttuario (nel qual caso il titolare della nuda proprietà non deve versare);

 il titolare del diritto d’uso;

 il titolare del diritto di abitazione: nel caso di decesso di uno dei due coniugi, con riferimento alla casa coniugale, pagherà il coniuge superstite. Con riferimento agli altri immobili di proprietà del defunto pagherà l’imposta ciascuno degli eredi in ragione delle proprie quote di spettanza;

 il titolare del diritto di enfiteusi;

 il titolare del diritto di superficie;

 il concessionario di aree demaniali;

 nel caso di immobile utilizzato in forza di contratto di leasing il soggetto passivo è l’utilizzatore sin dalla data di stipula del contratto (anche per l’immobile in corso di costruzione);

 il coniuge assegnatario della casa coniugale in seguito a provvedimento di separazione legale, annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio (quindi il coniuge non assegnatario, da quando perde il diritto a utilizzare l’immobile, non deve versare).

Gli utilizzatori degli immobili (locatari, comodatari, etc.) non hanno alcun obbligo di versamento Imu in relazione a tali immobili.

Gli immobili interessati

L’Imu è dovuta in relazione agli immobili posseduti sul territorio di ciascun Comune, con esclusione dell’abitazione principale (se l’immobile è diverso da A/1, A/8 e A/9) e delle relative pertinenze.

Per abitazione principale si intende l’unico fabbricato nel quale il contribuente ha stabilito la dimora e la residenza.

Fabbricati Sì

Abitazioneprincipale,pertinenzeefabbricatiassimilati

Fabbricati

No(soloA/1,A/8,A/9)

Fabbricatirurali Si

Areefabbricabili Sì

Terreniagricoli Sì

Ad esclusione dei fabbricati di categoria catastale D privi di rendita (per i quali si utilizzano i valori contabili rivalutati), per tutti gli altri fabbricati si farà riferimento alle rendite risultanti in catasto, vigenti al 1° gennaio dell'anno di imposizione, rivalutate del 5%, alle quali applicare specifici moltiplicatori.

(diverso da A/10) - C/2 – C/6 – C/7

– C/4 – C/5

e D/5

(escluso

I fabbricati rurali strumentali (stalle, depositi attrezzi, etc.) sono imponibili Imu applicando un’aliquota particolarmente ridotta pari allo 0,1% che il Comune può ridurre sino all’azzeramento.

È prevista inoltre una riduzione del 50% della base imponibile per i fabbricati inagibili e inabitabili, nonché per gli immobili vincolati ai sensi dell’articolo 10, D.Lgs. 42/2004.

I fabbricati posseduti dal costruttore (o ristrutturatore), destinati alla vendita e non locati sono esenti da imposta. È possibile beneficiare della riduzione al 50% in relazione agli immobili dati in uso gratuito ai familiari in linea retta entro il primo grado, con contratto registrato; tale agevolazione è comunque soggetta al rispetto di determinati vincoli.

Terreni agricoli

La base imponibile è costituita dal reddito dominicale risultante in catasto, vigente al 1° gennaio dell'anno di imposizione, rivalutato del 25%, a cui applicare un moltiplicatore di 135.

I terreni sono esenti da Imu nelle seguenti situazioni:

• quando ubicati nei Comuni montani elencati nella circolare n. 9/1993. Alcuni Comuni sono designati parzialmente montani (PD) e l’esenzione vale per una parte del territorio comunale;

• terreni ubicati nelle cosiddette “isole minori” indicate nell’allegato A della L. 448/2001 (sono sostanzialmente tutte le isole italiane, eccettuate la Sicilia e la Sardegna);

• per i coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli professionali, purché iscritti nell’apposita previdenza, l’esenzione spetta per tutti i terreni non edificabili, ovunque ubicati (quindi anche in territori pianeggianti). A tal fine, è necessario che detti terreni siano sia posseduti che condotti da parte di tali soggetti;

• i terreni a immutabile destinazione agrosilvopastorale a proprietà collettiva indivisibile e inusucapibile sono del tutto esenti.

Aree edificabili

La base imponibile è data dal valore venale in comune commercio. Si ricorda comunque che molti Comuni individuano dei valori di riferimento ai quali il contribuente può adeguarsi per evitare contestazioni future. Per i coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli professionali è confermata la finzione di non edificabilità delle aree: se tali soggetti coltivano il terreno, saranno esentati da Imu come fosse un terreno agricolo, anche se gli strumenti urbanistici lo qualificano suscettibile di utilizzazione edificatoria.

In caso di utilizzazione edificatoria dell'area (costruzione di nuovo edificio), di demolizione di fabbricato, di interventi di recupero, ristrutturazione e risanamento conservativo, l’immobile interessato dovrà considerarsi ai fini fiscali area edificabile e la base imponibile sarà costituita dal valore venale.

Altre Imposte deducibili

Sono deducibili per cassa le seguenti imposte:

Imposta di bollo, concessioni governative, vidimazione libri sociali; imposta di registro; tassa rifiuti; tassa sulla pubblicità;

L’elenco ovviamente non è esaustivo occorre pertanto di volta in volta verificare le varie tipologie riscontrate.

Minusvalenze sopravvenienze, perdite art. 101 TU

Minusvalenze

Le minusvalenze traggono origine dalla cessione di beni, materiali immateriali o finanziari, ceduti dalla società ed il cui realizzo risulta inferiore al valore residuo contabile. (Si veda capitolo relativo agli ammortamenti)

A livello fiscale le minusvalenze riflettono quanto già detto in merito alle plusvalenze, da aggiungere solamente che le minusvalenze da autoconsumo non sono deducibili.

Sopravvenienze

Le sopravvenienze traggono origine: -dal mancato conseguimento di ricavi e proventi che hanno già partecipato alla formazione del reddito in anni precedenti, -dal sostenimento di costi ed oneri a fronte di ricavi realizzati in precedenti periodi

-dall’insussistenza o dalla perdita di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi

Note

Le perdite su crediti

A livello civilistico vengono iscritte nel momento in cui si manifesta l’impossibilità di incassare dei crediti vantati verso terzi. È chiaro che per una rappresentazione prudenziale e corretta del bilancio occorrerebbe procedere ad evidenziare separatamente i crediti per i quali si sta procedendo ai tentativi di recupero in quanto non onorati alla scadenza; come pure occorrerebbe procedere a stanziare congrui fondi svalutazioni per ammortizzare le eventuali o prevedibili perdite commerciali.

A livello fiscale l’amministrazione finanziaria con la circolare 26/E del 1° agosto 2013 ha fornito il proprio parere in merito alla deducibilità delle perdite, parere che di seguito cerchiamo di presentare e rappresentare.

Si ricorda che a livello fiscale le perdite possono essere dedotte fiscalmente solo dopo che sia stato utilizzato il fondo svalutazione (si veda paragrafo successivo).

Si ricorda che a livello di IRAP le perdite su crediti sono indeducibili

Di seguito si presentano alcune verifiche che occorre effettuare prima di procedere alla svalutazione dei crediti

CREDITIVERSODEBITORIINPROCEDURACONCORSUALE

Occorre naturalmente e preliminarmente verificare se la procedura rientra fra quelle indicate dalla legge

1. fallimento

2. liquidazione coatta amministrativa

3. concordato preventivo

4. amministrazione straordinaria delle grandi aziende in crisi

5. gli accordi di ristrutturazione del debito ex art. 182 bis della legge fallimentare (dal 2012)

Momento a partire dal quale il debitore si considera assoggettato a procedure concorsuali e assimilate

• Fallimento: datadellasentenzadichiarativa

• Liquidazionecoattaamministrativa: datadelprovvedimentochelaordina

• Concordatopreventivo: datadeldecretodiammissione

• Amministrazionestraordinariagrandiimprese: datadeldecretocheladispone

• Accordidiristrutturazionedeidebitiomologati: datadeldecretodiomologazione

• Pianiattestatidirisanamento: datadiiscrizionenelRegistroImpresedelpiano

• Procedureestere: datadiammissioneallaprocedura

L’articolo 13, co. 1, 2 e 3 del Decreto Internazionalizzazione del 2015 uniforma il sistema in quanto viene sancito che la deduzione della perdita su crediti è ammessa nel periodo di imputazione in bilancio secondo corretti principi contabili: pertanto, l’apertura della procedura costituisce la data (dies a quo) dalla quale può essere rilevata contabilmente la perdita su crediti.

Esempio

La ditta Bianchi Srl vanta un credito commerciale relativo ad una fattura emessa nell’esercizio 2014 di 109.800 euro (90.000 euro + Iva 22%) nei confronti del cliente Neri Srl.

La Bianchi Srl riceve in data 30 settembre 2015 una pec da parte del curatore che segnala che il Tribunale di Modena in data 18 settembre 2015 ha disposto il fallimento della società Neri Srl.

La ditta creditrice Bianchi Srl si insinua allo stato passivo in data 31 gennaio 2016. Il Consiglio di Amministrazione della Bianchi Srl ritiene nella fase di predisposizione del progetto di bilancio dell’esercizio 2015 di non imputare la perdita su crediti, in quanto ritiene di avere ragionevole certezza dell’incasso del credito.

A seguito della pubblicazione dell’inventario e del rapporto riepilogativo semestrale da cui si evince lo stato passivo del fallimento Neri Srl, e conseguentemente gli elementi certi e precisi richiesti per la deduzione della perdita, il Consiglio di Amministrazione della Bianchi Srl iscrive in data 29 agosto 2016 la perdita su crediti per l’importo di 90.000 euro, ritenendo recuperabile l’importo dell’Iva alla data della sentenza di chiusura del fallimento.

la circolare dell’agosto 2013 precisa in merito quanto segue

1. in presenza di una di tali procedure opera un automatismo di deducibilità che prescinde da ogni ulteriore verifica;

2. la perdita deducibile è di ammontare pari a quello imputato a Conto economico, con la conseguenza che la stessa perdita non deve necessariamente interessare l’intero importo del credito;

3. la valutazione dell’entità della perdita, tuttavia, non può consistere in un processo arbitrario, ma deve rispondere ad un razionale e documentato processo di valutazione conforme ai criteri dettati dai principi contabili adottati. A tal fine si ritiene che rappresentino documenti idonei a dimostrare la congruità del valore stimato della perdita tutti i documenti di natura contabile e finanziaria redatti o omologati da un organo della procedura, quali ad esempio:

l’inventario redatto dal curatore ex art.87 del R.D. n.267/42; il piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex art.160 del R.D. n.267/42; la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa ex ar.205 del R.D. n.267/42; la relazione del commissario giudiziale nell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, art.28 D.Lgs. n.270/99; le garanzie reali o personali ovvero assicurative.

Con questa affermazione, pertanto, termina anche l’annosa querelle in merito al periodo di competenza della perdita su crediti da procedura, risolta in modi anche contrastanti dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione.

CREDITIPRESCRITTI

Il decreto internazionalizzazioni del 2015 stabilisce, sia con riferimento ai minicrediti che ai crediti vantati verso soggetti sottoposti a procedure concorsuali (e meta concorsuali), un termine oltre il quale non è più possibile procedere alla deduzione della relativa perdita.

Si tratta del periodo di imposta nel quale il creditore deve in ogni caso procedere alla cancellazione del credito come nel caso, ad esempio, della intervenuta prescrizione del credito, della cessione del credito a terzi pro-soluto, o per intervenuto accordo transattivo che determini lo stralcio del credito.

Termini di prescrizione

La perdita del diritto alla riscossione del credito si determina nel caso in cui il proprio diritto non venga esercitato per un delimitato periodo. I tempi di prescrizione vengono definiti a seconda della tipologia del credito ed in generale, salvi i casi in cui la legge dispone diversamente, il credito si prescrive in 10 anni (art. 2946 c.c). Il decorso della prescrizione del credito può essere interrotto con la notifica al debitore di un atto con cui il creditore manifesti in maniera esplicita la propria intenzione di interrompere il decorso della prescrizione oltreché costituire in mora il debitore. Dalla data di ricezione di tale atto il termine di prescrizione ricomincerà a decorrere.

Per alcuni diritti sono previsti termini di prescrizione significativamente più brevi rispetto all'ordinaria prescrizione decennale.

Si prescrivono in cinque anni:

- le annualità delle rendite perpetue o vitalizie; il capitale nominale dei titoli di Stato; le annualità delle pensioni alimentari; le pigioni delle case, i fitti dei beni rustici e ogni altro corrispettivo di locazioni; le bollette per utenze domestiche (luce, gas, acqua, telefono, rifiuti); i bollettini - ricevute pagamento ICI; le rate dei mutui; le spese condominiali; le spese di ristrutturazione; Le assicurazioni; Le dichiarazioni dei redditi, IVA e documentazione allegata; le multe; gli interessi e, in generale, tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi; le indennità spettanti per la cessazione del rapporto di lavoro; i diritti che derivano dai rapporti sociali, se la società è iscritta nel registro delle imprese;- l'azione di responsabilità che spetta ai creditori sociali verso gli amministratori; Il diritto al risarcimento del danno derivante da fatto illecito (2 anni per i danni occorsi dalla circolazione dei veicoli)

Si prescrivono in tre anni:

- la tassa automobilistica di circolazione comunemente definita "BOLLO AUTO";- il diritto dei prestatori di lavoro, per le retribuzioni corrisposte a periodi superiori al mese (decorrenti dalla data di cessazione del rapporto); il diritto dei professionisti, per il compenso dell'opera prestata e per il rimborso delle spese correlative; il diritto dei notai, per gli atti del loro ministero;- il diritto degli insegnanti, per la retribuzione delle lezioni impartite a tempo più lungo di un mese.

Si prescrive in un anno:

- il diritto del mediatore al pagamento della provvigione; i diritti derivanti dal contratto di spedizione e dal contratto di trasporto. Se tuttavia il trasporto ha inizio o termine fuori d'Europa, la prescrizione è di diciotto mesi; i diritti verso gli esercenti pubblici servizi di linea; il diritto al pagamento delle rate di premi assicurativi RC, furto e incendio. Tutti gli altri diritti derivanti dal contratto di assicurazione o di riassicurazione si prescrivono in due anni; il diritto degli insegnanti, per la retribuzione delle lezioni che impartiscono a mesi o a giorni o a ore; le rette scolastiche; - gli abbonamenti a palestre, piscine e centri sportivi; - il diritto dei prestatori di lavoro, per le retribuzioni corrisposte a periodi non superiori al mese; il diritto di coloro che tengono convitto o casa di educazione e di istruzione, per il prezzo della pensione e dell'istruzione; il diritto degli ufficiali giudiziari, per il compenso degli atti compiuti nella loro qualità; il diritto dei commercianti, per il prezzo delle merci vendute a chi non ne fa commercio; il diritto dei farmacisti, per il prezzo dei medicinali.

Si prescrive in sei mesi:

- il diritto degli albergatori e degli osti per l'alloggio e il vitto che somministrano; il diritto di tutti coloro che danno alloggio con o senza pensione.

PERDITEDEFINITIVECONPRESUNZIONEDILEGGE

La norma modificata, a decorrere dal periodo di imposta 2012, consente la deduzione immediata dei crediti di modesto importo, scaduti da almeno 6 mesi.

Il modesto importo è individuato dalla norma nei seguenti parametri:

€2.500, per le imprese di piccole e medie dimensioni;

€5.000, per le imprese di grandi dimensioni (da intendersi quelle con volume d’affari o ricavi superiori a 100 milioni di euro).

La circolare fornisce alcune interessanti indicazioni per la verifica dei suddetti parametri:

Crediti assicurati

Importo nominale e svalutazioni

Crediti riscossi parzialmente

Iva

Interessi di mora e oneri accessori

Nonrientrano nella casistica i crediti assistiti da garanzia assicurativi, inquanto l’inadempimento del debitore nondeterminaunaperditamal’insorgerediuncreditoversol’assicuratore

La verifica va sempre fatta sull’importo nominale del credito, senza considerare eventuali svalutazioni di naturacontabileofiscale

Laverificavaeffettuatasullaquotaresiduadelcredito,quindialnettodegliincassigiàavvenuti

La verifica sugli importi va fatta considerando anche l’imposta sul valore aggiunto oggetto di rivalsa nei confrontideldebitore

Non si conteggiano, per la verifica del limite, gli interessi di mora e le altre spese addebitate in caso di inadempimento,inquantoriconducibiliadunaobbligazioneautonomarispettoalla principale Ènecessaria unadistinzioneinmeritoallanaturadelcontrattocheèsottostanteallanascita delcredito

Se i crediti sono riconducibili al medesimo rapporto giuridico, come ad esempio nel contratto di somministrazione,laverificadelsuperamentodellimitevaeffettuatasulsaldocomplessivoditutti icreditiscadutidaalmeno6mesi

Esempio

Più crediti verso lo stesso debitore Rapporti unitari

Rapporti autonomi

Una impresa di piccole dimensioni ha in essere un contratto di somministrazione con un cliente; inrelazioneatalerapportosonoaperteleseguentifattureal31.12

IMPORTO SCADENZA RILEVANZA VERIFICA

1.000,00 30.04 Sì 1.000+500+800 =2.300<2.500 deducibile

Laverificadellimitevafattasuciascunsingolocredito,scadutodaalmeno6mesi

Esempio

Una impresa di grandi dimensioni ha effettuato diverse prestazioni autonome a favore di un cliente; inrelazioneatalerapportosonoaperteleseguentifattureal31.12

IMPORTO SCADENZA RILEVANZA VERIFICA tempo valore

Sì Sì Deducibile

Sì No Indeducibile

Sì Sì Deducibile

No Sì Indeducibile

Sì indeducibile

Ai sensi dell’art.101, co.5 D.P.R. n.917/86 ai fini della deducibilità fiscale delle perdite su crediti, quando il credito è di modesta entità ed è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del termine di pagamento dello stesso credito, sussistono sempre gli elementi certi e precisi richiesti dalla norma.

Come prima precisato la deduzione delle perdite effettive o potenziali per questi crediti non necessita di alcun requisito se non il transito a conto economico del componente negativo.

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n.26/E/13 ha precisato che le imprese che stanziano a conto economico svalutazioni per masse (quindi con valutazione sintetica e non analitica dei crediti) devono ridurre il fondo svalutazione crediti in presenza di crediti di modesta entità scaduti da più di sei mesi, rappresentando la svalutazione effettuata negli anni precedenti il requisito oggettivo per addivenire alla deduzione della perdita su crediti.

Qualora, però, fosse spirato il periodo di imposta in cui matura la scadenza dei sei mesi dal termine di pagamento del credito e non fosse stata fatta la svalutazione, la perdita sul credito non sarebbe più stata deducibile nei periodi di imposta successivi ma solo nel momento della prescrizione del credito stesso. Pertanto, fino al 31/12/2014 occorreva per i crediti di modesta entità procedere, decorso il termine dei sei mesi a svalutarli entro la fine dell’esercizio o anno.

Al fine di eliminare questa eccessiva penalizzazione, a decorrere dal periodo di imposta 2015 il decreto stabilisce che il termine dei sei mesi rappresenta il momento a partire dal quale (dies a quo) la perdita può essere fiscalmente dedotta: è la corretta adozione dei principi contabili che determina la cancellazione del credito dal bilancio, derivante dall’esercizio in cui è imputata a conto economico a titolo di svalutazione

secondo l’apprezzamento degli amministratori. Pertanto, anche qualora l’imputazione secondo la corretta applicazione dei principi contabili avvenga in un periodo di imposta successivo a quello della scadenza del sesto mese dal termine di pagamento concordato, la perdita sarà deducibile in quel periodo di imposta.

Pertanto, fino al 31/12/2014 occorreva, per i crediti di modesta entità procedere, decorso il termine dei sei mesi a svalutarli entro la fine dell’esercizio o anno dall’esercizio 2015 la scadenza dei sei mesi rappresenta il momento dal quale si può procedere a svalutarli senza più limite temporale.

Esempio

La ditta Rossi Srl vanta un credito commerciale di 2.200 euro nei confronti del cliente Verdi Srl, che alla data del 31 dicembre 2014 risulta non incassato, il cui termine di pagamento era il 31 maggio 2014. In fase di predisposizione del bilancio d’esercizio 2014 il Consiglio di Amministrazione ritiene di non imputare la svalutazione del credito a bilancio, sussistendo la ragionevole certezza di poterlo incassare in futuro. Alla data del 31 dicembre 2015, invece, il credito risulta non incassato e si ritiene non recuperabile: secondo corretti principi civilistici la svalutazione viene imputata a conto economico. La perdita su crediti, pertanto, viene dedotta nel periodo di imposta 2015.

PERDITEDEFINITIVECONPROVAACARICODELCONTRIBUENTE

Fuori dai casi di deducibilità automatica, l’art.101 del Tuir prevede che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi.

A tale riguardo, la circolare dell’agosto 2013 individua due condizioni basilari cui risulta subordinato il riconoscimento fiscale della perdita:

1. la definitività della stessa, consistente nella possibilità di escludere che, in futuro, il creditore riesca ad incassare il credito;

2. l’esistenza di elementi di fatto e di diritto che attestino le ragioni e l’entità della perdita.

L’affermazione rischierebbe di restare priva di significato, se non fosse che l’Agenzia individua alcune casistiche standard al ricorrere delle quali è possibile affermare che la situazione di illiquidità finanziaria e di incapienza patrimoniale del debitore assume il carattere oggettivo della irreversibilità. Le stesse sono riassunte nella tabella che segue.

Irreperibilità del debitore

Azioni esecutive infruttuose

Documentazione attestante l’impossibilità di pagare

• decretoaccertantelostatodifuga,dilatitanzaoirreperibilità

• denunciadifurtodiidentità(art.494delcpp)

• persistenteassenzadeldebitore(art.49c.c.)

• verbalepignoramentonegativo

La valutazione deve riguardare la situazione economica e patrimoniale del debitore presente e futura; ad esempio, se agisco contro un ente pubblico (salvo il caso di dissesto palese), ragionevolmente posso pensare che in futuro il pagamento potrà avvenire

• letteredei legaliincaricati dellariscossionedelcredito

• relazioninegativerilasciatedaagenziedi recuperocrediti

Dalle lettere deve evincersi il credito oggetto di attività di recupero e le motivazioni perlequali l’inesigibilitàsiadivenutadefinitivaperoggettivaimpossibilitàdiincasso Antieconomicità della prosecuzione

• èlegittimaladeduzionedellaperditaognivoltaincuiicostiperl’attivazionedelleproceduredirecupero risultinougualiomaggioriall’importodelcreditodarecuperare

dell’azione di recupero

- Il costo delle azioni deve risultare in linea con i prezzi mediamente praticati sul mercato

- È necessario tenere conto dei costi interni dell’impresa se desumibili dalla contabilitàindustriale

Note

PERDITEDAATTIREALIZZATIVI

I crediti potrebbero essere stralciati anche per effetto di un atto realizzativo, così come rappresentato dalla tabella che segue:

Non esiste un automatismo che consente di dedurre la perdita da cessione, anche se ragionevolmente la deduzione è assicurata quando:

cessione del credito

Transazione con il debitore

• Il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati, residenti in Italia o in Paesi con i quali è attivato l’adeguato scambio di informazioni

• La perdita è di ammontare inferiore o uguale alle spese che si sarebbero sostenute per le azioni di recupero (da dimostrare), alla condizione che sia stata almeno inviata una raccomandata di sollecito al debitore

Èammessaladeduzione se (congiuntamente):

• creditoreedebitorenonsonopartedellostessogruppo

• ladifficoltàfinanziariadeldebitorerisultaoggettivamentedocumentata(adesempio,dall’istanzadi ristrutturazionepresentata,oppuredallapresenzadiingentidebiti insortiancheversoterzi,ecc.)

Trattasi di ipotesi pericolosa,inquantopuòsconfinareinunattodiliberalità,senzarilevanzafiscale.

Rinuncia al credito o remissione

Morte del debitore

PROBLEMATICA IVA

Pertanto, la deducibilità è subordinata alla inerenza, che si ritiene normalmente presente se è dimostrata(alternativamente):

• lainconsistenzapatrimonialedel debitore;

• lainopportunitàdiintraprendereazioniesecutive

Èammessaladeducibilitàdellaperditasucreditinelcasodi:

• morte del debitore, in assenza di eredi;

• morte del debitore con eredi che rinunciano all’eredità

Nel caso di mancato pagamento del credito. La normativa fiscale che permette il recupero dell’IVA relativa alle operazioni commerciali per le quali il pagamento non va a buon fine fa riferimento all’art. 26 Del D.P.R. 633/72:

“Se un’operazioneper la qualesia stata emessa fattura, successivamentealla registrazionedi cui agli articoli 23 e 24, vienemeno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25. Il cessionario o committente, che abbia già registrato l’operazione ai sensi di quest’ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’art. 23 o dell’art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagatoalcedenteoprestatorea titolodirivalsa.

Le disposizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dalla effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e possono essereapplicate, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione del settimocommadell’art.21”.

La normativa, senza considerare le questioni che possono portare alla nullità o alla decadenza delle situazioni che hanno generato l’operazione, è chiara nel determinare che le condizioni necessarie per il rilascio di una nota di variazione sono essenzialmente tre:

1. accordo tra le parti o correzione di errori sulla fattura; 2. debitore soggetto a procedure concorsuali rimaste infruttuose; 3. infruttuosità di una procedura di esecuzione coatta (ad esempio un pignoramento);

Ne consegue che, per legge, solo in presenza di una transazione formale tra le parti o procedimento giudiziale che si è concluso negativamente per il creditore, sarà possibile emettere, per lo stesso, la relativa nota di variazione.

Va notato, a questo proposito, che l’inefficacia di una procedura esecutiva sarà un presupposto valido per l’esecuzione della nota di variazione solo se si dimostra l’impossibilità di procedere al pignoramento per mancanza di beni aggredibili.

Dopo l’emissione della fattura o la registrazione della controparte, potrebbero esserci modifiche sulla base imponibile o fiscale, con conseguente nuovo accordo tra le parti, con variazione delle clausole originariamente applicate o la correzione di errori al momento della fatturazione.

In pratica, quando la variazione dipende dagli accordi tra le parti, o per errori di fatturazione, le stesse possono essere formalizzate entro un anno con l’emissione di una nota di debito o di credito.

Recupero IVA a seguito di Fallimento

Il Decreto sostegni Bis, modificando l’articolo 26 Dpr 633/1972, ha introdotto importanti novità

in relazione alle procedure avviate dal

26.05.2021

La recuperabilità dell’iva sui crediti verso clienti in procedura concorsuale può avvenire all’ avvio della procedura e non più alla sua conclusione.

Tale possibilità non è preclusa al creditore che non ha effettuato l’insinuazione al passivo del credito corrispondente (come chiarito dalla circolare n.20/E/2021 dell’Agenzia delle entrate).

La normativa fiscale italiana dà la possibilità ai creditori di recuperare l’iva addebitata in fattura al cliente e non incassata per insolvenza, nel caso in cui quest’ultimo venga sottoposto ad una procedura concorsuale (prima si poteva recuperare solo nel caso di infruttuosità della procedura). Tale norma prevede che il recupero dell’imposta già versata all’erario possa essere effettuato attraverso l’emissione di una nota di variazione Iva.

VECCHIA NORMATIVA

Potranno emettere la nota di variazione per il recupero dell’imposta soltanto i creditori insinuatisi al passivo fallimentare. (procedure già avviate prima del 26/05/2021)

Pertanto, non sarà possibile recuperare l’Iva inizialmente addebitata per i creditori che:

•non saranno ammessi allo stato passivo del fallimento;

•non sono compresi nell’elenco dei creditori relativamente al concordato preventivo;

•pur essendo ammessi allo stato passivo o nell’elenco dei creditori del concordato preventivo, rinuncino alla propria pretesa con relativa istanza presentata prima dell’accertata infruttuosità della procura concorsuale.

Recentemente, l’Agenzia delle entrate con la risposta a interpello n. 181/E/2022, alla luce dell’insegnamento di cui alla sentenza della Corte di Giustizia UE dell’11 giugno 2020, ha chiarito che il secondo presupposto può dirsi realizzato - anche in assenza della preventiva insinuazione al passivo della procedura concorsuale - laddove il creditore dimostri che la sua “inerzia” consegue alla preventiva valutazione di antieconomicità della partecipazione al concorso, dovuta alla prevedibile incapienza del patrimonio del debitore.

Le varie fasi della procedura fallimentare sono:

1.dichiarazione di fallimento;

2.recupero, custodia e gestione del patrimonio del fallito;

3.accertamento dell’attivo e del passivo;

4.Liquidazione;

5.Riparto dell’attivo ai creditori (prima i privilegiati e poi i chirografari).

Il fallimento si chiude dopo il termine di queste cinque fasi con decreto motivato dal tribunale fallimentare e diventa efficace decorso il termine di 10 giorni per il reclamo oppure quando eventuali rimostranze saranno eventualmente rigettate.

Dopo la chiusura del fallimento e, accertati gli importi che non riscuoterà, il creditore potrà emettere la nota di variazione dopo la scadenza del termine per la presentazione delle osservazioni al piano di riparto finale stabilito dal giudice fallimentare. Tale termine può essere rilevato entro 15 giorni dalla ricezione della comunicazione inviata a tutti i creditori.

Recupero IVA a seguito di Concordato Fallimentare

Il concordato fallimentare è un mezzo che serve alla cessazione della procedura fallimentare attraverso un accordo con i creditori. Il decreto che ratifica l’accordo stabilisce le modalità di pagamento delle somme dovute ai creditori e qualsiasi altra norma relativa all’esecuzione esatta del concordato.

Dopo aver verificato la piena esecuzione dell’accordo, il giudice fallimentare procede alla chiusura della procedura, emettendo il decreto di esecutorietà, dichiarando concluso il concordato.

Per quanto riguarda l’accordo proposto, il tribunale ha facoltà di decidere, una volta verificata la regolarità della proposta, se omologare o respingere il concordato.

Per accertare l’infruttuosità nel concordato fallimentare, occorreva attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso

Recupero IVA a seguito di Concordato Preventivo

Il concordato preventivo è una procedura concorsuale con la finalità di evitare il fallimento del debitore. Si tratta di un accordo preventivo coi creditori, proposto dal debitore, che attraverso la liquidazione dei propri beni e crediti proverà a soddisfare in percentuale i creditori stessi.

Il concordato preventivo si fonda su un ricorso proposto dall’imprenditore e rivolto al Tribunale presso la cui circoscrizione l’impresa ha la propria sede. La procedura di concordato preventivo si chiude con il decreto di omologazione da parte del tribunale.

L’obiettivo principale del concordato preventivo è quello di soddisfare gli interessi dei creditori in tempi relativamente brevi evitando una lunga e dispendiosa procedura di fallimento, inoltre consentire al debitore di mantenere la disponibilità e l’amministrazione dell’impresa.

Attraverso il concordato preventivo è anche possibile garantire la continuità dell’impresa stessa a condizione che sussistano le potenzialità produttive necessarie a garantirne la sopravvivenza.

Anche in questo caso il decreto sostegni bis ha modificato la precedente modalità di recupero dell’iva, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo e il creditore potrà emettere la nota di variazione relativa all’imposta non incassata.

La liquidazione coatta amministrativa è una procedura concorsuale disponibile per alcune categorie di società e imprese non soggette a fallimento.

Queste categorie sono soggette al controllo statale, come le banche, le compagnie di assicurazioni, le società cooperative. La liquidazione coatta amministrativa non è disposta da un’autorità giudiziaria, ma da un organo amministrativo, non presuppone uno stato di insolvenza e mira alla cessazione dell’impresa e alla definizione delle sue relazioni di tipo debitorio. La procedura può essere chiusa da un concordato omologato da un tribunale.

Il decreto che impone la liquidazione coatta amministrativa è pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale e trascritto nel Registro delle Imprese. La chiusura del procedimento avviene dopo la presentazione del piano di riparto ai creditori e una relazione del comitato di sorveglianza.

Il conto di gestione e il piano di riparto sono considerati definitivi se entro 20 giorni dalla ricezione della comunicazione dal Commissario ai creditori interessati non vengono sollevate obiezioni dai tribunali.

La norma specifica che il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data che ordina la liquidazione coatta amministrativa

Recupero IVA a seguito di procedure individuali infruttuose

Nulla cambia per queste procedure: il recupero continua a essere subordinato all’infruttuosità delle stesse e, pertanto, per poter emettere la nota di variazione in diminuzione, bisogna attendere l’esito negativo della procedura

L’Assonime dedica la circolare n. 2/2019 al problema delle variazioni in diminuzione IVA a causa di procedure esecutive individuali infruttuose.

L’art. 26 del decreto IVA, infatti, consente la riduzione dell’IVA nell’ipotesi delle perdite su crediti. La norma deriva dal corrispondente art. 90 della direttiva che stabilisce il diritto alla riduzione dell’IVA anche in caso di mancato pagamento, alle condizioni stabilite dagli Stati membri. Infatti, l’IVA è un’imposta che grava sui

Recupero IVA a seguito di Liquidazione Coatta Amministrativa

consumi e sarebbe distonico che incidesse sugli operatori economici impossibilitati a esercitare effettivamente la rivalsa per insolvenza del debitore.

Il legislatore fiscale italiano ha inteso bilanciare questo principio con l’esigenza di evitare accordi tra le parti in danno al Fisco. Per tale ragione l’art. 26 consente oggi la riduzione dell’IVA non solo in caso di procedure concorsuali ma anche in presenza di procedure esecutive individuali purché infruttuose. A tal fine il comma 12 precisa i casi in cui la procedura esecutiva si considera infruttuosa.

Una procedura esecutiva si considera infruttuosa, tra l’altro, nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare, l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore o la sua irreperibilità.

Senonché le procedure esecutive non sempre si concludono con un verbale di pignoramento. Accade, spiega Assonime, che il creditore in un pignoramento presso terzi abbia notizia diretta dell’incapienza e che pertanto rinunci all’azione per la manifesta inutilità di procedere. In questa fase l’ufficiale giudiziario non assume alcun ruolo e pertanto il verbale richiamato dalla norma non viene redatto.

Assonime ha inoltrato uno specifico quesito all’Agenzia delle Entrate che ha risposto NEGATIVAMENTE!!!

L’Agenzia si è ancorata alle parole della legge, subordinando così la riduzione dell’Iva a una (altrimenti) inutile procedura formale e costosa, peraltro non sempre percorribile. Insomma, il prezzo da pagare per il recupero dell’imposta è avviare una procedura giudiziaria, anche laddove è scontato che sarà infruttuosa, con tanti saluti alla semplificazione e alla produttività delle imprese italiane.

Si ricorda però che in un precedente simile (interpello 64/2018) che vedeva coinvolto un ente pubblico, l’Agenzia in nome dei principi di proporzionalità e diligenza aveva consentito all’ente il recupero dell’IVA una volta constatata l’incapienza finanziaria, mediante una procedura che non coinvolgeva l’ufficiale giudiziario.

Dalla lettura congiunta dei due interpelli, comprendiamo bene che l’Agenzia continua a pretendere, in ambito IVA, l’esperimento di tutte le azioni volte al recupero del proprio credito insoddisfatto, anche quelle inutili; quindi, applicazione formale della legge nei confronti del contribuente generico.

Ciò comporta, per evidenti ragioni, l’abbandono del recupero IVA, quantomeno sulle pratiche più piccole, creando una disparità non solo con i contribuenti di Paesi terzi, ma anche con lo stesso comparto delle imposte dirette.

TABELLA RIEPILOGATIVA: PROCEDURE CONCORSUALI E DATA EMISSIONE NOTA DI VARIAZIONE

Procedura

Procedure aperte dal 26/05/2021

Fallimento Sentenza Dichiarativa

Liquidazione coatta amministrativa

Provvedimento che la ordina

Concordato preventivo Decreto di ammissione

Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi Decreto che la dispone

Nulla varia anche:

 In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis L.F.) il recupero iva è possibile dalla sua omologazione.

 In caso di piano attestato (art. 67, terzo comma, lett. d), L.F.) il recupero iva è possibile dalla data di pubblicazione del Piano attestato nel Registro delle Imprese, ovvero dalla data dell’accordo stipulato in esecuzione del Piano attestato, se successivo.

Svalutazione ed accantonamento dei rischi su crediti art. 106 TU

Di seguito si presenta art 106 TU

Entrata in vigore:

27 giugno 2015

1. Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.

2. Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso.

3. Per gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell'esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio. [3-bis. abrogato]

4. Per gli enti creditizi e finanziari nell'ammontare dei crediti rilevanti ai fini del presente articolo si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria. [5. abrogato]

Civilistico e contabile

I crediti presenti ed iscritti nei bilanci devono essere verificati e rettificati in base alla possibilità di realizzo.

Se ne viene accertata la perdita anche solo di parte devono essere svalutati. Per ottenere una rappresentazione veritiera e corretta del bilancio occorre, nel caso in cui ci si trovi davanti anche alla sola possibilità di non incassare i crediti in tutto o in parte, procedere ad accantonare ad un fondo specifico di svalutazione degli importi ritenuti a rischio.

La creazione di questo fondo fa si che, in caso di effettiva perdita del credito, si proceda in prima battuta ad utilizzare tale fondo (che funziona pertanto come ammortizzatore del risultato economico) e solo dopo il suo esaurimento a portare la parte residua della perdita a conto economico.

Fiscale

A livello fiscale viene permesso di accantonare ad apposito fondo una percentuale pari al 0,5% dei crediti verso clienti risultanti alla fine dell’esercizio, fino al raggiungimento del 5% sempre dei crediti verso clienti iscritti a bilancio al netto dei crediti assicurati.

Nel caso di assicurazione crediti è quindi necessario verificare i crediti assicurati e la percentuale per la quale sono assicurati.

Per effettuare il calcolo tali crediti non potranno essere conteggiati i crediti assicurati. Il costo relativo all’assicurazione su crediti è pienamente deducibile.

Operatività

A livello operativo si precisa che per effettuare il calcolo devono essere ricomprese le seguenti voci

- Crediti verso clienti

- Fatture da emettere

- Effetti presentati sbf o al dopo incasso (solo se contabilmente per aprire l’importo negli effetti si è proceduto a chiudere il credito verso il cliente)

- Altri effetti (solo se contabilmente per creare il credito si è proceduto a chiudere il credito verso il cliente)

Anche a livello fiscale prima di poter imputare (dedurre) una perdita occorre prima aver utilizzato il fondo svalutazione fiscale creato negli esercizi precedenti.

Note

REGIME SPECIALE PER IMPRESE MINORI CD/ SEMPLIFICATE

A decorrere dal 1° gennaio 2017, le imprese che applicano il regime contabile semplificato devono determinare il reddito con il criterio di cassa e non più con quello di competenza.

Tale innovazione, nata per cercare di facilitare i contribuenti (non si pagano le imposte sulle somme non incassate), ha determinato una piccola rivoluzione a livello operativo.

Va innanzitutto detto che è ormai chiaro che il regime non è di “cassa pura”, nel senso che taluni elementi di reddito rilevano ancora con il criterio della competenza; si tratta, in sostanza, di un regime misto.

In secondo luogo, appare importante comprendere la scelta di fondo che si vuole effettuare: infatti, appare possibile impostare la contabilità secondo due differenti modalità:

con il meccanismo di cassa puro, che richiede la conoscenza della data esatta di incasso e pagamento di talune poste;

con un meccanismo di cassa “fittizio”, che fa coincidere il presunto momento di incasso e pagamento con quello della annotazione contabile degli elementi di reddito sui libri Iva.

Nella tabella che segue riassumiamo i principali caratteri del regime:

Soggetti interessati

Caratteristiche del regime

Tutte le imprese che adottano il regime semplificato (non si parla di società di capitali in quanto non hanno mai potuto optare per la gestione della contabilità in modo semplificato), quindi quelle che hanno realizzato un ammontare di ricavi non superiore a:

400.000 euro, per le attività di prestazione di servizi; dal 01/01/20223 il limite passa ad euro 500.000

700.000 euro, per le altre attività dal 01/01/2023 il limite passa ad euro 800.000

Viste le precedenti applicazioni, il regime della contabilità semplificata dovrebbe rappresentare il regime contabile naturale per il 2023 per le imprese che nel 2022 non hanno superato il nuovo limite di 500.000 euro oppure di 800.000 euro, a seconda del tipo di attività.

Questo regime di determinazione del reddito per i soggetti semplificati è di natura mista, vale a dire che:

• è generalmente improntato al regime di cassa, specialmente per i ricavi ed i costi tipici dell’attività;

• è caratterizzato dalla presenza di alcuni elementi di reddito che si rilevano per competenza

supporto contabile del regime

IMPOSTAZIONE DI CASSA VERA E PROPRIA

Può essere impostato secondo due differenti modalità:

• censimento dell’incasso e del pagamento di tutti gli elementi, con la conseguente necessità di tenuta di una prima nota dettagliata (si potranno annotare le movimentazioni su appositi registri degli incassi e pagamenti, ovvero integrare i libri Iva con dette movimentazioni);

• censimento dei soli ricavi non incassati e delle sole spese non pagate alla data di chiusura dell’esercizio (si integreranno i registri Iva con la elencazione delle movimentazioni “sospese”). Per tale modalità sono previste regole speciali per i soggetti che certificano gli incassi senza emissione della fattura, come ad esempio capita per i commercianti al dettaglio.

Tale impostazione è adatta per i soggetti che manifestano ampi sfasamenti temporali tra la data di emissione dei documenti e quella dell’incasso; il beneficio del rinvio della tassazione, pertanto, è giustificato dall’appesantimento delle maggiori rilevazioni contabili.

Si ricorda, che il criterio presuppone:

• per gli assegni bancari o circolari: la rilevanza al momento della consegna del titolo;

• per i bonifici: la rilevanza al momento della disponibilità delle somme per il prenditore e al momento dell’effettuazione per il disponente;

• per le carte di credito o di debito: la rilevanza al momento dell’utilizzo IMPOSTAZIONE

Il Legislatore concede ai contribuenti la possibilità di manifestare una opzione, vincolante per almeno un triennio, secondo la quale:

• non è necessario censire le movimentazioni finanziarie di incasso e pagamento;

• si presume che l’incasso e il pagamento coincidano con il momento di registrazione delle fatture emesse e di acquisto sui libri Iva.

In tal modo, non si riscontra un grande cambiamento nelle abitudini contabili dei contribuenti ma, ovviamente, non si riesce a beneficiare del rinvio della tassazione dei ricavi già prodotti, ma non ancora incassati.

Questa impostazione è adatta ai soggetti che manifestano un lieve differimento temporale tra l’emissione della fattura e la data di incasso.

In linea di principio, si ritiene che questo metodo sarà quello maggiormente utilizzato dagli operatori. L’agenzia delle entrate ha specificato che questo metodo:

• si rende obbligatorio per i soggetti che applicano regimi speciali Iva (regime del margine, agenzie di viaggio, etc.) ovvero adottano il metodo della ventilazione dei corrispettivi Iva;

• è invece precluso per i soggetti che effettuano operazioni fuori campo Iva e che non sono tenuti agli adempimenti contabili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (residenti in Livigno e Campione d’Italia)

Per i soggetti che scelgono di applicare il criterio di cassa vero e proprio, si dovrà avere rilevanza alle sole poste incassate relative a:

• ricavi (a prescindere dal fatto che le somme introitate siano a titolo di acconto);

• dividendi;

• interessi attivi

Ricavi da cessione di beni e prestazione di servizi (compresi gli acconti)

Dividendi

Interessi attivi (anche di mora)

Proventi derivanti da immobili strumentali (esempio, affitto di un negozio o di un capannone)

Plusvalenze e sopravvenienze attive connesse allo storno o integrazione di componenti che sono state tassate per cassa

Proventi dell’attività di agriturismo

Ricavi da assegnazione dei beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all'esercizio dell'impresa

Cassa

Competenza (anno di assegnazione o destinazione del bene)

Rilevanza dei componenti positivi

Proventi derivanti da immobili patrimonio (esempio, affitto di un appartamento contabilizzato tra le immobilizzazioni)

Plusvalenze e sopravvenienze attive “ordinarie”, quindi non connesse allo storno o integrazione di componenti che sono state tassate per cassa.

NB: non è stata fornita alcuna precisazione in merito alla possibilità di rateizzare le plusvalenze in 5 anni, né alle modalità di tassazione delle quote di plusvalenze rateizzate sino al 2016, che dovrebbero continuare con il ritmo naturale

Proventi forfetari derivanti dallo svolgimento di attività agricole connesse

Rimanenze finali dal 2017

CASSA FITTIZIA

Rilevanza dei componenti negativi

CASSA VERA E PROPRIA

Competenza

Non esistono più

I soggetti che optano per il criterio fittizio, invece, tasseranno i ricavi corrispondenti alle fatture emesse annotate sui libri Iva.

Così, ad esempio:

• una fattura per cessione di beni, consegnati con DDT nel dicembre 2017, potrà essere annotata entro il 15 di gennaio 2018, e rappresenterà ricavo per tale anno;

• una fattura immediata per cessione di beni del dicembre 2017 sarà annotata in tale mese e rappresenterà ricavo per il 2017, anche se venisse incassata nel mese di febbraio 2018

Per i soggetti che attribuiscono rilevanza alle movimentazioni finanziarie, rilevano (se materialmente pagate) le spese per gli acquisti di merci destinate alla rivendita, di beni impiegati nel processo produttivo, di beni incorporati nei servizi, utenze, materiali di consumo, spese condominiali, imposte comunali deducibili, assicurazioni e interessi passivi.

In definitiva, si tratta di tutte le spese tranne quelle per le quali si sono introdotte delle deroghe a livello legislativo

Minusvalenze e sopravvenienze passive connesse allo storno o integrazione di componenti che sono state dedotte per cassa

Spese per manutenzione ordinaria

NB: nessuna precisazione è stata fornita in merito alla deduzione delle eccedenze di manutenzioni evidenziate sino al 2016, che dovrebbero continuare a dedursi per quote costanti

Spese di rappresentanza

Spese di pubblicità

Spese di ricerca di base e applicata

Oneri fiscali e contributivi

Interessi passivi di mora

Minusvalenze e sopravvenienze passive “ordinarie”, quindi non connesse allo storno o integrazione di componenti che sono state dedotte per cassa.

Quote di ammortamento di beni materiali e immateriali

Spese relative a più esercizi, con utilità pluriennale

Canoni di leasing

Perdite di beni

Perdite su crediti relative ad annualità dal 2017 in avanti

Perdite su crediti relative ad annualità sino al 2016, quando i ricavi erano tassati per competenza (questa precisazione non si rinviene

Cassa

Cassa, nei limiti della quota del 5% del valore dei beni ammortizzabili al 01-01

Cassa, nei limiti dell’articolo 108 del Tuir

Cassa

Competenza

Non si verificano, in quanto i ricavi non sono tassati se non incassati

Competenza

Rilevanza dei componenti negativi CASSA FITTIZIA

nella circolare delle entrate)

Perdite su crediti relative a cessione di beni strumentali (questa precisazione non si rinviene nella circolare delle entrate)

Accantonamenti di quiescenza e previdenza

Costi del lavoro

Oneri di utilità sociale

Esistenze iniziali 2017 (si deducono tutte per intero le esistenze iniziali giacenti al 01-01-2017, posto che poi le rimanenze non hanno più alcun rilevo nel regime). Sono previsti dei palliativi nel caso si applichi il regime delle società di comodo (può essere il caso di una società di persone in regime di contabilità semplificata)

I soggetti che optano per l’adozione del regime di cassa con le regole della registrazione presumono che il costo sia pagato al momento della registrazione della relativa fattura di acquisti.

Competenza

I termini per le annotazioni contabili

L’obbligo di redazione dell’inventario

L’applicazione del regime impone di seguire le medesime tempistiche di registrazione delle fatture ai fini degli adempimenti Iva.

In relazione alle operazioni non Iva, si precisa che:

i componenti positivi o negativi che concorrono alla determinazione del reddito di impresa secondo il principio di cassa devono essere registrati entro 60 giorni dal momento in cui si considera rilevante l'operazione, ossia dalla data dell'avvenuto incasso o pagamento;

i componenti positivi e negativi che non concorrono alla determinazione del reddito secondo il criterio di cassa (ad esempio gli ammortamenti, le spese per il personale dipendente, etc.), devono essere annotati nei registri Iva entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Per chi applica il regime dell’incasso coincidente con la registrazione, è possibile differire l’annotazione delle fatture di acquisto di fine anno al successivo anno, al fine di calibrare opportunamente il reddito.

Anche per i contribuenti che adottano il regime di cassa, per quanto le rimanenze siano per loro irrilevanti ai fini della determinazione del reddito d’esercizio, è necessario redigere l’inventario delle rimanenze di magazzino per i seguenti motivi:

• i dati saranno necessari per compilare correttamente gli ISA (ex studi di settore);

• in caso di futuro passaggio al regime ordinario;

• non è mai stato abrogato l’obbligo civilistico di predisposizione dell’inventario, ex art. 2.217 del Codice Civile.

Prima applicazione del regime e salti di imposta

Poiché si attua un passaggio da un regime di competenza ad un regime di cassa, l’Agenzia delle entrate ha precisato che risulta necessario evitare salti di imposta o mancate deduzioni.

In tal modo:

• non dovranno essere tassati o dedotti componenti incassati o pagati dal 2017, se la loro tassazione o deduzione sia già avvenuta nel passato secondo il criterio di competenza (ad esempio, non dovrà essere tassato nel 2017 un incasso di una fattura emessa già tassata per competenza nel 2016);

• dovranno essere tassati nel 2017 (o anni seguenti) i ricavi privi di manifestazione numeraria, se non già tassati

Modalità per evitare il regime

negli anni precedenti (ad esempio, si è ricevuto un acconto nel 2016 per una fornitura avvenuta nel 2017);

• potranno essere dedotti nel 2017 (o anni seguenti) i costi privi di manifestazione numeraria, se non già dedotti negli anni precedenti (ad esempio, si è versato un acconto nel 2016 a fronte di una fornitura avvenuta nel 2017);

• potranno essere dedotti i costi privi di manifestazione numeraria, se non già dedotti negli anni precedenti, al momento di maturazione della competenza secondo le regole previgenti (ad esempio, si è versato un acconto nel 2016 per una prestazione di servizi ricevuta e conclusa nel 2018; il costo si deduce nel 2018).

Al fine di monitorare queste poste sospese, le imprese dovranno redigere un apposito prospetto di raccordo tra l’aspetto finanziario e quello economico, da esibire all’Agenzia delle entrate in caso di controllo

Il soggetto che non intendesse applicare il regime per cassa dei semplificati ha la possibilità di optare per l’applicazione della contabilità ordinaria.

Tale scelta, ad oggi, appare conveniente per i soggetti che:

• hanno rilevanti importi di rimanenze finali al 31 dicembre 2016 e temono che l’integrale imputazione a costo nel 2017 determini una situazione di perdita non sostenibile con il sistema (si pensi alle banche);

• svolgono una attività per la quale è congenita l’esistenza di evidenti sfasamenti temporali tra la manifestazione dei ricavi ed il sostenimento dei costi. Per tali soggetti, infatti, le eventuali perdite fiscali evidenziate non sono ad oggi riportabili, con la conseguenza che ci si potrà trovare a pagare imposte su imponibili che non sono decrementati dai costi (questo capita per coloro che svolgono attività per le quali il sostenimento dei costi anticipa la realizzazione dei ricavi)

Passaggio dal regime di cassa al regime ordinario

Chi, una volta applicato per almeno un anno il regime di cassa, intende passare al regime ordinario, dovrà fare attenzione al fatto che sia necessario ricostruire l’ammontare dell’inventario. (per questo si consiglia di proseguire nella redazione dell’inventario stesso).

In tal senso, il valore delle rimanenze iniziali per la prima annualità di applicazione dell’ordinaria:

• sarà fiscalmente riconosciuto, nel caso in cui il costo di acquisto non sia stato dedotto perché non pagato in capo al semplificato (ovviamente, ciò non accade normalmente per coloro che applicano l’opzione per la coincidenza tra il momento della registrazione della fattura e quello del pagamento);

• non sarà fiscalmente riconosciuto nel caso in cui il costo sia già stato dedotto in capo al semplificato (in quanto materialmente pagato o perché applicato il criterio della coincidenza tra registrazione e pagamento).

In ogni caso, per la determinazione del costo medio delle rimanenze, si deve fare riferimento a tutte le merci acquistate nell’ultimo anno e non solo a quelle il cui costo non sia stato dedotto

Come verificabile il nuovo regime previsto per i semplificati è assimilabile a quello già in uso per i professionisti e meglio approfondito nel prossimo capitolo.

Note

REGIME FORFETARIO PER IMPRENDITORI INDIVIDUALI E PROFESSIONISTI

Di seguito si presenta lo sviluppo della normativa dalla sua entrata in vigore 01/01/2015 (legge di stabilità 2015) fino alle ultime modifiche inserite nella legge di stabilità relativa al 2019 che hanno portato il limite di fatturazione ad €. 65.000,00.

Entrata in vigore 01/01/2015 l. 190/2014

Nuovo regime di tassazione forfetaria

Per gli esercenti attività di impresa, arti e professioni in forma individuale, un regime forfettario di determinazione del reddito da assoggettare ad un’unica imposta sostituiva di quelle dovute (Irpef, addizionali e Irap), con l’aliquota del 15%.

L’imposta si applica su un imponibile determinato in via forfetaria (differenziata per tipologia di attività) sui ricavi / compensi (applicando il criterio di cassa); dall’imponibile così determinato si deducono gli eventuali contributi previdenziali pagati.

Requisiti di accesso

Per accedere al regime agevolato, che costituisce regime “naturale” riservato anche a soggetti già in attività, è richiesto il rispetto dei seguenti requisiti, valutati sull’anno precedente (o da valutarsi in via prospettica in caso di avvio di nuova attività):

1) soglie massime di ricavi / compensi, differenziate a seconda del tipo di attività esercitata e da ragguagliare ad anno, che variano da 15.000 euro per le attività professionali a 40.000 euro per il commercio;

2) spese massime di 5.000 euro lordi per lavoro accessorio, dipendenti e collaboratori;

3) Costo complessivo di beni strumentali alla fine del periodo non superiore a 20.000 euro (senza considerare gli immobili);

4) non possono avvalersi del regime forfettario i soggetti che nell’anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente (articolo 49 del Tuir) e redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente (articolo 50 del Tuir), eccedenti l’importo di 30.000 euro (in ogni caso, la verifica di tale soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato).

Cause di esclusione all’accesso Non possono adottare il nuovo regime:

A) coloro che si avvalgono di regimi forfetari ai fini Iva o delle imposte dirette;

B) i non residenti, salvo per i residenti dello Spazio Economico Europeo che producano in Italia almeno il 75% del reddito;

C) coloro che effettuino in via prevalente la cessione di fabbricati o terreni fabbricabili, ovvero di mezzi di trasporto;

D) coloro che contestualmente partecipano a soggetti che imputano il reddito per trasparenza

La Legge di Stabilità per il 2016 ha soppresso a far data dal 1° gennaio 2016 il regime dei minimi (che è rimasto in vigore, fino alla relativa scadenza naturale ovvero sino al termine del quinquennio dall’inizio attività o al compimento del 35° anno di età per coloro che lo abbiano correttamente optato entro il 31/12/2015) ed ha apportato diverse modifiche al regime forfettario introdotto dall’articolo 1, commi da 54 a 89, L. 190/2014.

Nel seguito affronteremo tali novità iniziando dalla principale.

A decorrere dal 1° gennaio 2016, la normativa è STATA MODIFICATA.

Coefficienti di redditività e al limite dei ricavi

Il nuovo regime forfettario prevede un regime di tassazione con imposta sostitutiva da applicare al prodotto tra il fatturato realizzato e il coefficiente di redditività variabile in funzione del codice attività.

La principale modifica riguarda per l’appunto l’aumento del limite dei ricavi relativi ai diversi gruppi di attività, i coefficienti nella nuova formulazione sono i seguenti:

dei

Attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi

Altre attività economiche

(64-65-66)-(69-70-71-7273-74-75)-(85)-(86-87-88)

(da01a03a05a09),(da12a 33,da35a39),(49-50-51-5253)-(58-59-60-61-62-63)(77-78-79-80-81-82)-(84)(90-91-92-93)-(94-95-96)(97-98)-(99)

Altre modifiche sono state introdotte in merito alle cause di accesso e preclusione.

Requisiti di accesso

Nella versione attuale i requisiti di accesso, con riferimento all’anno di imposta precedente, prevedono che il contribuente:

• non abbia conseguito ricavi ovvero abbia percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori ai limiti specifici dettati dalla norma, diversi a seconda del codice Ateco che contraddistingue l'attività esercitata;

• abbia sostenuto spese per un ammontare complessivamente non superiore a 5.000 euro lordi per lavoro accessorio, dipendente e collaboratori (anche a progetto) compresi gli utili da partecipazione e le spese per prestazioni di lavoro di cui all'articolo 60, Tuir;

• il costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, dei beni strumentali alla chiusura dell'esercizio non superi i 20.000 euro (esclusa l’Iva in acquisto anche se non detratta). Restano in ogni caso esclusi dal calcolo i beni immateriali.

Con la nuova formulazione del regime la fuoriuscita dallo stesso in caso di superamento del limite stabilito per categoria non avverrà mai in corso d’anno ma sempre dal successivo periodo di imposta.

Cause di preclusione

Il regime forfettario è invece precluso:

• ai soggetti che si avvalgono di regimi speciali ai fini dell'imposta sul valore aggiunto o di regimi forfetari di determinazione del reddito,

• ai non residenti, ad eccezione di quelli che sono residenti in uno degli Stati membri dell'Unione europea o in uno Stato aderente all'Accordo sullo Spazio Economico Europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che producono nel territorio dello Stato italiano redditi che costituiscono almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto,

• ai soggetti che in via esclusiva o prevalente effettuino cessioni di fabbricati, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi,

• ai soggetti che nell’anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente per un importo eccedente i 30.000 euro (l’importo diviene irrilevante nel caso di avvenuta cessazione del rapporto di lavoro).

Con l’intento di favorire ulteriormente le nuove iniziative economiche, il legislatore con la legge di stabilità per il 2016, ha stabilito che, a decorrere dal 2016, il reddito determinato con i criteri sopra illustrati, sia assoggettato ad un’imposta sostitutiva del 5%, per i primi 5 anni di attività. È stato altresì prevista, anche per i soggetti che nel 2015 hanno iniziato una nuova attività, l’applicazione, per il quadriennio che residua al compimento del quinquennio, dell’imposta sostitutiva nella misura del 5%.

Per poter beneficiare degli ulteriori vantaggi è necessario che:

• il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l'inizio dell’attività, attività artistica, professionale ovvero d'impresa, anche in forma associata o familiare;

• l’attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l’attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni

• qualora venga proseguita un'attività svolta in precedenza da altro soggetto, l'ammontare dei relativi ricavi e compensi, realizzati nel periodo d'imposta precedente quello di riconoscimento del beneficio, non sia superiore ai limiti che, a seconda dell’attività, consentono l’accesso al regime. La possibilità di applicare l’imposta sostituiva al 5% è riconosciuta anche ai soggetti che applicavano il regime fiscale di vantaggio al 31 dicembre 2014 e che hanno i requisiti previsti per applicare la nuova agevolazione.

A decorrere dal 1° gennaio 2019, la normativa ha subito una ulteriore variazione.

Il Disegno di Legge di Bilancio 2019, nell’attuale formulazione, allarga il limite di ricavi o compensi entro il quale il contribuente deve rimanere per poter applicare il regime forfettario: mentre sino

ad oggi tale limite risultava differenziato in ragione dell’attività esercitata, dal 2019 tale limite sarà fisso a 65.000 euro per tutti i contribuenti (importo da verificare con riferimento al periodo d’imposta precedente).

Sotto il profilo della determinazione del reddito, al contrario, nulla cambia: occorrerà applicare ai ricavi o compensi incassati nel periodo d’imposta una misura di forfettizzazione che varia a seconda dell’attività esercitata dai soggetti (quindi sulla base del rispettivo codice di attività).

Gruppo

Industrie alimentari e delle bevande (10-11)

Commercio all’ingrosso e al dettaglio 45-(da46.2a46.9)-(da47.1a47.7)-47.9

Commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande (47.81)

ambulante di altri prodotti

dei servizi di alloggio e di ristorazione

Attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi

(64-65-66)-(69-70-71-72-73-7475)-(85)-(86-87-88)

Altre attività economiche (da01a03a05a09),(da12a33,da35a 39),(49-50-51-52-53)-(58-59-60-61 -62-63)-(77-78-79-80-81-82)-(84)(90-91-92-93)-(94-95-96)-(97-98)(99)

Ad esempio, un professionista che incassa 10.000 euro di compensi, deve dichiarare un reddito di 7.800 euro, indipendentemente dai costi effettivamente sostenuti.

Requisiti di accesso e cause di esclusione

Dal 2019 sono stati semplificati i requisiti di accesso; vengono in particolar modo eliminati

1. il vincolo di sostenimento di costi per personale dipendente e assimilato nel limite di 5.000 euro annui

2. l’impiego al termine del periodo d’imposta di un ammontare di beni strumentali non superiore a 20.000 euro.

L’unico requisito rimane quindi il tetto di fatturato.

Vengono modificate anche le cause di esclusione. In particolare, sarà confermata l’impossibilità di applicare il regime forfetario per:

a) chi si avvale di regimi speciali ai fini Iva o di regimi forfetari di determinazione del reddito;

b) le persone fisiche non residenti, ad eccezione di quelle che sono residenti in uno degli Stati Ue o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che producono in Italia redditi che costituiscono almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto;

c) i soggetti che in via esclusiva o prevalente effettuano cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi.

Relativamente a questi 3 requisiti non vi sono evoluzioni.

Occorre invece ben valutare la posizione

 in caso di possesso di partecipazioni in partecipazioni società di persone e/o capitali;

 la fatturazione a soggetti che nei due anni precedenti erano stati i datori di lavoro del soggetto che accede al regime;

A decorrere dal 1° gennaio 2020, la normativa ha subito una ulteriore variazione.

In particolare:

 viene reintrodotto il limite alle spese sostenute per il personale e per il lavoro accessorio che non può eccedere 20.000 euro lordi per lavoro accessorio, per lavoro dipendente e per compensi erogati ai collaboratori, anche assunti per l’esecuzione di specifici progetti, comprese le somme erogate sotto forma di utili da partecipazione agli associati e le spese per prestazioni di lavoro prestato dall’imprenditore o dai suoi familiari;

 viene inibito il regime ai soggetti che nell'anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente eccedenti l'importo di 30.000 euro (la verifica di tale soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato);

 è previsto un regime premiale in caso di un fatturato annuo costituito esclusivamente da fatture elettroniche, in tal caso, infatti, il termine di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento è ridotto a quattro anni;

 ai fini del riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato al regime forfetario.

A decorrere dal 1° gennaio 2023, la normativa ha subito una ulteriore variazione.

 Dal 2023 è allargata la platea dei soggetti che possono accedere al regime forfettario in quanto viene innalzato il limite dei ricavi o compensi annui che passa, per tutti i contribuenti senza alcuna distinzione per codice attività, da 65.000 euro

a 85.000 euro

fermi restando tutti gli altri requisiti da osservare per l’adozione del regime.

Va ricordato che, di regola, il limite di ricavi o compensi:

A) deve essere ragguagliato all’anno solare; B) va verificato per l’anno precedente.

Con particolare riguardo a quest’ultimo aspetto, con la circolare 9/E/2019, l’Agenzia delle entrate, in occasione del precedente incremento della soglia da 30.000 euro nel 2018 a 65.000 euro nel 2019, ha precisato che “Il nuovo limite di ricavi/compensi di 65.000 euro va verificato, come si evince dall’espressa previsione normativa, con riferimento al limite dei ricavi conseguiti e dei compensi percepiti nell’anno precedente all’applicazione del regime forfetario. Da ciò consegue che, ad esempio, nel caso in cui il contribuente abbia superato la soglia di 30.000 euro di ricavi/compensi al 31 dicembre 2018, ma abbia conseguito/percepito, nel medesimo periodo d’imposta, ricavi/compensi non superiori alla soglia di 65.000 euro (quindi superiori ai limiti imposti dalla vecchia normativa ma inferiori a quelli indicati dalla nuova previsione della legge di bilancio 2019), può rimanere nel regime forfetario, applicando le disposizioni introdotte dalla legge di bilancio 2019”.

 Traslando il chiarimento all’innalzamento 2022 – 2023, con passaggio della soglia da 65.000 a 85.000 euro, si ha che se il forfettario supera la soglia di 65.000 euro di compensi al 31 dicembre 2022, ma consegue nel 2022 compensi inferiori a 85.000 euro, può continuare ad applicare il forfettario nel 2023.

 Vi è poi un’ulteriore novità che, però, riguarda l’uscita dal regime. In base alla nuova regola, infatti, si fuoriesce dal forfettario:

dall’anno successivo al superamento della soglia di ricavi o compensi, laddove questi non superino l’importo di 100.000 euro;

dall’anno stesso in cui si verifica il superamento della soglia, se i ricavi o compensi incassati eccedono i 100.000 euro.

A decorrere dal 1° gennaio 2025, e solo per l’anno 2025 la normativa ha subito una ulteriore variazione.

L'art. 1, comma 57, lett. d-ter), Legge n. 190/2014, Finanziaria 2015 prevede che non possono avvalersi del regime forfetario i soggetti che nell'anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente / assimilati di cui agli artt. 49 e 50, TUIR, superiori a € 30.000.

NOVITA’2025

per il solo 2025

il limite di cui alla citata lett. d-ter) è stato elevato a € 35.000.

il nuovo limite (€ 35.000) va verificato nel 2024 e pertanto, i soggetti che nel 2024 hanno conseguito un reddito di lavoro dipendente:

• non superiore a € 35.000, potranno applicare / continuare ad applicare il regime forfetario nel 2025;

• superiore a € 35.000, non potranno applicare / continuare ad applicare il regime forfetario nel 2025.

Considerazioni di convenienza

Di seguito si segnalano i principali elementi da considerare.

Calcolo dell’imposta

Determinazione del reddito

L’aliquota fissa al 15% è certamente interessante, soprattutto per chi dichiara redditi non bassissimi; inoltre, per chi apre una nuova attività, l’aliquota del 5% risulta moltovantaggiosa.

Oltretutto, poter applicare un’aliquota fissa consente anche di pianificare più agevolmente gli esborsi in termini di imposta dovuta.

L’applicazione del regime forfettario comporta l’esonero per i committenti dall’applicazione di ritenute sui ricavi e compensi erogati a tali soggetti, conferendo un vantaggio in termini finanziari a professionistieintermediaridelcommercio

Nel regime forfettario il reddito è determinato, appunto, forfettariamente. Avranno convenienza soprattutto i soggetti che nell’ambito della propria attività sostengono pochi costi, che quindi nel

Il fatto di applicare una tassazione sostitutiva sacrifica oneri detraibili e deducibili del contribuente (a parte i contributi previdenziali): il regime forfettario rischia di diventare poco conveniente per coloro che hanno effettuato interventi sulle abitazioni, paganointeressipassivi sulmutuo,sostengono significativi costi per spese sanitarie, effettuano versamenti alla previdenza complementare,etc.

Allo stesso modo vengono perse le detrazioni percarichi difamiglia.

Queste considerazioni valgono ovviamente se il contribuente non possiede altri redditi in grado di assorbire il vantaggio fiscale provenientedatalioneri

Chi sostiene importi significativi di costi ha interesse a rimanere in regimi ordinari di determinazione del reddito. Le percentuali di forfettizzazione sono infatti normalmente poco generose (si pensi, ad esempio, alle

regime forfettario si vedranno riconosciuti “gratuitamente”unaquotadicosti

Note

Il regime forfettario prevede operazioni fuori dal campo di applicazione dell’Iva, con la conseguenza che le cessioni/ prestazioni verso privati consumatori permettono al contribuente forfettario di “incamerare” la teorica Iva che sarebbe gravata sull’operazione.

attività nel campo dell’edilizia, dove il reddito è pari all’86% dei ricavi incassati nel periodo d’imposta).

Opera negativamente sulla convenienza l’impiego di beni strumentali, in quanto si tratta di costi non deducibili nel regime forfettario.

Si precisa che con la recente risposta a interpello n. 391/2019 l’Agenzia delle entrate afferma la totale irrilevanza delle plusvalenze e delle minusvalenze conseguite al momento della cessione dei beni strumentali impiegati nell’attività, che riguarda non solo i beni acquistati durante l’applicazione del regime, maanchequelliacquistatiprecedentemente. Nel citato documento viene puntualizzato che tale irrilevanza opera anche nel caso di estromissionedeibenistrumentali.

Non esercitare la rivalsa Iva non offre alcun vantaggio per le cessioni/ prestazioni indirizzateasoggettititolaridi partitaIva.

Di contro, il forfettario non ha diritto a detrarre l’imposta assolta sugli acquisti, che quindi per tali soggetti si trasforma in un costo secco.

Inoltre, chi entra nel regime forfettario è soggetto alla rettifica della detrazione, con obbligo di restituire una quota di Iva detratta nei precedenti periodi d’imposta sui beni in giacenzaesuibenistrumentali

Iva

PROFESSIONISTI/STUDI

ASSOCIATI

I professionisti possono determinare il proprio reddito per competenza come già visto per le imprese ma a livello fiscale il reddito di lavoro autonomo è stabilito dalla differenza fra i compensi percepiti e le spese sostenute nell’anno con alcune eccezioni che di seguito verificheremo.

Le norme per la determinazione del reddito dei lavoratori autonomi sono tutte contenute nell’art. 54 TUIR.

Rispetto alle imprese cambia il concetto di deducibilità e di verifica temporale del momento impositivo; si passa infatti

dalla verifica dei costi e ricavi per competenza per le imprese

all’applicazione del criterio di cassa per i professionisti.

Art. 54 TU

RICAVI

Compensi

Come prima precisato i compensi che devono essere inseriti nella determinazione del reddito sono esclusivamente quelli incassati, a nulla vale l’emissione della fattura.

Note

Ritenute d’acconto subite

I corrispettivi relativi a prestazioni effettuati verso altri operatori (società, imprenditori o altri professionisti) sono soggetti all’applicazione della ritenuta d’acconto da parte del committente.

Note operative

All’atto della verifica dei compensi occorre sempre e comunque effettuare la verifica delle ritenute subite. Oggi, visto che esistono 3 tipologie di ritenute d’acconto

20% ordinaria

è sicuramente consigliato suddividere i compensi a seconda della tipologia per rendere più immediato il controllo del bilancio.

Ritenute subite dagli studi associati

Le ritenute subite dagli studi associati vengono assegnate ai singoli associati a seconda della loro partecipazione agli utili.

Tali ritenute si dimostrano spesso molto superiori alle esigenze di compensazione di tale associato.

Dal 2010 a seguito di una precisazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, se tali eccedenze vengono restituite all’associazione professionale, questa le può utilizzare per effettuare propri versamenti (Iva, contributi dei dipendenti, ecc.).

Secondo la nuova interpretazione, il ragionamento logico deve essere così ricostruito:

 lo studio associato subisce le ritenute in corso d’anno;

 alla fine del periodo, le stesse ritenute sono imputate ai soci sulla base della quota di attribuzione del reddito;

 il socio inserisce le ritenute nella propria dichiarazione ed utilizza la quota necessaria per azzerare le proprie imposte;

 in caso di eccedenza, il socio può “restituire” allo studio associato la parte non utilizzata, in modo che lo stesso ne possa beneficiare per effettuare la compensazione; una volta restituita l’eccedenza, la stessa non potrà più essere nuovamente attribuita al socio;

 lo studio associato eroga al socio un importo in denaro esattamente corrispondente alle ritenute ricevute.

Come si può vedere, il sistema viene strutturato in modo da rendere subito utilizzabili dei crediti che, diversamente, restavano immobilizzati in capo alla persona fisica, magari per alcuni anni. Salvo quanto si dirà di seguito in merito all’accordo preventivo tra i soci, la società / studio associato non deve attendere la predisposizione della dichiarazione per poter utilizzare dette ritenute: tale utilizzo può infatti avvenire già dal 1 gennaio dell’anno successivo (ad esempio dal 01/01/11 si possono utilizzare le ritenute relative al periodo d’imposta 2010).

Note

L’esplicito assenso

Al fine di consentire la restituzione dei crediti eccedenti, l’Agenzia richiede un esplicito assenso dei partecipanti, da manifestarsi con modalità che possano evidenziare una data certa. In particolare, sembrano idonee le seguenti modalità: atto pubblico; scrittura privata autenticata; atto privato registrato presso l’Agenzia a tassa fissa; raccomandata (è bene che sia fatta in plico ripiegato senza busta); apposizione sull’atto del timbro postale con la speciale procedura vigente presso le Poste; tramite utilizzo della Posta Elettronica Certificata (PEC).

Non è chiaro se l’assenso di cui si parla possa essere manifestato in modo singolo da ogni socio (quindi può riguardare anche solo alcuni dei partecipanti), oppure debba essere necessariamente in forma collegiale; appare più logica la prima ipotesi, anche se sul punto è bene attendere ulteriori chiarimenti. Infine, tale assenso può essere: continuativo (si può anche inserire nell’atto costitutivo) oppure specifico per ciascun anno in questo caso non vi sarà necessità di rinnovo; in questo caso ci sarà necessità di rinnovo.

Ovviamente, nel caso di accordo che esplica i propri effetti anche per il futuro, è concessa la possibilità di revoca, trattandosi di un credito tributario che è nella disponibilità del singolo socio. Anche la revoca, è evidente, va manifestata con atto avente data certa

L’atto di assenso deve essere precedente all’utilizzo delle ritenute restituite; è pertanto necessario che esso abbia la data certa anteriore a quella di presentazione dell’F24 contenente il credito compensato Pertanto, se si intende utilizzare al 16/05/2022 in compensazione una quota di ritenute, è necessario che entro tale data venga apposta la data certa al documento in cui risulta l’accordo.

PARTE IVA

Per quanto riguarda le disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto IVA si veda quanto esposto nel primo capitolo.

Plusvalenze

Dal 04/07/2006 le plusvalenze, il cui accertamento segue le stesse regole stabilite per le imprese, sono diventate materia imponibile all’imposta.

Le plusvalenze traggono origine dalla cessione dei beni, materiali, immateriali, finanziari iscritti nell’attivo patrimoniale della società, nel caso in cui il valore di cessione sia superiore al residuo valore contabile.

Controllare:

1 la natura delle plusvalenze

2 verificare da quali cessioni traggono origine

Si precisa ulteriormente che a livello fiscale la plusvalenza diventa materia imponibile nella stessa misura in cui il bene era deducibile; l’esempio classico è quello relativo alle autovetture che scontano una percentuale di deducibilità del 20% (40% fino al 2012) e, pertanto, allo stesso modo la plusvalenza diverrà materia imponibile all’imposta per solo un 20%.

Anche le plusvalenze da autoconsumo scontano le imposte con le regole sopraesposte.

Note

Interessi attivi

Non sono da considerare come reddito imponibile.

Note

COSTI

Come prima precisato per i ricavi, anche per i costi il criterio generale di deducibilità è quello di cassa con alcune eccezioni. A fronte di questo si precisa che fiscalmente un costo è considerato deducibile solo ed esclusivamente se ne è avvenuto il pagamento.

Per quanto riguarda la determinazione del reddito, i costi a deducibilità limitata, hanno le stesse percentuali di deducibilità stabilite per le imprese.

Costi auto art. 164 T.U.I.R.

si veda quanto inserito nella parte imprese

Note

Utenze

Per quanto riguarda le utenze sia per l’imprenditore individuale che per il professionista che utilizzi la propria abitazione promiscuamente occorre determinare una percentuale di deducibilità applicarla a tali costi. L’Agenzia delle Entrate (circolare 35/E settembre 2012) ha chiarito che tutti i costi riguardanti un immobile a uso misto (promiscuo abitazione/attività) sono deducibili al 50%. Non si può quindi scegliere un’altra percentuale di ripartizione basandosi sull’effettivo utilizzo del bene.

Così anche se utilizziamo l’immobile per l’80% ad uso abitativo e solo al 20% per l’attività professionale/imprenditoriale, possiamo comunque procedere a dedurre la metà dei costi sostenuti per le utenze e il 50% della rendita catastale se proprietario dell’immobile.

Pertanto, in questa situazione per le utenze telefoniche di rete fissa la percentuale da utilizzare per l’uso promiscuo dell’utenza è pari al 50%.

In questa situazione per le utenze telefoniche di rete fissa la percentuale da utilizzare per l’uso promiscuo dell’utenza è pari al 50%. Per ottenere l’importo deducibile occorre verificare il limite fiscale di tali spese che nel nostro caso è pari all’80%. Il calcolo da eseguire sarà pertanto il seguente;

(costo x 50%) = Y (Y x 80%) = costo fiscalmente deducibile

Si veda nel proseguo il paragrafo dedicato agli immobili con riguardo ai costi ad uso promiscuo

Note

Utenze e servizi telefonici

Verificare che di anno in anno vi siano le fatture relative

Fiscalmente dall’anno 2007 si deduce sia per quanto riguarda gli impianti di rete fissa che cellulare l’80% del costo imputato. (si ricorda che per quanto riguarda l’iva la percentuale di detrazione è pari al 50% per gli impianti cellulari mentre al 100% per gli impianti di rete fissa). Per verifica è sempre meglio procedere ad imputare a conti diversi i costi relativi ad impianti di rete fissa rispetto a quelli dei cellulari.

In tale norma ricadono anche gli abbonamenti internet per i quali comunque utilizzerei comunque un conto diverso.

Note

Spese relative a corsi e convegni

Fiscalmente sono deducibili nella misura del 50% del loro ammontare, ivi comprese le spese di viaggio e ristorante sostenute per la partecipazione

Dal 2018 i costi sono deducibili al 100%

Note Spese relative a ristoranti ed alberghi

È confermato che dal 2025 la deducibilità delle seguenti spese è subordinata al pagamento con modalità tracciate (versamento bancario/postale, carte di debito/credito e prepagate, assegni bancari/circolari):

• spese di rappresentanza (ex art. 108, comma 2, TUIR).

Le nuove disposizioni sono applicabili anche ai fini IRAP.

Sostenute dal professionista

Indipendentemente dall’importo sono deducibili nella misura massima del 2% dei compensi percepiti nell’anno.

Dal 2009 il limite è pari al 75% delle spese sostenute sul quale andrà verificato il limite del 2%.

Note

Sostenute dalla committente

Con validità dal periodo di imposta in corso al 31/12/2015 è stato modificato l’art.54 Tuir prevedendo che le prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande acquistate direttamente dal committente non costituiscono compensi in natura per il professionista.

Sostenute per trasferte dei lavoratori dipendenti

Nel caso di trasferta dei lavoratori dipendenti o dei percettori di reddito assimilato (es. tirocinanti, Ris. AE 21 marzo 2002 n.95/E), le spese per vitto e alloggio fuori dal territorio comunale sono deducibili integralmente nei limiti di 180,76 euro in Italia e 258,23 euro all’estero per ogni giorno di trasferta.

si veda quanto inserito nella parte imprese

Spese di rappresentanza-Omaggi

Indipendentemente dall’importo sono deducibili nella misura massima del 1% dei compensi percepiti nell’anno.

Per quanto riguarda la normativa si rimanda a quanto già esposto nella parte relativa alle imprese. In tutti i casi il trattamento degli omaggi, rispetto a quanto trattato in precedenza in materia di reddito di impresa risulta certamente più semplice, in quanto ci si trova sempre e comunque nella categoria di beni che non fanno parte dell’attività propria dell’impresa:

Detraibilità ai fini IVA omaggi 

Dal 13/12/2014 Per le spese di rappresentanza e gli omaggi aziendali di valore unitario non superiore a 50 euro si potrà detrarre l’IVA al 100%, così come già avveniva ai fini della deducibilità dalle imposte sui redditi

Per gli acquisti effettuati fino al 12/12/2014 il limite per la detraibilità era fissato ad €. 25,82

descrizione

Acquisto di beni con Iva detraibile al 4%

Acquisto di beni con Iva detraibile al 10%

Acquisto di beni con Iva detraibile al 22%

Limite max di imponibile per detraibilità iva dal 13/12/2014

48,08 euro

45,45 euro

40,98 euro

deducibilità ai fini delle imposte dirette

la deducibilità del costo sostenuto all’atto dell’acquisto, indipendentemente dal valore unitario del bene, è integrale fino al limite dell’1% dei compensi di periodo; oltre tale limite l’importo non risulta più deducibile.

Conseguenze Iva e adempimenti relativi ai beni destinati ad omaggio

Beni che non formano oggetto di produzione o commercio da parte dell’impresa

SOGGETTI TIPOLOGIA

Da professionisti a chiunque

Note

Beni di costo unitario

inferiore o pari a €. 50,00

Beni di costo unitario superiore a €.50,00

IMPOSTE DIRETTE IVA

Spese di rappresentanza deducibili nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta (art.54,co.5, DPRn.917/86)

Acquisto: Iva detraibile (vedi nota n.3)

Cessione: fuori campo Iva art.2, co.2, n.4) DPR n.633/72

Acquisto: Iva detraibile dal 13/12/2014

Cessione: fuori campo Iva art.2, co.2, n.4) DPR n.633/72

Costi dipendenti

Deducibili per cassa, con l‘eccezione per quanto riguarda

l’accantonamento del Fondo TFR che deve essere accantonato e spesato di anno in anno indipendentemente dal pagamento (criterio di competenza)

i ratei ferie-permessi non liquidati- non usufruiti dal lavoratore diventano fiscalmente deducibili al momento della fruizione e/o del pagamento

Non sono deducili i compensi corrisposti al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro.

Per gli studi associati la indeducibilità riguarda i familiari di ciascun associato.

si veda anche quanto inserito nella parte imprese

Note

COMPENSI AI FAMILIARI

L’art. 54 TUIR stabilisce la regola generale dell’indeducibilità dei compensi corrisposti ai familiari da parte del professionista

Rientrano nel campo dell’indeducibilità tutti i rapporti di lavoro ovvero: o rapporto di lavoro dipendente, o rapporto di collaborazione coordinata e continuativa o prestazione occasionale.

Risultano invece deducibili i compensi erogati ai soggetti che sono esclusi dalla LISTA sopra indicata ovvero ad esempio i compensi corrisposti:

- ai figli naturali, affiliati, o affidati ma maggiorenni;

- altri discendenti (figli dei figli);

- parenti (fratelli, cugini, zii, ecc.);

- affini (cognati, suoceri, nuore, generi).

Rimborsi spese si veda quanto inserito nella parte imprese

Buoni pasto - buoni carburante – Welfare aziendale si veda quanto inserito nella parte imprese

Ammortamenti

SUPERAMMORTAMENTI - sivedaquantoinseritonelprecedentecapitoloammortamenti-imprese

IPERAMMORTAMENTI - lanormanonèapplicabilidaiprofessionisti

Utilizzo dei coefficienti stabiliti nel DM 31/12/1988

Per i beni di costo superiore ad €. 516 l’ammortamento può essere effettuato anche se al 31/12 il bene non è stato ancora pagato. Si veda anche quanto esposto nella sezione ammortamenti relativi alle imprese per quanto riguarda il nuovo principio contabile n. 16.

Si ricorda che per i professionisti la norma prevedeva già la possibilità di dedurre l’ammortamento del primo anno ad aliquota ministeriale piena e non dimezzata. Rispetto agli imprenditori nel primo anno per le autovetture non deve essere dimezzata l’aliquota.

Per quanto riguarda i beni inferiori ai 516 euro risultano ammortizzabili esclusivamente se spesati nell’anno.

Beni immobili

Si ricorda che per i professionisti i canoni di ammortamento ed i leasing sono deducibili esclusivamente per gli acquisti di immobili effettuati dal 01/01/2007 e fino al 31/12/2009 e per i contratti (leasing) sottoscritti dal 01/01/2014 (si veda capitolo seguente)

Le regole di deduzione degli ammortamenti o dei canoni di leasing di un fabbricato sono diversamente regolate in relazione al momento di acquisto del bene stesso, con una situazione che risulta sempre difficoltosa da ricordare.

Per facilitare la comprensione, si può ricorrere alle tabelle che seguono, distinguendo il caso di utilizzo esclusivo per lo svolgimento dell’attività, da quello dell’utilizzo promiscuo.

Immobili esclusivamente strumentali: deduzione degli ammortamenti

Acquistati sino al 14 giugno 1990

Acquistati dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006

Acquistati dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009

Acquistati dal 1° gennaio 2010

Deducibili gli ammortamenti dal 1985

Non deducibili ammortamenti

Deducibile importo pari alla rendita catastale solo sino al 31 dicembre 1992

Deducibili gli ammortamenti, ma la quota ridotta ad 1/3 del limite

tabellare nel triennio 2007-2009

Non deducibili ammortamenti

NOTA BENE: In caso di utilizzo promiscuo del fabbricato, si deduce il 50% della rendita catastale del fabbricato, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’attività professionale

Leasing

SUPERAMMORTAMENTI

si veda quanto inserito in precedenza nel paragrafo ammortamenti

Rispetto agli altri costi deducibili col criterio di cassa, i leasing sono deducibili nei limiti delle quote maturate nel periodo d’imposta (principio di competenza) I contratti di leasing per i professionisti devono avere una durata minima diversa rispetto a quelli sottoscritti per le imprese.

Beni mobili

Contratti stipulati fino al 31.12.2007

Contratti stipulati dall'1.1.2008 fino al 28.4.2012

Beni mobili

Contratti stipulati dal 29.4.2012

Beni mobili

- civilisticamente si dovranno imputare i canoni per competenza

Durata contrattuale

Durata minima fiscale

Valore bene Interessi Riscatto 10%

Imputazione dei canoni a Conto economico secondo la durata contrattuale del leasing

Deducibilità dei canoni secondo la durata fiscale del leasing Variazioni in Unico

Alla fine del terzo anno, se il bene viene riscattato, potrà essere ammortizzato, indipendentemente dal riporto della quota fiscale deducibile.

Il vantaggio rispetto al passato, come anticipato, risiede nel fatto che la nuova previsione consente al contribuente di stipulare un contratto più breve senza che sia pregiudicata la deducibilità.

Contratti stipulati dal 01/01/2014 Beni Mobili

Automezzi a deducibilità limitata

Contratti stipulati dal 12.8.2006 fino al 28.4.2012

Ad esempio, nel caso di autovetture (coefficiente tabellare del 25%), il leasing deve avere una durata di almeno 48 mesi.

Contratti stipulati dal 29.4.2012

Contratti stipulati dal 01/01/2014 Automezzi a deducibilità limitata

Nessuna variazione rispetto a quelli sottoscritti prima del 01/01/2014 per cui a prescindere dalla durata prevista (si veda quanto esposto per i beni mobili), la deduzione dei canoni è ammessa per un periodo non inferiore a quello tabellare in relazione all'attività esercitata dall'impresa.

Beni immobili

Contratti stipulati dal 01/01/2007 e fino al 31/12/2009

Verifica del 50% del periodo di ammortamento fiscalmente stabilito con un termine minimo e uno massimo

La durata minima è 8 anni

La durata massima è 18 anni

Occorre ricordare che il raffronto deve essere sempre eseguito sul 50% dell’ammortamento fiscale. Pertanto, verificato che per la quasi totali degli immobili l’aliquota da applicare è pari al 3% con un ammortamento previsto con tale aliquota in 33 anni il 50% è pari 16,5 anni, nel qual caso il contratto diverrà deducibile se avrà durata anni 15.

Si ricorda che il costo dei terreni non è deducibile per cui non deve essere ammortizzato.

Pertanto, nel caso in cui il costo sia identificabile questo deve essere inserito in conto a parte mentre nel caso in cui il costo non sia individuabile viene stabilito nel seguente modo

pari al 20% del costo di acquisto per edifici commerciali (uffici – negozi) pari al 30% del costo di acquisto per edifici industriali.

Contratti stipulati dal 01/01/2014 Beni immobili

per i contratti di leasing stipulati dal primo gennaio 2014, i professionisti possono dedurre i canoni relativi a immobili strumentali.

Se il contratto di leasing è stato stipulato dal 01/01/214 a prescindere dalla durata del contratto di leasing la deduzione è possibile in un periodo non inferiore ad anni 12.

Volendo riassumere si presenta la seguente tabella

Immobili esclusivamente strumentali: deduzione canoni leasing

Contratti stipulati fino al 1° marzo 1989

Contratti stipulati dal 2 marzo 1989 al 14 giugno 1990

Canoni deducibili per cassa

Nessun vincolo sulla durata minima del contratto

Uso promiscuo: deduzione 50% rendita catastale

Canoni deducibili per competenza

Durata minima del contratto: 8 anni

Uso promiscuo: deduzione 50% rendita catastale

Contratti stipulati dal 15 giugno 1990 Canoni non deducibili

al 31 dicembre 2006

Contratti stipulati dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009

Contratti stipulati dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013

Deducibile importo pari alla rendita catastale

Uso promiscuo: deduzione 50% rendita catastale

Canoni deducibili per competenza, ridotti a 1/3 nel triennio 2007-2009

Contratto con durata minima pari alla metà del periodo di ammortamento, con minimo di 8 anni e massimo di 15

Indeducibile quota capitale del canone riferito al terreno

Uso promiscuo: deduzione 50% canone alle medesime condizioni

Canoni non deducibili

Non deducibile nemmeno la rendita catastale

Uso promiscuo: nessuna deduzione

Contratti stipulati dal 1° gennaio 2014 Canoni deducibili per competenza, per un periodo non inferiore a 12 anni, a prescindere dalla durata del contratto

Indeducibile quota capitale del canone riferito al terreno

Uso promiscuo: deduzione 50% canone alle medesime condizioni

NOTA BENE: le deduzioni spettano a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’attività professionale

Beni immateriali

Così, ad esempio, nel caso dei marchi, i canoni di leasing sono deducibili

Contratti fino al 31/12/2013 indipendentemente dalla durata del contratto la deduzione fiscale avviene in un periodo minimo pari a 12 anni (vale a dire, ai due terzi del periodo di ammortamento fiscale del bene).

Contratti fino dal 01/01/2014 beni immateriali la durata del contratto per avere valenza anche fiscale non deve essere inferiore al 50% del periodo di ammortamento fiscale pari ad anni 9.

Note

Individuazione della data di stipula del contratto

Determinazione della durata minima

Per determinare la durata minima del contratto di leasing atta a fondare il diritto alla deduzione dei relativi canoni, occorre individuare il coefficiente di ammortamento stabilito dal DM 31.12.88 rispetto al settore di attività proprio dell'impresa locataria/utilizzatrice del bene (circ. Agenzia delle Entrate 13.3.2006 n. 10/E, § 10).

Si supponga che un contratto di leasing (stipulato successivamente al 31.12.2007) abbia ad oggetto un bene mobile il cui coefficiente di ammortamento:

• in relazione al settore di attività dell'utilizzatore, risulta pari al 20% (corrispondente a un arco temporale di 5 anni, vale a dire 60 mesi);

• in relazione al settore di attività del concedente, risulta pari al 25% (corrispondente a un arco temporale di 4 anni, vale a dire 48 mesi).

In questo caso, il contratto di leasing deve avere una durata minima di almeno 40 mesi [(60/3) x 2] e non di 32 mesi [(48/3) x 2].

Dal 01/01/2014 la durata minima in questo esempio è diventata pari a mesi 30 (60/2)

Durata prevista del contratto e riscatto anticipato - Rilevanza

Al fine del computo della durata minima, rileva la durata prevista del contratto e non già quella effettiva (R.M. 4.12.2000 n. 183/E e risposta a interrogazione parlamentare 21.10.93 n. 5-01465), in modo tale che l'eventuale riscatto anticipato del bene non comporta la ripresa a tassazione dei canoni già dedotti.

Note Interessi

Per i professionisti sono deducibili esclusivamente gli interessi passivi su finanziamenti o su conti correnti dedicati.

Minusvalenze patrimoniali

Le minusvalenze traggono origine dalla cessione di beni, materiali immateriali o finanziari ceduti dal professionista ed il cui realizzo risulta inferiore al residuo contabile.

A livello fiscale le minusvalenze riflettono quanto già detto per le plusvalenze da aggiungere solamente che le minusvalenze da autoconsumo non sono deducibili

Spese relative agli immobili

Immobile ad uso esclusivo

Le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione

Oltre alla difficoltà sopra espressa in merito alla deduzione del costo di acquisto degli immobili, ulteriori problemi insorgono in merito alle spese sostenute per la c.d. manutenzione dei medesimi.

Innanzitutto, al fine di chiarire i termini più oltre utilizzati, dobbiamo affermare che:

• le spese non incrementative, sono quelle che per loro natura non sarebbero imputabili a incremento del costo dei beni cui si riferiscono;

• le spese incrementative sono quelle che – incidendo sugli elementi strutturali – determinano un significativo incremento della capacità produttiva o della vita utile del bene.

Anche in tal caso, può essere utile ricorrere ad una schematizzazione con l’ausilio di una tabella.

Spese di manutenzione su immobili

Spese non incrementative

Su immobili propri

Su immobili di terzi

Su immobili propri

Spese incrementative

• deducibili nel periodo di sostenimento, nel limite del 5% del valore dei beni materiali ammortizzabili al 1° gennaio 2001

• l’eccedenza è deducibile in 5 quote annuali costanti

Acquisto fino al 14 giugno 1990 Si sommano al bene e si deducono come ammortamenti

Acquisto nel periodo

15 giugno 1990/31 dicembre 2006

Acquisto nel periodo

1° gennaio 2007/31 dicembre 2009

Acquisto dal 1° gennaio 2010

Acquisiti a titolo gratuito

Su immobili di terzi Condotti in comodato

Condotti in locazione

Si deducono in 5 quote annuali di pari importo

Si sommano al bene e si deducono come ammortamenti

• Nel limite del 5% del valore dei beni al 1° gennaio.

• Eccedenza in 5 quote costanti

Per i beni acquistati dal 2010, tale soluzione è solo suggerita dalla dottrina ma non confermata dall’Agenzia

NOTA BENE: nel caso di utilizzo promiscuo, la deduzione risulta ridotta al 50% si veda quanto esposto di seguito 50%.

Tutte le spese di gestione, realizzazione (non costruzione o acquisto -per queste si veda paragrafo dedicato ad ammortamenti e leasing) sono interamente deducibili nei limiti di quanto stabilito dalla norma ivi compreso il canone di affitto.

Imu

Per le imprese ed i professionisti è stata prevista la deducibilità ai fini delle imposte dirette (e non dell’Irap) dell’Imu relativa ai fabbricati strumentali (pertanto, ne sono esclusi gli immobili patrimonio, come le abitazioni), nelle seguenti misure:

30% dell’Imu versata, per il solo anno 2013;

20% dell’Imu versata, a decorrere dal 2014

50% dell’Imu versata, a decorrere dal 2019.

60% dell’Imu versata, a decorrere dal 2020.

100% dell’Imu versata, a decorrere dal 2022

Immobile ad uso promiscuo

Per quanto riguarda il sostenimento delle spese e la loro deducibilità occorre distinguere

A spese incrementative

B spese non incrementative

C spese di gestione

Nel caso di immobile utilizzato ad uso promiscuo (ribadendo quanto già espresso nel paragrafo riservato alle utenze) le spese possono essere dedotte nel seguente modo:

A spese incrementative possono essere detratte al 50% in quanto anche se incrementative non possono essere imputate al cespite

B Spese non incrementative possono essere detratte al 50%

Iva indetraibile

C Spese di gestione sull’intero immobile 50% Iva parzialmente indetraibile con verifica degli effettivi consumi legati all’utilizzo professionale

C Spese di gestione se specifiche per l’ufficio 100% Iva detraibile

Quanto espresso in precedenza ha una propria valenza solo ed esclusivamente se il professionista non possiede altri immobili ad uso esclusivo dell’attività nello stesso comune. Si veda Circolare del 20/09/2012, n.35/E

Tipologia dei lavori

Per quanto riguarda i lavori di ristrutturazione occorre ben identificare le spese da poter inserire in quanto all’atto di una verifica si rischia che l’ufficio recuperi integralmente il costo in quanto ritenuto non inerente (questo può accadere anche in funzione degli importi dedotti).

Nel caso in cui la ristrutturazione coinvolge anche opere strutturali occorre essere molto prudenti nel portare in deduzione il 50% di tutti i costi sostenuti (ricordiamo che è un immobile acquisito a titolo personale - ad uso di civile abitazione - che all’atto della vendita non sconta alcuna imposta)

Lavori esclusivi

È chiaro che occorre effettivamente definire quali sono i lavori eseguiti esclusivamente per la gestione/realizzazione dell’ufficio, ad esempio:

- Impianto di rete

- Pareti attrezzate

- Arredamento etc

questi possono essere dedotti integralmente.

Altre spese documentate

Per tutti gli altri costi vale il principio di cassa

Imposte

Irap deduzione 10%

La deduzione spetta alle imprese/professionisti che scontano interessi passivi e/o lavoro dipendente o assimilato e consiste in una deduzione irpef/ires pari al 10% dell’irap versata nell’esercizio in chiusura analizzando, per quel che riguarda gli acconti versati per l’anno in chiusura che questi non eccedano l’imposta di competenza; Se eccedono l’imposta di competenza il 10% va versato sull’imposta di competenza. Se nell’esercizio/anno in chiusura sono stati versati importi per ravvedimenti di anni precedenti anche questi possono essere conteggiati per la verifica del 10%

Deduzione sulla base imponibile dipendenti

Per la verifica della capienza e dell’importo da portare in deduzione valgono le stesse regole previste per (ancora in vigore e cumulabile con la deduzione in parola) la deduzione definita “del 10%” prima esposta.

Per entrambe le deduzioni si ribadisce il fatto che occorre per effettuare la verifica di tutti gli importi versati in acconto per l’esercizio in chiusura ed a saldo per l’esercizio precedente.

Iva indetraibile

L’iva indetraibile aumenta, come costo accessorio, il costo del bene/servizio relativo e pertanto diverrà deducibile osservando le stesse regole stabilite per quelle tipologie di bene o servizio.

Deduzione Imu

Si veda paragrafo immobili

Note

1. Aliquote

 IRES 24%.

La riduzione dell'aliquota nominale IRES dal 27,5% al 24% produce gli effetti, ai fini della determinazione della fiscalità corrente, soltanto sui bilanci relativi all'esercizio 2017 (per i soggetti "solari") e sui successivi.

• IRAP: nessuna variazione di aliquota rispetto all’esercizio precedente  3,9%.

• IRPEF: le aliquote diventano 3, ovvero 23%, 35%, 43%

Aliquote Irpef 2021, 2022, 2023 e 2024

Scaglioni di reddito

Da 15.000,01 a 28.000 euro

da 28.000,01 a

da 50.000,01 a 55.000 euro

da 55.000,01 a 75.000 euro

3.450 euro + 25% sul reddito che supera i 15.000 euro fino a 28.000 euro

euro +

sul reddito che supera i 28.000 euro fino a 50.000 euro

euro + 43% sul reddito che supera i 50.000 euro

6.440 + 35% sul reddito che supera i 28.000 euro fino a 50.000 euro

14.140 euro + 43% sul reddito che supera i 50.000 euro

Per quanto riguarda le ADDIZIONALI E COMUNALE ALL’IRPEF, comuni e regioni provvedono autonomamente a stabilirne le aliquote

2. Modelli

• REDDITI, per la dichiarazione dei redditi.

• IRAP, per l’imposta regionale sull’ attività autonome.

• IVA, per il calcolo dell’IVA a saldo (debito/credito) .

• 770, modello utilizzato dai sostituti d'imposta e dalle Amministrazioni dello Stato la dichiarazione dei dati relativi alle ritenute effettuate, ai versamenti eseguiti, ai crediti, ecc.

Di seguito vengono esposte le scadenze e le modalità’ di pagamento ordinarie (possono subire proroghe in corso d’ anno)

3. Termine di presentazione

Dichiarazione iva il termine di presentazione è fissato al 30 aprile

Modello REDDITI il termine di presentazione è fissato al 31 ottobre (soggetti aventi periodo d’imposta coincidente con l’anno solare)

NOVITA’ 2024

Per il modello 770 il termine di presentazione è fissato al 31 ottobre

EVOLUZIONE DEI TERMINI NEL TEMPO

PERIODO D’ IMPOSTA IVA Redditi Irap 770

2017 30 Aprile 31 Ottobre

2018 30 Aprile 31 Ottobre (proroga per spesometro)

dal 2019 30 Aprile 30 Novembre (prorogato al 30dicembre) 31 Ottobre

dal 2020 in poi 30 Aprile 30 Novembre 31 Ottobre

dal 2023 – 2024 30 Aprile 30 settembre - prorogato al 15/10 31 Ottobre

dal 2025 in poi 30 Aprile 31 ottobre 31 Ottobre

Presentazione della dichiarazione tardiva: se entro 90 giorni dal termine ordinario di presentazione il contribuente provvede a presentare la dichiarazione questa si considera regolarmente “presentata”, ancorché tardivamente e, quindi, non si incorre nella ipotesi dell’omessa dichiarazione, fattispecie a cui sono collegate pesanti sanzioni, oltre al pericolo della possibile determinazione induttiva del reddito di impresa (per le imprese) o di lavoro autonomo (per i professionisti).

Peraltro, ricordiamo anche che, ove si provveda al versamento delle imposte dovute (anche con ravvedimento operoso, applicando la sanzione del 3,75%), la successiva presentazione del modello REDDITI entro 90 giorni prevede l’applicazione della sanzione in misura fissa di €258 (riducibile a €25,80 con ravvedimento), anziché di quella variabile che va dal 120% al 240% delle imposte dovute.

4. Reati penali tributari – legati alla redazione e presentazione della dichiarazione

Dichiarazione fraudolenta con utilizzo di fatture per operazioni inesistenti

MODIFICHE 2020

A mezzo delle modifiche apportate all’articolo 2, D.Lgs. 74/2000 è elevata la sanzione per evasione avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, che passa da 4 a 8 anni; inoltre, con l’introduzione del nuovo comma 2-bis, se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a 100.000 euro, si applica la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.

Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici

Viene elevata, a mezzo delle modifiche apportate all’articolo 3, D.Lgs. 74/2000, la pena per l’evasione a mezzo di operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti che passa da un minimo di 3 a un massimo di 8 anni. Invariate le soglie per la configurazione del reato.

Dichiarazione infedele

Viene modificata la pena per la dichiarazione infedele prevista dall’articolo 4, D.Lgs. 74/2000, che passa a un minimo di 2 e un massimo di 4 anni e 6 mesi. Viene inoltre ridotto l’importo dell’imposta evasa che scende a 100.000 euro nonché quello degli elementi attivi sottratti a imposizione che scende a 2 milioni di euro.

Infine, non danno luogo a punibilità le valutazioni che, complessivamente considerate (e non più singolarmente considerate), differiscono in misura inferiore al 10% da quelle corrette.

Omessa dichiarazione

Nel caso di omessa dichiarazione (anche dei sostituti di imposta) di cui all’articolo 5, D.Lgs. 74/2000, viene elevata la reclusione da un minimo di 2 a un massimo di 5 anni, fermo restando l’importo di 50.000 dell’imposta evasa.

Emissione fatture per operazioni inesistenti

La reclusione prevista dall’articolo 8, D.Lgs. 74/2000 sale da un minimo di 4 a un massimo di 8 anni.

Viene introdotta l’ulteriore previsione per cui si applica la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni nel caso di importi inferiori a 100.000 euro.

Occultamento o distruzione di documenti contabili

L’occultamento o la distruzione in tutto o in parte delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, viene, ai sensi dell’articolo 10, D.Lgs. 74/2000, punito con la reclusione da 3 a 7 anni.

5. Termini di pagamento

Scadenza ordinaria – 30 giugno 2025

Scade il prossimo 30 giugno 2025 il termine entro il quale i contribuenti dovranno provvedere al versamento delle imposte derivanti dal modello Redditi 2024. Il versamento riguarda sia il saldo relativo al periodo d’imposta 2024 sia il primo acconto per il periodo d’imposta 2025. Il secondo acconto sarà invece versato entro il 01 dicembre 2025.

Con esclusione dell’imposta IMU/TASI si può optare per un pagamento rateale maggiorato degli interessi (da 2 fino ad un massimo di 7 rate – novità del 2024 che passa da 6 a 7 rate) di seguito ne forniremo dovuto riscontro.

Scadenza con maggiorazione – 31 luglio 2025

Il versamento delle imposte, ordinariamente in scadenza il 01 luglio, può essere effettuato anche entro il 31 luglio con versamento di una maggiorazione pari allo 0,4%

Rateazione

Il saldo 2024 ed il primo acconto 2025 calcolati in Unico 2025 possono essere rateizzati. Il numero massimo di rate e la loro scadenza variano a seconda che il contribuente sia titolare o meno di partita Iva e sulla base della data di versamento della prima rata (entro il 30 giugno ovvero entro il 31 luglio 2025).

In particolare, gli interessi richiesti in caso di rateazione a partire dal mese di luglio vanno preventivamente maggiorati dello 0,40%.

Riassumendo:

Titolari e NON titolari di partita Iva

VERSAMENTO (primo versamento il 1° luglio)

30giugno

16luglio 0,18

20agosto 0,51

16settembre 0,84

16ottobre 1,17

17novembre 1,50

16dicembre 1,83

Titolari e NON titolari di partita Iva

VERSAMENTO (primo versamento 31.07 con maggiorazione) inquestocasol’importodarateizzaredeveessere preventivamentemaggioratodello0,40percento

31luglio 0,00

20agosto 0,18

16settembre 0,51

16ottobre 0,84

17novembre 1,17

16dicembre 1,50

Saldo Iva 2024

L’importo dovuto a titolo di saldo Iva in scadenza al 17 marzo 2025 può essere rateizzato e suddiviso in massimo 10 rate da pagarsi a partire dal 17 di marzo con cadenza mensile.

6.Versamenti e compensazione

I versamenti d’imposta devono essere effettuati attraverso il modello di pagamento F24, i principali codici utilizzati per il versamento dei tributi sono i seguenti:

Impostesuiredditi–saldo 4001 2003

Impostesuiredditi–accontoprimarata 4033 2001

Impostesuiredditi–accontosecondarata 4034 2002

Ivaannualesaldo 6099

Irapsaldo 3800

Irapaccontoprimarata 3812

Irapaccontosecondarata 3813

Interessipagamentodilazionato–importirateizzabili–Sez.Erario 1668

AddizionaleRegionale 3801AddizionaleComunalesaldo 3844AddizionaleComunaleacconto 3843 -

Contribuenti forfettari

Impostasostitutiva-accontoprimarata

Impostasostitutiva-accontosecondarataounicasoluzione

Società di capitali

Le società di capitali hanno un termine di versamento che è legato alla chiusura del periodo d’imposta ed in parte alla data di approvazione del bilancio:

In caso di approvazione del bilancio entro il 120° giorno dalla chiusura del periodo d’imposta (situazione ordinaria)

il termine per il versamento delle imposte è il giorno 30 del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta; pertanto le società che chiudono l’esercizio il 31 dicembre 2023, verseranno le imposteentroil 1° luglio 2024

In caso di approvazione del bilancio oltre i 120 giorni

il versamento dovrà essere effettuato entro il giorno 30 del mese successivo quello in cui è avvenuta l’approvazione del bilancio (se l’approvazione è avvenuta nel mese di maggio il versamento sarà effettuatoentroil30giugno;sel’approvazioneèavvenutanelmesedi giugno, il versamento dovrà essere effettuato entro il 30 luglio); se il bilancio non èapprovato entro i 180 giorni dalla chiusura del periodo d’imposta, il versamento deve comunque essere effettuato entro il giorno30delmesesuccessivoaquelloprevisto(inpratica,periperiodi chesichiudonoal31dicembre2022,entroil31luglio2024).

Soggetti Irpef Soggetti Ires

Anche per i versamenti dovuti dalle società di capitali valgono le regole descritte sia per il versamento differito di 30 giorni con maggiorazione dello 0,4%, sia per le rateazioni che per le compensazioni.

Società di persone - Imprenditori individuali e professionisti I versamenti dovuti dalle società di persone e dagli imprenditori individuali e professionisti seguono le medesime regole previste per i versamenti dovuti dalle persone fisiche (quindi scadenza al 01 luglio ovvero al 31 luglio con maggiorazione).

7. Crediti IRES IRPEF IRAP

La legge di stabilità 2015 ha introdotto, analogamente a quanto previsto ai fini IVA, l’obbligatorietà per l’utilizzo in compensazione nel mod. F24 dei crediti:

- IRPEF

- IRES

- IRAP

- ritenute alla fonte

- imposte sostitutive delle imposte sui redditi per importo superiori ad € 5.000 (per tributo) dell’asseverazione attraverso l’apposizione del visto di conformità sulla relativa dichiarazione.

Per effetto dell’art. 3, D.L. 124/2019 (che modifica l’art. 17, D.Lgs. 241/1997), a decorrere dai crediti maturati dal periodo in corso al 31.12.2019, l’utilizzo in compensazione orizzontale di crediti per importi superiori a 5.000,00 euro annui, relativi alle imposte sui redditi e relative addizionali, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e all’Irap può avvenire solo a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui emerge il credito (regole già applicabili ai crediti Iva).

Si prega pertanto di verificare se all’atto della redazione delle dichiarazioni esistono le condizioni per dover procedere in tal senso.

NOVITA’2024

Con effetto dal 01.07.2024 è previsto il divieto di compensazione di qualsiasi debito

 Erariale

 Contributivo

per i contribuenti che abbiano iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori o accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione per importi

complessivamente superiori a 100.000,00 €, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione.

Tale divieto opera sino a completo soddisfacimento di tali debiti. NOVITA’2020

Il divieto opera solo in presenza di ruoli scaduti o accertamenti esecutivi affidati in riscossione, non, quindi, di avvisi bonari oppure di avvisi di recupero di crediti di imposta, di avvisi di liquidazione e di accertamenti non esecutivi per i quali non sia ancora stata notificata la cartella di pagamento.

Credito Iva annuale

L’utilizzo in compensazione del credito Iva annuale in misura superiore ad € 5.000,00 può essere effettuato trascorsi 10 giorni dalla presentazione ed asseverazione della relativa dichiarazione.

Pertanto, da aprile 2017 per poter utilizzare in compensazione, il credito eccedente i primi 5.000,00 è obbligatorio presentare la dichiarazione con l’apposizione di visto di conformità nella dichiarazione da parte di un professionista abilitato.

Nuove regole - Dal 24 aprile 2017 la compensazione di importi annui superiori ai 5.000 euro potrà essere effettuata trascorsi 10 giorni dalla presentazione della dichiarazione con l’apposizione del visto di conformità da parte di un professionista abilitato, o dell’istanza, da cui il credito emerge.

Questa regola vale sia per la compensazione del credito annuale sia per quello relativo a periodi inferiori all’anno (richieste di compensazione per crediti iva maturati trimestralmente TR).

Precisiamo pertanto che l’apposizione del visto per l’utilizzo in compensazione del credito iva Trimestrale deve essere effettuata quando il credito supera € 5.000,00, superata la soglia in un trimestre anche nel successivo se si vuole utilizzare il credito in compensazione si dovrà apporre obbligatoriamente il visto anche se inferiore ad € 5.000,0

7. Compensazione

Dal 2014 è aumentato il limite massimo dei crediti d’imposta che possono essere chiesti a rimborso o compensati ed è passato ordinariamente da €. 516.456,90 ad €. 700.000,00 per ciascun anno solare, limite elevato a 1 milione di euro (solo per l’anno 2020) (questo limite non è stato variato per i subappaltatori in regime di reverse charge con volume d’affari registrato nell’anno precedente costituito per almeno l’80% da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto).

Il decreto Sostegni bis (art. 22, comma 1, Dl 73/2021), è intervenuto con un ulteriore aumento, limitatamente all’anno 2021, innalzando da 1 milione di euro a 2 milioni di euro il menzionato limite.

NOVITA’2022

Aumenta a regime, dal 1° gennaio 2022, il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi per le compensazioni in F24 ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale. A prevederlo è l’articolo 1, comma 72, della legge di Bilancio 2022 (legge 234/2021) secondo il quale “a decorrere dal 1° gennaio 2022, il limite previsto dall'articolo 34, comma 1, primo periodo, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, è elevato a 2 milioni di euro”.

TABELLA RIEPILOGATIVA DEI LIMITI NEGLI ANNI

ImportolimiteannualecompensazioneF24 Anno

700.000euro Limiteordinarioperciascunaannualità

1.000.000euro 2020

2.000.000euro 2021

2.000.000euro 2022

Tali limiti riguardano congiuntamente:

Rif.Normativo

Art.34Legge388/2000

Art.147DL34/2020

Art.22DL73/2021

Art.1comma72Legge234/2021

• tanto gli utilizzi in compensazione dei crediti, da valutarsi cumulativamente in relazione a tutti i crediti d’imposta e contributivi, utilizzabili in compensazione “orizzontale” nel modello F24;

• quanto i rimborsi in conto fiscale, pertanto, nel verificare tale soglia, occorre detrarre quanto il contribuente a già chiesto a rimborso con tale procedura.

Se il credito vantato verso l’erario fosse superiore a tale soglia, l’eccedenza potrebbe essere chiesta a rimborso nei modi ordinari o portata in compensazione nell’anno solare successivo.

In merito alle modalità di esecuzione della compensazione ricordiamo che:

 l’importo dei crediti utilizzati per compensare debiti relativi alla stessa imposta non ha rilievo ai fini del limite massimo, anche se la compensazione viene effettuata attraverso il modello F24;

 è consentito ripartire liberamente le somme a credito tra importi a rimborso ed importi da compensare;

 gli importi a credito che il contribuente sceglie di utilizzare in compensazione non devono necessariamente essere utilizzati in via prioritaria per compensare i debiti risultanti dalla dichiarazione;

 il contribuente può avvalersi del tipo di compensazione che ritiene più indicata alle sue esigenze e, conseguentemente, utilizzare gli importi a credito come meglio crede:

in compensazione “orizzontale” in compensazione “verticale”

compensando crediti e debiti aventi natura diversa nel modello F24;

in diminuzione degli importi a debito relativi alla medesima imposta. In tal caso, il contribuente può scegliere se esporre la compensazione esclusivamente nel modello di dichiarazione ovvero anche nel modello F24.

L’omessa presentazione o la presentazione tardiva di un modello F24 “a zero” (ossia senza versamenti dovuti perché gli importi a debito sono interamente compensati) è comunque sanzionabile anche penalmente si veda paragrafo seguente.

8. Modalità di presentazione dei modelli F24

Tipo di F24

Regole valide per i titolari di partita Iva

F24concompensazioneasaldozero

F24 con compensazione a debito (indipendentemente dall’importo)

F24senzacompensazioneadebito

Regola valida per i privati

F24concompensazioneasaldozero

F24concompensazioneadebito(indipendentemente dall’importo)

F24senzacompensazioneadebito

9. Richiesta di rimborso e visto di conformità

Modalità di presentazione

• Entratelo Fisconline

• Home banking convenzionati

• Entratelo Fisconline

• Home banking convenzionati

• Libera(anchecartacea)

L’apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa dell’organo di controllo sulla dichiarazione annuale IVA (o sul modello Tr) è unica e ha effetto

a. sia per le compensazioni orizzontali oltre € 5.000 annui

b. sia per i rimborsi superiori a € 30.000.

Più in particolare si ricorda che per i rimborsi Iva fino a € 30.000 non è necessario apporre il visto di conformità né l'apposita garanzia di durata di 3 anni.

Per le richieste di rimborso Iva annuali (o trimestrali) superiori a € 30.000, invece, non è necessaria la garanzia solo se la dichiarazione (o il modello Tr) contiene il visto di conformità e il contribuente rilascia una dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà, attestante la sussistenza di determinati requisiti patrimoniali.

Il limite di € 30.000 e quello di € 5.000 euro devono essere considerati separatamente; pertanto, se si richiede la compensazione fino a € 5.000 e il rimborso fino a 30.000 €, non è necessario apporre il visto, sebbene la somma dei due crediti superi complessivamente la soglia di € 30.000.

Si ricorda che il limite di € 30.000 per l'esonero dal visto non è relativo al singolo rimborso, ma alla somma di tutte le richieste di rimborso effettuate per l'intero periodo d'imposta, sia con il modello Tr, che con quello annuale. Tale regola, relativa al limite di € 30.000 per i rimborsi Iva, vale anche per il limite di € 5.000 annuali riservato alle compensazioni trimestrali.

PER INDEBITE COMPENSAZIONI

A partire dalle deleghe di pagamento presentate a partire dal mese di marzo 2020, in caso di utilizzo in compensazione di crediti, in tutto o anche in parte, non utilizzabili, l'Agenzia delle entrate comunica telematicamente la mancata esecuzione della delega di pagamento e applica la sanzione ex articolo 15, comma 2-ter, D.Lgs. 471/1997.

SANZIONI

Il contribuente ha 30 giorni di tempo dalla ricezione della comunicazione per fornire i chiarimenti necessari.

L’iscrizione a ruolo a titolo definitivo della sanzione non si ha quando il contribuente, nel termine di 30 giorni dalla comunicazione, provvedere al pagamento. L’agente della riscossione notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della delega di pagamento.

Inoltre, nel caso di mancata esecuzione delle deleghe di pagamento si applica la sanzione pari a: 5% dell’importo per importi entro i 5.000 euro e

250 euro per importi superiori ai 5.000 euro per ciascuna delega non eseguita.

È, inoltre, prevista la non applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 12, D.Lgs. 472/1997, in tema di cumulo giuridico.

LE NUOVE SOGLIE PENALI DEGLI OMESSI VERSAMENTI DI IVA E RITENUTE

• l’omesso versamento Iva resta reato, ma solo al superamento di una soglia di punibilità elevata a più di 250.000 euro (in sostituzione del vecchio limite di 50.000 euro).

• passa, invece, a più di 150.000 euro (dai vecchi 50.000) la soglia di punibilità per la fattispecie di omesso versamento di ritenute certificate, in relazione alla quale si precisa che le ritenute sono non  solo quelle risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, ma anche quelle “dovute sulla base della stessa dichiarazione” (fedelmente presentata).

In relazioni a tali modifiche, in quanto favorevoli al contribuente, trova certamente applicazione il principio del favor rei secondo il quale “nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato; e, se vi è stata condanna, ne cessano l’esecuzione e gli effetti penali”.

In forza del richiamato principio, quindi, saranno al riparo dal “rischio penale” quelle imprese e quei professionisti che, prima dell’entrata in vigore delle nuove norme (22 ottobre 2015), hanno:

omesso di versare ritenute d’acconto per importi superiori ai 50.000 euro, purché inferiori alla nuova soglia di 150.000 euro (articolo 10-bis);

non hanno versato l’Iva dovuta per l’anno 2014 se di importo non superiore ai 250.000 euro (articolo 10-ter).

Di particolare importanza anche la nuova previsione che impatta sulle cause di non punibilità, per la quale:

• gli omessi versamenti di Iva e di ritenute oltre la soglia di rilevanza penale, non saranno punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, verranno estinti con integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso;

• se prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche ai fini della circostanza attenuante correlata al pagamento del debito tributario, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo e la prescrizione è

sospesa. Il giudice in questo caso può prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, se lo ritiene necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione.

Il reato penale per indebite compensazioni

Modifiche rilevanti intervengono ancheper quanto riguarda la fattispecie di indebita compensazionedi crediti fiscali previstadall’articolo10-quater,D.Lgs.74/2000.

Ferma restando la precedente soglia dei 50.000 euro,aldisopradellaqualelaindebitacompensazioneorizzontaledi creditifiscaliconfigurareatopenale,ilcitatodecretodiriformaapportaunadistinzionetra:

• creditinonspettanti,periqualilasanzioneprevistarestalareclusioneda6mesia2anni;

• creditiinesistenti,periqualilasanzioneprevistasaleda18mesia6anni.

Inquestoambitoparticolareattenzionevapostaalladisposizioneriguardantelecausedinonpunibilitàinprecedenza descritte: solo le ipotesi di utilizzo di credito non spettanti (e non anche quelle riferite a crediti inesistenti) saranno considerate non punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, compresesanzioniamministrativeeinteressi,verrannoestinticonintegralepagamentodegliimportidovuti.

COMPENSAZIONE IN PRESENZA DI RUOLI SCADUTI

Dal 1° gennaio 2011 l’art.31 del D.L. n.78/10 ha introdotto il blocco alla possibilità di utilizzare in compensazione i crediti relativi alle imposte erariali (tra cui anche i crediti Iva) qualora il contribuente presenti ruoli scaduti di importo superiore ad €1.500.

Posto che l’inosservanza di tale divieto viene punita con la sanzione pari al 50% dell’importo indebitamente compensato, si invita la gentile clientela a segnalare e consegnare allo Studio con la massima sollecitudine le cartelle relative a ruoli notificati ai fini delle verifiche necessarie.

In mancanza, lo Studio non potrà ritenersi responsabile delle sanzioni che saranno irrogate.

Si riportano, di seguito, i chiarimenti che l’Agenzia delle Entrate ha fornito (C.M. n.13/E/11) ai fini di una corretta applicazione della previsione in esame.

Di seguito si riassume in tabella la normativa in esame che deve ben tenuta presente prima di procedere ad utilizzare in compensazione i crediti di imposta erariali

Natura del limite di € 1.500

Tributi cui sono applicabili le disposizioni

• Tale limite è da intendersi come assoluto; pertanto, nel caso in cui il contribuente abbia crediti erariali di importo superiore rispetto alle somme iscritte a ruolo e scadute non potrà essere effettuata alcuna compensazione fino a che non si provveda al pagamento del debito scaduto (ovvero ad un pagamento parziale, in modo che il residuo non superi la predetta soglia);

Rilevano ai fini della determinazione delle somme a ruolo scadute:

• Imposte dirette e relative ritenute alla fonte, a titolo d’imposta ed a titolo d’acconto (e si ritiene anche le imposte sostitutive delle precedenti)

• Irap;

• Addizionali ai tributi diretti;

• Iva;

Individuazione degli importi a ruolo, e scaduti, che fanno scattare il divieto di compensazione

Modalità per sblocco degli eventuali crediti erariali

• Altre imposte indirette (ad esempio l’imposta di registro).

• Vanno considerati gli interi importi risultanti dalla cartella scaduta, e, in presenza di più di un ruolo scaduto le somme vanno considerate cumulativamente;

• Devono essere considerate tutte le cartelle scadute, indipendentemente dalla data di notifica e dalla data di scadenza.

• Gli eventuali crediti erariali potranno essere utilizzati solo dopo aver estinto i debiti scaduti (ovvero dopo un pagamento parziale, in modo che il residuo non superi la predetta soglia) mediante pagamento degli stessi all’agente della riscossione ovvero mediante compensazione attraverso il modello F24 accise.

• Le compensazioni devono avvenire con modello F24 presentato telematicamente, come stabilito con Decreto Ministeriale del 10 febbraio 2011;

• Con R.M. n. 18/E del 21 febbraio 2011 è stato istituito il codice tributo RUOL;

Modalità compensazione debiti a ruolo

• Nel procedere con la compensazione delle somme iscritte a ruolo, in presenza di differenti ruoli, si dovrà comunicare quale debito si intende estinguere entro 3 giorni dall’effettuazione; in assenza di tale precisazione l’agente della riscossione procederà secondo quanto disposto all’art.31, DPR n.602/73;

• attraverso la compensazione possono essere pagate le intere somme iscritte a ruolo, ivi inclusi, ad esempio, i compensi di riscossione e le spese di notifica.

Applicazione sanzioni

Correlazione con altre disposizioni

• Le sanzioni per indebita compensazione non possono essere applicate finché sulla iscrizione a ruolo penda contestazione in sede giurisdizionale o amministrativa; in questo caso, i termini per l’applicazione delle sanzioni decorreranno dal giorno successivo alla definizione della contestazione.

• Restano ferme le disposizioni recate dall’art.10, D.L. n.78/10, circa l’utilizzo dei crediti Iva (preventiva presentazione della dichiarazione/istanza da cui emerge il credito per compensazioni eccedenti 10.000 euro, e apposizione visto di conformità per compensazioni eccedenti 15.000 euro);

• Resta fermo l’obbligo, per i titolari di partita Iva, di presentazione dei modelli F24 esclusivamente con modalità telematiche.

RAVVEDIMENTI OPEROSI

L'istituto del ravvedimento operoso è stato introdotto nel nostro ordinamento dall'art. 13, D.Lgs. 472/1997 [CFF2 9476]. A tutti i contribuenti è consentito ravvedersi spontaneamente, a condizione che ciò avvenga entro precisi limiti temporali. La L. 23.12.2014, n. 190 (legge di stabilità 2015) ha apportato significative modifiche all'istituto, stabilendo, fra l'altro, che l'inizio dell'attività di accertamento di cui il contribuente sia formalmente a conoscenza non costituisce più una causa ostativa al ravvedimento. Impedisce, invece, tuttora l'accesso all'istituto la notifica degli avvisi di irregolarità emessi sulla base dei controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973 e 54-bis, D.P.R. 633/1972. Perché il ravvedimento possa dirsi perfezionato è necessario che il contribuente versi spontaneamente l'imposta eventualmente dovuta, oltre agli interessi (calcolati al tasso legale annuo parametrato ai giorni trascorsi dalla data in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato sino a quella in cui effettivamente viene eseguito) nonché la sanzione, prevista peraltro in misura ridotta.

Con la circolare n.23/E del 9 giugno 2015, è stata chiarita l’applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso alla luce delle variazioni normative apportate dalla Legge di Stabilità per il 2015.

Molto frequente è l’utilizzo del ravvedimento nel caso di versamenti tardivi od omessi, anche se i benefici si possono apprezzare in altre ipotesi (tardivo invio della dichiarazione, mancata fatturazione, etc.)

In particolare, si evidenziano i seguenti aspetti di novità:

1) differenziazione delle regole per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate;

2) ampliamento del termine per aderire al ravvedimento;

3) riduzione delle cause ostative che impediscono la sanatoria; 4) previsione di una più ampia gamma di riduzione delle sanzioni; 5) differenziazione delle regole in relazione al tipo di tributo interessato.

1) Le particolarità per i tributi non amministrati dall’Agenzia delle Entrate

Una prima novità evidente riguarda il panorama tributario di riferimento; infatti, se fino al 2014 esisteva un solo set di regole valevole per tutti i tributi, a decorrere dal 2015 vi sono due comparti ben distinti:

• quello dei tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (Irpef, Ires, Irap, Iva, registro, addizionali, imposte sostitutive, etc.);

• quello dei tributi diversi, quali quelli locali (Imu, Tasi, etc.) e regionali (concessioni, tasse automobilistiche, etc.).

La distinzione appare importante, in quanto a seconda del comparto di riferimento trovano (o meno) applicazione le novità che verranno più oltre commentate.

2) Estensione del ravvedimento operoso

Per effetto dell’abrogazione del comma 1-bis nell’articolo 13, D.Lgs. 472/1997, viene esteso l’istituto del ravvedimento operoso “lungo” (quindi anche dopo il termine di presentazione della dichiarazione, ovvero di un anno dalla scadenza di versamento) anche ai tributi regionali e locali, con conseguente applicazione delle riduzioni delle sanzioni anche a detti tributi. Rimane invece vigente il divieto di ravvedimento per tali tributi a decorrere dalla conoscenza di avvio di pratiche di controllo o notifica di atti di accertamento.

3) La riduzione delle cause ostative

Sino al 2014, il ravvedimento era ammesso nella sola ipotesi in cui fosse legato ad un comportamento spontaneo del contribuente; infatti, il beneficio della riduzione delle sanzioni era accordato a condizione che la violazione non fosse già stata constatata o fossero iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali i soggetti interessati avessero avuto formale conoscenza. A decorrere dal 2015, invece:

• la preclusione di cui sopra resta invariata per i tributi differenti da quelli amministrati dall’Agenzia delle Entrate;

• la preclusione di cui sopra viene eliminata, nel caso di tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. Tuttavia, in tale ipotesi, il ravvedimento non è possibile in caso di notifica:

- di avviso di accertamento o di liquidazione;

- di avviso di irrogazione delle sanzioni;

- di avviso di irregolarità (c.d. avvisi bonari) ex artt.36-bis e 36-ter d.P.R. n.600/73 e 54-bis d.P.R. n.633/72.

Si presenta schema di sintesi delle cause ostative

Peritributigestitidall’Agenziadelleentrate

Sonosolamente:

PeritributigestitidaaltriEntiimpositori

lecauseostativecheimpedisconoilravvedimentooperoso

Sono:

1) lanotificadiunavvisobonario; 2) la notifica di un avviso di accertamento, di liquidazioneodiirrogazionedellesanzioni

Ciòsignifica,cheilravvedimentopuòessereposto in essere anche se sono già cominciate azioni di ispezione,verificaoaccertamento

1) laconstatazionedellaviolazione; 2) l’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formaleconoscenza:

Ciòsignificacheilravvedimentononpuòesserepostoin esseresenzailrequisitodellaspontaneità

Il termine per aderire al ravvedimento

Una ulteriore novità di rilevo è costituita dal fatto che il ravvedimento può essere posto in essere entro un termine più ampio rispetto a quello esistente sino al 2014, coincidente con il termine di presentazione della dichiarazione del periodo nel corso del quale è stata commessa la violazione (ad esempio, un omesso versamento del 2014 doveva essere sanato entro il 30 settembre 2015).

Ora le violazioni sono sanabili sino al momento in cui l’Amministrazione decade dal potere di accertamento.

Le nuove regole sono applicabili anche per la sanatoria di violazioni commesse prima del 2015.

4) La nuova gamma delle riduzioni

Infine, viene così rimodulata la scaletta delle riduzioni delle sanzioni, variamente articolata in relazione al ritardo del ravvedimento (il riferimento è alle varie lettere contenute nel co.1 dell’art.13 del D.Lgs n.472/97):

Lettera Tipo di violazione e termine per il ravvedimento Riduzione della sanzione Tributi diversi da quelli amministrati dall’Agenzia

a) Omesso o tardivo pagamento di un tributo, sanato entro 30 giorni

• tardivo versamento sanato entro 90 giorni dalla scadenza

a-bis)

b-bis)

b-ter)

b-quater)

• violazione nella dichiarazione, sanata entro 90 giorni dal termine di presentazione del modello

• altre violazioni diverse, sanate entro 90 giorni dalla commissione

Qualsiasi violazione, sanata entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo nel corso del quale è stata commessa

Qualsiasi violazione, sanata entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva a quella del periodo nel corso del quale è stata commessa

Qualsiasi violazione, sanata oltre il termine di presentazione della dichiarazione successiva a quella del periodo nel corso del quale è stata commessa

Qualsiasi violazione, sanata dopo la consegna del pvc

c) Presentazione tardiva della dichiarazione, al massimo entro 90 giorni dalla scadenza originaria

Il caso particolare dei versamenti

1/10 del minimo Tutti

1/9 del minimo Tutti

1/8 del minimo Tutti

1/7 del minimo

1/6 del minimo

1/5 del minimo

Solo tributi gestiti dalla Agenzia entrate

1/10 del minimo Tutti

Poiché, come già detto, i benefici del ravvedimento si apprezzano in modo evidente per la sanatoria di tardivi ed omessi versamenti, appare opportuno riepilogare le seguenti precisazioni:

1) ove il rimedio sul versamento venga posto in essere nei primi 14 giorni di ritardo, la riduzione applicabile è sempre quella di 1/10, ma la sanzione di riferimento (sulla quale applicare la predetta riduzione) è pari al 2% per ogni giorno di ritardo. Così, se pago 5 giorni oltre la scadenza, il costo del ravvedimento è pari al 1% (2% x 5: 10);

2) perché il ravvedimento operoso sia perfetto è necessario versare, oltre al tributo ed alla sanzione ridotta, anche gli interessi, attualmente pari allo 0,5% annuo (1% sino al 31 dicembre 2014);

3) non è indispensabile che tributo, sanzione ed interessi siano esposti sulla medesima delega;

4) ove il versamento sia effettuato in momenti differenti, tuttavia, la misura della riduzione della sanzione va verificata con riferimento al momento di completamento degli adempimenti;

5) il ravvedimento posto in essere in modo non del tutto corretto (ad esempio, versamento di una sanzione o di un interesse in misura inferiore a quella effettivamente dovuta) non determina la nullità del medesimo, bensì la possibilità di godere dei benefici limitatamente ad un minor importo rispetto a quello originario.

Interessi

A partire dal 1° gennaio 2024 il tasso di interesse legale passa al 2,5% in ragione d'anno, definito dal Decreto del MEF del 29.11.2023 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 288 dell'11.12.2023.

La variazione ha risvolti di varia natura, anche di carattere fiscale, ad esempio in fase di determinazione delle somme da versare quando si fa ravvedimento. Infatti, quando si ricorre a tale istituto, è questo il saggio da considerare per il conteggio degli interessi dovuti: vanno calcolati giornalmente, tenendo conto del fatto che il tasso da applicare potrebbe non essere unico, ma cambiare in ragione di quello vigente nei diversi periodi.

Ricordiamo che negli ultimi anni, è stato così modificato:

- nel 2024 pari al 2,5%

- nel 2023 pari al 5%

- nel 2022 è pari all'1,25%

- nel 2021 era pari allo 0,01%

- nel 2020 era pari allo 0,05%

- nel 2019 era pari allo 0,8%

- nel 2018 era pari allo 0,3%

- nel 2017 era pari allo 0,1%;

- nel 2016, era lo 0,2%;

- nel 2015, lo 0,5%;

- nel 2014, l’1%;

Quindi, i contribuenti che intendono ravvedersi nel 2024 per violazioni intervenute fino al 31.12.2023, dovranno tenere conto dei diversi periodi.

Mentre per le violazioni intervenute dal 1° gennaio 2025 in poi si applicheranno esclusivamente gli interessi legali nella nuova misura del 2,00%.

Sanzioni civili ridotte dall’i.n.p.s. e dall’inail

L’I.N.P.S. e l’I.N.A.I.L. attuano una particolare procedura di calcolo delle sanzioni e degli interessi in caso di violazioni contributive. Tale procedura si basa sul TUR (Tasso Ufficiale di Riferimento U.E.), cui viene aggiunta una maggiorazione. E’ prevista anche la riduzione delle sanzioni così calcolate. Non viene utilizzato il tasso legale, però si deve tener presente che con la circolare n. 158 del 2013 l’Istituto ha precisato che, ai sensi dell’art. 1, comma 220, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, il limite massimo della citata riduzione non può essere inferiore alla misura dell’interesse legale. Pertanto “qualora il tasso del TUR scenda al di sotto del tasso degli interessi legali, la riduzione massima sarà pari al tasso legale, mentre la riduzione minima sarà pari all’interesse legale maggiorato di due punti”. Il TUR attualmente è dello 0,25% (delibera BCE del 07/11/2013). Per l’I.N.A.I.L. si rimanda alla circolare 54 del 2013.

Versamento di somme dovute in situazioni pre-contenzioso

Sono applicati gli interessi legali alle situazioni di pre-contenzioso con l’Agenzia delle Entrate, quali accertamento con adesione, adesione al PVC, conciliazione giudiziale, ecc…

Si evidenzia che l’Agenzia delle Entrate (circ. 21 giugno 2011 n. 28, § 2.16), in relazione all’accertamento con adesione, ha precisato che la misura del tasso legale deve essere determinata con riferimento all’anno in cui viene perfezionato l’atto di adesione, rimanendo costante anche se il versamento delle rate si protrae negli anni successivi.

RAVVEDIMENTO SPECIALE PROROGATO AL 31.05.2024

Il D.L. 29.03.2024, n. 39 ha riaperto i termini del ravvedimento operoso speciale per i soggetti che, entro il termine del 30.09.2023, non hanno perfezionato la procedura di regolarizzazione delle violazioni sanabili.

L’art. 7, cc. 6 e 7 D.L. 29.03.2024 n. 39 ha riaperto i termini del ravvedimento operoso speciale (ex art. 1, c. 174 e seguenti L. 197/2022) per i soggetti che, entro il termine del 30.09.2023, non hanno perfezionato la procedura di regolarizzazione delle violazioni sanabili. Stante l’ampia formulazione della norma, dovrebbero poter fruire della riapertura i soggetti che:

• non hanno effettuato alcuna regolarizzazione entro lo scorso 30.09.2023;

• hanno rimosso la violazione entro il 30.09.2023 senza versare le relative rate dovute;

• hanno versato in ritardo (anche solo in parte) le rate dovute.

Si ricorda che, in linea generale, il ravvedimento operoso speciale consente di ravvedere le violazioni riguardanti le dichiarazioni commesse fino alla data del 31.12.2022 entro i termini perentori fissati dalla legge. A titolo esemplificativo rientrano nella regolarizzazione in esame:

• le infedeli dichiarazioni dei modelli Iva e modelli 770 (con possibilità di versare il 5% della maggiore imposta a titolo di sanzione, ovvero 90%/18);

• le infedeli dichiarazioni dei modelli Redditi e Irap (con possibilità di versare il 5% della maggiore imposta a titolo di sanzione, ovvero 90%/18);

• le violazioni da controllo formale della dichiarazione (ex art. 36-ter D.P.R. 600/1973. In tal senso, circ. Agenzia delle Entrate 20.03.2023, n. 6, par. 4.1. In questo caso si paga l’1,67% a titolo di sanzione, ovvero 30%/18);

• le violazioni in tema di fatturazione e registrazione delle operazioni (con versamento pari al 5% della maggiore imposta a titolo di sanzione, ovvero 90%/18);

• le indebite compensazioni di crediti inesistenti e/o non spettanti (con versamento pari all’1,67% a titolo di sanzione, ovvero 30%/18 per i crediti non spettanti e il 5,55%, ovvero 100%/18, per i crediti inesistenti. In tal senso, si veda ris. Ag. Entrate 6.12.2023, n. 67/E);

• la presentazione tardiva della garanzia per le compensazioni nella liquidazione dell’Iva di gruppo (si veda, Ag. Entrate interpello 11.12.2023, n. 475).

Viceversa, non sono regolarizzabili con il ravvedimento speciale:

• le omesse dichiarazioni (incluse le dichiarazioni presentate con ritardo superiore ai 90 giorni);

• le violazioni che possono emergere da liquidazione automatica della dichiarazione (ad esempio gli omessi versamenti di imposte dichiarate);

• le violazioni in tema di quadro RW (viceversa è possibile ravvedere la mancata dichiarazione di redditi prodotti all’estero, così come le violazioni in tema di Ivie/Ivafe);

• le regolarizzazioni che riguardano tributi privi di una dichiarazione regolarmente presentata (ad esempio: l’imposta sugli intrattenimenti. In tal senso si veda, ris. Ag. Entrate 19.06.2023, n. 28/E).

Il beneficio derivante dal ravvedimento operoso speciale (rispetto a quello ordinario previsto dall’art. 13 D.Lgs. 472/1997) è costituito dal fatto che attraverso lo stesso:

• le sanzioni amministrative sono ridotte a 1/18 del minimo;

• le somme dovute possono essere pagate in forma rateale.

Relativamente al termine entro cui effettuare le regolarizzazioni si ricorda che:

• per le violazioni riguardanti le dichiarazioni commesse entro il 31.12.2021: il termine per il versamento delle somme dovute è il 31.05.2024. In alternativa al pagamento in unica soluzione dell’intero carico, è prevista la possibilità di versare le prime 5 rate già previste dall’art. 1, c. 174 L. 197/2022 entro il 31.05.2024. Si tratta delle rate che, in base al termine originario, sono scadute, rispettivamente, alle seguenti date: 30.09.2023; 31.10.2023; 30.11.2023; 20.12.2023; 31.03.2024. Viceversa, per le restanti 3 rate sono confermate le scadenze originarie, ovvero: 30.06.2024, 30.09.2024, 20.12.2024, ma sulle stesse sono dovuti gli interessi con aliquota del 2% annuo dal 1.06.2024). La riapertura per il periodo di imposta 2021 e precedenti, è riservata ai soli contribuenti che, entro il termine del 30.09.2023, non hanno già fruito del ravvedimento speciale. Occorrerà chiarire se la preclusione operi per la regolarizzazione di tutti i periodi di imposta ovvero solo quelli già oggetto di ravvedimento ex L. 197/2022. Ad esempio, nei confronti, del contribuente che, entro il 30.09.2023 dovesse avere regolarizzato le violazioni relative all’anno 2018 presentando la relativa dichiarazione integrativa, la preclusione dovrebbe operare solo per un ulteriore ravvedimento relativo al medesimo anno (2018), ma non anche per gli altri periodi di imposta (2017, 2019, 2020, 2021);

• per le violazioni commesse in relazione all’anno 2022 (già ravvedibili con ravvedimento speciale ai sensi dell’art. 3, c. 12-undecies D.L. 30.12.2023, n. 215 convertito nella L. 18/2024): il termine per la regolarizzazione è stato posticipato dal 31.03.2024 al 31.05.2024 (gli importi dovuti potranno essere pagati in 4 rate, alle seguenti scadenze: 31.05.2024, 30.06.2024, 30.09.2024 e 20.12.2024).

Note

PROVVEDIMENTI FISCALI - AGEVOLAZIONI FISCALI - TASSAZIONE RENDITE FINANZIARIE

CONCORDATO PREVENTIVO BIENNALE

NOVITA’2024

Con la pubblicazione in G.U del D.lgs. n. 13 del 12/2/2024 E SUCCESSVIE MODIFICHE ED INTEGRAZIONI è entrata in vigore la nuova disciplina fiscale relativa al Concordato preventivo biennale (ora a regime)

La prima applicazione sulla base dei redditi 2023 ha interessato la definizione dei redditi 2024 e 2025 per i contribuenti ordinari mentre solo il 2024 per i contribuenti in regime forfettario

Nel secondo anno di applicazioni sulla base di applicazione dei redditi 2024 (in questi giorni in definizione) (2025 - 2026) per chi non aveva aderito nel 2024 ha interessato solo i contribuenti in regime ordinario escludendo i forfettari

Il provvedimento ha come finalità la razionalizzazione degli obblighi dichiarativi e di favorire l'adempimento spontaneo.

I contribuenti di minori dimensioni, titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo derivante dall'esercizio di arti e professioni che svolgono attività nel territorio dello Stato, possono accedere a un concordato preventivo biennale alle condizioni e secondo le modalità che di seguito descriveremo.

Soggetti interessati

Sono interessati dalla normativa

o Tutti i contribuenti esercenti attività d’impresa, arti o professioni che applicano gli Isa

o i contribuenti che aderiscono al regime forfetario (solo per l’anno 2024)

Si precisa che

Possono accedere al concordato preventivo biennale i contribuenti che, con riferimento al periodo d'imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta,

• non hanno debiti tributari

• hanno estinto quelli che tra essi sono d'importo complessivamente pari o superiori a 5.000 euro per tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate, compresi interessi e sanzioni, ovvero per contributi previdenziali definitivamente accertati con sentenza irrevocabile o con atti impositivi non più soggetti a impugnazione.

Non concorrono al predetto limite i debiti oggetto di provvedimenti di sospensione o di rateazione sino a decadenza dei relativi benefici secondo le specifiche disposizioni applicabili.

Non possono accedere alla proposta di concordato preventivo biennale i contribuenti per i quali sussiste anche solo una delle seguenti cause di esclusione:

a) mancata presentazione della dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno 1 dei 3 periodi d'imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, in presenza dell'obbligo a effettuare tale adempimento; b) condanna per uno dei reati previsti dal D.lgs. 74/2000, dall'art. 2621 c.c. (false comunicazioni sociali), nonchè dagli artt. 648-bis (riciclaggio), 648-ter (impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita) e 648-ter.1

Scopo della norma

(autoriciclaggio) c.p., commessi negli ultimi 3 periodi d'imposta antecedenti a quelli di applicazione del concordato. Alla pronuncia di condanna è equiparata la sentenza di applicazione della pena su richiesta delle parti.

c) Non possono accedere al concordato preventivo biennale i contribuenti che hanno iniziato l'attività nel periodo d'imposta precedente a quello cui si riferisce la proposta.

L’Agenzia delle Entrate formula una proposta

- per la definizione biennale (2024 e 2025) (2025 e 2026) del reddito e del valore della produzione netta derivanti

- dall'esercizio d'impresa

- dall'esercizio di arti e professioni

- per i contribuenti forfettari solo per l’anno 2024

rilevanti per la definizione delle basi imponibili ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap.

Il contribuente se accetta la proposta ha già definito le imposte da versare ai fini delle imposte dirette per l’attività per gli anni 2024 e 2025 o, se non ha accettato per il biennio 2024-2005 in base alla proposta formulata nella DR 2024 può aderire per il 2025-2026 in base alla proposta , salvo quanto vedremo in seguito

- per i contribuenti in regime forfetario la norma è stata introdotta in via sperimentale solo l’anno 2024

- Per gli anni 2025-2026 sono stati esclusi i forfettari

Funzionamento

L'Agenzia delle Entrate, mette a disposizione dei contribuenti o dei loro intermediari, anche mediante l'utilizzo delle reti telematiche, appositi programmi informatici per l'acquisizione dei dati necessari per l'elaborazione della proposta.

Con provvedimento dell'Agenzia delle Entrate, sono individuati le modalità e i dati da comunicare telematicamente all'Amministrazione finanziaria. Con il decreto sono stati individuati per la prima applicazione (2024 2025) i periodi per i quali la metodologia approvata consente di definire la proposta di concordato preventivo biennale.

La proposta di concordato è elaborata dall'Agenzia delle Entrate, in coerenza con i dati dichiarati dal contribuente

 Viene comunicata attraverso gli specifici programmi informatici. (i cui risultati sono visibili all’interno della DR – quadri ISA)

 Il contribuente può aderire alla proposta di concordato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi

Effetti dell’accettazione della proposta

L'accettazione da parte del contribuente della proposta

(imprenditore individuale e/o professionista)

Lo impegna a dichiarare gli importi concordati nelle dichiarazioni dei redditi e dell'Irap relative ai periodi d'imposta oggetto di concordato.

L'accettazione della proposta da parte dei soggetti di cui agli artt. 5, 115 e 116 Tuir (società di persone, associazioni fra professionisti, soci di srl in trasparenza fiscale ) obbliga al rispetto, oltre alle società anche i soci o gli associati della medesima.

L'Agenzia delle Entrate provvede al controllo automatizzato ai sensi dell'art. 36-bis Dpr 600/1973, delle somme non versate, ferma restando l'applicazione delle disposizioni di cui all'art. 13 D.lgs. 472/1997 (ravvedimento operoso).

Nei periodi d'imposta oggetto di concordato i contribuenti sono comunque tenuti:

agli ordinari obblighi contabili e dichiarativi;

alla comunicazione dei dati mediante la presentazione dei modelli per l'applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (Isa);

agli ordinari adempimenti in materia iva in quanto l'adesione al concordato non produce effetti ai fini dell’Iva, la cui applicazione avviene secondo le regole ordinarie.

Determinazione del reddito e produzione netta concordate

Lavoro autonomo

Il reddito di lavoro autonomo derivante dall'esercizio di arti e professioni, rilevante ai fini delle imposte sui redditi, proposto al contribuente ai fini del concordato, è individuato con riferimento all'art. 54, c. 1 Tuir, senza considerare i valori relativi a:

a) plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali (art. 54, cc. 1-bis e 1-bis.1 Tuir);

b) redditi o quote di redditi relativi a partecipazioni in società di persone e associazioni (soggetti di cui all'art. 5 Tuir).

Il saldo netto tra le plusvalenze e le minusvalenze, nonché i redditi derivanti dalle partecipazioni determinano una corrispondente variazione del reddito concordato, ferma restando la dichiarazione di un reddito minimo di 2.000 euro. Nel caso di società semplici e di soggetti a esse equiparati (art. 5 Tuir), il limite di euro 2.000 è ripartito tra i soci o associati secondo le rispettive quote di partecipazione.

Impresa

Il reddito d'impresa, rilevante ai fini delle imposte sui redditi, proposto al contribuente ai fini del concordato, è individuato con riferimento all'art. 56 Tuir, ossia in base agli ordinari criteri e secondo ciascuna tipologia di attività produttiva) e, per quanto riguarda i contribuenti soggetti all'Ires, alle disposizioni di cui alla sezione I del capo II del titolo II del Tuir, ovvero, relativamente alle imprese minori, all'art. 66 Tuir, senza considerare i valori relativi a:

a) plusvalenze realizzate di cui agli artt. 58, 86 e 87 e sopravvenienze attive di cui all'art. 88, nonché minusvalenze e sopravvenienze passive di cui all'art. 101 Tuir;

b) redditi o quote di redditi relativi a partecipazioni in soggetti di cui all'art. 5 Tuir, o a un Gruppo europeo di interesse economico GEIE, ovvero in società ed enti di cui all'art. 73, c. 1 Tuir.

Il saldo netto tra le plusvalenze, le sopravvenienze attive, le minusvalenze e le sopravvenienze passive, nonché i redditi derivanti dalle partecipazioni determinano una corrispondente variazione del reddito concordato secondo i meccanismi previsti dalle singole disposizioni a esse applicabili.

Le perdite fiscali conseguite dal contribuente nei periodi di imposta precedenti riducono il reddito determinato secondo le ordinarie disposizioni di cui agli artt. 8 e 84 Tuir.

In ogni caso il reddito assoggettato a imposizione non può essere inferiore a 2.000 euro. Nel caso di società in nome collettivo e società in accomandita semplice e di soggetti a esse equiparati ai sensi dell'art. 5 Tuir, nonché dei soggetti in trasparenza fiscale (artt. 115 e 116 Tuir) il limite di 2.000 euro è ripartito tra i soci o associati secondo le rispettive quote di partecipazione.

Sia per i lavoratori autonomi che per le imprese

Il valore della produzione netta rilevante ai fini dell'Irap, proposto al contribuente ai fini del concordato, è individuato con riferimento agli artt. 5, 5-bis e 8 D.lgs. 446/1997, senza considerare le plusvalenze e le sopravvenienze attive, nonchè le minusvalenze e sopravvenienze passive.

Il saldo netto tra le plusvalenze, le sopravvenienze attive, le minusvalenze e le sopravvenienze passive determina una corrispondente variazione del valore della produzione netta concordato ferma restando la dichiarazione di un valore minimo di 2.000 euro.

Rilevanza delle basi imponibili concordate

Fermo restando quanto previsto in relazione agli effetti, gli eventuali maggiori o minori redditi effettivi, o maggiori o minori valori della produzione netta effettivi, nel periodo di vigenza del concordato, non rilevano ai fini della determinazione o delle imposte sui redditi e dell'Irap in quanto concordati o dei contributi previdenziali obbligatori.

Il contribuente può versare i contributi previdenziali sul reddito effettivo se di importo superiore a quello concordato.

In presenza di circostanze eccezionali, individuate con decreto, che determinano minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi, eccedenti la misura del 50% rispetto a quelli oggetto del concordato, quest'ultimo cessa di produrre effetti a partire dal periodo di imposta in cui tale differenza si realizza.

Ai contribuenti che aderiscono alla proposta formulata dall'Agenzia delle Entrate sono riconosciuti i benefici previsti per i soggetti cui si applicano gli Isa (benefici premiali di cui all'art. 9-bis, c. 11 D.L. 50/2017).

Rinnovo Concordato - Pagamento acconti - Cessazione e Decadenza

Rinnovo concordato

Decorso il biennio oggetto di concordato, permanendo i requisiti e in assenza delle cause di esclusione, l'Agenzia delle Entrate formula, con le stesse modalità, una nuova proposta di concordato biennale relativa al biennio successivo, a cui il contribuente può aderire nei medesimi termini.

Pagamento acconti

L'acconto delle imposte sui redditi e dell'Irap relativo ai periodi d'imposta oggetto del concordato è calcolato sulla base dei redditi e del valore della produzione netta concordati. Per il primo periodo d'imposta di applicazione del concordato preventivo biennale, se l'acconto è versato in 2 rate, la 2ª rata è calcolata come differenza tra l'acconto complessivamente dovuto in base al reddito e al valore della produzione netta concordato e quanto versato con la 1^ rata calcolata secondo le regole ordinarie.

Cessazione

Il concordato cessa di avere efficacia a partire dal periodo d'imposta nel quale si verifica una delle seguenti condizioni:

a) il contribuente modifica l'attività svolta nel corso del biennio concordatario rispetto a quella esercitata nel periodo d'imposta precedente il biennio stesso. La cessazione non si verifica se per le nuove attività è prevista l'applicazione del medesimo Isa;

b) il contribuente cessa l'attività

Decadenza

Il concordato cessa di produrre effetto per entrambi i suoi periodi di imposta nei seguenti casi in cui:

a) a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, risulta l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza o l'indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30% dei ricavi dichiarati, ovvero risultano commesse altre violazioni di non lieve entità;

b) a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell'art. 2, c. 8 Dpr 322/1998, i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l'accettazione della proposta di concordato;

c) sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato;

d) ricorre una delle ipotesi previste tra le cause di esclusione ovvero vengono meno i requisiti di cui all’art. 10, c. 2 (presenza di debiti tributari);

e) è omesso il versamento delle somme dovute a seguito delle attività di controllo automatico dell’Agenzia delle Entrate.

Sono di non lieve entità:

a) le violazioni constatate che integrano le fattispecie di cui al D.lgs. 74/2000, n. 74, relativamente ai periodi di imposta oggetto del concordato e ai 3 precedenti all'ammissione all'istituto;

b) la comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli Isa, in misura tale da determinare un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30%;

c) le seguenti violazioni, relative agli anni oggetto del concordato:

1. omessa dichiarazione dei redditi e dell’Irap omessa dichiarazione del sostituto d’imposta e omessa presentazione della dichiarazione Iva annuale (artt. 1, c. 1, 2, c. 1, e 5, c. 1 D.lgs. 471/1997);

2. mancata o non tempestiva memorizzazione o trasmissione, ovvero memorizzazione o trasmissione con dati incompleti o non veritieri in ordine ai corrispettivi (art. 6, cc. 2-bis e 3 D.lgs. 471/1997), contestate in numero pari o superiore a 3, commesse in giorni diversi; 3. nel corso degli accessi eseguiti ai fini dell’accertamento in materia di imposte dirette e di Iva, rifiuto di esibire o dichiarazione di non possedere o comunque sottrazione all’ispezione e alla verifica di documenti, registri e scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell’Iva (art. 9, c. 2 D.lgs. 471/1997); 4. omessa installazione degli apparecchi per l’emissione dello scontrino fiscale o loro manomissione (art. 11, cc. 5 e 5-bis D.lgs. 471/1997, nonchè art. 2 L. 18/1983).

Le violazioni di cui alle lett. e) del primo punto e alle lett. a), b) e c), n. 1) del secondo punto non rilevano ai fini della decadenza nel caso in cui il contribuente abbia regolarizzato la propria posizione mediante ravvedimento operoso, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.

SANATORIA 2018-2022

Il “ravvedimento speciale 2018-2022”

è Stato riservato alle sole imprese che hanno aderito al Concordato preventivo biennale per gli anni 2024-2025 (CPB) ) entro la data di presentazione delle DR relative all’anno 2023.

Questa misura ha permesso di regolarizzare le posizioni fiscali degli anni dal 2018 al 2022, ma è importante sottolineare che si è potuta applicare esclusivamente ai periodi in cui sono stati effettivamente applicati gli ISA. Sono quindi esclusi gli anni in cui l’impresa

- ha adottato il regime forfettario - o non ha applicato gli indici di affidabilità per altri motivi.

Il cuore di questa sanatoria è il pagamento di un’imposta sostitutiva che copre - imposte sui redditi, - addizionali regionali e comunali, - IRAP, (restaesclusacomediconsuetol’Iva).

L’aliquota di questa imposta varia in base al punteggio ISA ottenuto dal contribuente:

10% per punteggi ISA pari o superiori a 8; 12% per punteggi tra 6 e 7,99; 15% per punteggi inferiori a 6.

Per l’IRAP è prevista un’aliquota fissa del 3,9%.

Termine per aderire

fissato al 31/03/2025

ovverosia scadenza pagamento della prima rata, sempre e comunque se si è aderito al concordato preventivo biennale.

Si precisa che l’adesione alla sanatoria poteva riguardare anche solo un’annualità o più annualità anche non consecutive

Calcolo della base imponibile e versamento

La base su cui si calcola l’imposta sostitutiva è determinata dalla differenza tra il reddito originariamente dichiarato e lo stesso reddito aumentato di una percentuale che varia in funzione del punteggio ISA:

 5% per punteggio 10;

 10% per punteggi tra 8 e 9,99;

 20% per punteggi tra 6 e 7,99;  30% per punteggi tra 4 e 5,99;

 40% per punteggi tra 3 e 3,99;

 50% per punteggi inferiori a 3.

Per gli anni 2020 e 2021, considerando l’impatto della pandemia, l’imposta sostitutiva viene ulteriormente ridotta del 30%.

L’imposta sostitutiva, che non può essere inferiore a 1.000 euro per ciascun anno.

Versamento dell’imposta

Il versamento dell’imposta sostitutiva può avvenire

in un'unica soluzione entro il 31 marzo 2025

mediante pagamento rateale in un massimo di 24 rate mensili di pari importo maggiorate di interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 31 marzo 2025.

In caso di pagamento rateale, l'opzione, per ciascuna annualità, si perfeziona mediante il pagamento di tutte le rate.

Il pagamento di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateazione.

Non si da, comunque, luogo al rimborso delle somme versate a titolo di imposta sostitutiva in ipotesi di decadenza dalla rateizzazione.

Vantaggi e protezioni

Uno degli aspetti più interessanti del “ravvedimento speciale 2018-2022” è la protezione che offre contro gli accertamenti basati su presunzioni semplici, come previsto dagli articoli 39 del D.P.R. 600/1973 e 54 del D.P.R. 633/1972. Questa copertura rappresenta un significativo vantaggio per le imprese, riducendo il rischio di future contestazioni fiscali. Tuttavia, è fondamentale sottolineare che questa protezione non si estende alle contestazioni già constatate o per le quali sia stato notificato un atto di accertamento prima dell’adesione al super ravvedimento.

Cosa sono gli accertamenti basati su presunzioni semplici

Gli accertamenti basati su presunzioni semplici sono strumenti che l’Amministrazione Finanziaria utilizza per determinare il reddito imponibile dei contribuenti quando le loro dichiarazioni risultano incomplete, inesatte o non veritiere. Gli accertamenti basati su presunzioni semplici consentono all’Amministrazione Finanziaria di individuare redditi o ricavi non dichiarati utilizzando inferenze logiche basate su elementi

concreti e oggettivi provenienti dall’esame della situazione complessiva del contribuente e delle sue capacità contributive.

A titolo esemplificativo le principali tipologie di accertamenti basati su presunzioni semplici:

- Accertamento analitico-induttivo (art. 39, comma 1, lettera d) del D.P.R. 600/1973); specifica

L' Accertamento Analitico-Induttivo (o Induttivo-Contabile) è regolato dall'articolo 39 del D.p.r. n. 600/1973. Secondo questo metodo si fa derivare la base imponibile, fondata sulla contabilità, da una ricostruzione induttiva del reddito. Ci si basa quindi su un meccanismo di c.d. Presunzioni.

Le Presunzioni possono essere:

Legali: Cioè è la legge che all'avverarsi di determinate condizioni ravvisa determinate conseguenze. A loro volta si dividono in:

Assolute: Per le quali non è ammessa prova contraria.

Relative: Per le quali è ammessa prova contraria.

Semplici: Per le quali è il giudice o l'A.F. e non la legge a supporre che all'avverarsi di una condizione ne consegua un'altra (art. 2729 c.c.).

Le Presunzioni Semplici sono lasciate al libero apprezzamento del giudice e il fatto su cui si basano deve essere provato in giudizio. La Presunzione

Legale invece non richiede prova del fatto fondativo dato che essa si basa sulla previsione di legge.

L'Amministrazione Finanziaria può far uso di questo tipo di Accertamento quando deve procedere alla rettifica della dichiarazione se è incompleta, falsa o inesatta negli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risultati dall'ispezione delle scritture contabili. In tali casi si può procedere ad accertare l'inesistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate anche da presunzioni semplici se sono gravi, precise e concordanti. Le Presunzioni devono quindi essere:

Gravi: Cioè Seria Riferibilità del Fatto Noto al Fatto Ignoto.

Precise: Cioè Connessione Quantitativa tra Fatto Noto e Fatto Ignoto.

Concordanti: Cioè Esistenza di Elementi che non sono in Contrasto ma Concordano.

- Accertamento fondato su incongruenze tra reddito dichiarato e tenore di vita;

- Accertamento basato su percentuali di ricarico anomale;

- Accertamento fondato su omessa fatturazione di corrispettivi;

- Accertamento basato su differenze inventariali;

- Accertamento fondato su incongruenze tra acquisti e vendite;

- Accertamento basato su consumi anomali di materie prime o energia;

- Accertamento fondato su anomalie nei rapporti con fornitori o clienti;

- Accertamento basato su redditività inferiore a quella media del settore;

- Accertamento fondato su incongruenze tra dipendenti dichiarati e volume d’affari;

- Accertamento basato su omessa o infedele indicazione del valore normale in operazioni con soggetti non residenti.

Accertamenti esclusi dalla sanatoria

Restano invece esclusi dalla sanatoria le seguenti tipologie di accertamento fiscale:

- Accertamenti induttivi puri (in caso di gravi irregolarità contabili); specifica

L'accertamento induttivo puro, effettuato ai sensi dell'art. 39, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all'Amministrazione finanziaria di prescindere completamente dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili e di determinare l'imponibile sulla base di elementi meramente indiziari.

- Accertamenti derivanti da indagini finanziarie; - Accertamenti in presenza di reati fiscali.

Proroga dei termini di accertamento

Il Decreto introduce anche una proroga significativa dei termini di accertamento fiscale per chi aderisce al ravvedimento speciale. Per gli anni dal 2018 al 2021, i termini sono estesi fino al 31 dicembre 2027, sia per le imposte sui redditi che per l’IVA. Questa estensione dei termini è un elemento importante da considerare nella valutazione dell’opportunità di aderire alla sanatoria.

Inoltre, per tutti i soggetti che aderiscono al CPB, anche se non optano per il ravvedimento speciale, i termini di accertamento che sarebbero scaduti il 31 dicembre 2024 vengono posticipati di un anno, al 31 dicembre 2025.

Questa disposizione aggiuntiva amplia ulteriormente il quadro temporale in cui l’Agenzia delle Entrate può effettuare controlli e accertamenti.

AdesioneCPB+ravvedimento 2018,2019,2020e2021 31dicembre2027

AdesioneCPB+ Noravvedimento 2018,2019,2020e2021 31dicembre2025

Possibili cause di decadenza

È cruciale essere consapevoli che il beneficio del ravvedimento speciale può decadere in alcune circostanze specifiche.

Queste includono

- la decadenza dal CPB,

- la decadenza dalla rateizzazione dell’imposta sostitutiva, - l’applicazione di misure cautelari nei confronti del contribuente, - il rinvio a giudizio per reati fiscali relativi agli anni 2018-2022.

La decadenza comporterebbe la perdita dei vantaggi offerti dalla sanatoria e potrebbe esporre il contribuente a ulteriori accertamenti e sanzioni.

Preclusioni

Il ravvedimento non si perfeziona se il pagamento, in unica soluzione o della prima rata delle imposte sostitutive, è successivo alla notifica

• di processi verbali di constatazione;

• schemi di atto di accertamento, di cui all'articolo 6-bis L. 212/2000;

• atti di recupero di crediti inesistenti.

ALIQUOTA RIDOTTA IRES AL 20%

Per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024, il reddito d'impresa dichiarato dalle società e dagli enti di cui all'art. 73, c. 1, lett. a), b) e d) Tuir (Spa, Sapa, Srl, società cooperative e di mutua assicurazione, società europee e società cooperative europee residenti in Italia, enti pubblici e privati diversi dalle società, trust residenti nel territorio che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, non residenti nel territorio) può essere assoggettato all'aliquota Ires ridotta di 4 punti percentuali (quindi al 20% anziché al 24%),

al ricorrere di entrambe le seguenti condizioni:

che una quota non inferiore all'80% degli utili dell'esercizio in corso al 31.12.2024 sia accantonata ad apposita riserva;

che un ammontare non inferiore al 30% degli utili accantonati di cui alla lett. a) e, comunque, non inferiore al 24% degli utili dell'esercizio in corso al 31.12.2023 sia destinato a investimenti relativi all’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, indicati negli allegati A e B annessi alla L. 232/2016 (investimenti beni strumentali Transizione 4.0), nonché nell'art. 38 D.L. 19/2024 (investimenti beni strumentali Transizione 5.0), realizzati a decorrere dal 1.01.2025 ed entro la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024. Gli investimenti non devono, in ogni caso, essere inferiori a 20.000 euro.

• La riduzione dell'aliquota spetta a condizione che:

a) nel periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024:

1) il numero di unità lavorative per anno non sia diminuito rispetto alla media del triennio precedente;

2) siano effettuate nuove assunzioni di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato che costituiscano incremento occupazionale ai sensi dell’art. 4 D.lgs. 216/2023, in misura pari almeno all'1% del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel periodo d'imposta in corso al 31.12.2024 e, comunque, in misura non inferiore a un lavoratore dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato;

b) l'impresa non abbia fatto ricorso all'istituto della cassa integrazione guadagni nell'esercizio in corso al 31.12.2024 o in quello successivo, ad eccezione dell'integrazione salariale ordinaria corrisposta nei casi di cui all'art. 11, c. 1, lett. a) D.lgs. 148/2015.

• Le imprese beneficiarie decadono dall'agevolazione, con conseguente recupero della stessa:

a) nel caso in cui la quota di utile accantonata di cui alla precedente lett. a) sia distribuita entro il 2° esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2024;

b) nel caso in cui i beni oggetto di investimento siano dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell'impresa ovvero destinati stabilmente a strutture produttive localizzate all'estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, entro il 5° periodo d'imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l'investimento.

• La riduzione dell'aliquota non si applica alle società e agli enti in liquidazione ordinaria, assoggettati a procedure concorsuali di natura liquidatoria, nel periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 o che determinano il proprio reddito imponibile, anche parzialmente, sulla base di regimi forfetari.

• Per le società e per gli enti che partecipano al consolidato nazionale (artt. da 117 a 129 Tuir), l'importo su cui spetta l'aliquota ridotta, determinato ai sensi delle disposizioni precedenti da ciascun soggetto partecipante al consolidato, è utilizzato dalla società o ente controllante, ai fini della liquidazione dell'imposta dovuta, fino a concorrenza del reddito eccedente le perdite computate in diminuzione. Tali disposizioni si applicano anche all'importo determinato dalle società e dagli enti che esercitano l'opzione per il consolidato mondiale (artt. da 130 a 142 Tuir).

• In caso di opzione per la trasparenza fiscale (art. 115 Tuir), l'importo su cui spetta l'aliquota ridotta determinato dalla società partecipata è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili.

• Gli enti non commerciali e gli altri soggetti di cui all'art. 73, c. 1, lett. e), Tuir, nel rispetto delle condizioni previste, possono fruire della riduzione dell'aliquota limitatamente all'imposta sui redditi delle società riferibile al reddito di impresa.

• Nella determinazione dell'acconto dovuto per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando le nuove disposizioni.

ASSEGNAZIONE / CESSIONE AGEVOLATA BENI D'IMPRESA / TRASFORMAZIONE AGEVOLATA IN SOCIETÀ SEMPLICE

Riproposta l'assegnazione / cessione agevolata di beni immobili e mobili ai soci, consentendo alle società di persone / capitali di assegnare / cedere ai soci, a fronte del versamento di un'imposta sostitutiva:

• gli immobili diversi da quelli strumentali per destinazione;

• i beni mobili iscritti in Pubblici registri non utilizzati come beni strumentali.

L'assegnazione / cessione va effettuata entro il 30.9.2025

a condizione che tutti i soci risultino iscritti nel libro dei soci, se prescritto, alla data del 30.9.2024, ovvero che vengano iscritti entro il 30.1.2025 in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore all'1.10.2024.

È altresì prevista la trasformazione agevolata in società semplice per le società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni agevolabili (immobiliari di gestione).

ESTROMISSIONE IMMOBILE IMPRENDITORE INDIVIDUALE

Riproposta l'estromissione dell'immobile da parte dell'imprenditore individuale. L'agevolazione, con effetto dall'1.1.2025:

• è riconosciuta con riferimento agli immobili strumentali per natura ex art. 43, comma 2, TUIR, posseduti al 31.10.2024;

• riguarda le estromissioni poste in essere dall'1.1 al 31.5.2025;

A decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2011 è stata introdotta un’agevolazione per le imprese consistente nella deduzione dal reddito imponibile del rendimento nozionale (che è rappresentato da un’aliquota fissata per legge) di eventuali incrementi del Patrimonio Netto. L’agevolazione si rende applicabile ai soggetti Ires, alle società di persone e agli imprenditori individuali in contabilità ordinaria. Per i soggetti Ires, ai fini della determinazione del rendimento nozionale del capitale proprio, che rappresenta la quota del reddito di impresa detassata, va considerato l’incremento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2010.

Per i primi 3 anni l’aliquota da applicare è pari al 3% e quindi fino all’esercizio in corso al 31/12/2013

La legge di stabilità ha fissato le aliquote per il triennio 2014-2016:

•periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014: aliquota al 4%,

•periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2015: aliquota al 4,5%,

•periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016: aliquota del 4,75%.

La legge di stabilità 2017 ha ridotto per il

• periodo in corso al 31 dicembre 2017 aliquota 1,6%

• periodo in corso al 31 dicembre 2018 aliquota 1,5%

La norma ACE con la legge di stabilità per l’anno 2019 è stata abolita pertanto l’ultimo anno di applicazione è il 2018

Reintroduzione Ace

Viene, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, reintrodotta l’agevolazionec.d.Ace(aiutoallacrescitaeconomica),prevedendol’applicazione dell’aliquota del’1,3%.

A decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023, è abrogata la disciplina “Ace” (art. 1 D.L. 6.12.2011 n. 201)

e, sino ad esaurimento dei relativi effetti, continuano ad applicarsi le disposizioni relative all'importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto del periodo d'imposta in corso al 31.12.2023.

ACE INNOVATIVA 2021 (SUPER ACE)

l’articolo 19, commi 2-7, del D.L. 73/2021 “Sostegni-bis” ha previsto il rafforzamento dell’agevolazione ACE per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2021.

Il legislatore ha potenziato, in via transitoria, la disciplina dell’ACE, prevedendo che gli incrementi rilevati nel solo 2021

norma non prorogata per l’anno 2022 possano beneficiare di un coefficiente di remunerazione

potenziato al 15% in luogo dell’1,3% ordinario (c.d. “super ACE”). NOVITA’2021 NOVITA’2024

Il credito in esame dal 2020 sostituiva i c.d. (periodo 1° gennaio 2020 – 31 dicembre 2020)

superammortamento e

Chi può usufruirne

Possono accedere al credito di imposta tutte le imprese indipendentemente dalla forma giuridica, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito (possono usufruirne anche i forfettari) e per alcune tipologie di investimento anche i professionisti, che dal 1º gennaio 2020 al 31 dicembre 2020 effettuano investimenti in beni strumentali nuovi, destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato.

L’investimento può avvenire anche entro il 30 giugno 2021 a condizione che entro il 31 dicembre 2020 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.

Non possono accedere all’agevolazione:

1. le imprese in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale, altra procedura concorsuale prevista dal R.D. 267/1942, dal Codice della crisi o da altre leggi speciali o che abbiano in corso un procedimento per la dichiarazione di una di tali situazioni;

2. le imprese destinatarie di sanzioni interdittive derivanti dalla violazione delle norme sulla responsabilità amministrativa delle persone giuridiche (articolo 9, comma 2, D.lgs. 231/2001).

È necessario, inoltre, che vi sia il rispetto della normativa sulla salute e sicurezza sui luoghi di lavoro, oltre che il corretto adempimento degli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali.

I beni strumentali agevolabili

I beni che danno accesso all’agevolazione sono quelli

materiali nuovi strumentali all’esercizio dell’impresa, Inoltre, sono agevolabili gli investimenti in beni immateriali nuovi strumentali all'esercizio d'impresa come i beni immateriali – software - funzionali alla trasformazione tecnologica secondo il modello Industria 4.0 (di cui all'allegato B annesso alla L. 232/2016, come integrato dall'articolo 1, comma 32, L. 205/2017)

NON rientrano nell’agevolazione:

 veicoli e altri mezzi di trasporto;

 beni con coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5% e quindi con ammortamento più lungo di 15 esercizi;

 fabbricati e le costruzioni;

 beni di cui all'allegato 3 annesso alla L. 208/2015;

 beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti, in concessione e a tariffa, nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti.

La misura del credito

Il credito d’imposta varia in relazione alla tipologia di bene strumentale acquistato

Per le Imprese i beni agevolabili sono i seguenti

1. BENI MATERIALI “INDUSTRIA 4.0”

Si tratta dei beni materiali ricompresi nell'allegato A annesso alla L. 232/2016 e in beni materiali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese:

 40% del costo per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro;

 20% del costo per la quota di investimenti oltre i 2,5 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili, pari a 10 milioni di euro.

Per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria, si assume il costo sostenuto dal locatore per l'acquisto dei beni;

2. BENI IMMATERIALI “INDUSTRIA 4.0”

Si tratta dei beni immateriali (software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni) che sono connessi ai beni materiali “Industria 4.0” di cui sopra (ricompresi nell'allegato B annesso alla L. 232/2016 e integrato dalla L. 205/2017):

 15% del costo, nel limite massimo di costi ammissibili pari a 700.000 euro.

Si considerano agevolabili anche le spese per servizi sostenute in relazione all'utilizzo dei beni di cui al predetto allegato B mediante soluzioni di cloud computing, per la quota imputabile per competenza;

3. BENI DIVERSI DA QUELLI “INDUSTRIA 4.0”

Si tratta di tutti gli altri beni che non rientrano in quelli c.d. “industria 4.0”

 6% del costo, nel limite massimo di 2 milioni di euro.

Per i Professionisti i beni agevolabili sono i seguenti

1. BENI DIVERSI DA QUELLI “INDUSTRIA 4.0”

Si tratta di tutti gli altri beni che non rientrano in quelli c.d. “industria 4.0”

6% del costo, nel limite massimo di 2 milioni di euro.

Come può essere utilizzato il credito

Il credito d'imposta può essere utilizzato esclusivamente in compensazione (secondo quanto previsto dall’articolo 17, D.Lgs. 241/1997)

 in 5 quote annuali di pari importo

 in 3 quote annuali per gli investimenti in beni immateriali.

Il momento dal quale potrà essere utilizzato il credito:

 per gli investimenti “industria 4.0” a decorrere dall'anno successivo a quello dell'avvenuta interconnessione di tali beni al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. Se l’interconnessione dei beni materiali di cui all’allegato A avviene in un periodo d'imposta successivo a quello dell’entrata in funzione, è comunque possibile iniziare a fruire del credito d'imposta per la parte spettante;

 per gli altri beni a decorrere dall’anno successivo a quello di entrata in funzione.

Regime transitorio per gli ordini effettuati alla data del 31/12/2019

Specifiche disposizioni sono previste per i beni ordinati entro il 31/12/2019 e per i quali è stato pagato un acconto:

Si applica il superammortamento

Per gli investimenti effettuati tra il 1 º gennaio e il 30 giugno 2020, in relazione ai quali entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine sia stato accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione;

Si applica l’iperammortamento

Per gli investimenti effettuati tra il 1º gennaio e il 31 dicembre 2020, in relazione ai quali entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine sia stato accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

Altre informazioni e disposizioni specifiche

 per usufruire del credito sarà necessario inviare una comunicazione al Ministero dello Sviluppo Economico. (le successive e necessarie circolari esplicative hanno evidenziato il fatto che l’omessa comunicazione non pregiudica l’utilizzo ed il riconoscimento del credito )

 Condizione NECESSARIA per usufruire del credito è che la fattura e gli altri documenti relativi all'acquisizione dei beni agevolati devono contenere l'espresso riferimento alle disposizioni della L. 160/2019. È necessario quindi comunicare al fornitore di inserire nella fattura la dicitura: “Bene agevolabile ai sensi dell’art. 1, commi da 188 a 190 della L. 160/2019”

 Il credito non concorre alla formazione del reddito, né della base imponibile Irap e non rileva ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi e dei componenti negativi.

 È cumulabile con altre agevolazioni che hanno a oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo non porti al superamento del costo sostenuto.

 Successiva cessione dei beni agevolati

In caso di cessione dei beni agevolati entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di acquisto, il credito d'imposta è corrispondentemente ridotto.

Il maggior credito d'imposta eventualmente già utilizzato in compensazione deve essere direttamente riversato.

 Controllo e monitoraggio

I soggetti che si avvalgono del credito d'imposta sono tenuti a conservare, pena la revoca del beneficio, la documentazione idonea a dimostrare l'effettivo sostenimento e la corretta determinazione dei costi agevolabili.

Per i beni “industria 4.0” è necessario produrre una perizia tecnica semplice o un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato da cui risulti che i beni possiedono tutti i requisiti relativi alla normativa “industria 4.0”. Per i beni dal costo inferiore a 300.000 è sufficiente una dichiarazione resa dal legale rappresentante ex D.P.R. 445/2000.

Successivamente

la legge di Bilancio 2021 ha riscritto la disciplina della materia in oggetto relativamente agli investimenti in beni strumentali effettuati nel biennio 2021-2022 (art. 1, cc. 1051-1063), introducendo alcune novità, tra cui il riconoscimento del beneficio fiscale anche per i beni immateriali generici.

Il credito è concesso agli investimenti in beni strumentali nuovi effettuati dal 16.11.2020 31.12.2022

(o30.09.2023-prorogatoal30/11/2023-seconaccontidialmeno il20%entroil31.12.2022eordineaccettato).

Questo determina per il periodo 16.11.2020-31.12.2020 (o 30.06.2021) una sovrapposizione di normativa.

In altri termini, per i beni acquistati ed entrati in funzione dal 16 novembre al 31 dicembre 2020 i contribuenti potranno optare, facoltativamente, per l’utilizzo di uno dei due crediti d’imposta.

Le misure previste dalla nuova legge di bilancio sono differenti e più articolate rispetto al precedente credito:

beni generici acquistati dal 16.11.2020 al 31.12.2021: 10% (o 30.06.2022 con acconto) 15% per gli investimenti nel lavoro agile

beni generici acquistati dal 1.01.2022 al 31.12.2022: 6% su un importo massimo di 2 ml per i (o 30.06.2023 con acconto) beni materiali e 1 mln per i beni immateriali

beni Ind. 4.0 acquistati dal 16.11.2020 al 31.12.2021: 50% fino a € 2,5 ml di investimenti; (o 30.06.2022 con acconto) 30% tra € 2,5 e 10 ml; 10% tra € 10 e 20 ml (limite massimo).

beni Industria 4.0 acquistati dal 1.01.2022 al 31.12.2022: 40% fino € a 2,5 ml di investimenti (o 30.06.2023 con acconto termine prorogato al 30/09/2023) 20% tra € 2,5 e 10 ml; 10% tra € 10 e 20 ml (limite massimo).

beni immateriali connessi a beni Industria 4.0 acquistati dal 16.11.2020 al 31.12.2022: 20% fino a un massimo di un milione di euro.

L’utilizzo dei crediti 2021-2022 è più articolato rispetto alla normativa precedente:

esclusivamente in compensazione in 3 quote annuali a partire dall’anno di entrata in funzione (e non dall’anno successivo come i precedenti) o interconnessione, con una deroga.

Gli investimenti in beni ordinari effettuati dal 16.11.2020 al 31.12.2021 permettono l’utilizzo del credito in un’unica quota annuale, senza frazionamento in 3 quote, ma soltanto per i soggetti con un volume di ricavi/compensi inferiore a 5 milioni di euro.

L’utilizzo del credito d’imposta in un’unica soluzione resta precluso per le seguenti tipologie di investimenti:

• beni materiali e immateriali ordinari effettuati dal 1° gennaio 2022;

• beni immateriali ordinari effettuati da soggetti con ricavi o compensi non inferiori a 5 milioni di euro;

• beni materiali e immateriali 4.0, indipendentemente dal momento di effettuazione e dal volume di ricavi dell’impresa beneficiaria.

Tratti comuni ai 2 crediti sono i beneficiari: imprese residenti in Italia (o stabili organizzazioni) indipendentemente da forma giuridica, settore economico, dimensione, regime fiscale. Restano escluse le imprese in liquidazione volontaria, coatta amministrativa, fallimento, concordato preventivo senza continuità o altra procedura concorsuale o sanzioni interdittive ex art. 9, c. 2 D. Lgs. 231/2001.

Da evidenziarsi che la concessione del credito è subordinata al rispetto delle norme di sicurezza sul lavoro e al corretto adempimento degli obblighi di versamenti contributivi, previdenziali, assistenziali per i lavoratori.

Dal punto di vista oggettivo sono esclusi:

 parco veicoli di cui all’art. 164, c. 1 Tuir (pertanto, sono agevolabili gli autocarri);

 beni con coefficiente di ammortamento inferiore a 6,5%;

 fabbricati e costruzioni;

 aerei, condotte, condutture, rotaie, ecc. (allegato 3 L. 208/2015);

beni gratuitamente devolvibili a imprese del settore energia, acqua, trasporti, ecc. Il credito

- non può essere ceduto o trasferito

- non concorre alla formazione del reddito ai fini Ires/Irpef/Irap

- non rileva nel calcolo del ROL

- è cumulabile con altre agevolazioni

- non è sottoposto al limite generale di 700.000 euro e speciale di 250.000 euro, né al limite di 1.500 euro previsto per i debiti iscritti a ruolo.

Anche i lavoratori autonomi possono utilizzare il credito, ma soltanto quello relativo ai beni “generici”.

Entrambe le discipline impongono che per fruire del credito la fattura debba obbligatoriamente contenere il riferimento normativo corretto: art. 1, cc. 184-194 L. 160/2019, oppure art. 1, cc. 1054-1058 L. 178/2020.

Successivamente

La legge di bilancio 2022 ha prorogato la normativa per quanto riguarda solamente gli investimenti di beni nuovi 4.0.

Per effetto di tali ritocchi l’agevolazione ora spetta per gli investimenti effettuati dal 16 novembre 2020 al prossimo 31 dicembre 2025 ovvero al 30 giugno 2026 a condizione che entro il 31 dicembre 2025 sia accettato l’ordine e siano versati acconti pari almeno al 20% del costo di acquisizione.

le percentuali per gli investimenti effettuati dal 2023 al 2025 si dimezzano diventando

20% per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro

10% per la quota superiore a 2,5 milioni e fino a 10 milioni

5% per la quota eccedente i 10 milioni e fino al limite massimo di 20

Invariata la normativa per quanto riguarda l’utilizzo del credito e le consegne dei beni che devono avvenire entro il 30/06 dell’anno successivo sempre che sia stato pagato quantomeno un acconto del 20%

Successivamente

La legge di bilancio 2025 ha modificato la norma nel seguente modo il Legislatore ha - abrogato del tutto il credito d'imposta relativo ai beni immateriali; - ridimensionato la portata dell’agevolazione per i beni materiali ;

Per quanto riguarda quest'ultima agevolazione, è stato introdotto un limite di spesa complessivo che non era stato invece previsto dalla disciplina previgente.

Pertanto, limitatamente agli investimenti che verranno effettuati nel corso del 2025, ovvero entro il 30 giugno 2026 (a condizione che entro la data del 31 dicembre 2025 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e che sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione),

Sarà riconosciuto un credito d'imposta solo limitatamente ad una

soglia generale di 2.200 milioni di euro.

Questa restrizione non opera, però, in relazione agli investimenti per i quali, entro la data di pubblicazione della Legge di Bilancio (31 dicembre 2024), il relativo ordine risulti accettato dal venditore, sempre a condizione che sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

È confermato il credito d’imposta nella misura del 20% del costo, per la quota di investimenti fino a € 2,5 milioni / 10% del costo, per la quota di investimenti superiori a € 2,5 milioni e fino a € 10 milioni / 5% del costo, per la quota di investimenti superiori a € 10 milioni.

Nuovo meccanismo di trasmissione telematica

Allo scopo di garantire il rispetto del nuovo limite di spesa, è stato predisposto un meccanismo di trasmissione telematica delle informazioni riguardanti l'agevolazione.

In particolare, le imprese dovranno trasmettere telematicamente al Ministero delle Imprese e del Made in Italy una comunicazione concernente l'ammontare delle spese sostenute, unitamente al relativo credito d'imposta maturato: ciò sulla base del modello diffuso dal Ministero stesso con decreto direttoriale del 24 aprile 2024, il quale, comunque, verrà opportunamente modificato a tal fine.

Successivamente, fondandosi sulle comunicazioni inoltrate e secondo l'ordine cronologico di ricezione delle stesse, il Ministero incaricato provvederà alla trasmissione all'Agenzia delle Entrate di un elenco delle imprese beneficiarie e poi, al raggiungimento dei limiti di spesa previsti, ne darà immediata comunicazione pubblicando la notizia sul proprio sito internet istituzionale, anche al fine di sospendere l'invio delle richieste per la fruizione dell'agevolazione.

CREDITO D’IMPOSTA PER ATTIVITA’ DI RICERCA E SVILUPPO

in vigore fino al 31/12/2019

A decorrere dal 2017 si evidenziano due modifiche:

- la misura dell’agevolazione (per le spese di ricerca in generale, stampi, attrezzature di laboratorio, competenze, privative industriali, etc.) è elevata dal 25 al 50%;

- rimane al 50% il bonus sulle spese relative al personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo (mentre non è più richiesta la qualifica di “personale altamente qualificato”) e nei contratti di ricerca con Università, enti di ricerca ed imprese.

Rimane il vincolo che la spesa dell’anno deve essere almeno pari a 30.000 euro e si deve evidenziare un incremento rispetto alle spese del triennio precedente.

Il credito d’imposta può essere utilizzato anche dalle imprese residenti o dalle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti nel caso di contratti stipulati con imprese residenti o localizzate in altri Stati membri dell’Unione europea, negli Stati aderenti all’accordo sullo Spazio economico europeo ovvero in Stati inclusi nella lista degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni.

L’importo massimo annuale del credito d’imposta riconosciuto a ciascun beneficiario è elevato da 5 a 20 milioni di euro.

Le novità introdotte hanno efficacia a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso il 31 dicembre 2016.

Si chiarisce, infine, che il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui i costi per le attività in ricerca e sviluppo sono stati sostenuti.

Soggetti interessati

Possono beneficiare del credito tutte le imprese, indipendentemente dalla forma giuridica scelta, dal settore economico di appartenenza e dal regime contabile adottato, che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019 (ovvero per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare per gli investimenti effettuati nel quinquennio 2015-2019).

La legge di stabilità 2017 ha prorogato l’agevolazione di un anno portandola al 2020.

Per gli altri soggetti con esercizio a cavallo dell’anno, il quinquennio decorre dall’esercizio con bilancio che si chiude nel corso del 2016 fino all’esercizio che si chiude nel corso del 2020. Prorogata con la legge di stabilità al 2021.

Attività agevolate

Sono agevolabili le spese sostenute per le seguenti attività di ricerca e sviluppo:

1. lavori sperimentali o teorici aventi come finalità principale l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e fatti osservabili, senza la previsione di applicazioni pratiche-usi commerciali diretti;

2. ricerca pianificata o indagini critiche dirette ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare al fine di mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi ovvero di migliorare prodotti, processi o servizi esistenti o la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, con l’esclusione dei prototipi di cui al punto 4);

3. produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, purché non impiegati-trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali;

4. acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo di conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale al fine di produrre progetti, piani o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati.

In tale ultima categoria sono comprese anche le attività destinate alla:

• definizione concettuale, pianificazione e documentazione riferite a nuovi prodotti, processi e servizi, compresa l’elaborazione di progetti, disegni, piani o altra documentazione, compresi gli studi di fattibilità, purché non destinati a scopi commerciali;

• realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali o progetti pilota destinati ad esperimenti tecnologici o commerciali (sempreché il prototipo sia il prodotto finale e il relativo costo di fabbricazione sia troppo elevato per poterlo utilizzare solo con finalità di dimostrazione o convalida).

Spese agevolabili

Nell’ambito delle attività sopra elencate sono agevolabili le seguenti spese per:

A) personale altamente qualificato (retribuzione lorda): si tratta di personale in possesso di un titolo di dottore di ricerca ovvero iscritto ad un ciclo di dottorato presso un’università italiana o estera, ovvero in possesso di laurea magistrale in discipline tecnico-scientifico. Il personale deve essere dipendente dell’impresa (con esclusione del personale addetto alle mansioni amministrative, contabili, commerciali), oppure legato ad essa da un rapporto di collaborazione, ovvero costituito da lavoratori autonomi che svolgano, tuttavia, la propria attività presso le strutture dell’impresa;

B) ammortamento di strumenti e attrezzature di laboratorio, occorre in tal caso prendere in considerazione la misura e il periodo di utilizzo del bene da ammortizzare nella attività di ricerca e sviluppo e tenere conto dei limiti imposti dai coefficienti di cui al D.M. 31 dicembre 1988 e comunque di un costo unitario non inferiore a 2.000 euro (al netto dell’Iva);

È possibile usufruire della agevolazione anche con riferimento ai beni in leasing, in questo caso il costo agevolabile è costituito dalla quota capitale del canone, secondo la quota deducibile prevista dell’art.102 Tuir, sempre rapportata all’effettivo impiego del bene nell’attività in ricerca e sviluppo e alla locazione non finanziaria, in tal caso le quote di ammortamento agevolabili sono determinate applicando i coefficienti di ammortamento di cui al D.M. 31 dicembre 1988 al costo storico risultante dal contratto di locazione.

C) contratti di ricerca, stipulati con università e/o enti di ricerca e/o organismi equiparati/altre imprese, comprese le start-up innovative, detti contratti non possono essere considerati ai fini in esame se stipulati con soggetti che direttamente o indirettamente controllano l’impresa ovvero sono controllati dalla stessa o dalla medesima società che controlla l’impresa;

I contratti devono in ogni caso essere stipulati con imprese residenti o localizzate in Stati dell’unione europea, aderenti allo Spazio Economico Europeo (See) ovvero in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni.

D) competenze tecniche e privative industriali relative ad un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o ad una nuova varietà vegetale anche acquisite da fonti esterne;

E) spese sostenute per l’attività di certificazione contabile, nel limite massimo di 5.000 euro (per le sole imprese non soggette a revisione legale dei conti e prive del collegio sindacale).

Il Mise è intervento sul tema con propria circolare n. 38584 del 15 febbraio 2019 e con specifico riferimento all’onere di certificazione della documentazione contabile, ha precisato che con le modifiche introdotte dalla Legge di Bilancio 2019 e con effetto dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018:− sono tenute alla certificazione anche le imprese obbligate per legge al controllo legale dei conti che in precedenza ne erano esonerate e− che l’adempimento di tale onere cos`tuisce condizione formale per il riconoscimento e l’u`lizzo del credito d’imposta.

Più precisamente, le imprese obbligate al controllo legale dei conti, non dovevano disporre di apposita certificazione essendo, di fatto, tale certificazione ricompresa nella più ampia certificazione del bilancio. Esse erano sostanzialmente esonerate dall’acquisizione di apposita certificazione così come disposta dall’articolo 3, comma 11, D.L. 145/2013.

Dopo l’intervento del Legislatore e per i bilanci ora in chiusura, tali aziende dovranno disporre di una doppia certificazione: una per il bilancio la seconda per il credito in R&S.

Va infine sottolineato che, sempre il Mise nella circolare citata, chiarisce che in sede di rilascio della certificazione della documentazione contabile non è richiesta al soggetto incaricato alcuna valutazione di carattere tecnico in ordine all’ammissibilità al credito d’imposta delle attività di ricerca e sviluppo svolte dall’impresa.

Misura del credito di imposta

Due sono le condizioni per accedere al credito di imposta:

• le spese sostenute nell’attività di ricerca e sviluppo per ciascun periodo d’imposta devono essere almeno pari a 30.000 euro

• è necessario che esse realizzino un incremento della spesa media annuale dei 3 periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 (per le imprese costituite successivamente al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014 detta media è pari a zero).

In altri termini, il credito d’imposta in parola viene riconosciuto su base incrementale, ossia con riferimento alle spese sostenute nel periodo compreso tra il 2015 e il 2019 in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti effettuati dei tre periodi d’imposta antecedenti (2012-2014).

Per “spesa incrementale” il decreto ha chiarito che per essa si deve intendere l’ammontare dei costi di cui alle lettere a) e c) ovvero b) e d) sostenuti nel periodo d’imposta per il quale si intende fruire dell’agevolazione in eccedenza rispetto alla media annuale riferita ai rispettivi medesimi costi sostenuti nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Al verificarsi delle due condizioni il credito è riconosciuto fino all’importo massimo annuo di 5 milioni di euro per ciascun beneficiario nella misura del:

50% della spesa incrementale in relazione al personale altamente (A) qualificato e ai contratti di ricerca stipulati con università e/o entieorganismidiricercae/oimprese(C);

Modalità di fruizione

25% della spesa incrementale in relazione agli strumenti ed attrezzature di laboratorio (B) competenzetecnicheeprivativeindustriali(D).

Aliquota aumentata al 50% dalla legge di stabilità per l’anno 2017 con validità dall’esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2016.

Il credito d’imposta deve essere indicato nel modello Unico relativo al periodo d’imposta nel quale le spese agevolabili sono state sostenute.

Le imprese non soggette a revisione legale dei conti e prive del collegio sindacale devono comunque avvalersi della certificazione rilasciata da un revisore legale dei conti o di una società di revisione legale.

Il credito non concorre né alla determinazione del reddito tassabile ai fini Irpef/Ires né alla base imponibile Irap, non rileva inoltre ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi ed è utilizzabile esclusivamente in compensazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui i costi ammissibili sono stati sostenuti (quindi relativamente alle spese 2015 il primo utilizzo potrà avvenire nel 2016).

Al credito così determinato non si applicano:

• il limite massimo di utilizzo dei crediti d’imposta da indicare nel quadro RU di cui all’art.1, co.53 L. n.244/07 e pari a 250.000 euro;

• il limite massimo di compensabilità di cui all’art.34 L. n.388/00 e pari a 700.000 euro;

• il divieto di compensazione dei crediti in presenza di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali ed accessori di ammontare superiore a 1.500 euro.

Infine, va ricordato che il credito per ricerca e sviluppo è cumulabile con il credito d’imposta previsto per l’assunzione di personale altamente qualificato di cui all’art.24 D.L. n.83/12.

Si riduce da 20 a 10 milioni di euro l’agevolazione massima concedibile in ciascun periodo d’imposta (esercizio 2019)

Le spese del personale dipendente adibito a ricerca e sviluppo sono deducibili al 50% mentre se il personale è costituito da professionisti esterni il limite scende al 25% (esercizio 2019)

Rilevano i costi sostenuti per l’acquisto dei materiali, forniture ed altri prodotti analoghi direttamente impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo, prototipi o impianti pilota (esercizio 2019)

Obbligo di certificazione anche per le spese 2018 da parte di revisore (anche se la società ha nominato l’organo di controllo) (esercizio 2018)

Il decreto crescita licenziato dal governo il 04/04/2019 ha confermato il bonus per gli investimenti fino al 2023, attualmente fermo alle spese sostenute e da sostenersi sino al 31.12.2020.

Dal 2021, prevista un'unica “intensità di aiuto del 25%” e una nuova media di riferimento (triennio 2016/2018) per il calcolo dell'agevolazione.

NUOVO CREDITO D’IMPOSTA PER ATTIVITA’ DI RICERCA E SVILUPPO

in vigore fino al 01/01/2020 prorogato dalla legge di bilancio 2021 fino al 31/12/2022

Dal 2020, il credito d’imposta in R&S previsto fino a tutto il 2019, viene sostituito con un nuovo credito d’imposta:

I. per gli investimenti in Ricerca e Sviluppo;

II. per le attività di innovazione tecnologica

III. per altre attività comunque innovative (design e ideazione estetica)

Successivamente è intervenuta la Legge n. 234/2021 (legge di Bilancio 2022 - art. 1, co. 45) che ha prorogato l'agevolazione, in alcuni casi, fino al 31.12.2031. Precedentemente una proroga del credito era stata disposta dalle lett. da a) a h), co. 1064, art. 1 della L. 178/2020.

Chi può usufruirne

Possono accedere al credito di imposta tutte le imprese indipendentemente dalla forma giuridica, (anche le imprese agricole modifica legge di bilancio 2021) dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito d’impresa (ivi inclusi, quindi, i soggetti forfettari).

Il credito potrà essere concesso solo se:

 le società sono in regola con il rispetto delle normative sulla sicurezza nei luoghi di lavori applicabili in ciascun settore;

 sono in regola con gli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali a favore dei lavoratori.

Non possono accedere all’agevolazione:

- le imprese in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale, altra procedura concorsuale prevista dal R.D. 267/1942 (Legge Fallimentare), dal Codice della crisi o da altre leggi speciali o che abbiano in corso un procedimento per la dichiarazione di una di tali situazioni;

- le imprese destinatarie di sanzioni interdittive derivanti dalla violazione delle norme sulla responsabilità amministrativa delle persone giuridiche (articolo 9, comma 2, D.lgs. 231/2001).

Gli investimenti in attività di Ricerca e Sviluppo

Il credito d'imposta per le attività di ricerca e sviluppo agevolabili, fino al periodo d'imposta in corso al 31.12.2022:

• è pari al 20% della base di calcolo determinata secondo le indicazioni sopra evidenziate al netto di, eventuali, altre sovvenzioni e/o contributi a qualsiasi titolo ricevuti per le medesime spese ammissibili;

• nel limite massimo di € 4 milioni (da ragguagliarsi ad anno nel caso in cui il periodo d'imposta fosse di durata superiore o inferiore ai 12 mesi).

Il nuovo co. 203-bis, introdotto dalla legge di Bilancio 2022, prevede per le attività R&S che il credito è riconosciuto, dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2022 e fino a quello in corso al 31.12.2031:

• in misura pari al 10% della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese ammissibili;

• nel limite massimo annuale di 5 milioni di euro, ragguagliato ad anno in caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi.

La base di calcolo di tale agevolazione è definita come nella seguente tabella:

Il credito d'imposta relativo a tali tipologie di spese fino al periodo d'imposta in corso al 31.12.2023:

• è pari al 10% della base di calcolo determinata secondo le indicazioni sopra evidenziate al netto di, eventuali, altre sovvenzioni e/o contributi a qualsiasi titolo ricevuti per le medesime spese ammissibili;

• nel limite massimo di € 2 milioni (da ragguagliarsi ad anno nel caso in cui il periodo d'imposta fosse di durata superiore o inferiore ai 12 mesi).

A seguito delle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2022 (che introduce il co. 203-ter) il credito d'imposta è riconosciuto, per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 e fino al periodo d'imposta in corso al 31.12.2025:

Gli investimenti in attività di innovazione tecnologica

• in misura pari al 5% della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti sulle stesse spese ammissibili;

• nel limite massimo annuale di € 2 milioni, ragguagliato ad anno in caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi.

La norma prevede, poi, un maggior credito qualora le attività di innovazione tecnologica mirano al raggiungimento di un obiettivo di transizione ecologica o di innovazione digitale 4.0. Al fine di fruire della maggiorazione occorre rispettare le condizioni dettate dall'art. 5 del D.M. 26.5.2020. Tale disposizione sancisce che si considerano attività di innovazione tecnologica finalizzate al raggiungimento di obiettivi di innovazione digitale 4.0 i lavori svolti nell'ambito di:

• progetti relativi alla trasformazione dei processi aziendali attraverso l'integrazione e l'interconnessione dei fattori, interni ed esterni all'azienda, rilevanti per la creazione di valore (per un'esemplificazione degli obiettivi si veda il citato art. 5);

• progetti relativi alla trasformazione dei processi aziendali secondo i principi dell'economia circolare così come declinati nella comunicazione della Commissione europea (COM 2020) 98 dell'11 marzo 2020 (per un'esemplificazione degli obiettivi si veda il citato art. 5).

Il co. 3 dell'art. 5 del D.M. 26.5.2020 dispone che, per fruire della maggiorazione dell'aliquota, nella relazione tecnica richiesta dal comma 206 dell'art. 1 della L. 160/2019, devono essere fornite specifiche informazioni sugli obiettivi di innovazione digitale 4.0 e/o di transizione ecologica perseguiti o implementati attraverso i progetti intrapresi, con la descrizione dello stato di fatto iniziale e degli elementi pertinenti alla definizione e comprensione del progetto di innovazione, della situazione futura che verrà a determinarsi tramite lo sviluppo delle attività di progetto e dei criteri qualitativi/quantitativi rilevanti per la valutazione del concreto conseguimento degli obiettivi di innovazione attesi.

Qualora vengano integrate le suddette condizioni il credito,

• per le spese sostenute fino al 31.12.2022, è del 15% della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti sulle stesse spese ammissibili, nel limite massimo annuale di 2 milioni di euro, ragguagliato ad anno in caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi (co. 2-quinquies, art. 1, L. 160/2019).

• Dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 e fino a quello in corso al 31.12.2025, il credito spetta in misura pari al 5% della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti sulle stesse spese ammissibili, nel limite massimo annuale di 4 milioni di euro, ragguagliato ad anno in caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi (co. 2 sexies, art. 1, L. 160/2019).

Nel rispetto dei massimali indicati e a condizione della separazione analitica dei progetti e delle spese ammissibili pertinenti alle diverse tipologie di attività, è possibile applicare il beneficio anche per più attività ammissibili nello stesso periodo d'imposta

La base di calcolo di tale agevolazione è definita come nella seguente tabella:

Gli investimenti in attività di design e ideazione estetica

Il credito d'imposta relativo a tali tipologie di spese fino al periodo d'imposta in corso al 31.12.2023:

• nel limite massimo di € 2 milioni (da ragguagliarsi ad anno nel caso in cui il periodo d'imposta fosse di durata superiore o inferiore ai 12 mesi).

Con l'introduzione del co. 203-quater il credito d'imposta è riconosciuto, dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 e fino al periodo d'imposta in corso al 31.12.2025:

• in misura pari al 5% della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti sulle stesse spese ammissibili;

• nel limite massimo annuale di € 2 milioni, ragguagliato ad anno in caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi.

Sono considerate attività innovative ammissibili al credito d'imposta (meglio definite in un Decreto Ministeriale di prossima emanazione) le attività di design e ideazione estetica svolte dalle imprese operanti nei settori tessile e moda, calzaturiero, dell'occhialeria, orafo, del mobile e dell'arredo e della ceramica, per la concezione e realizzazione dei nuovi prodotti e campionari.

La base di calcolo di tale agevolazione è definita come nella seguente tabella.

Come si usufruisce del credito d’imposta

Il credito d'imposta spettante è utilizzabile:

 esclusivamente in compensazione mediante il modello F24, ai sensi dell'art. 17 del DLgs. 241/97;

 in tre quote annuali di pari importo;

Il momento dal quale potrà essere utilizzato il credito:

 a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello di maturazione;

 subordinatamente all'avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione previsti.

Inoltre, il credito d’imposta:

• non può formare oggetto di cessione o trasferimento;

• non concorre alla formazione del reddito imponibile ai fini IRPEF, IRES, IRAP, né ai fini della determinazione del pro rata di deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali, di cui agli artt. 61 e 109 co. 5 del Tuir.

• è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile IRAP, non porti al superamento del costo sostenuto.

Gli obblighi documentali - la certificazione della documentazione contabile

La certificazione rilasciata dal revisore legale dei conti

Come anticipato, l'utilizzo del credito d'imposta è subordinato al rispetto degli obblighi di certificazione. L'utilizzo in compensazione del credito maturato non potrà iniziare se non a partire dalla data in cui viene adempiuto l'obbligo di certificazione

L'effettivo sostenimento delle spese ammissibili e la corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile predisposta dall'impresa devono risultare da apposita certificazione rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti.

Per le sole imprese non obbligate per legge alla revisione legale dei conti, le spese sostenute per adempiere all'obbligo di certificazione della documentazione contabile sono riconosciute in aumento del credito d'imposta per un importo non superiore a 5.000,00 euro (fermi restando, comunque, i limiti massimi previsti per il credito d'imposta relativo a ciascuna tipologia di attività).

La relazione tecnica sulle spese sostenute

Ai fini dei successivi controlli, le imprese beneficiarie del credito d'imposta sono tenute a redigere e conservare una relazione tecnica che illustri le finalità, i contenuti e i risultati delle attività ammissibili svolte in ciascun periodo d'imposta in relazione ai progetti o ai sottoprogetti in corso di realizzazione

Nel caso di attività di ricerca e sviluppo organizzate e svolte internamente all'impresa, la relazione:

• deve essere predisposta a cura del responsabile aziendale delle attività di ricerca e sviluppo o del responsabile del singolo progetto o sotto progetto;

• deve essere controfirmata dal rappresentante legale dell'impresa ai sensi del DPR 445/2000.

Nel caso in cui le attività di ricerca siano commissionate a soggetti terzi, la relazione deve essere redatta e rilasciata all'impresa dal soggetto commissionario che esegue le attività di ricerca e sviluppo.

La relazione deve essere asseverata (modificata apportata dalla legge di bilancio 2021)

La comunicazione al Ministero dello Sviluppo Economico

Le imprese devono effettuare una comunicazione al Ministero dello Sviluppo economico "al solo fine di consentire al Ministero (...) di acquisire le informazioni necessarie per valutare l'andamento, la diffusione e l'efficacia delle misure agevolative" legate a Industria 4.0.

L’art. 6 del D.L. 39/2024 introduce l’obbligo di comunicare preventivamente:

• l’ammontare complessivo degli investimenti che si intendono effettuare a decorrere dl 30.3.2024;

• la presunta ripartizione negli anni del credito;

• la relativa fruizione.

Secondo l’articolo 6 devono essere oggetto di comunicazione anche gli investimenti effettuati dall’1.1.2024 al 29.03.2024. La comunicazione deve essere aggiornata al completamento degli investimenti. Il modello da utilizzare è quello individuato con il D.M. 6.10.2021, che sarà aggiornato.

RIVALUTAZIONE TERRENI E PARTECIPAZIONI

Viene riproposta la norma in materia di rivalutazione terreni e partecipazioni

rivalutare le partecipazioni non quotate i terreni (edificabili ed a destinazione agricola).

Con la presente circolare ci occupiamo esclusivamente della rivalutazione delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati possedute alla data del 1.01.2025.

SOGGETTI

I soggetti interessati sono

 le persone fisiche,

 le società semplici,

 gli enti non commerciali.

PARTECIPAZIONI

Deve trattarsi di partecipazioni detenute non in regime di impresa che in caso di alienazione danno origine a redditi diversi.

I presupposti (come per i precedenti provvedimenti in materia) per l'applicazione della norma in commento sono essenzialmente 3:

 possesso della partecipazione al 1.01.2025;

 redazione e giuramento della perizia di stima entro il 30/11/2025;

 pagamento dell'imposta sostitutiva sull'importo rideterminato

IMPOSTA SOSTITUTIVA

L'imposta sostitutiva viene ulteriormente aumentata ed è fissata nella misura dell'18% (nel 2024 l’aliquota era pari al 16%) sul valore di perizia, sia per le partecipazioni qualificate che per quelle non qualificate.

L'imposta sostitutiva dell'18% è infatti applicata sull'intero valore della partecipazione, così come risultante dalla perizia di stima, mentre l'aliquota del 26% è calcolata soltanto sull'eventuale plusvalenza. Pertanto, è necessario ben valutare se vi è convenienza prima di procedere alla rivalutazione.

Come in occasione delle precedenti rivalutazioni, l'imposta può essere pagata in unica soluzione entro il 30/06/ prorogato nel 2022 e 2023 15/11/, oppure in 3 rate di pari importo, di cui la prima entro la data

suddetta e le altre, rispettivamente, entro il 30/06 dei due anni successivi. Sulle rate successive alla prima vengono applicati gli interessi nella misura del 3% annuo.

PERFEZIONAMENTO

Si ricorda che l’operazione si perfeziona con il versamento dell'imposta sostitutiva (della prima rata, in caso di versamento rateale) e il mancato versamento delle rate successive alla prima non fa venir meno gli effetti della rivalutazione, ma darà titolo all'Agenzia delle Entrate di iscrivere a ruolo gli importi omessi, con aggravio di sanzioni e interessi.

Altra considerazione degna di nota è la possibilità di scomputare dagli importi dovuti l'imposta sostitutiva versata in occasione di precedenti rivalutazioni. In alternativa, è possibile chiedere il rimborso dell'imposta pagata in passato, entro la data di versamento dell'ultima rivalutazione (o della relativa prima rata) L'importo del rimborso non può tuttavia essere superiore all'importo dovuto in base all'ultima rivalutazione operata.

CESSIONE PARTECIPAZIONI

La rivalutazione

ha effetto immediato dal 01/01/2025

a patto che entro il 30/11/2025 sia stata redatta e giurata LA PERIZIA e si sia quantomeno versata la prima rata DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA.

Si ricorda altresì che, in caso di cessione ad un prezzo inferiore al valore di perizia, la minusvalenza non si rileva fiscalmente.

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 1/E/2021, ha fornito alcuni chiarimenti sull'agevolazione, ribadendo, tra l'altro, che il valore della partecipazione non può essere incrementato degli oneri inerenti, quindi neanche dell'eventuale imposta di successione o donazione, ma soltanto del costo sostenuto per la redazione della perizia di stima.

Note

RIVALUTAZIONE DEI BENI D’IMPRESA

già inserita anche nella parte relativa agli ammortamenti

L’articolo 110 D.L. 14 agosto 2020, n. 104, cd. ‘Decreto Agosto’, disciplina la nuova rivalutazione dei beni di impresa.

Tale norma ha dato la possibilità nel bilancio di esercizio chiuso al 31.12.2020, in deroga ai principi contenuti nell’art. 2426 C.C. di eseguire una rivalutazione dei beni materiali ed immateriali.

Soggetti beneficiari

I soggetti interessati da tale misura sono:

 Imprese individuali, S.n.c., S.a.s. ed equiparate;

 S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., società cooperative e di mutua assicurazione;

 Enti commerciali e non commerciali;

 Società ed enti non residenti, con stabili organizzazioni in Italia;

Beni rivalutabili

purché non adottino principi contabili internazionali (IAS/IFRS).

Possono essere oggetto di rivalutazione i beni di seguito indicati,

 Beni materiali (es. immobili, impianti e macchinari);

 Beni immateriali (es. marchi e brevetti);

 Partecipazioni immobilizzate in società controllate e collegate.

Restano escluse

già risultanti dal bilancio dell’esercizio 2019

le immobilizzazioni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa.

Le immobilizzazioni utilizzate sulla base dei contratti di leasing. Questi ultimi possono essere rivalutati solo se già riscattati.

Effetti della rivalutazione

La rivalutazione in oggetto rispetto alle precedenti norme può essere effettuata distintamente per singolo bene e non necessariamente per categorie omogenee.

Modalità di rivalutazione

CIVILE È stabilito che la rivalutazione possa avere effetti anche solo civilistici, senza la necessità di dover obbligatoriamente versare un’imposta sostitutiva per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori. In questo caso è possibile rivalutare i beni a livello civile ma non si avrà alcun riconoscimento fiscale e pertanto gli ammortamenti fiscali dovranno essere effettuati sulla base del costo storico dei beni non rivalutati. Stesso dicasi per la plusvalenza fiscale che in caso di cessione dovrà essere determinata tenendo conto del costo storico dei beni ante rivalutazione.

FISCALE Il maggior valore attribuito ai beni può comunque essere riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap per quanto riguarda gli ammortamenti a decorrere dall’esercizio successivo all’anno in cui la rivalutazione è avvenuta (2021)

Per effetto delle modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2022, il valore rivalutato dei marchi, ove non si proceda all'integrazione dell'imposta sostitutiva (ulteriore 9%+ 3% già versato e specificato nel seguito), potrà essere ammortizzato in 50 anni ( e non in 1/18 per anno ), con una quota di ammortamento, quindi, pari al 2% (100/50)

per quanto riguarda le plusvalenze scaturenti dalla cessione dei beni a decorrere dal quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata seguita (2024)

Il riconoscimento dei valori fiscali avviene mediante il versamento di un’imposta sostitutiva pari al 3% dello stesso.

Valore massimo e modalità di rivalutazione

maggiore al suo “valore recuperabile”, inteso come il maggiore tra il valore d’uso e la sua valutazione di mercato.

La società che si avvale della rivalutazione rileva il maggior valore nell’attivo dello Stato Patrimoniale e, in contropartita, il saldo attivo di rivalutazione in una voce di Patrimonio Netto. Il suddetto saldo attivo può essere:

 imputato a capitale;

 accantonato in una apposita riserva da poter utilizzare a copertura di perdite.

N.B. in quest’ultimo caso non si può fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente.

Riserva di rivalutazione

La rivalutazione dei beni d’impresa origina un saldo attivo che verrà iscritto nel passivo del bilancio o del rendiconto, in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni rivalutati. Ai fini fiscali, il suddetto saldo costituisce una riserva in sospensione di imposta che sarà tassata, ai sensi della legge 342/2000, solo in caso di distribuzione ai soci. Infatti, il presupposto impositivo sorge solo quando tale posta viene esternalizzata e non quando l’utilizzo è solo interno.

In tal caso, la distribuzione darà luogo ad una duplice tassazione, in capo alla società (in caso di mancato affrancamento) ed in capo ai soci come previsto dalla disciplina sui dividendi.

Novità Legge di bilancio 2021

NOVITA’2021

TASSAZIONE DELLE RENDITE FINANZIARIE

interessi

Dividendi

Plusvalenze e minusvalenze

Dal 1 luglio 2014 la tassazione sulle rendite finanziarie è la seguente:

Interessi

La nuova tassazione al 26% delle rendite finanziarie comprende tutte le specie di reddito di capitale relative a interessi e proventi assimilati. Di seguito si presenta una tabella riepilogativa delle principali tipologie di interessi e relative variazioni che dal 01/01/2012 interesseranno i soggetti privati residenti.

Tipologia

Interessisuconticorrentibancari,depositivincolatie

Aliquota in vigore fino al 31/12/2011

Aliquota in vigore dal 01/01/2012

Aliquota in vigore dal 01/07/2014

Interessisuobbligazionideigrandiemittenti(banche, societàquotate)

Interessisuobbligazioniprivateitalianeconscadenzanon inferiorea18mesi

investitaintitolidistatocheverràtassataautonomamente)

Si precisa che le ritenute che verranno trattenute dagli operatori sono:

 a titolo d’imposta per i soggetti privati;

 a titolo d’acconto per gli esercenti imprese commerciali e pertanto i proventi sopra esposti entreranno a far parte dei ricavi.

Dividendi plusvalenze e minusvalenze

Concetto di partecipazione qualificata

Una partecipazione è qualificata o no principalmente in funzione della quota di capitale sociale che rappresenta. Peraltro, va fatta una distinzione tra società di persone e società di capitali:

per le società di persone

per le società di capitali

la partecipazione è qualificata se essa rappresenta una partecipazione al capitale superiore al 25%

la partecipazione è qualificata se essa rappresenta una partecipazione di diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria superiore al 20% oppure rappresenta una partecipazione al capitale superiore al 25%

L’applicazione della ritenuta a titolo d’imposta interessa:

 le partecipazioni in società di persone solo in relazione alle plusvalenze o minusvalenze che derivano dalla loro cessione di partecipazioni non qualificate, (ovverosia pari o inferiori al 25%);

 i dividendi distribuiti dalle società di capitali ai soggetti detentori di partecipazioni non qualificate (ovverosia pari o inferiori al 20%)

 i redditi, positivi o negativi (capital gain o capital loss), che derivano dalla cessione di partecipazione non qualificate (ovverosia pari o inferiori al 20%) in società di capitali.

Dividendi

La persona fisica che percepisce un dividendo da una partecipazione non qualificata in una società italiana oggi subisce una tassazione secondo la tabella che segue: fino al 31/12/2011

Dividendo

Ritenutad'imposta12,5%su100

dal 01/01/2012 e fino al 30/06/2014

dal 01/07/2014

La persona fisica che percepisce un dividendo da una partecipazione qualificata in una società italiana oggi subisce una tassazione secondo la tabella che segue: se si riferiscono a utili ottenuti dalla società prima del 2007

Dividendo

Nessunaapplicazionediritenutad’accontodapartedellasocietà

Imponibiledainserirenelladichiarazionepersonaledelsocioparial40%del

se si riferiscono a utili ottenuti dalla società dal 2007 al 2016

Dividendo

Nessunaapplicazionediritenutad’accontodapartedellasocietà

Imponibiledainserirenelladichiarazionepersonaledelsocioparial49,72% deldividendopercepito

dal 01/07/2014

Dividendo

Nessunaapplicazionediritenutad’accontodapartedellasocietà

Imponibiledainserirenelladichiarazionepersonaledelsocioparial58%del dividendopercepito

La persona fisica che percepisce un dividendo da partecipazione qualificata e/o non qualificata derivante da utili ottenuti dalla società dal 2018.

Dividendo

Dividendonetto 74

• Le disposizioni si applicano ai redditi di capitale percepiti a partire dal 1.01.2018 ed ai redditi diversi realizzati a decorrere dal 1.01.2019.

• Alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti a Ires formatesi con utili prodotti fino all'esercizio in corso al 31.12.2017, deliberate dal 1.01.2018 al 31.12.2022, continuano ad applicarsi le disposizioni precedenti (D.M. Economia 26.05.2017).

•

Indipendentemente dal momento di formazione e dalle partecipazioni dei percettori (qualificate o non) i dividendi che verranno distribuiti dal 01/01/2023 subiscono

una ritenuta a titolo d’imposta pari al 26%

Partecipazioni

Plusvalenze e minusvalenze relative alla cessione di partecipazioni non qualificate (cosiddetta disciplina del capital gain)

La modifica che interessa plusvalenze e minusvalenze è più articolata, poiché richiede la regolamentazione del passaggio dal vecchio al nuovo regime, anche consentendo ai contribuenti di fare salvi i diritti acquisiti.

Una regola che non cambia è quella che impone al contribuente di procedere a dichiarare le cessioni di partecipazione attraverso la redazione della dichiarazione dei redditi e di tenere separate le cessioni di partecipazioni qualificate da quelle non qualificate.

Le plusvalenze emergenti dalle cessioni di partecipazioni non qualificate devono essere assoggettate a tassazione con un’imposta oggi al 26%.

Quindi per una plusvalenza da € 100.000 si ha il seguente sviluppo:

Fino 31/12/2011

Dal 01/01/2012efinoal30/06/2014

01/07/2014

Il contribuente può tuttavia sottrarre alle plusvalenze le minusvalenze derivanti sempre da cessione di partecipazioni non qualificate, per cui se si avesse una minusvalenza di € 40.000, l’importo da assoggettare a tassazione diventa di € 100.000 – € 40.000 = € 60.000.

• Le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate non sono più sommate algebricamente per il 40% del loro ammontare alla corrispondente quota delle relative minusvalenze, in quanto è abrogata la disposizione contenuta nell’art. 68, c. 3 Tuir, sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze per il loro intero ammontare.

Pertanto, diventa possibile compensare le plusvalenze e le minusvalenze derivanti da partecipazioni qualificate con quelle da partecipazioni non qualificate.

• Tali plusvalenze sono assoggettate a imposta sostitutiva del 26%.

• L'eventuale imposta sostitutiva pagata non è più a titolo di acconto ma a titolo d’imposta; pertanto, non può più essere portata in detrazione dalle imposte sui redditi.

Le disposizioni si applicano ai redditi di capitale percepiti a partire

dal 1.01.2018 ed ai redditi diversi realizzati a decorrere dal 1.01.2019.

Note

ADEMPIMENTI CIVILI

DEFINIZIONI E OGGETTO DELLA CONTABILITA’ AZIENDALE

DEFINIZIONE

La contabilità è il sistema di rilevazione continua di qualunque evento di rilevanza economica. Le scritture contabili sono le rappresentazioni dei movimenti economici e/o finanziari di un’azienda che ne evidenziano l’andamento della gestione. Esse costituiscono uno strumento amministrativo indispensabile per l’attività di qualsiasi imprenditore e per questo l’art. 2214 del Codice Civile italiano ne sancisce l’obbligatorietà. Il fondamento di tale obbligo divide l’opinione dei giuristi fra quanti interpretano le scritture contabili come un mezzo di controllo diacronico e sincronico a disposizione dell’imprenditore o degli amministratori e quanti invece evidenziano l’esigenza, in caso di dissesto dell’impresa, di poter ricostruire a posteriori le cause della crisi ed eventuali beneficiari di atti di distrazione.

La contabilità, intesa come annotazione di operazioni commerciali, è una pratica conosciuta fin dalla notte dei tempi. Prima del XV secolo tali fatti erano registrati con il metodo della “partita semplice”, che prevedeva una serie di voci (praticamente una rubrica) sotto le quali veniva annotato di volta in volta la nuova operazione. Non esisteva alcun collegamento tra una voce e l’altra e quindi nessuna possibilità di riscontro e controllo incrociato. Il matematico Luca Pacioli nel 1494 definisce per la prima volta, in termini sistematici, il metodo della partita doppia nel libro “Summa di arithmetica, geometrica, proportione et proportionalita”, nel capitolo intitolato “Tractatus de computis et scripturis”. La pubblicazione di questo libro gli ha valso il titolo di “padre della contabilità”.

La contabilità aziendale può essere definita come il processo volto alla raccolta ed alla registrazione di ogni evento di natura economica o finanziaria che si verifica all’interno di un’azienda, il cui fine primario è la redazione del bilancio di esercizio.

La contabilità aziendale rappresenta pertanto lo strumento di raccolta continuativa, sistematica, uniforme ed analitica delle informazioni relative ai rapporti di scambio tra l’impresa e l’ambiente esterno

REGIME CONTABILE

È definito “regime contabile” quell’insieme di regole e istruzioni che ciascun soggetto deve adottare per la tenuta della contabilità, ai fini della predisposizione del bilancio, della determinazione del reddito, delle imposte e dell’Iva.

La normativa italiana relativa alla gestione della contabilità aziendale ne identifica 2 diverse tipologie:

contabilità ordinaria: tenuta dalla maggior parte delle aziende, è valida per società di capitali nonché per imprese individuali e società di persone con ricavi superiori ai € 500.000 nel caso di prestazioni di servizi, o € 800.000 per imprese aventi come oggetto altre attività;

contabilità semplificata: tenuta dalle piccole-medio imprese con volumi d’affari inferiori rispetto a quelli delle aziende per cui è prevista la contabilità ordinaria e con l’obbligo di fornire una documentazione più snella a dispetto delle aziende di maggiori dimensioni.

PIANO DEI CONTI

Il piano dei conti è un documento, utilizzato dalle imprese, necessario alle rilevazioni in partita doppia. Non essendo regolamentato da alcuna norma giuridica specifica, il piano dei conti è soggetto alla disciplina della società a cui fa riferimento e varia in base alle esigenze aziendali, all’attività svolta e alle dimensioni della struttura contabilizzata.

Nel piano sono annotate una serie di informazioni analitiche, un aggregatore delle rilevazioni contabili, con lo scopo di esprimere maniera omogenea e sintetica, lo stato patrimoniale e l’attività economica di un’azienda. (ovverosia rappresentare il bilancio )

Ogni azienda crea il proprio piano dei conti su misura, diversificandolo in base alle proprie esigenze. Non esistono vincoli restrittivi che ne obblighino la trascrizione secondo determinate norme fiscali. La struttura del piano dei conti è in genere multilivello, suddivisa generalmente in 3 elementi, contraddistinti da un titolo e da un codice:

 Mastri: conti di primo livello che formano la struttura del piano dei conti;



Conti: sono collegati gerarchicamente tra di loro a partire da un mastro e costituiscono la struttura del piano dei conti;

 Sottoconti: collegati ai conti, sono gli elementi su cui effettuare le registrazioni contabili.

BILANCIO DI ESERCIZIO

Al termine di ogni anno, gli amministratori di società, devono redigere il bilancio di esercizio, che permette di determinare il valore del patrimonio ed il risultato di gestione nel periodo di competenza. Generalmente l’esercizio ha una durata di 12 mesi e corrisponde con l’anno civile ma lo statuto societario può prevedere moneti di versi (chiusure infrannuali)

Il bilancio di esercizio interno alla società non deve seguire determinati schemi, è un documento contabile che deve essere redatto secondo determinati criteri.

Esso deve possedere i requisiti della chiarezza, correttezza e veridicità. Per tale motivo il legislatore ha individuato alcuni schemi, relativamente rigidi, per la rappresentazione delle grandezze contabili.

Nella configurazione proposta dal legislatore italiano il bilancio è composto da: stato patrimoniale (in cui è rappresentata la situazione patrimoniale, attiva e passiva dell’azienda);

conto economico (in cui sono rappresentate le modalità di formazione del reddito);

nota integrativa (in cui è data una spiegazione più approfondita ad alcune voci presenti nei precedenti documenti, ai criteri di valutazione adottati e altre informazioni).

Tali documenti sono poi accompagnati se dovuti dalla relazione degli amministratori sulla gestione, dalla relazione del collegio sindacale ed eventualmente dalla relazione di certificazione di una società di revisione.

Specifica

PROGETTO DI BILANCIO

Il progetto di bilancio è costituito da:

• Stato patrimoniale e Conto economico;

• Nota integrativa.

Nota

Integrativa

Devono essere riportate le indicazioni previste dall'art. 2427, C.c.

Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata le informazioni sono "limitate" a quanto richiesto dal comma 5 dell'art. 2435-bis, C.c.

Le "micro-imprese", ai sensi dell'art. 2435-ter, comma 2, n. 2), C.c., sono esonerate dalla redazione della Nota integrativa purché in calce allo Stato patrimoniale siano riportate le seguenti informazioni previste dall'art. 2427, comma 1, nn. 9 e 16:

o importo degli impegni, garanzie e passività potenziali non risultanti dallo Stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate, importo degli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili e importo degli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest'ultime;

o ammontare dei compensi / anticipazioni / crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso d'interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia e ammontare degli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria.

Secondo quanto disposto dal Principio contabile OIC n. 25, nella Nota integrativa deve essere indicato, se rilevante, il rapporto tra l'onere fiscale corrente ed il risultato civilistico effettuando una riconciliazione numerica, con le relative motivazioni, tra l'onere fiscale corrente e l'onere fiscale teorico quando la differenza è significativa e/o una riconciliazione numerica, con le relative motivazioni, tra l'aliquota fiscale applicabile (o aliquota teorica) e l'aliquota fiscale media effettiva, quando la differenza è significativa.

Considerato che in caso di adesione al CPB 2024-2025 le imposte dovute sono determinate in base alla "proposta" elaborata dall'Agenzia delle Entrate anziché in base al reddito fiscale effettivo (utile / perdita d'esercizio + / - rettifiche fiscali), si ritiene opportuno segnalare tale disallineamento nella Nota integrativa.

• Rendiconto finanziario. Rendiconto finanziario

Ai sensi dell'art. 2425-ter, C.c. dal Rendiconto finanziario devono risultare:

o ammontare e composizione delle disponibilità liquide, all'inizio e alla fine dell'esercizio;

o flussi finanziari dell'esercizio derivanti dall'attività operativa, di investimento e di finanziamento, comprese, con distinta indicazione, le operazioni con i soci.

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ex art. 2435-bis, e le "micro-imprese" ex art. 2435-ter, sono esonerate dalla redazione del Rendiconto finanziario.

RELAZIONE SULLA GESTIONE

Gli amministratori sono tenuti a redigere la Relazione sulla gestione nella quale evidenziare la situazione della società , l'andamento e il risultato della gestione

Tale documento non è richiesto alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata ex art. 2435-bis se nella Nota integrativa (ovvero, per le "micro-imprese" ex art. 2435-ter, in calce allo Stato patrimoniale) sono fornite le seguenti informazioni di cui all'art. 2428, comma 3, nn. 3 e 4:

• numero e valore nominale delle azioni proprie e delle azioni / quote di società controllanti possedute dalla società, anche tramite società fiduciaria o per interposta persona, con l'indicazione della parte di capitale corrispondente;

• numero e valore nominale delle azioni proprie e delle azioni / quote di società controllanti acquistate o cedute dalla società nel corso dell'esercizio, anche tramite società fiduciaria o per interposta persona, con l'indicazione della parte di capitale corrispondente, dei corrispettivi e dei motivi dell'acquisto / cessione

Nella Nota integrativa e nella Relazione sulla gestione è necessario riportare anche i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell'esercizio

TERMINE PER LA PREDISPOSIZIONE DEL BILANCIO – APPROVAZIONE E DEPOSITO

Gli obblighi in materia di redazione e documenti minimi presenti nel bilancio sono diversi e sono diversificati in base a 3 tipologie.

Tipologie

Micro imprese

Microimprese

Dal 01/01/2024

Piccoleimprese

Grandiimprese

Requisiti dimensionali1

• Attivo ≤ € 175.000

• Ricavi ≤ € 350.000

• Dipendenti ≤ 5 unità

• Attivo≤€220.000

• Ricavi≤€440.000

• Dipendenti≤5unità

• Attivo≤€4.400.000

• Ricavi≤€8.800.000

• Dipendenti≤50unità

• Attivo>€4.400.000

• Ricavi>€8.800.000

• Dipendenti>50unità

Documenti che compongono il bilancio

• Stato patrimoniale (con integrazioni)2

• Conto economico

Esonerodanotaintegrativaerendiconto finanziario

• Statopatrimoniale(conintegrazioni)2

• Contoeconomico

Esonerodanotaintegrativaerendiconto finanziario

• Statopatrimoniale

• Contoeconomico

• Nota integrativa Esonerodarendicontofinanziario

• Statopatrimoniale

• Contoeconomico

• Nota integrativa

• Relazione sulla gestione

• Rendiconto finanziario

Si può utilizzarelaforma“ridotta di bilancio”seperdueeserciziconsecutivi nonsisonosuperatialmenoduedeitreparametridicuisopra(anchediversi traloro).

Si deve utilizzare la forma “maggiore di bilancio” se per due esercizi consecutivisisonosuperatialmenoduedeitreparametridicuisopra(anche diversitraloro).

A titolo di cautela, è stato suggerito quanto segue:

Laprogressionealbilancio“superiore”avvienegiàadecorreredalsecondo eserciziodisuperamentodeiparametri;

laregressionealbilancio“inferiore”avvieneadecorreredall’esercizio successivoaquelloincuiperlasecondavoltanonsisonosuperatiiparametri.

Adempimenti - soggetti tenuti - tempistiche

Adempimento

• Predisposizione progetto di bilancio

• Predisposizione relazione sulla gestione

• Consegna progetto di bilancio e relazione sulla gestione al Collegio sindacale

Soggetto tenuto all’adempimento Scadenza

Organo amministrativo

• Consegna progetto di bilancio e relazione sulla gestione al Revisore contabile

• Deposito progetto di bilancio e allegati, relazioni degli organi di controllo presso la sede sociale

Organo amministrativo + organi di controllo

Entro 30 giorni dalla data fissata per l’assemblea di approvazione (art.2429, co.1 cod.civ.)

Data ultima per esercizio chiuso al 31 dicembre 2024 Termine ordinario Termine prorogato

• Celebrazione assemblea per approvazione bilancio

Convocazione a cura organo amministrativo

Entro 15 giorni dalla data fissata per l’assemblea di approvazione (art.2429, co.1 cod.civ.)

30 marzo 2025 29 maggio 2025

• Deposito del bilancio approvato presso il Registro delle imprese

Organo amministrativo

Entro 120 – 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio (art.2364, co.2 cod.civ.)

Entro 30 giorni dall’approvazione del bilancio (art.2435, co.1 cod.civ.)

15 aprile 2025 14 giugno 2025

30 aprile 2025 29 giugno 2025

30 maggio 2025 29 luglio 2025

Altra norma inserita nel decreto “CURA ITALIA” è quella che deroga ai termini di convocazione delle assemblee per l’approvazione del bilancio e modifica le modalità di convocazione, partecipazione e delibera. ( norma valida esclusivamente per i bilanci 2019 e 2020)

Di seguito le modifiche che interessano le società per azioni, le società in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le mutue assicuratrici.

Termine

Viene stabilito che in deroga a quanto previsto dagli artt. 2364, c. 2, e 2478-bis C.C. o alle diverse disposizioni statutarie, l’assemblea ordinaria è convocata entro 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio.

Convocazione e svolgimento

 Con l’avviso di convocazione delle assemblee ordinarie o straordinarie le predette società possono prevedere, anche in deroga alle diverse disposizioni statutarie, l’espressione del voto in via elettronica o per corrispondenza e l'intervento all'assemblea mediante mezzi di telecomunicazione;

 le predette società possono altresì prevedere che l’assemblea si svolga, anche esclusivamente, mediante mezzi di telecomunicazione che garantiscano l’identificazione dei partecipanti, la loro partecipazione e l’esercizio del diritto di voto, senza in ogni caso la necessità che si trovino nel medesimo luogo, ove previsti, il presidente, il segretario o il notaio.

 Le società a responsabilità limitata possono, inoltre, consentire, anche in deroga a quanto previsto dall’art. 2479, c. 4 C.C. e alle diverse disposizioni statutarie, che l’espressione del voto avvenga mediante consultazione scritta o per consenso espresso per iscritto.

 Le società con azioni quotate possono designare per le assemblee ordinarie o straordinarie il rappresentante, anche ove lo statuto disponga diversamente. Le medesime società possono altresì prevedere nell’avviso di convocazione che l’intervento in assemblea si svolga esclusivamente tramite il rappresentante designato; al predetto rappresentante designato possono essere conferite anche deleghe o sub deleghe. Tale disposizione si applica anche alle società ammesse alla negoziazione su un sistema multilaterale di negoziazione e alle società con azioni diffuse fra il pubblico in misura rilevante.

Validità delle nuove disposizioni

Le nuove disposizioni si applicano alle assemblee convocate entro il 31.07.2020 ovvero entro la data, se successiva, fino alla quale è in vigore lo stato di emergenza sul territorio nazionale relativo al rischio sanitario connesso all'insorgenza della epidemia da COVID-19.

Un emendamento al decreto Milleproroghe estende il termine della proroga dettata dal decreto Cura Italia in materia di convocazione delle assemblee di società ed enti.

In particolare, le disposizioni valevoli per le convocazioni effettuate entro il 31 dicembre 2020 (data già posticipata al 31 marzo 2021 dalle norme previgenti) sono state prorogate al 180° giorno dalla data di chiusura dell’esercizio per le assemblee convocate per l’approvazione del bilancio al 31 dicembre 2020. Le disposizioni del decreto Cura Italia sono state prorogate a tutte le assemblee che si sono tenute entro il 31 luglio 2021. Ciò ha consentito di convocare le assemblee con facoltà di svolgimento mediante mezzi di telecomunicazione ovvero, per le S.r.l., autorizzano il ricorso alla consultazione scritta o all’espressione del consenso per iscritto. La nuova scadenza è ora più adeguata alle esigenze delle imprese derivanti dal perdurare della pandemia.

Norme non prorogate per l’esercizio chiuso al 31/12/2021

COPERTURA PERDITE

Norma inserita nel decreto “LIQUIDITA” è quella che deroga ai termini di copertura dell’eventuali perdite emerse nell’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2020 “significative”, ovvero di perdite superiori ad 1/3 del capitale sociale, o addirittura tali da determinarne la diminuzione al di sotto del minimo legale di esercizio prevede la sospensione degli obblighi di copertura delle stesse e/o di assunzione dei provvedimenti conseguenti.

L’articolo 6 D.L. 23/2020 (il c.d. Decreto Liquidità) aveva previsto la sospensione temporanea degli obblighi di riduzione del capitale e di ricapitalizzazione prescritti dalla disciplina civilistica in presenza di perdite “significative”, ovvero di perdite superiori ad 1/3 del capitale sociale, o addirittura tali da determinarne la diminuzione al di sotto del minimo legale, ed in quest’ultimo caso anche la sospensione della causa di scioglimento della società.

Tuttavia, l’orizzonte temporale coperto dalla norma emergenziale era troppo limitato, cessando al 31 dicembre 2020, così che il Legislatore è dovuto ritornare sulla disposizione in occasione della Legge di Bilancio 2021 (L. 178/2020), e precisamente con il comma 266 dell’articolo 1, con cui ha completamente riscritto il suddetto articolo 6, con l’effetto di:

 stabilire che la sospensione degli anzidetti obblighi di riduzione del capitale, di ricapitalizzazione e di scioglimento, si applica per le “perdite emerse nell’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2020” (comma 1);

 posticipare al quinto esercizio successivo il termine entro cui devono essere adottate le idonee misure volte a rimuovere le perdite “significative”, nonché rendere nuovamente operante, in difetto, la causa di scioglimento della società (commi 2 e 3).

Norma prorogata anche per le perdite subite nell’esercizio 2021

Norma prorogata anche per le perdite subite nell’esercizio 2022

NUOVI LIMITI PER L’OBBLIGO DI NOMINA DELL’ORGANO DI CONTROLLO DELLE SOCIETÀ A

RESPONSABILITÀ LIMITATA

Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza

I nuovi limiti per la nomina dell’organo di controllo

La nomina dell’organo di controllo o del revisore è obbligatoria se la società è tenuta alla redazione del bilancio consolidato ovvero controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti; tale nomina è altresì obbligatoria quando dovessero essere superati determinati parametri dimensionali. Con riferimento proprio ai parametri dimensionali, in precedenza l’obbligo di nomina si innescava al superamento dei limiti previsti dall’articolo 2435-bis (quelli che comportano l’obbligo di redazione del bilancio in forma ordinaria), oggi invece nell’articolo 2477 sono stabilite regole specifiche

Il D.L. 14/2019 aveva introdotto parametri oltremodo ridotti: tali limiti erano stati portati a 2 milioni per attivo e ricavi; il terzo parametro riguarda i dipendenti mediamente impiegati nell’attività, il cui limite era posto pari a 10.

Il D.L. 32/2019 interviene raddoppiando tali limiti: 4 milioni tanto per i ricavi, quanto per l’attivo patrimoniale, mentre il numero dei dipendenti è stato posto pari a 20.

Vecchio

n.mediodipendentiimpiegati 50 20 Regoladi“innesco” 2su3per2anniconsecutivi 1su3per2anniconsecutivi

Resta, altresì, inalterato l'articolo 2477, comma 3, cod. civ., secondo il quale l'obbligo di nomina e /o di rinomina in questione cessa quando, per tre esercizi consecutivi, non è superato alcuno dei predetti limiti.

Non sono stati modificati i riferimenti temporali: con riferimento alle società aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare, in sede di prima applicazione delle nuove disposizioni, per la verifica del superamento delle soglie si dovrà avere riguardo agli esercizi 2017 e 2018.

La norma citata prevista all’interno della legge cd “crisi d’impresa” (ovverosia nuova formulazione della legge fallimentare”) prevedeva che i revisori nelle società che avevano superato i limiti dimensionali sopradescritti dovessero essere nominati entro il 16 dicembre 2019, cosa che per ottemperare correttamente alla norma molte società hanno fatto.

Nuovo slittamento degli obblighi previsti dal nuovo Codice della Crisi

Con la conversione del Decreto Rilancio (DL n. 34 del 19.05.2020), mediante la Legge n. 77 del 17.07.2020, all’art. 51 bis è stata modificata ulteriormente la disciplina relativa all’obbligo di nomina dei Revisori/Sindaci nelle SRL, al superamento dei limiti di cui all’art. 2477 del Codice civile.

In particolare, il testo del Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza è stato rettificato, prevedendo lo slittamento della nomina di Revisore o Sindaco al 2022, con l’approvazione dei bilanci relativi all’esercizio 2021.

Con provvedimento del settembre 2021 è stato ulteriormente prorogato tale termine, prevedendo lo slittamento della nomina di Revisore o Sindaco al 2023, con l’approvazione dei bilanci relativi all’esercizio 2022.

Vista questa ulteriore proroga Il biennio da sottoporre a monitoraggio viene slittato quindi al biennio 2021 e 2022, al posto delle annualità 2020 e 2021, previste inizialmente e suesposte.

Revoca Revisori già nominati in forza della normativa che imponeva la nomina entro il 16/12/2019

Il Mef ha chiarito quanto segue: “si può legittimamente ritenere che chi non avesse provveduto ad adeguarsi all’obbligo di cui all’articolo 2477 del codice civile entro la data di approvazione del bilancio 2019 è da considerarsi rimesso in termini a tali fini. Per chi avesse già provveduto non pare intervenire alcun elemento innovativo. La norma indica, infatti, un termine finale entro il quale adempiere all’obbligo, («entro la data di approvazione dei bilanci relativi all’esercizio 2021», recita testualmente l’articolo 379), ma aver provveduto anticipatamente pare perfettamente compatibile con la disposizione normativa, che non sembra possa interpretarsi come idonea a far venir meno l’obbligo medio tempore”.

VIDIMAZIONE AGGIORNAMENTO E STAMPA LIBRI CONTABILI E SOCIALI

I registri contabili (detti anche libri contabili) previsti dal Codice civile e dalla normativa fiscale ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva sono:

• il libro giornale;

• il libro inventari;

• il registro dei beni ammortizzabili;

• i registri previsti dalla normativa Iva.

Stampa fisica

Affinché i registri contabili tenuti con sistemi meccanografici siano considerati regolarmente tenuti, essi devono essere stampati su supporti cartacei entro tre mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi dell’anno di riferimento (nel caso di ispezione precedente a tale scadenza i registri vengono stampati simultaneamente alla richiesta degli organi verificatori).

Con particolare riferimento al libro dei beni ammortizzabili si rammenta che deve risultare aggiornato, secondo quanto disposto dall’art.16 del D.P.R. 600/1973, già dal termine di presentazione della dichiarazione. Tuttavia, coloro che utilizzano sistemi meccanografici per la tenuta di tale registro, possono procedere alla stampa dello stesso entro il 30 dicembre.

Nella stampa dei libri si deve tener conto che se dal precedente esercizio residuano pagine (fino alla centesima) è possibile utilizzarle senza alcun pagamento di imposta di bollo. La modalità di stampa da seguire, e quindi la modalità di numerazione delle pagine di tali registri, anche al fine dell’assolvimento dell’imposta di bollo, è la seguente:

MODALITÀ DI NUMERAZIONE

Libro/registro meccanografico

libro giornale

libro inventari

registri fiscali

(registri Iva acquisti, Iva vendite, corrispettivi, beni ammortizzabili etc.)

Tipo di numerazione

progressiva per anno di utilizzo con indicazione dell’anno di riferimento della contabilità

progressiva per anno di utilizzo con indicazione dell’anno di riferimento. Sull’ultima pagina di ciascun anno stampato è consigliabile annotare il numero di pagine di cui si compone ogni annualità ed è obbligatoria la sottoscrizione da parte del legale rappresentante

progressiva per anno di utilizzo con indicazione dell’anno di riferimento della contabilità

Esempio

Registrazioni periodo 01/01/2022 –31/12/2022

2022/1, 2022/2, 2022/3 etc.

Libro/registro Bollatura Società di capitali Altri soggetti

libro giornale si 16,00 euro ogni 100 pagine o frazione

libro inventari si 16,00 euro ogni 100 pagine o frazione

registri fiscali no non dovuta

32,00 euro ogni 100 pagine o frazione

Ricordiamo che dal 26 giugno 2013, le marche da bollo da € 1,81 e da € 14,62 sono state sostituite rispettivamente con quelle da € 2,00 e da € 16,00.

I libri contabili ed i libri sociali, prima di essere messi in uso, devono essere numerati progressivamente in ogni pagina, se necessario deve essere applicata la marca da bollo e, se prevista, deve essere effettuata la vidimazione iniziale dall’Ufficio del Registro delle Imprese o da un notaio, secondo le disposizioni di Legge.

Conservazione sostitutiva

L’obbligo di stampa delle scritture contabili sui registri non interessa i soggetti che adottano la “conservazione sostitutiva”, ossia la registrazione delle stesse su supporti informatici.

Tale modalità di conservazione è applicabile, tra l’altro, alle scritture contabili, ai libri, ai registri e in generale, “a ogni documento rilevante ai fini tributari”.

In particolare, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 6.12.2006, n. 36/E, tra i documenti che possono essere conservati elettronicamente rientrano

 il libro giornale,

i registri IVA,

 i mastrini, (schede contabili)

il registro dei beni ammortizzabili

le scritture ausiliarie di magazzino.

Si rammenta che la conservazione in modalità informativa è obbligatoria per le fatture elettroniche.

Le modalità di conservazione in forma elettronica dei documenti aventi rilevanza fiscale sono contenute nel DM 17.6.2014, in vigore dal 27.6.2014, che prevede regole differenziate a seconda che il documento sia analogico ovvero informatico. In particolare, ai fini in esame è necessario tener conto delle regole tecniche contenute nel DPCM 3.12.2013.

Si rammenta che, ai sensi dell’art. 2, comma 2 del citato DM 17.6.2014, i documenti informatici rilevanti ai fini tributari devono presentare le seguenti caratteristiche:

 immodificabilità;

 integrità (il documento è completo ed inalterato);

 autenticità (il documento deve garantire “di essere ciò che dichiara di essere”, senza aver subito alterazioni o modifiche; tale caratteristica può essere valutata analizzando l’identità del sottoscrittore nonché del documento stesso);

 leggibilità (il documento è fruibile durante il ciclo di gestione dello stesso).

Il processo di conservazione sostitutiva dei documenti informatici

inizia con la memorizzazione

si conclude con l’apposizione della firma digitale e della marca temporale che rappresenta “l’evidenza informatica che consente di rendere opponibile a terzi un riferimento temporale”.

Per effetto di quanto disposto dal citato Decreto, i termini di conservazione degli stessi sono stati uniformati (in precedenza la conservazione delle fatture doveva avvenire con cadenza almeno quindicinale mentre quella degli altri documenti con cadenza almeno annuale).

Ora, la conservazione delle fatture / altri documenti va effettuata entro 3 mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi dell’anno di riferimento.

Le disposizioni recate dal D.L. 34/2019 non sono state accompagnate da un medesimo intervento in tema di imposta di bollo. Secondo le indicazioni fornite dall’istituto di ricerca del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti (documento di ricerca del 17 gennaio 2020), si può sostenere che possano verificarsi, in merito agli obblighi di imposta di bollo, due ipotesi di seguito espresse in forma schematica.

L’imposta di bollo dovrà essere in questo caso assolta in funzione del numero di pagine mediante pagamento:

Tenuta dei libri contabili con sistemi informatici e conservazione tradizionale non sostitutiva e stampa periodica su carta

Tenuta dei libri contabili con sistemi informatici e conservazione tradizionale non sostitutiva con stampa su carta al momento di eventuali verifiche

L’archiviazione sostitutiva dei registri contabili

1) a intermediario convenzionato con l'Agenzia delle entrate il quale rilascia, con modalità telematiche, apposito contrassegno;

2) ai soggetti autorizzati tramite modello F23 utilizzando il codice tributo "458T" "Imposta di bollo su libri e registri - All. A, Parte I, art. 16, DPR 642/72" (risoluzione n. 174/E/2001).

In questo appare corretto liquidare l’imposta in base alle registrazioni e versarla in un’unica soluzione mediante F24, ovvero liquidare l’imposta sulla base del numero di pagine generate dal formato pdf utilizzando il modello F23

In base all'articolo 7, comma 4-quater, D.L. 357/1994, come modificato dal D.L. 73/2022, la tenuta e la conservazione di qualsiasi registro contabile con sistemi elettronici su qualsiasi supporto sono considerate, in ogni caso, regolari, in difetto di trascrizione su supporti cartacei o di conservazione sostitutiva nei termini di legge, se, in sede di accesso, ispezione o verifica, tali registri:

risultino aggiornati sui supporti elettronici;

siano stampati su richiesta degli organi procedenti e in loro presenza.

Tale previsione è posta "in deroga" rispetto alla regola generale fissata dal precedente comma 4-ter dell'articolo 7, il quale si limita a riconoscere la regolarità della tenuta dei registri tenuti con sistemi meccanografici soltanto fino al termine prescritto, entro il quale dovrà comunque procedersi alla definitiva materializzazione su supporto cartaceo. In alternativa, entro il medesimo termine deve essere concluso il procedimento di conservazione elettronica (articolo 3, comma 3, D.M. 17 giugno 2014).

Per effetto delle modifiche apportate dal D.L. 73/2022, la regolarità dei registri contabili elettronici viene estesa non solo al profilo della tenuta, ma anche a quello della conservazione dei medesimi, e risulta condizionata al fatto che il registro sia aggiornato e stampato su richiesta degli organi procedenti in sede di controllo e verifica.

La novellata disposizione non ha natura di interpretazione autentica (per cui la semplificazione non ha efficacia retroattiva) e si rende applicabile con riferimento ai registri che dovrebbero essere posti in conservazione nel prossimo mese di febbraio 2024.

Per quanto attiene, invece, le modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sui registri digitali, il pagamento del tributo deve avvenire:

• con modalità esclusivamente telematica, mediante modello F24 on line (articolo 17, D.Lgs. 241/1997), utilizzando il codice tributo "2501";

in unica soluzione;

entro 120 giorni dalla chiusura dell'esercizio (ossia entro il 30 aprile, oppure il 29 aprile, per gli anni bisestili).

Modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sui registri “digitali”

Libro/registro Bollatura Società di capitali Altri soggetti

Libro giornale Sì 16 euro ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse

Libro inventari Sì 16 euro ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse

32 euro ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse

Registri fiscali No Non dovuta

Le modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sui documenti informatici sono diverse rispetto a quelle previste per i libri cartacei:

Va versata in una unica soluzione entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio mediante il modello F24 utilizzando il codice tributo 2501.

L'ammontare annuo dell'imposta dovuta è determinato in funzione della quantità di fatture, atti, documenti e registri emessi o utilizzati nel corso dell'anno. La risoluzione n. 161/E/2007 ha chiarito che per registrazione deve intendersi ogni singolo accadimento contabile, a prescindere dalle righe di dettaglio.

Si riportano di seguito gli obblighi per i principali registri e libri sociali:

IMPRENDITORI INDIVIDUALI E SOCIETA’ DI PERSONE IN CONTABILITA’ SEMPLIFICATA

Tipologia registro - libro

Vidimazione iniziale

Libro inventari * nessuna

Marca da bollo

€ 32,00 ogni 100 pg o frazione

Registri iva nessuna nessuna

Libro cespiti nessuna nessuna

* In alternativa le annotazioni che devono essere riportate sul libro inventari (elenco delle rimanenze al 31/12, elenco fatture da emettere al 31/12, elenco delle fatture da ricevere al 31/12, dettaglio ratei e risconti ed eventuali altri conti da dettagliare) possono essere riportate sul registro iva acquisti.

IMPRENDITORI INDIVIDUALI E SOCIETA’ DI PERSONE IN CONTABILITA’ ORDINARIA

Tipologia registro - libro

Vidimazione iniziale

Libro giornale nessuna

Libro inventari nessuna

Marca da bollo

€ 32,00 ogni 100 pg o frazione

Registri iva nessuna nessuna

Libro cespiti nessuna nessuna

SOCIETA’ DI CAPITALI

Tipologia registro - libro Vidimazione iniziale Marca da bollo

Libro giornale nessuna € 16,00 ogni 100 pg o frazione

Libro inventari nessuna € 16,00 ogni 100 pg o frazione

Registri iva nessuna nessuna

Libro cespiti nessuna nessuna

STAMPA SCHEDE CONTABILI

È obbligatorio, inoltre, per entrambi i regimi contabili, procedere alla stampa delle schede contabili (mastrini).

La stampa, in forma libera, deve essere effettuata per l’esercizio o anno 2021 entro il 28/02/2023 (stesso termine previsto per le stampe fiscali viste in precedenza), non deve essere rispettata nessuna particolare numerazione e non si deve procedere ad alcuna vidimazione o apposizione di bolli.

LIBRI SOCIALI

SOCIETA’ DI CAPITALI/PERSONE

Tipologia registro - libro Vidimazione iniziale

Libro Verbali assemblee

Libro soci (se previsto) libro azionisti

Libro Verbali Consiglio Amministrazione

Libro Verbali del Collegio Sindacale*

* Per le sole società per cui ne è prevista la nomina.

Marca da bollo

Si € 16,00 ogni 100 pg o frazione

L’aggiornamento di tali libri deve avvenire contestualmente allo svolgimento di ogni assemblea o verifica dell’organo assembleare, amministrativo o di controllo che sia.

TASSO LEGALE DI INTERESSE PER L’ESERCIZIO 2025

A decorrere dal 1’ gennaio 2025 la nuova misura del tasso di interesse legale è fissata allo 2,00% in ragione d’anno

Si riporta di seguito una tabella con gli interessi legali dal 2001 ad oggi:

Anno 2001 3,50%

Anni 2002 e 2003 3,00%

Anni 2004-2005-2006-2007 2,50%

Anni 2008 e 2009 3,00%

Dal 1’ gennaio 2010 1,00%

Dal 1’ gennaio 2011 1,50%

Dal 1’ gennaio 2012 2,50%

Dal 1’ gennaio 2014 1,00%

Dal 1’ gennaio 2015 0,50%

Dal 1’ gennaio 2016 0,20%

Dal 1’ gennaio 2017 0,10%

Dal 1’ gennaio 2018 0,30%

Dal 1’gennaio 2019 0,80%

Dal 1’ gennaio 2020 0,05%

Dal 1’ gennaio 2021 0,01%

Dal 1’ gennaio 2022 1,25%

Dal 1’ gennaio 2023 5,00%

Dal 1’ gennaio 2024 2,5%

Dal 1’ gennaio 2025 2,00%% 

FINE

Dispensa anno 2024-2025

Le note proposte, pur essendo redatte ed aggiornate con la massima applicazione, non impegnano in alcun modo lo Studio.

Redattto dallo staff di Arca Studio Consulenti Associati Federica Daniele Massimo

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