Revista Gestion Contable y Tributaria

Contenido

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hora no solo nos debemos limitar a conocer nuestras normativas tributarias locales, sino ir más allá de nuestras fronteras, debemos distinguir con bastante claridad, la reglamentación de los instrumentos derivados, tratamiento de intereses en transacciones internacionales financieras, instrumentos derivados como instrumentos para la elusión fiscal, las zonas francas en Bolivia, los intangibles y el comercio electrónico, las BEPS y las medidas anti abuso ,lo intangible y la tributación aduanera, los instrumentos financieros derivados - IFD en operaciones transfronterizas, responsabilidad subsidiaria tributaria en Bolivia y los Fideicomisos Públicos y sus implicancias que fueron ampliamente difundidos en VII Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario organizado por la AIT. Así como las Cláusulas Antiabuso específicas y Convenios de doble imposición en Bolivia ponencia de Pablo Javier Ordóñez Téllez relator por Bolivia en las XXVI Jornadas del ILADT realizado en Lima Perú el pasado Septiembre 2014.

Conoceremos el Quinto Estado Financiero, propuesta del Licenciado Enrique Pozo boliviano, como aporte al área financiera. Confirmaremos qué normas debemos aplicar en Bolivia para preparar nuestros estados financieros, un aspecto que aún no queda claro en el sector, no nos olvidemos de los conceptos básicos de lo que son las franquicias.

VII JORNADAS BOLIVIANAS DE DERECHO TRIBUTARIO IMPUESTOS

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LOS BENEFICIOS FISCALES

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PREPARÁNDONOS PARA APLICAR INGRESOS PROVENIENTES DE CONTRATOS CON CLIENTES

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GESTIÓN DEL CAPITAL HUMANO: UNA TAREA DEL PRIMER NIVEL DE LA ORGANIZACIÓN

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¿QUÉ NORMAS DEBEMOS APLICAR PARA PREPARAR LOS ESTADOS FINANCIEROS?

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EL QUINTO ESTADO FINANCIERO

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ASIGNACIONES FAMILIARES

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SEGUIMIENTO A OBSERVACIONES DE AUDITORIA

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CLAUSULAS ANTIABUSO ESPECÍFICAS Y CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN EN BOLIVIA

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¿CÓMO ADQUIRIR UNA FRANQUICIA DESDE CERO?

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LA REGLA MAESTRA DE COMBINAR

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BIBLIOTECA ESPECIALIZADA

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Malena Marquez Pinto Directora General

GESTIÓN CONTABLE Y TRIBUTARIA, es una publicación bimestral especializada en contabilidad e impuestos de circulación nacional.

Las opiniones expresadas en los artículos de esta publicación son de los autores y no necesariamente reflejan el pensamiento de la revista.

Nuestra oficina central está ubicada en la ciudad de La Paz, Calle Cañada Strongest N° 1752 Teléfono (591-2) 2493814 Depósito Legal: N° 4-3-85-13 NIT N° 233264027

Malena Marquez Pinto Entrevistas y Reportajes

CONSEJO EDITORIAL

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Jaime Rodrigo Machicado

Julio Willver Mamani S. Diagramación y Diseño Angel Fernandez Fotografía

David Valdivia Peralta Hugo Villca Ramos Luis Eduardo Zuñiga Malena Marquez Pinto Daniel Laura

DISTRIBUCIÓN Y VENTAS

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Marigen Rocha Sandoval Santa Cruz

Se imprimió en Impresiones Rojas

Jackeline Rojas Heredia Cochabamba

Mariela Delgado López Oruro

IMPUESTOS

VII JORNADAS BOLIVIANAS DE

DERECHO TRIBUTARIO IMPUESTOS

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omo parte de los agasajos de la Autoridad de Impugnación Tributaria AIT, en la ciudad de Cochabamba se llevó a cabo las VII Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario los días 31 de julio y 1 de agosto de la presente gestión.

Los temas desarrollados fueron referidos a tributación en el sistema financiero y aduanero con la participación de expositores nacionales, extranjeros y los ganadores Jaime Araujo Camacho y Juan Carlos Mendoza Lavadenz, de los trabajos presentados a la AIT. El temario de las jornadas estuvo relacionado al sistema financiero, comercio electrónico, intangibles en materia aduanera, medidas anti abuso, elusión de la base impositiva, que en algunos casos aun no son de aplicación normativa local, pero tiene trascendencia internacional.

BOLIVIA FIDEICOMISOS PÚBLICO Y SUS IMPLICANCIAS Jaime Rodrigo Machicao

…el objeto del fideicomiso está “protegido como garantía de la obligación tributaria… ”

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l fideicomiso es una herramienta utilizada por las instituciones públicas con mucha frecuencia principalmente para financiar proyectos de desarrollo de diversa índole, por su versatilidad y alcance variable. Esta misma herramienta puede inclusive alcanzar a organizaciones privadas o sociales, siempre que los intereses involucrados sean de orden público.

El fideicomiso precisamente por su flexibilidad para acomodarse a distintos resultados, no constituye un negocio jurídico específico, susceptible de atribuírsele un tratamiento tributario común; por su carácter neutral genera diferentes modalidades; este aspecto no es opuesto a que se le atribuyan tratamientos específicos, en cuanto a medios, sino en cuanto a los efectos y resultados que van a derivar en las diferenJulio • Agosto 2014

tes modalidades. Esto es tan cierto que a la doctrina le cuesta y le va costar arribar a la caracterización sobre su naturaleza jurídica.

Constituyéndose un patrimonio autónomo sin titular, no hay un contribuyente definido, además por expresa disposición del Código Tributario, el objeto del fideicomiso está protegido como garantía de la obligación tributaria; esto no significa que no existe un responsable del pago de los tributos y éste resulta ser el administrador en calidad de tercero responsable o el fiduciario en calidad de agente de percepción y/o retención.

En el caso de la exención del Impuesto a las Transferencias Financieras sobre patrimonios autónomos, es de carácter directo o genérico, la que aplica cuando todos los participantes son entidades públicas, a excepción de las empresas públicas, respecto de las cuales aplica la exención específica solamente en cuanto a los depósitos en la cuenta del fideicomiso y no a las salidas a favor del fideicomitente respecto de quienes se va aplicar la exención genérica. En cuanto al beneficiario y a los terceros, los débitos a su favor van a ser gravados de todas maneras.

En cuanto a la exención recientemente dispuesta, referida a los impuestos IVA, IT y IUE sobre los patrimonios autónomos estatales, van en la línea de exenciones de estos impuestos sobre las actividades de instituciones públicas; la exención en este caso no está limitada a las empresas públicas; tampoco sobre terceros beneficiarios de derecho privado, que pudieran resultar involucrados en dichas operaciones. La situación es menos auspiciosa si se considera que las

REGLAMENTACIÓN DE LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS EN BOLIVIA Cynthia Cortés Bravo

…será necesario invertir en el “ entrenamiento y capacitación para emplear dichas normas… ”

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a tarea de reglamentar los instrumentos financieros derivados en Bolivia que tenemos por delante, no es simple y demandará sin duda un análisis técnico y un desarrollo normativo no sólo en el ámbito tributario, sino también en el ámbito contable, pues las normas de contabilidad contienen importantes definiciones inherentes al momento del reconocimiento de los resultados de las operaciones con los Instrumentos Financieros Derivados - IFD. La definición que la legislación tributaria entiende por renta de fuente boliviana para el caso de las operaciones con IFD, es un punto central en la reglamentación de este tema, que es por definición complejo, debido a las variadas características y partes intervinientes en este tipo de operaciones.

A efectos de la definición de renta de fuente boliviana, adoptar la corriente adoptada internacionalmente, implicaría vincular la renta al concepto de residencia o domicilio para nuestro caso, y de esta manera establecer un criterio sencillo que brinde certidumbre al tratamiento tributario. Adoptar esta posición también implica que las rentas obtenidas por los no domicilia-

dos en Bolivia quedarían fuera de las retenciones de IUE-BE (12,5%).

Con relación al momento de imputación, en la medida que los conceptos y definiciones no estén claramente reglamentados en la normativa tributaria, será necesario recurrir a las normas contables, sin embargo esto disminuye el nivel de certeza al momento de establecer el tratamiento tributario que debe aplicarse y promueven además la dispersión de conceptos e interpretaciones.

Esta situación puede presentarse, con mayor énfasis, en caso que la legislación boliviana decida otorgar un tratamiento diferenciado a las pérdidas provenientes de operaciones de “especulación”, situación que puede evitarse estableciendo definiciones claras en las normas tributarias sobre lo que debe entenderse para este tipo de operaciones, escenario en el cual la tarea demandará mayor desarrollo de definiciones tributarias, que deberán ser analizadas en conocimiento de la información (contable, de mercado y de sustento) que estaría disponible para los participantes en este tipo de operaciones en Bolivia.

Finalmente, es necesario considerar que las normas contables locales no abordan en forma específica este tipo de instrumentos y por ello es necesario recurrir a las Normas Internacionales de Contabilidad, las cuales no son todavía de plena aplicación en Bolivia y por consiguiente sus conceptos técnicos (sobre todo el caso de IFD) no gozan de familiaridad en el ámbito profesional boliviano, será necesario invertir en el entrenamiento y capacitación para emplear dichas normas, esto tanto para el sujeto pasivo como para la Administración Tributaria.

IMPUESTOS

exenciones se deben interpretar bajo el método literal. En estos dos últimos casos, es recomendable que la norma observe mayor precisión y no deje lugar para interpretaciones no objetivas.

Es claro que la ausencia de una Ley de fideicomisos públicos en Bolivia constituye un vació que debe ser llenado a la brevedad, no solo por sus implicaciones tributarias, sino y principalmente por sus elementos esenciales, es decir que la normativa defina que sujetos pueden participar y quienes son los potenciales beneficiarios, las obligaciones de las partes, los órganos de control, las modalidades que pueden adoptarse, los requisitos que deben cumplir los proyectos que van a ser auspiciados e impulsados mediante esta herramienta, las condiciones en las que participan los terceros beneficiarios, los límites de dichas operaciones, pero principalmente para otorgarle un mayor grado de transparencia.

TRATAMIENTO DE INTERESES EN TRANSACCIONES INTERNACIONALES FINANCIERAS EN EL MARCO CDIS Álvaro Villegas Aldazosa

Soluciones que combatan más “ eficazmente los regímenes perniciosos,

teniendo en cuenta factores tales como la transparencia y la sustancia.

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as normas que regulan la deducción de gastos financieros, deben tener en cuenta que los intereses entre partes vinculadas puede que no estén sometidos a una imposición completa o que la deuda subyacente pueda ser utilizada Julio • Agosto 2014

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para reducir inadecuadamente la base imponible del prestatario o para generar un diferimiento o incluso una exención de los ingresos. En ese sentido, se espera desarrollar recomendaciones relativas al diseño de normas internas para las compañías foráneas controladas (CFC) hasta septiembre del 2015.

Con relación a la Acción 4 del Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI), el Plan hace énfasis en que los regímenes preferenciales siguen siendo un área clave de presión, indicando que, de hecho, acordar un conjunto de reglas comunes podría ayudar a los países a preservar su soberanía en las decisiones en materia tributaria.

En ese sentido, el informe de BEPS solicita propuestas para desarrollar “soluciones que combatan más eficazmente los regímenes perniciosos, teniendo en cuenta factores tales como la transparencia y la sustancia.” Por lo cual se espera que para septiembre de 2015 se cuente con recomendaciones relativas al diseño de normas internas y cambios en las Directrices sobre precios de transferencia.

De manera concreta, estas recomendaciones conducirán a desarrollar mejores prácticas en el diseño de normas internas para evitar la erosión de la base imponible a través de la utilización de deducciones por intereses, por ejemplo, mediante el uso de deuda entre entidades vinculadas y con terceros para lograr la deducción excesiva de intereses o para financiar la producción de ingresos exentos o diferidos y otros ingresos financieros que son económicamente equivalentes a los pagos de intereses.

Asimismo, se establecerán orientaciones sobre precios de transferencia con respecto a la fijación de precios de las transacciones financieras vinculadas, incluyendo las garantías financieras, el rendimiento, los derivados (incluidos los derivados internos utilizados en las relaciones intra-bancarias), y seguros cautivos y otras clases de seguro.

A la fecha de elaboración de este trabajo, se discute en la Asamblea Nacional el Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia en el marco de lo dispuesto por la Ley de Inversiones. Este proyecto alcanza de forma específica a las operaciones “financieras” realizadas entre partes vinculadas, por lo que se espera un desarrollo normativo que acompañe el desarrollo del Plan de Acción BEPS. Es de gran importancia que esta norma brinde orientaciones claras sobre precios de transferencia con respecto a la fijación de precios de las transacciones financieras vinculadas y establezca un grado armónico con las normas de capitalización exigida.

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INSTRUMENTOS DERIVADOS COMO INSTRUMENTOS PARA LA ELUSION FISCAL Elbio Homar Pérez López

…cumplen con una función “ económica y social, por lo cual,

cumplidos conforme a las reglas generales establecidas tanto en materia financiera como tributaria, no son una amenaza…

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os instrumentos derivados, que abarcan desde simples contratos a plazo hasta complicados productos de opciones, constituyen cada vez más una importante característica de los mercados financieros en todo el mundo. Se utilizan ya en muchos mercados emergentes, y a medida que el sector financiero se vuelve más profundo y estable, su uso indudablemente continuará aumentando.

Los derivados son útiles para la administración de riesgos, estos pueden reducir los costos, mejorar los rendimientos, y permitir a los inversionistas manejar los riesgos con mayor certidumbre y precisión, aunque en algunos casos son usados con fines especulativos, pueden convertirse en instrumentos muy riesgosos, puesto que tienen un alto grado de apalancamiento y son a menudo más volátiles que el instrumento subyacente.

Los problemas tributarios a los que se enfrenta el contribuyente que decide por la búsqueda de una mejor posición financiera frente a la volatilidad de precios de los mercados, en relación a la imposición directa de los contratos derivados son los siguientes: (1) calificación de la renta; (2) imputación temporal, (3) problemas de carácter internacional y (4) las peculiaridades de los ordenamientos tributarios de cada país.

La normativa Argentina, Chilena y Peruana analizada, es coincidente en cuanto a definir la fuente de la utilidad a los efectos de los resultados positivos provenientes de los ingresos por la conclusión de los contratos de instrumentos financieros derivados, estableciendo con claridad que los sujetos domiciliados en el extranjero están exceptuados del gravamen.

El sistema tributario boliviano es aplicable tanto a la doctrina económica de los instrumentos financieros derivados, pero requiere de ajustes como lo hicieran los países vecinos.

Se ha podido advertir que los instrumentos financieros derivados, cuando tienen por objeto una estruc-

LAS ZONAS FRANCAS EN BOLIVIA Daniel Molina Bascope

…Bolivia contempla una normativa “ con preceptos legales, claros y concretos que permiten a los concesionarios y usuarios conocer y realizar las operaciones de comercio exterior permitidas a efecto de garantizar el principio de seguridad jurídica.

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e la revisión y el análisis de la normativa boliviana vigente se evidencia que existe una normativa específica aplicable para el tratamiento del Régimen de Zonas Francas reconocidos en los Artículos 134 al 142 de la Ley No. 1990 (LGA) de 28 de julio de 1999 y 238 al 247 del Reglamento a la Ley General de Aduanas aprobado mediante Decreto Supremo No. 25870, de 11 de agosto del 2000; asimismo el Decreto Supremo N° 0470, de 07 de abril de 2010, se constituyen la normativa específica que determina los procedimientos para la aplicación del Régimen de Zona Franca, en concordancia con la Resolución de Directorio No. RD 01-002-10 de 5 de agosto de 2010 que aprueba el Procedimiento para el Régimen Especial de Zonas Francas, el Uso del Sistema Informático SIZOF y el Instructivo para la Habilitación de Usuarios de Zona Franca; es decir, Bolivia contempla una normativa con preceptos legales, claros y concretos que permiten a los concesionarios y usuarios conocer y realizar las operaciones de comercio exterior permitidas a efecto de garantizar el principio de seguridad jurídica dentro de las actividades referidas al Régimen de Zona Franca.

La zona franca también conocida como free zone y/o free trade zone en el mundo, en los últimos años vino adoptando el concepto de zona franca con el objeto de fomentar la instalación de industrias para la exportación sobre la base de materias primas o componentes importados además de la comercialización y

exportación de mercancías terminadas; en ese entendido debemos tomar en cuenta que los objetivos para la creación de zonas francas en Bolivia es la generación de empleos, fomentar la producción nacional y mejorar la calidad de vida de los bolivianos; sin embargo, si bien existe un movimiento económico significativo en la recaudación por pago de concesión dentro de las operaciones de comercio exterior realizado en las zonas francas éste va vinculado a la importación desde zonas francas a territorio aduanero nacional, es decir, que la mayor parte de las operaciones de comercio exterior, va dirigida a las importaciones de mercancías extranjeras, en virtud a las facilidades y ventajas que proporciona éste Régimen Aduanero y las comodidades que brindan los concesionarios a los usuarios e importadores en cuanto a infraestructura, manipulación de mercancías, la posibilidad de vender mercancía al por menor y sobre todo el hecho de la permanencia por tiempo indefinido sin el pago de los tributos aduaneros de importación.

Es función del gobierno Boliviano estimular las condiciones adecuadas para impulsar una determinada zona o región que se encuentre aislada respecto a la economía del país o que por motivos geográficos se encuentre alejada de los centros importantes de desarrollo, en el caso de la Zona Franca Cobija, se constituye en un ejemplo acertado toda vez que se evidencia la forma en la que se aplicó este mecanismo determinando a todo el radio urbano de ésta región como zona franca, situación que a la fecha tiene un considerable movimiento económico casando la generación de empleos y mejorando la calidad de vida de los ciudadanos que viven en ésta ciudad fronteriza.

Al haberse establecido que en el Estado Plurinacional de Bolivia existe un ordenamiento jurídico claro y concreto en cuanto al Régimen de Zona Franca, corresponde a los gobernantes incentivar a los empresarios nacionales y atraer inversionistas extranjeros.

De acuerdo a sus objetivos de simplificación, armonización de regímenes aduaneros y ciertos procedimientos o formalidades aduaneras; en ese contexto podrán lograrse los objetivos comúnmente perseguidos, que se encuentran guiados a atraer inversiones de capital, crear fuentes de trabajo, generar nuevos ingresos de divisas, promover la transferencia de tecnología, crear polos de desarrollo en determinadas regiones, mejorar el nivel de la mano de obra local, concentración de la oferta exportable y mejoramiento de su promoción, aumento de la utilización de bienes y servicios locales, a efecto de exportar productos terminados o perfeccionados impulsando y mejorando el aparato productor del país, más aún cuando ningún país pude aislarse del mundo puesto que sus políticas de desarrollo deben estar guiadas a producir y competir con mercancías en los mercados internacionales, Julio • Agosto 2014

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turación de cobertura y atenúan, disminuyen o minimizan las fluctuaciones de los precios del mercado o los efectos financieros, cumplen con una función económica y social, por lo cual, cumplidos conforme a las reglas generales establecidas tanto en materia financiera como tributaria, no son una amenaza (opinión de la ponencia).

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aspecto que con la aplicación del Régimen de Zona Franca, no serían difícil de alcanzar.

POTESTAD ADUANERA EN BOLIVIA Marlene Ardaya Vásquez Presidenta Ejecutiva a.i. ADUANA NACIONAL

La potestad aduanera en Bolivia, “ debe ser entendida como el imperativo conferido por Ley ”

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a potestad aduanera en Bolivia, debe ser entendida como el imperativo conferido por Ley. La Aduana Nacional ejerce las funciones y objetivos previstos por la Ley General de Aduanas Nº 1990, su Reglamento y disposiciones conexas, interviniendo en las relaciones jurídicas tributarias aduaneras que se establecen entre la Administración Aduanera y las personas naturales o jurídicas que intervienen en el ingreso y salida de mercancías del territorio aduanero nacional, las mismas se consideran como actividades que se encuentran vinculadas directa o indirectamente con el comercio exterior, no debiendo dejarse de lado que los únicos límites de la Potestad, son la soberanía y el poder del imperio del Estado.

Como administración aduanera se aspira lograr un equilibrio razonable y justo entre la lucha contra el contrabando y la necesidad de facilitar y simplificar el movimiento de mercancías dentro del comercio internacional, por lo cual, la Aduana Nacional adopta medidas que se encuentran direccionadas a asegurar el cumplimiento de las Leyes y Reglamentos, cumpliéndose de esa manera, la finalidad por la que la potestad aduanera no reconoce otros límites, enmarcando su accionar dentro de los lineamientos establecidos por nuestro sistema normativo.

Sin desmerecer lo atribuido respecto de las competencias y funciones que cumple la Aduana Nacional, es necesario considerar que dichas funciones deben ser realizadas en forma conjunta y coordinada con las Aduanas de otros países, para cumplir los objetivos establecidos en sus respectivos cuerpos legales, gestiones iniciadas con las Aduanas de Chile y Argentina en el marco de las recomendaciones realizadas por la Organización Mundial de Aduanas (OMA), que promueven la mutua cooperación institucional y la prestación de asistencia técnica con la finalidad de optimizar sus funciones de control, facilitar el comercio internacional y demás actividades aduaneras.

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La Aduana Nacional, constantemente está implementando procedimientos de control basados en el uso de la gestión de riesgo y técnicas para la identificación de perfiles de riesgo como medio para establecer qué operadores se consideran confiables en contraposición a aquellos operadores que requieren mayores niveles de control, motivo por el cual, el proceso de gestión de riesgo que la Aduana Nacional maneja se enfoca en identificar, analizar y evaluar todos los tipos de riesgos conforme a los puntos de control con los que cuenta la Aduana Nacional de Bolivia.

Sin embargo, del ejercicio de la potestad aduanera, se evidencia por la experiencia desarrollada por la institución, que centra muchos de sus esfuerzos en el control; labor que entendemos, no debe dejar de lado la facilitación y simplificación de las operaciones de comercio exterior, entendiéndose éstas como parte de la estrategia para generar un incremento en el flujo del comercio exterior, bajo un entorno de seguridad de la cadena logística internacional.

Al mismo tiempo, frente a la realidad y complejidad del comercio internacional, el Estado Plurinacional de Bolivia, ha ido estableciendo estrategias que se encuentran direccionadas a proteger adecuadamente la economía, la industria y el comercio legalmente establecido, es así que se ha procedido a reforzar el control del ingreso y salida de mercancías al y del país, a fin de incrementar la recaudación respecto de los gravámenes aduaneros; sin embargo, tomando en cuenta que las prácticas del comercio internacional tienen un enfoque diferente, el cual se encuentra enfocado a que el control aduanero debe centrarse exclusivamente en controles de movimientos, actualmente, se viene trabajando en la implementación de nuevas estrategias de control, a fin de obtener un crecimiento respecto del comercio internacional, cabe destacar la labor de facilitación que la Aduana Nacional viene proyectando para su implementación.

De lo anteriormente expresado corresponde puntualizar lo siguiente: El control aduanero, entendido como las medidas aplicadas a los efectos de asegurar el cumplimiento de las Leyes y Reglamentos de cuya aplicación es responsable la Aduana Nacional. No debe dejarse de lado la facilitación que responde a la necesidad de coordinar acciones con otras instituciones, respecto de la emisión de disposiciones que se encuentren direccionadas a la simplificación de los procedimientos operacionales y a reducir o eliminar los costos de transacción que afectan a los intercambios y movimientos económicos internacionales.

Para ello, la Aduana Nacional viene trabajando en la implementación del Programa Operador Económico Autorizado conforme a los lineamientos establecidos por la Organización Mundial de Aduana, los cuales se centran en dos pilares fundamentales: Aduana –

ESPAÑA LOS INTANGIBLES Y EL COMERCIO ELECTRÓNICO César García Novóa Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Santiago de Compostela (España)

La ventaja fiscal consiste, “ básicamente, en la exención del 50%

de los rendimientos procedentes de la cesión a terceros de intangibles…

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n España, esta medida sirve para incentivar tributariamente el acceso tecnológico, se prevé desde 2007, en el artículo 23 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La ventaja fiscal consiste, básicamente, en la exención del 50% de los rendimientos procedentes de la cesión a terceros de intangibles, entre los que se incluyen el know-how, además de patentes, copyright, marcas…

La ventaja fiscal, antes de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, se podía aplicar, incluso, cuando cedente y cesionario formen parte de un grupo de sociedades.

Para aplicar esta ventaja fiscal se deben cumplir ciertos requisitos, como por ejemplo; que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos en un 25%, y que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica, además que no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal. Al igual que ocurría con relación a la deducción por innovación tecnológica, en el patent box también se admite la posibilidad de formular consultas vinculantes.

Sin embargo, en la citada Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, se ha producido una modificación de esta deducción que no resulta del todo favorable a efectos de incentivar el aprovisionamiento tecnológi-

co de las empresas españolas. Aunque aparentemente, no parezca ser así, porque se ha incrementado el importe exento del 50 % al 60 %.

En el aspecto positivo, la reforma permite aplicar la reducción a algunos activos adquiridos, no sólo a los generados en el seno de la propia empresa cedente. También se elimina el límite a la deducción consistente en el importe equivalente a 6 veces el coste de generación.

De la misma forma, aparenta ser positivo el incremento de la deducción del 50% al 60%, pero el sistema de cálculo no es favorable, ya que el porcentaje pasa a aplicarse sobre la renta neta derivada del activo cedido y no sobre los ingresos procedentes del mismo. Y sobre todo, hay que destacar el retroceso que supone la desaparición de la referencia expresa a la aplicación del beneficio en entidades que se integran en grupos que tributan en régimen de consolidación fiscal. Se trata de auténticas regresiones legales en el régimen del patent box que deberían corregirse para favorecer fiscalmente el avance tecnológico en las empresas españolas.

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Aduana y Aduana – Sector Privado, cuyo cometido es lograr un incremento del comercio internacional, por otro, la necesidad imprescindible a nivel mundial, en este nuevo contexto internacional de aplicar medidas de seguridad más rigurosas y eficaces, susceptibles de facilitar dicho flujo de mercancías, sin dejar de mantener altos estándares de control.

POTESTAD ADUANERA- CONTROL DIFERIDO, INMEDIATO, POSTERIOR Y REGULAR Gabriel Díez Pata Inspector de Hacienda del Estado Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT). España s necesario determinar un valor compatible con los preceptos anteriores que permita estimar el importe de derechos a los que pueden quedar sometidas las mercancías, y dar cumplimiento a la obligación impuesta a las autoridades aduaneras por el artículo 248.1 del Reglamento 2454/93 en el sentido de exigir garantía por el importe máximo de los derechos que pudieran resultar aplicables, sin perjuicio de la posible liberación posterior total o parcial de dicha garantía, si como consecuencia del control, resulta un importe inferior de los derechos.

A efectos de la determinación del importe estimado de los derechos y como consecuencia directa del importe de la garantía a constituir, no se dispone de información válida que permita la aplicación de los métodos secundarios de valoración a los que se refiere el artículo 30 del Código Aduanero Comunitario con todas las condiciones y requisitos que la normativa prevé para tal aplicación. Por el contrario, los datos disponibles con relación al precio medio en el conjunto de operaciones realizadas en las aduanas españolas

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de características análogas a las de la importación de referencia, sí ofrecen base suficiente para la determinación del valor con arreglo al método del último recurso. Así, los datos que se utilizan en dicho cálculo son ciertos y objetivos, derivados de antecedentes de importaciones en un momento temporal próximo a la operación y en idéntico régimen aduanero de mercancías clasificadas en las mismas posiciones y país de origen, con un volumen de operaciones suficiente para otorgar representatividad al resultado obtenido, y con criterios correctores tendentes a evitar distorsiones en el cálculo y aplicados siempre en beneficio del operador, de forma que el dato obtenido no puede considerase en modo alguno arbitrario.

Por el contrario, debe considerarse que se acerca a un valor en aduana más acorde con la realidad de la operación de comercio internacional, cumpliendo perfectamente los requisitos que exige el artículo 31 para su utilización como valor en concepto de último recurso.

La declaración de un valor anormalmente bajo implicará que la autoridad aduanera debe iniciar el procedimiento de dudas fundadas, notificando al declarante la existencia y motivo de tales dudas, y autorizando el levante de la mercancía condicionado a la aportación de una garantía que deberá cuantificar en el importe máximo estimado del importe de los derechos.

Por lo que se refiere al IVA importación, procede igualmente la constitución de garantía de acuerdo a lo previsto en los artículos 167 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y 73 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (normativa interna española).

En los casos en los que deban mantenerse las dudas, se notificará propuesta de liquidación, proponiendo la valoración de las mercancías por el método del último recurso. Desde el punto de vista del procedimiento nacional, la citada liquidación se insertará en el marco del procedimiento de declaración. En caso contrario se procederá a la devolución de la garantía.

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BÉLGICA LAS BEPS Y MEDIDAS ANTI ABUSO Jacques Malherbe Profesor emérito de la Université Catholique de Louvain Abogado (Liedekerke, Bruselas)

…eliminar la erosión de la bases “ imponibles y el traslado de beneficios a

otras jurisdicciones, teniendo en cuenta su repercusión en los actuales principios de fiscalidad internacional.

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a erosión de la base imponible (en inglés, BEPS), abriría una inmensa y nueva obra del Derecho Fiscal Internacional. La iniciativa quiere de algún modo sobrepasar la resolución caso a caso de los problemas de doble imposición para acceder a una especie de justicia fiscal mundial.

Sin embargo, está expresamente previsto que la acción de la OCDE no pretende modificar el reparto de las rentas de la fuente y el país de residencia. A través de esta limitación, se prohíbe resolver el principal problema de equidad fiscal entre naciones que concierne el reparto de rentas entre un país en desarrollo y países industrializados. Los países en desarrollo tienen, desde luego, un capítulo a añadir a BEPS. En lo que respecta a América latina, cabe destacar diferentes esfuerzos en este plano, en particular los del Instituto Latinoamericano del Derecho Tributario, que trabaja en nuevos proyectos de tratados modelo. Un proyecto de tratado multilateral interno para América latina ya se adoptó en el Congreso del ILADT en Santiago de Compostela. El próximo congreso del ILADT en Lima en septiembre de 2014 quiere continuar proponiendo soluciones alternativas para la conclusión de tratados entre los países latino-americanos y terceros Estados. Mientras que no se haya resuelto este problema se confirmará la amarga frase de Eduardo Galeano: « La división internacional del trabajo consiste en que unos países se especializan en ganar y otros en perder » En las cláusulas antiabuso específicas y los Convenios de doble imposición, se ha incluido una sesión en la que un panel de expertos expondrá y debatirá la posición de las organizaciones internacionales y supranacionales (ONU, OCDE, ILADT y Unión Europea) respecto a los objetivos y las diferentes acciones planteadas en el Plan de Acción BEPS de la OCDE con la fi-

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nalidad de eliminar la erosión de la bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones, teniendo en cuenta su repercusión en los actuales principios de fiscalidad internacional.

LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS - IFD EN OPERACIONES TRANSFRONTERIZAS Roberto Insignares Gómez

ARGENTINA LO INTANGIBLE Y LA TRIBUTACION ADUANERA Daneil Zolezzi

Lo intangible, por sí sólo, no es “ relevante para tributación aduanera ”

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o intangible, por sí sólo, no es relevante para tributación aduanera. Ciertos intangibles, sí lo son, en la medida en la que su presencia se plasma, en un bien tangible.

En el caso de los datos e instrucciones (software) que se encuentren incorporados a un soporte físico, se ha llegado a una solución que, permite que las aduanas valoren solamente a dicho soporte. Tal solución es realista: si así no se hiciera, si se quisiera valorar ese preciado intangible, llegaría igual a sus soportes por vías igualmente intangibles – Internet – sin que la aduana tuviera la menor noticia de ello.

Tampoco se incluyen en la base de cálculo de los impuestos a la importación, los derechos que se abonen por reproducir en el país de importación las mercancías importadas.

Las marcas, las patentes y los derechos de autor se enfocan en el Acuerdo de Valor del GATT a través de sus formas de pago: los cánones y los derechos de licencia. En efecto, el artículo 8 de ese Acuerdo establece que ellos se sumen al precio que se paga por las mercancías importadas dadas determinadas circunstancias: que se relacionen con las mercancías importadas y que se paguen como condición de venta de ellas.

Finalmente, cuando el importador suministra gratuitamente o a precio reducido la ingeniería, la creación y el perfeccionamiento, los planos, diseños y croquis con los que su proveedor fabrica las mercancías importadas, el valor de ellos integra el valor en aduana de tales mercancías.

…para determinar qué tipo de “ finalidad persigue una operación con

IFD son varios los análisis financieros que se deben efectuar.

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as disposiciones del Contrato Marco ISDA pueden ser modificadas, por lo que este contrato solo puede ser usado en los mercados OTC, y no en los mercados organizados, donde los productos son estándar.

La transacción de los IFD en el mercado OTC continúa generando temores en el sistema financiero internacional, debido a que fueron señalados como la causa de la crisis financiera de 2008. No obstante, debe reconocerse el esfuerzo de los diferentes organismos internacionales para la implementación de regulaciones que estandaricen las transacciones con IFD en el mercado OTC, lo cual se ha concretado en medidas tales como el contrato marco ISDA, la liquidación anticipada, el otorgamiento de garantías y la negociación con cámara de contraparte. Tales medidas deben ser evaluadas de conformidad con los resultados positivos que arrojen en el mercado, determinando con ello su continuidad y perfeccionamiento.

La existencia de los mercados OTC hacen gala de la libertad de competencia y constituyen un escenario donde la autonomía contractual de las partes revela su sentido económico.

Es por ello que la adopción de medidas que estandaricen su operación debe contar siempre con claros preceptos de flexibilidad.

Se encuentra que el aspecto de mayor análisis a nivel internacional sobre lo tributación de los IFD, es el relacionado con el impuesto sobre la renta y específicamente llama la atención, lo que tiene que ver con la determinación de su base gravable. Por ejemplo; para que opere la imputación de las deducciones en el cálculo del impuesto, es necesario determinar qué finalidad persigue la operación generadora del ingreso, y solo si es de cobertura, dicha deducción es permitida.

Esta disposición refleja las muchas aristas que una sola operación con IFD puede llegar a tener al momento Julio • Agosto 2014

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de determinar el cálculo del impuesto, pues solo para determinar qué tipo de finalidad persigue una operación con IFD son varios los análisis financieros que se deben efectuar.

A partir de lo descrito y ante la importancia que están cobrando las transacciones con IFD alrededor del mundo, el propósito de los profesionales que operan con los mismos debe estar dirigido a llevar, a cabo juiciosos estudios comparados sobre la materia y determinar a partir de ello, la adecuación de disposiciones internacionales a las legislaciones internas de sus países, sin perder de vista la importancia de permanecer en contacto con los diferentes instrumentos internacionales que vienen impactando las operaciones con IFD en materia tributaria.

GANADORES DEL CONCURSO LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL EN EL DERECHO PUNITIVO TRIBUTARIO BOLIVIANO Jaime Araujo Camacho Administrador de Empresas y Abogado con especialidad en Derecho Tributario

sanción debe ser proporcional “Laal ilícito, es decir que para su

determinación se debe tomar en cuenta la gravedad del hecho, los motivos determinantes y en especial el grado de culpabilidad

”

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octrinalmente existen dos concepciones ontológicas del derecho punitivo, la autonomista y la penalista, mismas que son contrapuestas y por tanto conducen a distintas consecuencias respecto a la aplicación plena o no de los principios del Derecho Punitivo.

Es posición del autor que no existen diferencias de naturaleza entre los hechos constitutivos de infracciones penales respecto de las administrativas, sino únicamente criterios de diferenciación que dependen de múltiples factores como ser el orden jurídico vulnerado y la necesidad de una represión más intensa en el caso delictual.

Por mandato expreso del Código Tributario (artículo 149) que refiere la aplicación subsidiaria de la LPA (artículo 71), se reconoce para las contravenciones la aplicación de los principios de legalidad, tipicidad, preJulio • Agosto 2014

sunción de inocencia, proporcionalidad, procedimiento punitivo e irretroactividad.

En cuanto a la carga de la prueba en materia contravencional, por mandato legal expreso (tanto en los procedimientos sancionadores como en los recursos) no se puede requerir la prueba de su inocencia a los administrados, siendo esta carga para la autoridad administrativa.

Las posiciones que determinen limitaciones a la retroactividad de la Ley más benigna en materia contravencional, son contrarias al principio de favorabilidad.

El Principio de favorabilidad, está reconocido por Jurisprudencia Constitucional boliviana como aplicable para la interpretación de los todos los derechos, principios y valores que consagran el orden constitucional.

La extraactividad de la ley punitiva más benigna, se sobrepone al principio de cosa juzgada, inclusive durante el cumplimiento de la condena o mientras dure su cobranza coactiva.

La sanción debe ser proporcional al ilícito, es decir que para su determinación se debe tomar en cuenta la gravedad del hecho, los motivos determinantes y en especial el grado de culpabilidad. Esto no ocurre en algunas situaciones como en el caso de IDF, cuya normativa reglamentaria (de tipificación y determinación de los montos de las multas), hace diferencias entre personas naturales y jurídicas, existen multas que a veces son mayores al tributo involucrado.

Las sanciones para su determinación y aplicación, deben responder a los mismos principios, cualquiera sea el órgano que las aplique y cualquiera que sea el orden jurídico violado. Estas circunstancias, si bien pueden justificar su denominación, no pueden afectar a los principios generales del Derecho Penal, de modo que su régimen de aplicación, debe ser el mismo y los procedimientos deben otorgar todas las garantías al imputado o infractor.

Para que la sanción pueda determinarse conforme al principio de proporcionalidad, la normativa debería otorgar un margen al juzgador y a la propia Administración Tributaria para que valoren exhaustivamente cada caso.

Dado el sistema de absorción adoptado por la legislación penal boliviana, es controversial la aplicación del concurso de ilícitos en materia contravencional.

El error de derecho o de hecho como eximente de responsabilidad sancionatoria, concordante con el principio de culpabilidad deberían ser tomados en cuenta a los efectos de considerar a la interpretación razonable de la norma por parte del contribuyente como excluyente de la imposición de sanciones por mero resultado, puesto que la culpabilidad y no el resultado es la que constituye el límite de la sanción.

A los infractores se les debe aplicar una pena o sanción, siendo éstas una consecuencia no indem-

RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA TRIBUTARIA EN BOLIVIA Juan Carlos Mendoza Lavadenz Abogado especializado en Derecho Tributario

…la obligación tributaria y “ su posterior cobro debe dirigirse

al contribuyente y solo en casos excepcionales, previstos expresamente en la Ley, es posible acudir a los sustitutos o responsables tributarios

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”

a Responsabilidad Tributaria en sus formas: simple, solidaria y subsidiaria está prevista en la legislación tributaria vigente en Bolivia para el aseguramiento de la ejecución tributaria. Los sujetos con capacidad tributaria son los llamados a responder por las obligaciones tributarias; en consecuencia, la obligación tributaria y su posterior cobro debe dirigirse al contribuyente y solo en casos excepcionales, previstos expresamente en la Ley, es posible acudir a los sustitutos o responsables tributarios.

Además de la responsabilidad tributaria por simple administración o representación de Patrimonio ajeno, en la cual, solo se responde con el mismo patrimonio administrado o representado hasta el límite de su valor, existen situaciones en las que es posible afectar el patrimonio personal o particular de estos responsables cuando el patrimonio de los sujetos pasivos no fuera suficiente, pero siempre y cuando se hubiera actuado con dolo.

Respecto a la naturaleza jurídica de la responsabilidad de los administradores de patrimonio ajeno se

concluye que corresponde a una responsabilidad por el actuar en lugar de otro y sanción impropia, esto en razón a que los administradores actúan siempre en representación de otra persona y en la práctica materializan mediante acciones u omisiones la voluntad de sus administrados; asimismo, al establecerse que solo se responderá por las deudas y sanciones tributarias con el patrimonio propio de los administradores únicamente cuando se actúe con Dolo, se está siguiendo la naturaleza sancionatoria la cual impone a los administradores una sanción en consideración a su actuar intencional respecto al resultado esperado.

Para que se configure la responsabilidad subsidiaria en Bolivia deben concurrir los siguientes elementos; solo las personas señaladas en la lista del artículo 28 del Código Tributario Boliviano pueden pasar a ser Responsables Subsidiarios. Debe agotarse o ser insuficiente el patrimonio del deudor principal; es decir del sujeto pasivo. Una vez derivada la acción administrativa a los Responsables Subsidiarios responden ilimitadamente por el saldo de la deuda con su propio patrimonio. Es necesario demostrar que se actuó con dolo; es decir, con intencionalidad de alcanzar el resultado antijurídico o de defraudar al Fisco.

Al no encontrarse regulada jurídicamente la situación de los socios de las distintas modalidades de sociedades, en el nuevo código tributario debe incluirse un artículo que regule el estatus y la responsabilidad de los socios de las empresas deudoras ya que en muchos casos, estos quedan liberados de responsabilidad aun cuando son ellos los que dirigen la sociedad con sus decisiones.

Se debe detallar normativamente con mejores criterios cuando se considera agotado el patrimonio o cuando es insuficiente, ya que nuestro código utiliza ambos términos como sinónimos, sin considerar que no son situaciones que concurren al mismo tiempo y en caso del agotamiento del patrimonio del deudor se debe regular el instituto del “beneficio de excusión” El nuevo código tributario debe incluir un artículo que establezca; la responsabilidad solidaria entre el responsable subsidiario y el deudor principal y establecerse un término de prescripción aplicable a la derivación de la responsabilidad subsidiaria, para no aplicar términos generales que pueden ser rebatidos en una posible impugnación.

La regulación normativa que establece que los administradores de patrimonio ajeno serán responsables solidarios con los que les antecedieron, por las irregularidades en que éstos hubieran incurrido, si conociéndolas no realizaran los actos que fueran necesarios para remediarlas o enmendarlas, debe ser eliminada del ordenamiento jurídico boliviano o al menos reglamentarse con un detalle de qué actos son válidos para remediar o enmendar las irregularidades de sus antecesores.

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nizatoria (Jarach), cuyo objeto atiende al autor con fines ejemplarizantes, de corrección o intimidatorios (preventivo).

En los casos de situaciones calificadas como el diferimiento del impuesto por parte del contribuyente, se debe distinguir dos contravenciones diferentes, el pago omitido y el pago demorado (o mora que ya no existe en nuestro ordenamiento tributario).

Como conclusión general, dada la posición autonomista que se asume en el presente trabajo, podemos señalar que en materia de derecho punitivo contravencional, éste no tiene una esencia diferente a la del derecho penal general, razón por la que deben aplicarse irrestrictamente todos los principios del Derecho Penal.

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En lo procedimental, según el Código Tributario Boliviano, deben emitirse dos actos administrativos fundamentados; el primero es el que declarará agotado el patrimonio y/o la insolvencia del sujeto pasivo, acto que se notifica al sujeto pasivo a través de sus representantes legales y el segundo acto es el que deriva y designa al o a los responsables subsidiarios, acto que también debe ser notificado personalmente al supuesto responsable subsidiario para que pueda impugnar esta designación, si corresponde.

En el procedimiento interno del Servicio de Impuestos Nacionales, deben emitirse tres actos administrativos fundamentados; el primero que declarará agotado el patrimonio y/o la insolvencia del sujeto pasivo, acto que se notifica al sujeto pasivo a través de sus representantes legales; el segundo es el Auto Motivado que establece los fundamentos de la responsabilidad subsidiaria y que a la vez otorga un plazo de 20 días para presentar descargos, este acto debe notificarse personalmente al supuesto responsable subsidiario y el tercer acto administrativo es el que deriva y designa formalmente al o a los responsables subsidiarios, acto que también debe ser notificado personalmente al supuesto responsable subsidiario para que pueda impugnar esta designación, si corresponde.

Una vez que la Resolución Administrativa que declara la responsabilidad subsidiaria del representante legal y/o quienes administraron el Patrimonio del sujeto

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pasivo quede firme, por efecto de agotarse las instancias de impugnación o porque no se impugnó, se proseguirá con la ejecución tributaria contra el patrimonio personal del o de los responsables subsidiarios hasta la recuperación total de la deuda tributaria. Esto sin perjuicio de que la administración tributaria pueda, si ve por conveniente, continuar también con las medidas coactivas contra el sujeto pasivo ya que la derivación de la responsabilidad subsidiaria no implica una liberación o exclusión de responsabilidad del sujeto pasivo; éste aún sigue siendo el deudor principal.

Existe insuficiencia reglamentaria respecto a los actos u omisiones que se consideran dolosos para cumplir con el requisito de culpabilidad previsto en el procedimiento de derivación de la responsabilidad subsidiaria.

Las Administraciones Tributarias municipales, aduaneras y otras previstas en la Constitución Política del Estado aún no han reglamentado este instituto jurídico.

Las administraciones tributarias tienen la posibilidad de incrementar los índices de efectividad en la cobranza coactiva siempre y cuando utilicen este mecanismo de la derivación de la responsabilidad subsidiaria cumpliendo los requisitos y procedimientos establecidos, velando siempre por el respeto de los derechos fundamentales de los sujetos pasivos y terceros responsables.

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BENEFICIOS FISCALES Dr. Jaime Rodrigo Machicao Abogado Tributarista – Miembro del Instituto Boliviano de Estudios Tributarios - IBET y Miembro Consejo Editorial Revista Gestion Contable y Tributaria

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eneficio es sinónimo de utilidad, provecho, ventaja; cuando lo relacionamos con lo fiscal, se asocia el concepto con los distintos recursos que percibe el Estado, destacándose los de carácter tributario; de ahí que dichos beneficios se traduzcan en tratamientos de excepción en favor de los contribuyentes como es el caso de las exenciones o exoneraciones, pero también está el otorgamiento de subvenciones.

En esta materia el instrumental de la política fiscal de un Estado va desde resignar ingresos fiscales hasta entregarlos a los contribuyentes, a título de apoyo o estímulo de determinadas actividades económicas que son de su interés promover, por ello está dispuesto a desgravarlas.

Es importante distinguir los casos estrictos de desgravación con la no sujeción, porque si bien en ambos casos se produce lo que se conoce como la no incidencia de la norma tributaria, ya que no despliega sus efectos jurídicos; sin embargo hay diferencias; en la exención, la no incidencia podrá ser parcial en cambio en la no sujeción siempre será total. Es más en el primer caso, la incidencia en realidad se ha producido pero por mandato de la propia norma esta ha sido neutralizada, porque la exención desgravo total o parcialmente el hecho imponible; en cambio en el segundo caso nunca hubo incidencia, porque el hecho o circunstancia no está contemplado en el ámbito de aplicación de la norma.

En nuestra economía jurídico tributaria encontramos estos ejemplos: i) la venta de inmuebles no aplica el IVA (no sujeción); ii) la exención del IVA sobre los intereses que cobran las entidades reguladas que prestan servicios financieros y iii) la venta de libros gravada con IVA pero con tasa cero. En los tres casos no hay incidencia del IVA, a pesar que en los dos últimos casos hay hecho imponible.

Es lógico pensar que de la no incidencia se derive un menor costo de los bienes sujetos a dicho tratamiento, sin embargo esto no obra automáticamente, porque dependerá de que el beneficio opere a través de toda la cadena producción/ comercialización, para que el precio final sea menor para el consumidor; en cambio, si el beneficio actúa a partir de determinado eslabón de la cadena, dependerá de que la acumulación de CF generada hasta esa instancia pueda ser recuperada por el fabricante o comercializador, de lo contrario lo trasladara al precio.

Cuando existe hecho imponible y está gravado así sea con tasa cero, por lo tanto en teoría se puede acreditar IVA de las compras contra las ventas gravadas (compensación universal), inclusive se podría pedir la devolución impositiva de las compras; sin embargo esto no es necesario cuando la tasa cero opera integralmente sobre toda la cadena; aspecto que diferencia dicho instrumento frente a la exención, ya que éste último opera solamente a partir de determinado eslabón.

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De ahí que el tratamiento que se le atribuya al CF contenido en las compras sea determinante, para este propósito se deben considerar las compras específicas y las generales entendiendo aquellas como las estrictamente relacionadas con el objeto de la venta, en cambio las segundas no necesariamente ya que el contribuyente podría además desarrollar operaciones mixtas, es decir gravadas y no gravadas, caso en el cuál el crédito fiscal de las compras solo podrá imputarse proporcionalmente sobre las ventas gravadas; el resto acumulado es un gasto, a los efectos de la liquidación del Impuesto a las Utilidades de Empresas (IUE). En efecto, en la no sujeción, el crédito fiscal (CF) contenido en las compras no podrá ser apropiado porque no se producirá el hecho imponible cuando se venda el bien terminado; entonces se lo debe llevar al gasto; en la exención, la apropiación tampoco es posible porque el hecho imponible esta desgravado, entonces como en el caso anterior no hay debito fiscal IVA (DF) contra el cual compensar el CF, de ahí que el acumulado debe ir también al gasto. En cambio en la tasa cero, se entiende que no hay crédito acumulado por lo tanto no hay nada que llevar al gasto.

Como se ve, los aspectos técnicos y contables deben ser correctamente reglamentados, para no malograr el propósito efectivo del beneficio fiscal; su importancia da lugar también a consideraciones en el orden de la planificación tributaria.

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norma prevé que el crédito fiscal computable se calculará proporcionalmente, lo cual también es lógico porque responde a la dinámica del IVA. En efecto el DF causado en la ventas se compensara con el CF de las compras, puesto que por tratarse de un impuesto indirecto éste actúa en forma independiente del precio de tal manera que si el débito fiscal es mayor que el crédito, la diferencia es la que se paga, pero si el resultado es inverso no hay monto a pagar. La compensación además aplicara solamente sobre las compras relacionadas con la actividad gravada.

Cuando las ventas están desgravadas o con tasa cero y está no es integral, va haber una relación negativa para el sujeto pasivo, resultando con un CF acumulado que no pudo compensarlo con sus ventas, entonces potencialmente tendría que absorberlas lo cual determinaría que se trasladen al precio y así se desvirtúe el beneficio para el consumidor final. En este supuesto, lo lógico es que el CF no apropiado se lleve al gasto, es decir se le permita al sujeto pasivo deducir sus ingresos computables a los efectos de la liquidación del Impuesto a las Utilidades de Empresas para evitar la incidencia del impuesto sobre el precio final que es lo que se procura con el beneficio fiscal.

Ese es precisamente el espíritu y letra del decreto reglamentario del IUE1 que puntualmente señala que los importes pagados por el Impuesto al Valor Agregado, no son deducibles por tratarse de un impuestos indirectos que no forman parte de los ingresos alBENEFICIOS FISCALES II canzados por el Impuesto sobre las Utilidades de las En una entrega anterior decíamos que la efectividad de Empresas, pero al mismo tiempo señala que va ser delos beneficios fiscales va depender de la reglamenta- ducible aquel remanente que no resulte computable ción correcta de los aspectos técnicos y contables, por- por estar asociado a operaciones no gravadas por el que de lo contrario se puede producir la incidencia del mismo. tributo, haciendo que el beneficio se malogre. Ahora Sin embargo, la reglamentación de la tasa cero, es bien, en el caso de operaciones gravadas con IVA tasa decir la RND N° 10-0038-13 menciona: “el Crédito Fiscero, la autoridad tributaria ha emitido la Resolución cal de las compras utilizadas en la producción y la venta Normativa de Directorio RND N° 10-0038-13 sobre la de bienes y servicios sujetos a tasa cero en el Impuesto al determinación del CF computable, para ser aplicada so- Valor Agregado que no resulte computable en la liquidalamente sobre los sujetos pasivos que realicen operacio- ción de este impuesto, no será deducible en la liquidación nes gravadas con tasa cero y señala que el crédito fiscal del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, en no será computable para la liquidación del impuesto. aplicación del último párrafo del Parágrafo I del Artículo Esta previsión no debería llamar la atención si la 14 del Decreto Supremo N° 24051.” tasa cero se aplica en forma integral sobre toda la caLa incongruencia es notable, porque si el CF de las dena producción / comercialización, ya que si bien compras no es computable para la liquidación del IVA no se generara DF al efectuarse las ventas de tasa y tampoco se puede llevarlo al gasto, entonces la única cero, tampoco habrá CF en las compras susceptible de alternativa que tiene el sujeto pasivo es la de traslacompensación. Sin embargo, cuando la tasa cero no es darlo al precio con lo cual el beneficio fiscal se desvirintegral y solamente actúa a partir de uno de los esla- túa porque la reglamentación no evita la incidencia bones, lo cual técnicamente más bien significaría una del impuesto, más bien la promueve. exención, entonces se va generar un CF acumulado al Esta es una muestra de cómo la política fiscal de un no poder computarse (léase apropiarse).

Estado puede ser distorsionada cuando la reglamentaTratándose de ventas combinadas, es decir de algu- ción no sintoniza el verdadero propósito y objetivo del nas mercaderías sujetas al gravamen general del IVA beneficio fiscal que se procura aplicar. y otras con tasa cero, por ejemplo el caso de libros, la 1 Articulo catorce parágrafo I Julio • Agosto 2014

AUDITORÍA

PREPARÁNDONOS PARA APLICAR INGRESOS PROVENIENTES DE CONTRATOS CON CLIENTES Dr. Alexei Estrella Morales – Ecuador Members of the SME Implementation Group - IASB Members Effects Analysis Consultative Group IASB

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s necesario que el profesional contable este asesorando a los clientes para comenzar a prepararse para las normas de reconocimiento de ingresos recién publicadas, a pesar que su aplicación no será sino hasta 2017.

¿Tendremos Efectos asociados?

Se espera que los cambios vayan a tener un mayor impacto en algunas industrias que en otras especialmente en ciertos sectores, como las telecomunicaciones, software, bienes raíces, la construcción y las empresas de gestión de ac-

tivos, que van a tener efectos significativos. No por ello los contadores deben suponer que si sus empresas o clientes no están en esos negocios, no hay ningún efecto.

Actualmente trabajamos con un solo estándar basado en contratos que se aplica a todos, muchas veces se habla de la simplificación, pero esta nueva norma no va a ser fácil de afrontar pero tampoco será tan difícil, hasta familiarizarnos con los nuevos aspectos que define, con el tiempo puede dar lugar a una mejor plataforma en términos de comparabilidad.

Se espera que los cambios vayan a tener un mayor impacto en algunas industrias que en otras especialmente en ciertos sectores

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AUDITORÍA

La gran diferencia está en la forma en que representan los ingresos, el enfoque de múltiples elementos, bajo la necesidad de revelar las restantes obligaciones de rendimiento sobre el contrato. En las empresas de sectores que no cuentan con grandes cambios descubrirán que pueden necesitar hacer más cálculos, en la medida que las empresas comienzan a identificar y calcular los efectos mientras se preparan para la adopción, deberá existir comunicación fluida con los accionistas en ese sentido.

El nuevo estándar de reconocimiento de ingresos La emisión de la norma de reconocimiento de ingresos es un logro importante, tanto para el FASB y el IASB, que han publicado su tan esperada norma convergente en el reconocimiento de ingresos , después de más de una década de esfuerzos.

La norma para el reconocimiento de los ingresos procedentes de los contratos con los clientes está destinada a mejorar la información financiera de los ingresos y mejorar la comparabilidad en los estados financieros a nivel mundial.

Sin embargo, los requisitos previos de ambos; las normas americanas (USA-GAAP) y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) eran diferentes y, a menudo como resultado de una diferente contabilización de las transacciones que eran económicamente similares.

Si bien los requisitos de reconocimiento de ingresos de las NIIF no contienen suficientes detalles, los requisitos contables de USA-GAAP fueron considerados como excesivamente prescriptivos y en conflicto en ciertas áreas.

NORMATIVA QUE SERÁ SUSTITUIDA POR LA NORMA PROPUESTA

NIC 11

Contratos de construcción

NIC 18

Ingresos extraordinario

IFRIC 13

Programas de Fidelización de Clientes

IFRIC 15

Acuerdos para la construcción de Inmuebles

IFIC 18

16 SIC 31

Transferencia de activos procedentes de clientes Ingresos ordinarios; Permutas de servicios de publicidad.

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En respuesta a estos desafíos, las juntas han desarrollado nuevos requerimientos, totalmente convergentes para el reconocimiento de ingresos, tanto en las NIIF y los PCGA de EE.UU., proporcionando mejoras sustanciales a la calidad y la consistencia de cómo se informa sobre los ingresos a tiempo que se mejora la comparabilidad de los estados financieros de las empresas que reportan utilizando las NIIF y los PCGA de EE.UU. El principio básico de la nueva norma es que las empresas reconocen los ingresos para representar la transferencia de bienes o servicios a los clientes en cantidades que se reflejan los contratos firmados por la compañía que le otorgan derechos a cambio de aquellos bienes o servicios.

PASOS DEFINIDOS POR EL MODELO

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Identificar el contrato con el cliente

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Identificar las “peformance obligations” incluidas en el contrato Determinar el precio de la transaccion Asignar el precio de la transaccion a las diferentes “peformance obligations” asumidas Reconocer el ingreso cuando la entidad satisfaga la “peformance obligation”

La nueva norma también resultará en revelaciones mejoradas sobre los ingresos, proporcionando orientación para el registro de las transacciones que no fueron tratadas ampliamente en su oportunidad; por ejemplo, los ingresos por servicios y de modificaciones del contrato y mejorar la orientación para los acuerdos que contienen elementos múltiples.

Las normas afectarán más a los ingresos procedentes de los contratos de clientes. Un ejemplo, a pesar de que puede que no sea un constructor de viviendas, si usted vende su edificio, este nuevo estándar define cuando usted puede reconocer y medir la ganancia en la venta de bienes raíces.

La industria de las telecomunicaciones anticipa que esto podría tener un impacto significativo para ellos, sobre todo cuando venden una línea telefónica que al mismo tiempo se considera como un plan de servicio ya sea anual o semestral.

Los fabricantes de automóviles que hacen incentivos para los clientes.

Las industrias de software al analizar las licencias.

Por ejemplo, con las licencias de software, hay una diferencia en el reconocimiento de ingresos entre las licencias plazo y licencias perpetuas, esa distinción desaparece bajo el nuevo estándar.

INICIO

¿Existen múltiples elementos relacionados con el contrato tal como bienes y servicios?

NO

Obligación Diferenciada

SI

¿Puede el cliente beneficiarse de un bien o servicio particular?

NO

Combinar Obligaciones, y en forma conjunta Diferenciarlas

SI

¿El bien y servicio es separable de todos los compromisos contractuales?

NO

SI Obligaciones Diferenciadas

EJEMPLO DE MODIFICACIÓN EN UN CONTRATO DE BIENES Datos • Se suscribe un contrato para vender 120 productos a un cliente por 12,000 U.M.(*) (100 U.M. por producto).

• Los productos se transfieren al cliente sobre un periodo de seis meses.

• El control de transferencias es de la entidad.

• Después de que la entidad ha transferido el control de 60 productos al cliente, el contrato se modifica para incluir en la entrega de una cantidad adicional de 30 productos (con un total de 150 productos idénticos) al cliente. El adicional 30 productos no fueron incluidos en el contrato inicial.

cación de contrato y los productos adicionales son distintos de los productos originales.

La modificación del contrato para el adicional 30 productos es, en efecto, un contrato nuevo y separado para productos futuros que no afecta la contabilidad del contrato existente.

La entidad reconoce ingresos de 100 U.M. por producto para los 120 productos en el contrato original y de 95 U.M. como precio unitario de los 30 productos del nuevo contrato.

Caso B. Productos Adicionales por un precio que no refleja el precio independiente vendido Durante el proceso de negociación de la compra de otros 30 productos, las partes inicialmente tenían un acuerdo de 80 U.M por producto. Sin embargo, el cliente descubre que los primeros 60 productos transferidos contenían defectos menores.

La entidad promete un crédito parcial de 15 U.M. por producto para compensar al cliente por la mala calidad de esos productos.

La entidad y el cliente acuerdan incorporar el crédito de 900 U.M. (15 U.M. × crédito 60 productos) en el precio, cargados por la entidad para los otros 30 productos.

En consecuencia, la modificación del contrato, especifica que el precio de otros 30 productos, será de 1.500 siendo su costo unitario de 50U.M. por producto.

En el momento de la modificación, la entidad reconocerá 900 U.M., como una reducción del precio de transacción y por tanto, como una reducción de los ingresos.

En la contabilización de la venta de otros 30 productos, la entidad determina que el precio negociado es de 80 U.M. por producto difiriendo del precio de venta, independientemente de los productos adicionales.

Por tanto, la modificación del contrato no cumple las condiciones de la NIIF 15, para ser contabilizados como un contrato separado. Debido a que el resto de productos que se entregarán son distintas de las ya transferidas.

En consecuencia, el importe reconocido como un ingreso para cada uno de los productos que quedan a un precio promedio de 93.33 [(100 U.M. × 60 productos aún no transferidos en el marco del contrato original) + (80 U.M. × 30 productos para ser transferidos en virtud de la modificación del contrato)] ÷ 90 productos restantes).

AUDITORÍA

IDENTIFICACIÓN DE LOS COMPROMISOS, COMPONENTES DEL CONTRATO.

El ingreso es un indicador fundamental para los usuarios de los estados financieros y se utiliza para evaluar el desempeño y las perspectivas financieras de una empresa

Caso A. Productos Adicionales que reflejen un precio independiente.

Cuándo el precio del contrato se ha modificado, para un adicional de 30 productos con un valor total de 2,850 U.M. siendo su precio unitario por producto a 95 U.M. El valor para los productos adicionales se refleja en el precio de los productos en el tiempo de la modifi-

(*)Unidades Monetarias

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AUDITORÍA

GESTIÓN DEL CAPITAL HUMANO: UNA TAREA DEL PRIMER NIVEL DE LA ORGANIZACIÓN Ángel Contreras Moreno Socio de Global Practice International y presidente del Instituto Mexicano de Mejores Prácticas Corporativas, A.C.

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omo hemos mencionado antes, el prototipo de empresa moderna es de compromiso, pues asume su responsabilidad con su entorno, con su sociedad y con las personas que dependen de su continuidad. Lo anterior se logra a través de la consolidación de una administración transparente y equitativa, alineada a los intereses de sus accionistas.

La aportación del gobierno corporativo, en relación con el desarrollo sustentable de las empresas, se logra potenciando al consejo de administración como figura promotora de principios fundamentales, como son: la equidad, la honestidad, la solidaridad y la justicia.

Para cumplir con sus responsabilidades, el consejo de administración puede integrar comités que lo apoyen en sus funciones. En ellos, el papel del consejero independiente cobra especial importancia debido a las

aportaciones que puede realizar (de acuerdo a su experiencia) en lo concerniente a las siguientes áreas de especialización: • Finanzas y planeación.

• Auditoría.

• Comercialización y marketing.

• Evaluación y compensación.

Este último rubro es el menos adoptado por las empresas en México; sin embargo, sus aportaciones son de gran trascendencia para la organización, pues fortalecen su filosofía corporativa al promover los principios éticos, así como la competitividad y la responsabilidad social.

Revisemos los aspectos del capital humano que deben ser evaluados y autorizados por el consejo de administración.

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Perfil del presidente del Comité de Evaluaciones y Compensaciones Se recomienda que el Comité de Evaluaciones y Compensaciones sea presidido por un consejero indepen-

• Criterios para designar o remover al director general y a los funcionarios de alto nivel.

• Brindar certidumbre y confianza a los diferentes grupos de interés: • Entender y permear las necesidades de los accionistas, empleados, clientes, entes reguladores y comunidades.

• Sensibilizar al director general y a su equipo sobre la importancia de garantizar los resultados futuros y transmitir confianza.

• La diversidad de visiones permite garantizar la estabilidad organizacional, así como dar cauce a un continuo desarrollo de la visión integral del negocio.

• Dirigir la conducción responsable y honesta del negocio: • Sostenibilidad: asignación de metas y revisión de logros en el corto, mediano y largo plazo.

• Eliminar conflictos de interés: revisión y compensación de posiciones clave.

• Evitar el fraude, la corrupción y el tráfico de influencias, recomendando que la sociedad emita su código de ética; manifieste sus principios de responsabilidad social empresarial; considere a los terceros interesados en sus decisiones; y cuente con un mecanismo para denunciar los actos indebidos y proteger a los informantes.

• Sistema encabezado al más alto nivel, y permeado a través de la cultura: • Medición de clima laboral.

• Desarrollo de liderazgo.

El capital humano es el activo más importante de las organizaciones; por lo tanto, se debe trabajar desde el nivel más alto de la organización para lograr la eficiencia operativa que consolide la productividad y la competitividad de la misma, con el fin de asegurar su permanencia en el tiempo y de garantizar la rentabilidad de sus accionistas, optimizando su talento humano y, así, el de la sociedad misma.

AUDITORÍA

diente con experiencia en la gestión de capital humano, mismo que debe contar con las competencias que le permiten llevar a cabo las siguientes labores: • Estructuración y asignación de las principales responsabilidades en la organización.

• Gobierno de las compensaciones.

• Diseño de sistemas de evaluación y compensación de ejecutivos de alto nivel, alineados con la filosofía y la estrategia de la compañía.

• Planeación de la sucesión del director general y los puestos clave.

• Creación de modelos de dirección estratégica que permitan la asignación de metas y la revisión de logros.

• Identificación de conflictos de interés en la organización, así como la capacidad de recomendar las medidas para responder.

• Medición del clima laboral, interpretación de resultados e implementación de medidas que permitan a la organización mejorar sus resultados.

• Capacidad de liderazgo: que sepa identificar los diferentes estilos de liderazgo y pueda proponer las medidas que permitan a la organización crear equipos de alto desempeño.

Las aportaciones del comité fortalecen la filosofía corporativa al promover principios éticos, la competitividad y la responsabilidad social.

La labor del Comité de Evaluación y Compensación La responsabilidad del Comité de Evaluación y Compensación será la de analizar y presentar al consejo de administración, para su aprobación, los siguientes rubros: • Determinar aspectos básicos de Recursos Humanos para integrar al sistema bajo el cual las sociedades son dirigidas y controladas, como: • Modelo de Gobierno de las Compensaciones, con criterios para la compensación de consejeros y ejecutivos de la organización, que sean razonables y trabajen para el mejor interés de la sociedad, permitiéndole ser competitiva y estable.

• Administración del desempeño, con criterios de evaluación y compensación.

• Planes de sucesión para el director general y los puestos clave, con el fin de que los procesos de sucesión sean ordenados, estables, y no afecten la marcha de la sociedad ni su permanencia en el tiempo.

ASAMBLEA GENERAL DE ACCIONISTAS

COMITÉ DE EVALUACIÓN Y COMPENSACIÓN

COMITÉ DE FINANZAS Y PLANEACIÓN

CONSEJO DE ADMINISTRACIÓN (3 A 15)

DIRECTOR GENERAL

COMITÉ DE AUDITORIA

COMITÉ DE COMERCIALIZACIÓN

AUDITORIA INTERNA

AUDITORIA EXTERNA

DIRECCIÓN DE RECURSOS HUMANOS

DIRECCIÓN DE MERCADOTECNIA

ASISTENTE

DIRECCIÓN COMERCIAL

DIRECCIÓN DE OPERACIONES

DIRECCIÓN DE ADMINISTRACIÓN Y FINANZAS

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La estructura de gobierno corporativo, junto con sus comités.

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CONTABILIDAD

¿QUÉ NORMAS DEBEMOS APLICAR PARA PREPARAR LOS ESTADOS FINANCIEROS?

Juan Carlos Bedoya Maygua Past Presidente Colegio de Auditores o Contadores Públicos de La Paz Socio principal Bedoya & Asociados Ltda

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n tiempos en que la profesión de Auditoría o Contaduría Pública se revaloriza en el mundo entero por los cambios en los estándares de información financiera, auditoría, control interno, ética y educación, la instancia técnica encargada de emitir normas en el país emitió resoluciones y disposiciones en convergencia con Normas Internacionales; pero estas normas quedaron sustancialmente desactualizadas con respecto a las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF; además, el gobierno, a través de la Autoridad de Fiscalización y Control de Empresas y de otras instituciones reguladoras, no han modificado las Leyes y otras disposiciones legales en vigencia, como por ejemplo; la Resolución Administrativa de diciembre 23, 2008 emitida por la ex Superintendencia de Empresas actual Autoridad de Fiscalización y Control de Empresas que reconoció el conjunto de normas contables bolivianas, dándole el carácter de normas de aplicación obligatoria. Ante este escenario, la entidad técnica que emitió las resoluciones

consideró necesario proceder con la abrogación de las mencionadas resoluciones, dejando sin efecto las normas desarrolladas en convergencia, manteniendo vigente para Bolivia la cualidad de adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF, para su aplicación en ausencia de Pronunciamientos Técnicos Específicos de Bolivia o reglamentaciones locales sobre asuntos determinados (Resolución CTNAC Nº 001/2012 de fecha noviembre 07, 2012 del Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad dependiente del Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia).

Consiguientemente, estando vigente dicha Resol1ución Administrativa de diciembre 23, 2008, los Estados Financieros deben ser preparados de acuerdo con las catorce (14) Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas en Bolivia, además, en ausencia de Pronunciamientos Técnicos Específicos adoptar las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF- Completas o NIIF para PyMEs, hasta la adopción íntegra de

La Certificación Profesional en NIIF, no tiene carácter obligatorio, sino voluntario

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CONTABILIDAD

las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF Completas y para PyMES en Bolivia.

Esta situación debe ser tomada en cuenta por todos los profesionales Contables y de Auditoría; además, de la Administración y Gobierno de todas las Entidades Reguladas por la Autoridad de Fiscalización y Control de Empresas.

Asimismo, en relación a la Certificación Profesional en NIIF, ésta no tiene carácter obligatorio, sino voluntario; porque no es un asunto legal sino de mercado. Por consiguiente no es evidente que los profesionales certificados en NIIF sean los únicos autorizados para la firma de los estados financieros en Bolivia. Todo profesional titulado de la carrera de Auditoría o Contaduría Pública de Universidades Públicas y Privadas en Bolivia, está acreditado solo si y solo si cuando se registra a los entes colegiados para firmar Estados Financieros, Dictámenes de Auditoría y todo trabajo profesional en el marco de la Ley 3911 de octubre 05, 1957.

Sin embargo, esto no implica que en estos tiempos de cambio y de la era del conocimiento, los profesionales contables y de auditoría no se capaciten, más al contrario, la profesión les demanda actualizarse continuamente en la dinámica de los cambios

económicos, del desarrollo de la informática y de las comunicaciones; por ello, deben participar de los programas de Capacitación y Certificación de las entidades colegiales correspondientes y de las entidades de educación superior en las temáticas de los nuevos marcos de referencia de información financiera NIIF COMPLETAS Y NIIF PARA PyMEs, además, de las NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA, CONTROL INTERNO, CÓDIGO DE ÉTICA Y NORMAS DE EDUCACIÓN (La calidad depende de la entidad de educación superior y/o del Colegio profesional correspondiente que la respalde).

En resumen, la contabilidad, el control interno y la auditoría no fueron modificados en sus raíces, solo se adecuaron a los cambios globales, como una respuesta efectiva a las nuevas condiciones de economía y actividades de los negocios, cuyo objetivo es tener un conjunto único de estándares de información financiera de la más alta calidad aceptados globalmente.

Por todas estas razones los profesionales contables y de auditoria, deben estar en permanente capacitación, para que cuando nuestro país ingrese con los estándares internacionales estemos todos preparados.

…los Estados Financieros deben ser preparados de acuerdo con las catorce (14) Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas en Bolivia…

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Auditor Financiero- Socio Fundador de Pozo y Asociados SRL representantes de MSI Global Alliance

Enrique Pozo Balderrama

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EL QUINTO ESTADO FINANCIERO E

l quinto estado financiero es una propuesta a la profesión contable, del Licenciado en Auditoria Enrique Pozo Balderrama Boliviano, que resulta de la experiencia adquirida en el ejercicio de su profesión.

La contabilidad es comprendida y considerada como una técnica de información para proporcionar información relevante tanto a los usuarios internos como externos, considerando para el efecto que los estados financieros básicos que proporcionan información son: • Balance General o Estado de Situación Patrimonial • Estado de Resultados del Ejercicio o Estado de Pérdidas y Ganancias • Estado de Evolución del Patrimonio • Estado de Flujos de Efectivo o Estado de Cambios en la Posición Financiera Las bases técnicas que fundamentan el reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y egresos, tienen como principal atributo contable la revelación, vale decir la presentación razonable de los hechos económicos de la empresa.

Según el criterio del Licenciado Pozo, los actuales estados financieros básicos no cumplen a cabalidad con su rol informativo, confundiendo a los usuarios de la información en la interpretación sobre la situación financiera patrimonial y del resultado en una determinada gestión contable.

Las cuentas contables que no tienen una conceptualización clara para los usuarios de la información en materia contable son: • Gastos Pagados por anticipado • Cargos Diferidos • Créditos Diferidos

Fundamento del Quinto Estado Financiero El activo es un “recurso del que se espera obtener un beneficio futuro”, sin embargo el pasivo es aquel en la “la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios ecómicos”, en los estados financieros.

Cuando analizamos estos conceptos se nos viene a la mente la siguiente pregunta: ¿Cuáles son esos recursos?

La respuesta es simple; son aquellos bienes, derechos e intangibles.

Por la naturaleza de su conceptualización tanto los bienes como derechos, constituyen recursos que generan beneficios económicos futuros.

Por lo tanto el Lic. Pozo deduce que no ameritan ninguna disconformidad sobre su reconocimiento como activo, agrega que esta situación no es similar para los recursos intangibles, lo cual implica un análisis de recursos que pudiesen ser catalogados por su naturaleza, características y objetivos y que en la misma situación se encontrarían las cuentas de pasivo en sus componentes corrientes y no corrientes de las cuales se tiene certeza que serán honradas con el pago con recursos provenientes de las actividades de la empresa. En los pasivos no corrientes también se exponen conceptos que no representan obligaciones para la empresa sino más bien ingresos futuros que no han sido perfeccionados (diferidos), este aspecto ha generado confusión en usuarios no conocedores de la disciplina contable.

El Lic. Pozo señala que los Gastos pagados por anticipado y/o cargos diferidos y los Ingresos diferidos y/o créditos diferidos, expuestos en el Balance General originan

dudas sobre su correcta exposición, alterando a una fecha (cierre) la determinación del patrimonio, es por eso que considera que su Propuesta del Quinto Estado Financiero, ha de exponer los gastos pagados por anticipado, cargos diferidos, ingresos diferidos (créditos diferidos) en otro estado financiero, es que facilitará la comprensión de los usuarios de la información y superará las interpretaciones subjetivas de los usuarios.

En septiembre 2014 publicó la edición inédita del libro El Quinto Estado Financiero ”Una Propuesta Contable” que contiene ejemplos prácticos para una mejor comprensión del lector.

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Seguridad Laboral y Previsión Sociál

ASIGNACIONES FAMILIARES

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a constitución política del estado plurinacional de Bolivia Art. Xxx establece que las mujeres tienen derecho a la maternidad segura, con una visión y practica intercultural; gozaran de especial asistencia y protección del Estado, durante el embarazo, parto y en los periodos de prenatal y postnatal.

El Decreto Supremo21637 de fecha 25 de junio de 1987 Articulo 25 establece que a partir de su vigencia se renocerán las siguientes prestaciones de Régimen de Asignaciones Familiares que serán pagadas a su cargo y costo directamente por los empleadores de los sectores públicos y privados como; Subsidio Prenatal, Subsidio Natalidad, Subsidio de Lactancia y Subsidio de Sepelio.

La Ley de Revolucion Productiva Comunitaria Nº144 de fecha 26 de junio de 2011 en su articulo 20 Politica de Produccion de Consumo Nacional establece incorporar a las comunidades indígena originario campesina, comunidades interculturales y afro bolivianas como proveedores para el Subsidio Prenatal y de Lactancia.

Para un mejor entendimiento a continuación describimos las definiciones de cada una de las prestaciones: Julio • Agosto 2014

Asignaciones Familiares Es un Régimen conformado por prestaciones en especie (prenatal y lactancia) y en dinero (natalidad y sepelio), que son otorgados por los empleadores(públicos y privados) a los beneficiarios(empleados y trabajadores).

Beneficiarios Los beneficiarios de las asignaciones familiares son: • El trabajador o trabajadora afiliado a la Caja de Salud • Esposa o Cónyuge del trabajador afiliadas a la Seguridad Social, en etapa de gestación a partir del quinto mes.

• Hija(s), hijo(s) hasta los doce meses de edad afiliados a la Caja de Salud

Subsidio Prenatal Consiste en la entrega a las beneficiarias, de una asignación mensual en productos alimenticios inocuos, no transgénicos con valor nutritivo de origen nacional equivalente a un salario minimo nacional.

Subsidio de Natalidad Consiste en la otorgación de una cancelación única en dinero equivalente a un salario minimo nacional por el nacimiento de cada hija(o).

Para recibir este beneficio el progenitor(a) deberá presentar el Certificado de Nacimiento del o la recién nacido(a) a la Caja de Salud (ente gestor) en el que se encuentre asegurado (a) y al empleador.

Subsidio de Lactancia Consiste en la entrega mensual de productos alimenticios de valor nutritivo, inocuos, no transgénicos de origen nacional equivalente a un salario mínimo nacional por cada hijo(a) durante sus primeros doce meses de vida por el empleador (publico o privado).

Subsidio de Sepelio Consiste en el pago en efectivo de un salario mínimo nacional por el fallecimiento de cada hija(o) menor de 19 años. Para recibir este beneficio, la trabajadora o trabajador debe acreditar éste derecho con la entrega de una copia fotostática (fotocopia) del Certificado de Defunción al empleador.

Obligaciones Las obligaciones son asumidas tanto por el empleador como el empleado como sigue:

Empleado o Trabajador Afiliar a la esposa, conyuge a la Caja de Salud correspondiente Asistir mensualmente a la Caja de Salud para realizar sus controles prenatales Afiliar al recién nacido en un plazo no mayor a 30 dias calendario Recoger mensualmente los productos del subsidio prenatal y lactancia Recoger del empleador el bono de natalidad y/o sepelio Verificar que los productos del subsidio sean consumidos por el recién nacido Denunciar al INASES los casos de incumplimiento por parte del empleador

Del Empleador Público y Privado Afiliar a los empleador, trabajador, trabajadora a la Caja de Salud en un plazo de cinco (5) días hábiles de acuerdo al Articulo 6 Ley 13214 Depositar mensualmente a la distribuidora de los subsidios un importe equivalente a un salario minimo nacional por cada trabajador destinado a cubrir la

otorgación de las asignaciones prenatal y lactancia respectivamente.

Realizar el pago en efectivo por concepto de natalidad y/o sepelio que serán otorgados directamente por el empleador a la beneficiaria(o) equivalente a un salario mínimo nacional a la presentación de los certificados pertinentes a cada caso.

Elaborar boletas de asignaciones familiares identificando los datos de la trabajadora, trabajador, esposa, esposo, cónyuge, hijos y/o hijas que tienen derecho al subsidio.

Entregar las boletas de subsidio única y exclusivamente a la trabajadora, esposa o cónyuge, bajo alternativa de sanciones por incumplimiento. En casos excepcionales se entregara las boletas de subsidios prenatal y lactancia al trabajador o esposo(a).

Seguridad Laboral y Previsión Sociál

La duracion del subsidio prenatal se inicial a partir del primer dia del quinto mes de embarazo y culmina cuando nace la niña(s) o niño(s).

Casos Particulares En los casos de que el trabajador, trabajadora quedare cesante por voluntad propia, continuará recibiendo las asignaciones familiares durante los dos siguiente meses a la fecha de su renuncia. En caso de despido el trabajador (a) debe acudir al Ministerio de Trabajo.

En caso de muerte del trabajador(a) las asignaciones familiares no se interrumpen y se otorgara al progenitor o conyuge supérstite o al persona que acredite la tenencia de la niña(o) huérfana(o) hasta que éste cumpla un año de vida.

En caso de divorcio o separación de los padres o progenitores, la otorgación de las asignaciones familiares se realizará a la madre o a la persona que acredite la tutela de la niña(o) hasta que éste cumpla un año de vida.

Cuando ambos progenitores trabajen en instituciones públicos o privadas, las prestaciones de las asignaciones familiares serán percibidas solo por uno de los progenitores.

Las compensaciones retroactivas de las asignaciones familiares se efectuaran en los siguientes casos: La compensacion del subsidio en especie y en dinero se realizara con carácter retroactivo a los meses correspondientes, en caso que el empleador hubiese incumplido la otorgación de las asignaciones familiares de manera oportuna.

¿Qué pasa cuando no se recoge el subsidio?

Son considerados productos rezagados aquello productos del subsidio prenatal y lactancia no recogidos por los beneficiarios en noventa (90) días calendario, los cuales son contabilizados a partir de la fecha de facturación efectuada por la distribuidora.

Los productos no recogidos quedan en custodia en el sistema informático de la distribuidora y son entregados a hogares de beneficencia social (orfanatos, asilos y otras) en acto público por el Ministerio de Salud.

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GUBERNAMENTAL

SEGUIMIENTO A OBSERVACIONES DE AUDITORIA Resolución CGE/094/2012 de 27 de agosto de 2012-NE/CE-011

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as Normas Generales de Auditoria Gubernamental son un conjunto de normas y aclaraciones que permiten asegurar la uniformidad y calidad de la auditoria gubernamental estas son nueve.

Antes de ingresar de lleno al artículo, recordemos algunos conceptos básicos en la normativa gubernamental como:

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Auditoría Es la acumulación y evaluación objetiva de evidencia para establecer e informar sobre el grado de corresJulio • Agosto 2014

pondencia entre la información examinada y los criterios establecidos.

Vacíos Técnicos Si durante el desarrollo de la auditoría gubernamental surgiesen aspectos no contemplados en estas Normas, debe entonces observarse las Normas emitidas por el Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia; las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC); las

Contratación de servicios de auditoría Aunque no constituye norma de auditoría, es importante aplicar políticas y procedimientos idóneos para la adjudicación y contratación de servicios de auditoría y supervisar que las mismas se realicen de acuerdo a las condiciones pactadas conforme establece el Reglamento emitido por la Contraloría General del Estado.

Registro de firmas y profesionales independientes de auditoría externa

mental debe regirse por el Código de Ética del auditor gubernamental emitido por la Contraloría General del Estado.

Cuarta Norma General Diligencia profesional Se debe ejercer el debido cuidado y diligencia profesional en la planificación, ejecución y comunicación de resultados del examen, así como en otras actividades que hacen a la labor de auditoría.

…los profesionales independientes y las firmas de auditoría externa, deben inscribirse en el Registro que está a cargo de la Contraloría General del Estado

Para prestar servicios de auditoría en las entidades públicas comprendidas en los artículos 3 y 4 de la Ley Nº 1178 y en aquellas entidades comprendidas en las previsiones del artículo 5 de la referida disposición legal, concordante con el artículo 5 del Reglamento aprobado por el Decreto Supremo N° 23215, los profesionales independientes y las firmas de auditoría externa, deben inscribirse en el Registro que está a cargo de la Contraloría General del Estado.

Al respecto, el proceso de inscripción debe sujetarse al Reglamento que el Órgano Rector del Sistema de Control Gubernamental emita a tal efecto.

A continuación describimos las Normas Generales de Auditoria Gubernamental: Primer Norma General Competencia El auditor gubernamental o grupo de auditores gubernamentales designados para realizar la auditoría deben tener individualmente y en conjunto, respectivamente, la suficiente capacidad técnica, entrenamiento y experiencia profesional, para lograr los objetivos de auditoría.

Segunda Norma General Independencia Los auditores gubernamentales deben estar libres de impedimentos y prejuicios que puedan comprometer su imparcialidad u objetividad. Además, deben mantener una actitud y apariencia de independencia.

Tercera Norma General Ética En el ejercicio de sus funciones, el auditor guberna-

GUBERNAMENTAL

Declaraciones sobre Normas de Auditoría (SAS) emitidas por el Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA); las Normas de Auditoría emitidas por la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) o las Normas para el Ejercicio Profesional de Auditoría Interna (NEPAI).

Quinta Norma General Control de calidad Las organizaciones de auditoría deben implantar un sistema interno de control de calidad.

Este sistema debe estar sujeto a revisiones periódicas internas y externas.

Sexta Norma General Ordenamiento jurídico administrativo y otras normas legales aplicables, y obligaciones contractuales El auditor gubernamental debe obtener una seguridad razonable sobre el cumplimiento del ordenamiento jurídico administrativo y otras normas legales aplicables, y obligaciones contractuales que resulten significativas para el logro de los objetivos de auditoría.

Séptima Norma General Relevamiento de información Las organizaciones de auditoría, deben realizar relevamiento de información a efectos de determinar la inclusión de auditorías en el programa de operaciones anual o la auditabilidad, según corresponda.

Octava Norma General Ejecución Cualquiera sea el objeto del examen y tipo de auditoría a ejecutarse, la misma debe ser planificada y supervisada; estar acompañada de evidencia; y sus resultados deben ser comunicados en forma escrita.

La novena norma General está referida al Seguimiento que establece: La Contraloría General del Estado y las Unidades de Auditoría Interna de las entidades públicas deben verificar oportunamente el cumplimiento de las recomendaciones contenidas en sus informes.

Además, las Unidades de Auditoría Interna deben verificar el cumplimiento de las recomendaciones emitidas por las firmas privadas de auditoría y profesionales independientes.

El cumplimiento de las recomendaciones debe ser considerada de la siguiente manera: Julio • Agosto 2014

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GUBERNAMENTAL 28

Cumplida Cuando las causas que motivaron la recomendación fueron anuladas o minimizadas, asegurando que los efectos no se repitan; y se hayan cumplido los procesos institucionales para ponerlas en práctica.

No cumplida Cuando no se ha realizado ninguna acción para el efecto o cuando las actividades realizadas no aseguran la eficacia de la solución planteada por la entidad (por ejemplo, un manual de funciones elaborado pero que no tiene la capacidad de anular la causa que originó la recomendación, ya sea porque es incompleto, no cumple la normativa vigente, etc.). En este caso, deberá identificar las causas de la falta de cumplimiento.

No aplicable Son aquellas recomendaciones que al momento de su seguimiento presentan situaciones que imposibilitan su cumplimiento o aplicabilidad, tales como: Modificaciones del marco normativo que rige el accionar de la entidad.

El proyecto, unidad o proceso se hayan cerrado o eliminado al momento del seguimiento.

Las situaciones señaladas precedentemente no son limitativas, pudiendo surgir otras situaciones; a tal efecto, toda recomendación no aplicable deberá ser debidamente justificada y documentada.

Como resultado del seguimiento, se emitirá un informe que debe contener como mínimo lo siguiente: • Antecedentes • Objeto • Objetivo • Alcance • Resultados • Conclusión y Recomendación El incumplimiento injustificado al cronograma de implantación de las recomendaciones aceptadas, constituye una causal para la determinación de indicios de responsabilidad por la función pública.

No debe realizarse más de dos evaluaciones al cumplimiento de las recomendaciones.

En caso de establecerse en el segundo seguimiento recomendaciones no cumplidas, la organización de auditoría deberá analizar la pertinencia de efectuar una nueva auditoría de similar naturaleza con un alcance actualizado.

Para el cumplimiento del seguimiento de las observaciones de auditoría se debe documentar cada observación para que tenga el respaldo suficiente para ser retirada.

Según la Resolución CGR-1/010/97 referido al Instructivo para la realización de exámenes específicos de seguimiento al cumplimiento de las recomendaciones: Julio • Agosto 2014

Las Unidades de Auditoría Interna de cada Entidad Pública deben efectuar exámenes específicos de seguimiento al cumplimiento de las recomendaciones emergentes de sus propios informes y de los de auditorías externas que se practiquen en dichas entidades. Todo informe resultante de los seguimientos practicados, debidamente sustentado, debe ser remitido inmediatamente de ser concluido a la máxima autoridad colegiada, si la hubiera, al máximo ejecutivo de la entidad auditada, a la máxima autoridad del ente que ejerce tuición sobre la misma y a la Contraloría General del Estado Plurinacional de Bolivia.

El máximo ejecutivo de cada Entidad Pública debe emitir opinión escrita sobre el contenido de todo informe de su Unidad de Auditoría Interna que contenga recomendaciones para corregir desviaciones detectadas, aplicar disposiciones legales y normativas y/o mejorar la gestión ejecutiva, administrativa u operativa de la entidad y remitir la misma a la mencionada Unidad dentro de los diez días hábiles a partir de la fecha de recepción del informe. Dicho pronunciamiento debe referirse a la aceptación de cada una de las recomendaciones efectuadas por la Unidad de Auditoría Interna, en caso contrario fundamentará su decisión.

La entidad auditada, dentro de los diez días hábiles siguientes a la fecha de aceptación de las recomendaciones, presentará a la Unidad de Auditoría Interna un cronograma de implantación de las mismas, asignando las responsabilidades correspondientes para cada una de ellas, de manera que constituya una base referencial para que dicha Unidad efectúe el seguimiento respectivo al cumplimiento de todas las recomendaciones. La ausencia del pronunciamiento de la máxima autoridad y/o el cronograma de implantación de las recomendaciones, no excluye la obligación de la Unidad de Auditoría Interna. Copia de dichos documentos, debe ser de conocimiento simultáneo de la Contraloría General del Estado Plurinacional de Bolivia.

El incumplimiento de los plazos del cronograma de implantación de las recomendaciones aceptadas de los informes de Auditoría Interna será de exclusiva responsabilidad del máximo ejecutivo de cada Entidad Pública.

VARIOS

CLAUSULAS ANTIABUSO ESPECÍFICAS Y CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN EN BOLIVIA Pablo Javier Ordóñez Téllez Abogado con especialidad en Tributación - Asesor Fiscal Internacional en REPSOL S.A. Relator por Bolivia XXVI JORNADAS DEL ILADT (Lima Septiembre 2014)

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a elusión tributaria es posiblemente uno de los fenómenos de mayor estudio y análisis en el derecho tributario moderno.

La multiplicidad de jurisdicciones fiscales así como la creciente apertura a la libre circulación de capitales son factores que se prestan para la aplicación de técnicas de ahorro fiscal que, revistiendo plena legalidad, se realizan mediante la utilización de formas o configuraciones jurídicas que no corresponderían con la verdadera finalidad perseguida.

Los ordenamientos jurídicos, tanto de tradición anglosajona como de tradición romana, han venido desarrollando de manera casi autónoma un concepto homogéneo de reacción ante la elusión tributaria y utilizando los esquemas de la doctrina del abuso del derecho, han construido lo que sinonímicamente se denominan clausulas antielusión o cláusulas antiabuso.

En el desarrollo de estas cláusulas, se han ido perfilado básicamente dos tipos de normas: Por una parte, normas de contenido abstracto denominadas cláusulas antiabuso generales cuyo obje-

tivo es recalificar o reconducir una determinada operación hacia el tratamiento fiscal correspondiente a su naturaleza económica y por otra parte a normas de contenido específico denominadas cláusulas antiabuso específicas cuyo objetivo es más concreto ya que regulan situaciones puntuales estableciendo límites a la aplicación otras normas fiscales.

En el caso de Bolivia, el anterior Código Tributario Ley 1340, establecía una clausula antiabuso general en el artículo 8. Dicho artículo ha experimentado una importante evolución que se refleja en el nuevo artículo 8 del Código Tributario Ley 2492 cuyo alcance fue ampliado para permitir a la Administración Tributaria recalificar una operación o calificarla de simulada y así atribuir los efectos fiscales de la operación que se simula.

En el presente artículo se expone el trabajo expuesto en las XXVI JORNADAS DEL ILADT, para el efecto se realizó un análisis de las cláusulas antiabuso específicas del Sistema Tributario Boliviano.

El análisis comprende las normas antiabuso internacionales que figuran en los convenios para evitar la Julio • Agosto 2014

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VARIOS

doble imposición firmados por el estado Boliviano, así como las normas internas (leyes, decretos, etc), con referencias puntuales a las normas antiabuso generales vigentes en la Legislación Tributaria Boliviana.

Es importante puntualizar, que el análisis del derecho tributario internacional Boliviano y de las cláusulas especificas antiabuso, se deba hacer teniendo presente la vigencia en Bolivia del principio de tributación en la fuente, que han generado muchos debates y controversias de la fiscalidad internacional moderna, por ejemplo; los conflictos de residencia, o los establecimientos permanentes que son propios de los sistemas de tributación, terminan siendo ajenos en un régimen fiscal objetivista como el Boliviano, en el que lo relevante no es determinar quien obtuvo la renta, sino más bien determinar si la renta es o no de fuente Boliviana.

RED DE CONVENIOS DE BOLIVIA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Convenio Multilateral para evitar la Doble Tributación entre los Países Miembros de la Comunidad Andina de Naciones El convenio fue concluido el 16 de noviembre de 1971 y entro en vigor el 18 de junio de 1980. Inicialmente suscrito por Bolivia, Chile, Colombia, Ecuador y Perú, luego conto con la adherencia de Venezuela, obedece al “Convenio Tipo para la Celebración de Acuerdos sobre Doble Tributación entre los Países Miembros y otros Estados Ajenos a la Subregión” contenido en la Decisión 40 de la Comunidad Andina de Naciones. La Decisión 40 fue objeto de una importante actualización a través de la Decisión 578 concluida el 04 de mayo de 2004 entrando en vigor el 01 de enero de 2005.

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Convenio entre Argentina y Bolivia para evitar la Doble Tributación en Materia de Impuestos sobre la Renta, Ganancias o Beneficios, Capital y Patrimonio El convenio fue concluido el 30 de octubre de 1976, entro en vigor el 4 de junio de 1979 con fecha efectiva el 01 de enero de 198010. Si bien no existe una referencia expresa, este convenio sigue las directrices de la Decisión 40 de la Comunidad Andina ya que se estructura sobre la base del principio de fuente.

Quien pretende beneficiarse del convenio, debe ser el beneficiario efectivo de la renta y no solo un mediador o asentador del cobro de rentas hacia un tercer país

Bolivia tiene suscritos ocho convenios en materia de tributación internacional, de los cuales, dos obedecen al modelo de convenio de la Comunidad Andina Decisión 578, cinco obedecen al modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OCDE y uno carece de modelo.

No se tiene conocimiento de una agenda Boliviana para la firma de convenios en materia de tributación internacional, a pesar de ello, algunos países como Canadá o Vietnam han manifestado sus intenciones de celebrar acuerdos con Bolivia. Los convenios celebrados por Bolivia y sus antecedentes más importantes son:

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Esta nueva Decisión de la Comunidad Andina mantiene la vigencia del principio de tributación en la fuente como mecanismo para evitar la doble imposición.

Convenio entre Bolivia y Estados Unidos de América para evitar la Doble Imposición Internacional de Rentas de Transporte Aéreo y Marítimo El convenio fue concluido y entró en vigor en feche 23 de noviembre de 1987. El limitado ámbito para el cual fue suscrito no obedece a ningún modelo de convenio conocido y desde luego, resulta anecdótica la celebración de un convenio para evitar la doble imposición de rentas de transporte marítimo por un Estado Mediterráneo y sin acceso directo al mar como es el caso de Bolivia.

Convenio entre Bolivia y Alemania para evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y Patrimonio El convenio fue concluido el 30 de septiembre de 1992 y entro en vigor el 12 de julio de 1995. Fue aprobado y ratificado por el Congreso Boliviano, mediante Ley 1462 de 18 de febrero de 1993. Obedece al modelo de convenio OCDE en su versión del año 1997.

Convenio entre Bolivia y el Reino Suecia para evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta El convenio fue concluido el 14 de enero de 1994 y entro en vigor el 04 de octubre de 1995. Fue aprobado y ratificado por el Congreso Boliviano mediante Ley 1645 de 13 de julio de 1995. La inclusión de las referencias a la “prevención contra la evasión fiscal” en el título del convenio así como la inclusión a las modificaciones del articulo 4 permiten ver que el convenio obedece al modelo de convenio OCDE en su versión del año 1992.

Convenio entre Bolivia y Francia para evitar la Doble Imposición y prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y Capital El convenio fue concluido el 15 de diciembre de 1994 y entro en vigor en 01 de noviembre de 1996. Fue aprobado y ratificado por el Congreso Boliviano mediante Ley 1655 de 31 de Julio de 1995. Obedece el modelo de convenio OCDE. Convenio entre Bolivia y España para evitar la Doble Imposición y prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta.

El convenio fue concluido el 30 de junio de 1997 y entro en vigor el 23 de noviembre de 1998. Fue aprobado y ratificado por el Congreso Boliviano mediante Ley 1816 de 16 de diciembre de 1997. Obedece al modelo de convenio OCDE Cláusulas Antiabuso contenidas en los Convenios Vigentes en Bolivia La Cláusula antiabuso en la Decisión 578 artículo 20 establece que la interpretación y aplicación de la Decisión se debe hacer teniendo en cuenta que su propósito fundamental es evitar la doble tributación a nivel comunitario. El artículo también indica que no serán válidas las interpretaciones o aplicaciones que den como resultado la evasión fiscal.

Cláusulas Antiabuso en los Convenios de Bolivia celebrados siguiendo el Modelo de Convenio de la OCDE Según se comentó anteriormente, cinco de los ocho convenios, suscritos por Bolivia siguen el modelo de convenio de la OCDE. El convenio entre en Alemania y Bolivia tiene como base el modelo OCDE del año 1987. El resto de los convenios siguen el modelo OCDE en su versión del año 1992.

El convenio entre Bolivia y España tiene como base el Modelo OCDE del año 1995 e incluye un mayor desarrollo en materia de medidas antiabuso, por ello, el presente análisis se hará sobre la base de dicho convenio sin perjuicio de que se resalten los aspectos más importantes del resto de convenios celebrados por Bolivia con otros países

a) La residencia El artículo primero establece que el convenio se aplica a los residentes de uno de los dos Estados, mientras que el artículo cuarto establece qué se consideran residentes de un Estado, las personas que en virtud de la legislación de ese Estado, estén sujetas a imposición, por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de sujeción. También indica que la expresión residente, no incluye a las personas que están sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio que posean en el mismo.

Los artículos primero y cuarto que definen el ámbito subjetivo del convenio, se consideran las cláusulas antiabuso por excelencia ya que persiguen una doble finalidad, una positiva que es definir los sujetos comprendidos dentro el ámbito del convenio y una negativa consistente en excluir de su aplicación a los sujetos cuya residencia efectiva no se encuentra en uno de los dos estados.

Mediante la vertiente de exclusión en la aplicación del convenio, se pretende evitar la indebida aplicación de los convenios que suele derivar en la utilización de técnicas de planificación fiscal como ser el “treaty shopping”1.

Adicionalmente, el artículo 4 del convenio, establece que una norma cuyo efecto es evitar situaciones de desimposición ya que excluye de la aplicación del convenio a las personas sujetas a imposición en un Estado únicamente por la rentas obtenidas en dicho Estado.

Esta disposición, adquiere gran trascendencia ya que prácticamente deja fuera del alcance del convenio al común de personas y entidades residentes o domiciliadas en Bolivia. Conviene reiterar que de acuerdo a la legislación Boliviana, (artículos 20 y 42 de la Ley 843) en Bolivia solo tributan las rentas de fuente Boliviana.

La exclusión de la aplicación del convenio a las entidades domiciliadas o residentes en Bolivia tiene su argumentación en el informe de la OCDE sobre competencia fiscal dañina.

En este informe se identifican algunas características de los territorios de nula o baja tributación destacando como factor importante, el hecho de que la renta de fuente extranjera se encuentre exenta en el país de la residencia.

Según la OCDE, los países en los que las rentas de fuente extranjera están exentas, promueven la ubicación de negocios por motivos únicamente fiscales con 1

A través del “treaty shopping”, determinadas entidades son constituidas o registradas en territorios con una fiscalidad favorable con el propósito de optimizar la fiscalidad de las operaciones aprovechando los beneficios de un convenio.

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VARIOS

Convenio entre Bolivia y Reino Unido para evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de impuestos sobre la Renta y Capital.

El convenio fue concluido el 03 de noviembre de 1994 y entro en vigor 23 de octubre de 1995. Fue aprobado y ratificado por el Congreso Boliviano mediante Ley 1643 de 19 de julio de 1995. Obedece al modelo de convenio OCDE en su versión del año 1992

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lo que se consiguiéndose una minoración de la tasa efectiva del impuesto a la renta.

Con el fin de mitigar el efecto de exclusión que provoca el artículo 4 en las personas y entidades sujetas a imposición únicamente por sus rentas de fuente Boliviana, destaca el artículo 4 del convenio entre Bolivia y Suecia que establece que el término residente no incluye a las entidades sujetas a imposición territorialmente en un estado pero incluye a cualquier persona residente en Bolivia que está sujeta a imposición en Bolivia conforme a la normativa Boliviana.

En el mismo sentido, los protocolos a los convenios suscritos por Bolivia con Alemania, Francia y Reino Unido, indican que la aplicación de los respectivos convenios, no se oponen a las estructuras de los respectivos sistemas fiscales de los países en cuestión, que, en los casos de Alemania, Francia y Reino Unido, recogen los principios de tributación en el país de la residencia por rentas mundiales mientras que en el caso de Bolivia, recoge el principio territorial de tributación en país de la fuente.

b) Bienes inmuebles El articulo 6 numeral quinto del convenio entre Bolivia y España establece que en los casos en que la propiedad de acciones u otros derechos en una sociedad o entidad confiere al dueño el disfrute, utilización directa, arrendamiento o cualquier otra forma de uso de bienes inmuebles detentados por la sociedad o entidad, las rentas derivadas de dicho disfrute, pueden someterse a imposición en el estado en el que se encuentren los bienes inmuebles. Los comentarios al modelo de convenio de la OCDE establecen que a través del artículo 6 numeral 4 (que en el caso del convenio entre Bolivia y España es el quinto) se busca asegurar la tributación de los bienes inmuebles en el país de la fuente, es decir, desde una perspectiva de medidas antiabuso, se procura evitar la utilización de sociedades “pantalla” cuyo objetivo es modificar la tributación en el país de la fuente convirtiendo unas rentas inmobiliarios o de capital inmobiliario en beneficios empresariales o dividendos tributables en el país de la residencia del titular de la sociedad.

c) Dividendos

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El articulo 10 referido a dividendos establece un régimen de tributación compartida entre el país de residencia del beneficiario de la renta y el país de la fuente de los dividendos fijando una cláusula de beneficiario efectivo que condiciona a que el perceptor de los dividendos, tenga una determinada participación en el capital de la entidad repartidora. De esa forma, si el perceptor del dividendo tiene una participación igual o superior al 25% del capital de la entidad repartidora del dividendo, se beneficiará con un tipo de imposición Julio • Agosto 2014

(retención) del 10%, mientras que en los demás casos soportara una retención del 15%.

El convenio entre Bolivia y Francia establece que la tributación de los dividendos en el país de la fuente, no excederá el 15% siempre que el receptor de los mismos sea el beneficiario efectivo. En el caso de Bolivia, establece que el receptor debe tener una participación de al menos 10% en el capital de la entidad repartidora de los dividendos.

El convenio entre Bolivia y Suecia establece un tipo del 0% (exento) siempre que el beneficiario cuente con una participación en el capital del 25% de la entidad que reparte el dividendo mientras que el convenio entre Alemania y Bolivia establece dos tipos de retención distintos; los dividendos repartidos por una entidad Alemana a un beneficiario residente en Bolivia tendrán una retención del 10% y los dividendos repartidos por una entidad Boliviana a una entidad Alemana soportarán una retención del 15%.

En relación al término beneficiario efectivo, los comentarios al modelo de convenio de la OCDE establecen que en el ámbito del artículo 10, el beneficiario efectivo no debe ser entendido en su concepción técnica restrictiva, sino más bien, en una concepción amplia y contextual teniendo presente que los objetivos de los convenios, son evitar la doble imposición y prevenir la elusión y la evasión fiscal.

Así, quien pretende beneficiarse del convenio, debe ser el beneficiario efectivo de la renta y no solo un mediador o asentador del cobro de rentas hacia un tercer país.

d) Intereses El artículo 11 del convenio entre Bolivia y España establece que el impuesto exigido no podrá exceder del 15% siempre que el receptor de los intereses sea el beneficiario efectivo de los mismos.

En el caso de los intereses, la nota particular viene recogida en el convenio entre Bolivia y Reino Unido que establece un mecanismo para evitar la desimposición indicando que los beneficios del artículo 11 no son aplicables en los siguientes casos: • Cuando el beneficiario de los intereses, es residente de un país en el que los intereses se encuentran exentos de impuestos. (en referencia a Bolivia) • Cuando el beneficiario de los intereses, vende o transfiere el derecho o el título que otorgo el derecho a los intereses en el plazo de 3 meses siguientes a la adquisición de tal derecho o título.

Conviene indicar que el artículo 11 numeral 6 establece que en los casos en que las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo determina el pago de unos intereses que exceden el importe que hubiera sido convenido de no existir tales

e) Cánones o regalías Al artículo 12 del convenio entre Bolivia y España establece que el impuesto exigido por el pago de cánones o regalías entre el pagador de un estado y el beneficiario efectivo del otro, no podrá exceder del 15%.

Asimismo, la norma establece que en el supuesto en que entre el pagador y el beneficiario efectivo de los cánones o regalías, se hubieran establecido pagos que excederían lo convenido entre partes independientes, la limitación del 15% no es de aplicación para el exceso, debiendo tributar en su integridad de acuerdo al tipo impositivo máximo que establezca la norma del país del pagador.

El artículo 12 numeral séptimo del convenio entre Bolivia y Reino Unido establece una cláusula antiabuso específica cuyo objetivo es evitar la cesión artificiosa del derecho que otorga la percepción del canon o de la regalía. Así, que se establece que el artículo no será de aplicación en los supuestos en los que la cesión del derecho que otorga la percepción del canon o regalía fue cedido para tomar ventaja de las previsiones del propio artículo 12.

f) Artistas y deportistas

Modelo de Convenio de la OCDE El protocolo del convenio entre Bolivia y España establece una cláusula antiabuso específica cuyo objetivo principal es limitar los beneficios del convenio a aquellas entidades cuyo capital no está conformado mayoritariamente por residentes de uno de los países signatarios del convenio, de esa forma, el protocolo establece que las reducciones o exenciones del convenio en el referente a dividendos, intereses, cánones o regalías y ganancias de capital, no serán aplicables si el capital de la sociedad beneficiaria (Boliviana o Española) , este conformado, directa o indirectamente en más de un 50% por socios no residentes de Bolivia o España respectivamente.

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relaciones, la disposiciones del artículo 11 solo serán aplicables al importe no excedente. El importe excedente podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación cada Estado.

Cláusulas Antiabuso Específicas en la Legislación Tributaria Boliviana Interna En relación a las cláusulas antiabuso específicas, la normativa tributaria interna de Bolivia realiza un desarrollo sobre algunos aspectos que están estrechamente vinculados con la tributación Internacional dejando entrever que el objetivo principal de estas normas, es proteger al fisco Boliviano de la erosión de la bases imponibles de fuente Boliviana.

Una característica reseñable de algunas cláusulas antiabuso bolivianas, están construidas sobre la base de presunciones, así por ejemplo, ante la falta de fijación de un tipo de interés en un préstamo, la norma presume tipos de interés dependiendo de algunas circunstancias del restador. De la misma forma, presume que las sucursales de entidades extranjeras reparten beneficios en la fecha de vencimiento de presentación de los estados financieros a la autoridad fiscal.

…las sucursales de entidades extranjeras reparten beneficios en la fecha de vencimiento de presentación de los estados financieros a la autoridad fiscal

El artículo 17 numeral primero del convenio entre Bolivia y España establece que las rentas de un artista o deportista se someterán a imposición únicamente en el Estado en que tales rentas hayan sido obtenidas. El numeral segundo indica que cuando las rentas derivadas de las actividades del artista o deportista se atribuyan a otra persona, tales rentas se someterán a imposición en el Estado en las se realicen las actividades. De esa forma, se busca evitar que la cesión de los derechos de actuación del artista o deportista en favor de otra entidad, provoque una modificación en la tributación en el país de la fuente de la renta.

Los cometarios al modelo de convenio de la OCDE indican que la aplicación del artículo 17 numeral 2 no obstaculiza para la aplicación de las cláusulas generales antiabuso establecidas por la legislación interna del país de la fuente.

Otras cláusulas contenidas en los Protocolos de los Convenios de Bolivia celebrados siguiendo el

Cláusulas Anti abuso Especificas contenidas en la Normativa interna aplicables a supuestos de Fiscalidad Internacional a) Precios de transferencia La Ley 843 sobre el Impuesto a la Utilidades de las Empresas establece en su artículo 45 que los actos jurídicos celebrados entre una empresa local de capital extranjero y la persona física o jurídica domiciliada en el exterior que la controle directa o indirectamente, serán considerados, a todos los efectos, como celebrados entre partes independientes (principio “arms – lenght”).

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El alcance de artículo 45, se refiere únicamente a las operaciones realizadas entre una empresa local de capital extranjero (sucursal o filial boliviana) respecto las operaciones con su matriz extranjera. A estos efectos, una empresa local de capital extranjero es aquella en la que más del 50% del capital o poder de decisión, pertenece directa o indirectamente a entidades domiciliadas o constituidas en el exterior.

La norma, también indica que la entidad matriz debe tener un control directo o indirecto sobre la entidad Boliviana, es decir, el artículo 45 aplica a operaciones realizadas entre sucursal o filial boliviana respecto su matriz inmediata (desde la que se tiene la participación en la entidad Boliviana) y también respecto la entidad que controla a esta última. No están cubiertas por el alcance del artículo 45 las operaciones entre una entidad matriz Boliviana y sus filiales o sucursales extranjeras y tampoco están alcanzadas las operaciones realizadas entre dos entidades vinculadas domiciliadas en Bolivia de lo que se desprende que el artículo 45 es aplicable exclusivamente a supuestos de fiscalidad internacional.

El efecto que prevé la norma cuando una operación no se ajusta a las prácticas normales de mercado entre entes independientes, consiste en que el exceso de los valores de mercado, no se admitirán como deducibles a los fines del Impuesto sobre la Utilidades de las Empresas.

Como se puede apreciar, el objetivo del artículo 45 es la protección de las bases imponibles de fuente Boliviana procurando que las bases imponibles de sucursales o filiales bolivianas de matrices extranjeras, no sufran un incremento de sus gastos con la consecuente reducción de los beneficios de fuente boliviana. En definitiva, procura evitar lo que la OCDE ha denominado en unos de sus últimos documentos, “la Erosión de Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios (EBITB)”.

Si bien, desde su inclusión en la legislación Boliviana, el artículo 45 no ha experimentado la evolución que hoy se aprecia en otros sistemas tributarios sobre precios de transferencia, no se debe perder de vista que el Código Tributario Boliviano Ley 2492, establece en su artículo 44 numeral 6 que la Administración Tributaria podrá determinar la base imponible sobre base presunta cuando se adviertan situaciones que imposibiliten el conocimiento cierto de la operaciones del contribuyente.

Asimismo, también se debe tener presente que el artículo 76 del Código Tributario Boliviano, establece que; en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales, quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos.

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b) Presunción sobre tipos de interés El Reglamento al Impuesto Sobre las Utilidades de las Empresas, Decreto Supremo 24051, establece en el artículo 13 que; son deducibles del impuesto, los intereses pagados de deudas. En caso de que tales intereses, no hayan sido fijados expresamente, se presume juris tantum2, que el tipo de interés de un préstamo recibido por una entidad local, no es superior a la tasa bancaria promedio. En los casos de préstamos recibidos del exterior, se presume un tipo de interés LIBOR más 3%. Las disposiciones del artículo 13 guardan gran similitud respecto las del artículo 18 inciso k), por lo que más adelante se realizará un análisis detallado de ambos artículos.

En todo caso, se debe destacar que el artículo 13 establece “una presunción que admite prueba en contrario es decir, la norma permitiría la deducibilidad por el pago de intereses superiores a los tipos de interés indicados siempre que el pagador acredite fehacientemente dichos pago”. También establece que; a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Petroleras, el monto total de las deudas financieras de la empresa, cuyos intereses se pretende deducir, no podrá exceder el ochenta por ciento (80%) del total de las inversiones efectivamente realizadas y acumuladas por la misma empresa en el país.

La norma establece un ratio para la deducibilidad de intereses consistente en que los gastos financieros (del ejercicio) no deben superar el 80% de las inversiones, es decir del activo inmovilizado o activo fijo. También hace referencia a las inversiones efectivamente realizadas acumuladas lo que quiere decir que las amortizaciones no deben ser tomadas en cuenta para el cálculo. No señala expresamente qué sucede con el exceso de gasto que supere el ratio aunque entendemos que el exceso no sería un gasto deducible.

c) Intereses pagados a dueños o socios En relación a los préstamos otorgados por los dueños o socios de una entidad boliviana, el artículo 18 inciso k) del Decreto Supremo 24051 establece dos supuestos en los que los intereses pagados no son deducibles: i. Intereses pagados al exterior: No serán deducibles los intereses pagados a dueños o socios que excedan la tasa de interés LIBOR más 3%.

Se debe destacar que la norma solo indica que el interés debe ser pagado al exterior no exigiéndose un porcentaje de participación de parte del dueño o socio. ii. Intereses pagados localmente: No serán deducibles los intereses pagados en Bolivia a dueños o 2 Juris Tantum “Calificación aplicada tradicionalmente a las presunciones absolutas contra las cuales no cabe la prueba en contrario”

d) Presunción de reparto de beneficios El Reglamento del Impuesto Sobre las Utilidades de las Empresas Decreto Supremo 24051 establece en el artículo 34 que se presume jure et jure (sin admitir prueba en contrario) que las sucursales de entidades extranjeras, han distribuido sus beneficios en la fecha de vencimiento de presentación de los estados financieros a la autoridad fiscal. Esta presunción, provoca la obligación, de parte de la entidad repartidora del beneficio presunto, de liquidar el Impuesto a las Utilidades Beneficiarios del Exterior (IUE – BE) cuyo tipo general es del 12,5% el que podría ser reducido conforme las previsiones del convenio que tenga suscrito el país de residencia del beneficiario de los dividendos presuntos con el Estado Boliviano.

El artículo 34 también indica que; las sucursales de compañías extranjeras que reinviertan utilidades en Bolivia, deducirán el monto de las utilidades reinvertidas, de la base imponible para el cálculo de la retención del (IUE – BE) a condición de que a la fecha presunta de la remesa, la autoridad social competente de la casa matriz haya decidido tal reinversión y las utilidades se afecten a una cuenta de reservas.

e) Cláusulas generales antiabuso El Código Tributario Boliviano Ley 2492 inspirado por la Ley General Tributaria española, introdujo lo que se denominan clausulas generales antiabuso bajo las siguientes dos modalidades: i. La cláusula de calificación contenida en el artículo 8 II.a) permite a la administración tributaria recalificar y reconducir el tratamiento fiscal que corresponde a una operación cuando el su-

jeto pasivo ha adoptado formas jurídicas manifiestamente inapropiadas o atípicas a la realidad económica. Esta cláusula de calificación cuyo origen se encuentra en la doctrina del derecho anglosajón de la sustancia sobre la forma, ya estuvo recogida por el anterior Código Tributario Ley 1340 cuyo artículo 8, establecía que las formas jurídicas que adopten los contribuyentes y responsables, no obligan a lo a efectos impositivos a la Administración Tributaria quien podía atribuir a las situaciones y actos invocados por aquellos una significación distinta cuando dichas formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad económica de los hechos gravados. ii. La cláusula contra la simulación contenida en el artículo 8.II.b) que permite a la administración, previa calificación de simulación; prescindir del acto que se simula en la operación y reconocer el hecho generador gravado efectivamente. La cláusula de simulación desde luego tiene sus antecedentes en la legislación civil.

El Código Civil Boliviano establece en su artículo 543 que en la simulación absoluta el contrato simulado no produce efectos entre las partes.

Compatibilidad de Clausulas anti abuso especificas contenidas en la Normativa Interna con los Convenios de Doble Imposición.

La Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia, establece en el Artículo 410 (ubicado en la Quinta Parte relativa a la Jerarquía Normativa y Reforma de la Constitución) que; la aplicación de las normas jurídicas se regirán por una jerarquía dentro la cual, los tratados internacionales gozan primacía sobre las leyes nacionales (internas).

La jerarquía normativa establece un criterio de “fuerza” o fortaleza de las normas ya que implica que las normas de rango inferior no pueden contravenir a las de rango superior.

A su vez, el Código Tributario Boliviano Ley 2492, establece en el artículo 5 (Fuente, Prelación Normativa y Derecho Supletorio) que son fuente del derecho tributario, en orden de prelación normativa: 1) La Constitución Política del Estado, 2) Los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo, 3) El Código Tributario, 4) Las Leyes 5) Los Decretos Supremos.

La prelación normativa determina la hermenéutica en la aplicación de la norma tributaria ya que implica que las normas internas de rango inferior se aplican con anterioridad a las normas de rango superior.

De acuerdo a lo anterior y como efecto de los principios de jerarquía y prelación normativa, el análisis sobre la compatibilidad de las clausulas antiabuso especificas contenidas en la normativa interna y en Julio • Agosto 2014

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socios locales que excedan la tasa bancaria activa publicada por el Banco Central del Bolivia.

Asimismo, el artículo 18 inciso k) establece que; en ambos casos, no serán deducibles los intereses pagados a dueños o socios de una entidad que excedan el 30% de los intereses pagados a terceros en el mismo ejercicio, con ello, se pretende evitar la subcapitalización de las empresas, colocando un límite a la deducción de gastos financieros producto del endeudamiento considerado excesivo de parte de la entidad con sus dueños o socios.

Los intereses pagados a dueños o socios que excedan el límite establecido por el artículo 18 inciso k) no serán considerados deducibles, debiendo incrementar la base imponible del impuesto. En relación al artículo 18 inciso k), la Resolución de Recurso Jerárquico de la Superintendencia Tributaria General de Bolivia STG – RJ/0127/2006 de 30 mayo de 2006 establece que; la limitación de la deducibilidad solo aplica a préstamos otorgados por los dueños y socios de la entidad y no así a los préstamos otorgados por empresas vinculadas.

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los convenios debe hacerse teniendo presente, que las normas internas se aplicaran con anterioridad a los convenios pero en caso de conflicto entre normas internas y convenios primara lo establecido por los convenios.

a) Precios de transferencia En materia de precios de transferencia, el artículo 45 de la Ley 843 guarda compatibilidad con el artículo 9 del convenio entre Bolivia y España. Se debe tener presente que los convenios establecen que ante la detección de operaciones celebradas entre empresas asociadas al margen del valor de mercado, el Estado afectado podrá someter a imposición las rentas que se hubieran producido a valor de mercado mientras que el otro Estado, deberá realizar el ajuste por los impuestos que ha percibido de la otra empresa.

b) Intereses pagados a dueños o socios Para determinar la compatibilidad del artículo 18 inciso k) del Decreto Supremo 24051 respecto los convenios, es necesario realizar dos análisis; por una parte se debe analizar la compatibilidad del artículo respecto el artículo 11 numeral 6 de los convenios que tratan sobre los intereses, y por otra parte, se debe analizar la compatibilidad respecto al artículo 25 que trata la no discriminación.

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b.1) Los intereses artículo 11 de los convenios La deducibilidad de intereses de préstamos otorgados por dueños o socios del extranjero a entidades bolivianas, está limitada a la tasa LIBOR más 3%. El objetivo que persigue esta norma al referenciar la deducibilidad del gasto a la tasa LIBOR, es que los intereses de préstamos recibidos del extranjero se ajusten a un valor de mercado.

Respecto los créditos otorgados en el marco de relaciones especiales (p. ej. entre una entidad con sus dueños o socios), el artículo 11 numeral 6 del convenio para evitar la doble imposición entre Bolivia y España, establece que los límites del artículo 11 sobre tributación en el estado de la fuente, no serán aplicables a los intereses que excedan el importe que hubiera sido acordado en ausencia de relaciones especiales.

En consecuencia, de la aplicación conjunta del artículo 18 inciso k) del Decreto Supremo 24051 y del artículo 11 numeral 6 del convenio entre Bolivia y España se concluye que; los interese fijados en un préstamo entre una entidad Boliviana con sus dueños o socios residentes en España que exceden el límite de la tasa LIBOR más el 3%, deberá tratarse de la siguiente forma: i. Pagador de los intereses. Los intereses pagados que excedan el límite de la Tasa LIBOR más 3%, serán un gasto no deducible en el Impuesto soJulio • Agosto 2014

bre Las Utilidades de las Empresas por la entidad Boliviana ii. Perceptor de los intereses. Los intereses percibidos que excedan el límite de la Tasa LIBOR más 3 %, soportarán la máxima tributación en Bolivia, es decir la máxima retención que establezca la normativa interna Boliviana sin poder aplicar el límite de 15% del convenio. b.2) La no discriminación artículo 25 de los convenios Es que los nacionales de un Estado (p. ej. España) no serán sometidos en el otro Estado (p. ej Bolivia) a ningún impuesto u obligación que no se exija a los nacionales del otro estado (de Bolivia), es decir, establece que el tratamiento fiscal que deben recibir los no residentes debe ser el mismo respecto el que reciben los residentes.

En el mismo sentido, el numeral 3 del artículo 25 del convenio establece que los intereses pagados por una empresa de un Estado (p.ej. Bolivia) a un residente de otro Estado (p.ej. España) serán deducibles para determinar los beneficios sujetos a imposición de esa empresa (la de Bolivia) en las mismas condiciones que si se hubieran pagado a un residente del Estado mencionado en primer lugar (de Bolivia).

El artículo 18 inciso k) establece un tratamiento diferenciado para la deducibilidad de intereses por préstamos otorgados por dueños o socios bolivianos (tasa bancaria activa publicada por el Banco Central del Bolivia) respecto el tratamiento otorgado a préstamos de dueños o socios extranjeros (tasa LIBOR más 3%.

El tratamiento diferenciado de los intereses podría llevar a la conclusión de que el artículo 18 inciso k) es discriminarlo y no compatible con los convenios. No obstante, la evolución de la tasa de referencia efectiva (TRE) publicada por el Banco Central del Bolivia en comparación con la evolución de la tasa LIBOR más 3% durante los últimos 11 años, permiten ver que salvo el año 2009, la tasa LIBOR más 3% fue más alta respecto la TRE lo que significa que los préstamos de dueños o socios del exterior gozaron y gozan, a efectos del Impuesto sobre las Utilidades, de un mayor porcentaje de deducibilidad respecto los préstamos otorgados por dueños o socios locales.

c) Presunción de reparto de beneficios El artículo 34 del Reglamento del IUE Decreto Supremo 24051 presume que las sucursales de entidades extranjeras, han distribuido utilidades en la fecha de vencimiento de presentación de los estados financieros a la autoridad fiscal. Cabe recordar que la presunción afecta únicamente a sucursales de entidades

d) Cláusulas generales antiabuso Las normas generales antiabuso del Código Tributario Ley 2492, son perfectamente compatibles con supuestos de fiscalidad internacional y podrían ser aplicables para reconducir el tratamiento de una operación esto es la cláusula de calificación y la cláusula contra la simulación.

Precisamente en relación a este punto, los comentarios al modelos de convenio de la OCDE interpretan en el punto número 22.1 que las normas antiabuso de la legislación interna son perfectamente compatibles con las disposiciones de un convenio para la recaracterización de una operación o para la redeterminación de un sujeto pasivo.

EFECTOS DE LA APLICACIÓN DE LAS CLAÚSULAS ANTIABUSO ESPECÍFICAS Según comenta VILLEGAS ALDAZOSA (Interpretación y aplicación de convenios de doble imposición internacional, Ponencia Nacional de Bolivia de las XXVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Bolivia. 2012), las autoridades tributarias bolivianas son renuentes a facilitar la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición. Esta situación probablemente se deba a un instinto de protección o al desconocimiento del funcionamiento de la fiscalidad internacional.

Sobre este último punto debe tenerse presente que el principio rector de la tributación de la renta en Bolivia es el de fuente, mientras que los convenios para

evitar la doble imposición que siguen el modelo de la OCDE, están concebidos sobre base del principio de tributación en la residencia. Como consecuencia de lo anterior, las resoluciones de los órganos administrativos y las sentencias judiciales sobre fiscalidad internacional son escasas.

En lo que respecta a cláusulas específicas antiabuso, el único pronunciamiento del que este autor tiene constancia es la Resolución de la Superintendencia Tributaria General STG-RJ/0580/2007 Total E&P Bolivia Sucursal Bolivia (TEPB) contra Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales Santa Cruz (SIN).

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extranjeras ya que las sucursales de entidades nacionales están liberadas de tal presunción.

El convenio para evitar la doble imposición entre Bolivia y España, establece en el artículo 25 numeral 4 sobre no discriminación, que las empresas de un Estado contratante (p. ej. Bolivia) cuyo capital este total o parcialmente detentado por residentes del otro Estado (p. ej. España) no se someterán en el Estado mencionado en el primer lugar (en Bolivia) a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que no sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos las empresas nacionales (de Bolivia).

En consecuencia, si la sucursal depende de una matriz residente en país con el que Bolivia tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición, las disposiciones del artículo 24 y 25 sobre no discriminación del convenio son aplicables y en atención al principio de la jerarquía normativa, entendemos que el artículo 34 del Reglamento del IUE Decreto Supremo 24051 es discriminatorio y por tanto no resultaría aplicable a las sucursales de empresas residentes en países con los que Bolivia tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición.

Análisis de los Efectos Sustantivos que derivan de la Aplicación de una Clausula Anti abuso Especifica en una Situación de Fiscalidad Internacional cubierta por un Convenio En la Resolución de la Superintendencia Tributaria General STGRJ/0580/2007, la empresa francesa TOTAL S.A. (residente en Francia) es propietaria de TOTAL E&P Holdings S.A. (residente en Francia) que a su vez es propietaria de TOTAL E&P Bolivia S.A. (residente en Francia). Esta última, tiene registrada una sucursal en Bolivia (en adelante TEPB Sucursal Bolivia). Gráficamente la estructura es la siguiente: Según los antecedentes de la resolución, la empresa TOTAL S.A. facturó a TEPB Sucursal Bolivia, Servicios de Asistencia Técnica y Asesoramiento que fueron calificados por la Sucursal como Beneficios Empresariales, quedando no sujetos a la retención del Impuesto sobre la Utilidades de las Empresas Beneficiaciones del Exterior IUE-BE por aplicación del artículo 7 del convenio entre Bolivia y Francia.

Con distinto criterio, la Administración Tributaria fiscalizadora, sostuvo que el convenio entre Bolivia y Francia no resultaba aplicable a los pagos realizados por TEPB Sucursal Bolivia ya que esta entidad es en realidad, un establecimiento permanente en Bolivia de la empresa TOTAL S.A. residente en Francia.

En la Resolución del Recurso Jerárquico, la Superintendencia Tributaria General confirmó el criterio de la fiscalización, indicando que dentro el procedimiento de impugnación, fue aportada como prueba, una carta de garantía enviada (posiblemente a Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos) en la que TOTAL S.A., certifica que es la propietaria de TEPB Sucursal Bolivia y que garantiza que proveería a dicha Sucursal, todos los Recursos Técnicos y Financieros para que ejecute completamente sus obligaciones del Contrato de Riesgo Compartido suscrito con el Estado Boliviano.

La Superintendencia argumentó su decisión indicando que la normas tributarias se deben interpretar aplicando el principio de la realidad económica, previsto por el artículo 8 del anterior Código Tributario Julio • Agosto 2014

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Ley 1340 (artículo 8.II del Código Tributario Ley 2492) y que las formas jurídicas que adopten TOTAL S.A. y TEPB Sucursal Bolivia, no obligan a la Administración Tributaria, y en consecuencia, confirmó el criterio de Administración fiscalizadora debiendo TEPB sucursal Bolivia pagar las retenciones del Impuesto a la Utilidades Beneficiarios del Exterior IUE – BE por los pagos a TOTAL S.A.

Aplicación de la Cláusula General Antiabuso En relación a la aplicación de la cláusula antiabuso general, la Administración Tributaria fiscalizadora y la Superintendencia Tributaria General interpretaron que por aplicación del principio de la realidad económica, la estructura mercantil del grupo TOTAL S.A. no vincula a la Administración Tributaria y que la existencia de dos filiales entre la matriz TOTAL S.A. y la TEPB sucursal de Bolivia, no tiene ninguna validez a efectos fiscales.

La aplicación del artículo 8 del anterior Código Tributario Ley 1340 (actual artículo 8 II inciso a) del Código Tributario Ley 2492) demanda por parte de la Administración Tributaria, una serié de actos tendientes a demostrar que la operación que se fiscaliza no esta acorde con la realidad económica.

En ese sentido, la Administración debe identificar el acto presuntamente elusivo de la norma fiscal, luego demostrar que dicho acto es ajeno a la realidad económica y finalmente debe identificar la operación que debió realizarse otorgándole la respectiva calificación fiscal.

En el presente caso, la operación aparentemente elusiva consiste en la Prestación de Servicios de Asistencia Técnica y Asesoramiento de parte de TOTAL S.A. a TEPB Sucursal Bolivia, sin embargo, la Administración Tributaria no llegó a demostrar durante el procedimiento la verdadera realidad económica que dicha operación pretendería ocultar, al contrario, al establecer un reparo en contra de TEPB Sucursal Bolivia por no haber retenido el Impuesto a la las Utilidades de las Empresas Beneficiarios del Exterior IUE – BE, implícitamente acepta que la prestación del servicio fue real y que por tanto, un beneficiario del exterior (TOTAL S.A.) generó rentas de fuente Boliviana.

Existencia de un establecimiento permanente de TOTAL S.A en Bolivia

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La Administración Tributaria invocó la cláusula antiabuso general con el objetivo de demostrar que TEPB Sucursal Bolivia es un establecimiento permanente de TOTAL S.A. y para ello, aportó dentro el procedimiento, pruebas documentales que acreditarían que TOTAL S.A. es la propietaria TEPB Sucursal Bolivia.

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En relación a los establecimientos permanentes, el convenio entre Bolivia y Francia establece en el artículo 5 que a efectos del propio convenio, la expresión establecimiento permanente significa el lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. El concepto de establecimiento permanente comprende en particular a las sucursales.

Conforme los antecedentes, las empresas aportaron documentos que demuestran que TEPB Sucursal Bolivia es una sucursal de la sociedad TEPB Bolivia S.A. (entidad residente en Francia), por tanto, a efectos fiscales, TEPB Sucursal Bolivia es el establecimiento permanente en Bolivia exclusivamente de TEPB Bolivia S.A. no pudiendo ser también establecimiento permanente de TOTAL S.A. Se debe considerar que así como desde el punto de vista del derecho comercial, no es admisible que una sucursal tenga dos casas matrices, desde un punto de vista fiscal, no es posible admitir que una sucursal sea el establecimiento permanente de dos entidades jurídicamente distintas.

Asimismo, se debe señalar que de acuerdo los porcentajes de participación accionaria, es posible afirmar que TOTAL S.A. es indirectamente propietaria de Total E&P Bolivia S.A. y por tanto de TEPB Sucursal Bolivia, sin embargo, la propiedad indirecta sobre la sucursal, desde ningún punto de vista significa que esta sea su establecimiento permanente.

Aplicabilidad del convenio entre Bolivia y Francia para evitar la doble imposición Finalmente, la Administración Tributaria y la Superintendencia Tributaria concluyen que el hecho de que TEPB Sucursal Bolivia sea un establecimiento permanente de TOTAL S.A. es una situación que no se ajusta dentro las previsiones para que proceda la aplicación del convenio entre Bolivia y Francia y someten a imposición las rentas de TOTAL S.A. por el Impuesto a las Utilidades Beneficiarios del Exterior IUE-BE al tipo del 12.5%.

Desde la luego, la aplicabilidad o inaplicabilidad del convenio es un asunto que se debe abordar desde el análisis del de los artículos 1 y 4 del convenio y no así desde el artículo 7 sobre beneficios empresariales.

Se debe considerar que sí la Administración Tributaria admite que TOTAL S.A., tiene un establecimiento permanente en Bolivia, lo que correspondería es que dicho establecimiento permanente tribute como si fuera una entidad domiciliada en Bolivia por el Impuesto a las Utilidades de las Empresas y por todas la rentas en de fuente Boliviana sin que corresponda aplicar retenciones a sus rentas como si se tratase de un beneficiario del exterior.

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¿CÓMO ADQUIRIR UNA FRANQUICIA DESDE CERO?

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a franquicia es un contrato entre dos partes independientes: el franquiciador y el franquiciado.

Por una parte, el franquiciador (o empresa franquiciadora) cede el derecho - licencia a utilizar su marca empresarial, durante un tiempo y lugar determinados.

Por otra parte, el franquiciado ha de pagar una cantidad de dinero al franquiciador. Esta cantidad de dinero pagada para adquirir los derechos es conocida como: canon de entrada.

Ventajas para el franquiciado • Minimiza los riesgos que conllevaría comenzar un negocio nuevo y desconocido para el mercado • Comienza a trabajar con una empresa consolidada cuya marca posee notoriedad en el mercado

Franquiciante o Franquiciador Es la empresa titular de una marca o propiedad industrial, así como del conocimiento particular (know how) que tiene que ver con la fabricación, distribución, comercialización y prestación de los servicios y/o productos determinados. Conoce la ventajas del franquiciante y los inconvenientes del franquiciador.

Franquiciado Persona jurídica a la cual le es concedido por un tiempo determinado el uso de una marca comercial debidamente registrada, así como del know how de la franquicia para comercializar los determinados bienes y servicios. Conoce la ventajas del franquiciado y sus inconvenientes.

Inconvenientes para el franquiciado

Derecho de Entrada o Franchising Fee

• No tiene la propiedad de la marca, por lo que no posee un control total • Tiene que pagar, actualmente, es una forma de contrato muy común que fortalece la competencia para pequeñas y medianas empresas respecto a grandes empresas.

Con la franquicia, las empresas están creciendo y expandiéndose sin necesidad de aportar una cuantiosa inversión. Por otra parte, la empresa franquiciadora ha de mantener cierto control permanente sobre la franquicia.

Las franquicias tienen varios conceptos básicos que deben conocer para interiorizarse en el sistema de franquicia:

Es la cantidad que el franquiciado entrega al franquiciante por utilizar una marca debidamente registrada, al momento de firmar el contrato. No incluye ni el costo del local -y su respectiva adecuación- ni de los equipos o mobiliario de trabajo, pero sí involucra la obtención de beneficios como asistencia inmobiliaria, manuales, capacitación inicial, etc.

Royalties o regalías de la franquicia Es la tasa que debe pagar mensual o anualmente el franquiciado por el uso de la marca que le fue entregada. Generalmente constituye un porcentaje que se calcula en base al total de ingresos por local franquiJulio • Agosto 2014

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ciado dependiendo de la política de la empresa, puede ser entre el 1 y 20%, algunas marcas lo exoneran.

Fondo de publicidad Es una tasa mensual que cobran algunas franquicias para destinarla a un fondo único de mercadeo y promoción de la marca y sus productos. Se reparte entre todos los franquiciados. Usualmente es menos del 3% de las ventas.

Contrato de franquicia El contrato de franquicia es el documento que firman el franquiciador y franquiciado. Constituye el fundamento de la relación y debe contener obligaciones y derechos equilibrados para ambas partes. A través del mismo se transmiten los derechos sobre la marca y el Know – How.

Multifranquicia El término se refiere a cuando hay varios establecimientos franquiciados pertenecientes a la misma marca. La existencia de multifranquiciados suele ser un buen indicador del éxito de una franquicia.

Plurifranquicia En este caso el franquiciado maneja franquicias de diferentes que suelen ser complementarias y no competitivas.

Franquicia “chatarra” Es aquella franquicia que entra en un mercado sin poseer los conocimientos técnicos ni el apoyo suficiente para garantizar el éxito de sus franquiciados, los cuales, en la mayoría de los casos, terminan perdiendo su inversión.

Franquicia Master Es aquella que da derechos al franquiciado para subfranquiciar dentro de una región, país o continente.

Actúa en representación exclusiva del Franquiciante en los territorios definidos en el contrato.

Buscar una franquicia puede ser una idea tentadora para un emprendedor. Al parecer es una buena forma de desarrollo empresarial con características, exigencias y políticas propias que pueden tener muchos beneficios.

Pero, ¿cómo adquirimos una franquicia?, ¿qué pasa si partimos de cero?

Sigue estos consejos:

Infórmate:

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• Revisa si tu idea de negocio, lo que quieres emprender va acorde al esquema de una franquicia. Lee y analiza la información legal y divulgativa relacionada con este tipo de expansión.

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• Asesórate con personas expertas en la materia como consultores o con alguna que haya tenido la experiencia de franquiciar.

• Busca también un directorio de franquicias, allí pueden darte información sobre cómo acceder a las redes de franquicias y las expectativas económicas que ofrecen a corto plazo.

Busca los medios: Comprar una franquicia requiere un gran monto de dinero para invertir en el proyecto, planifica bien todo lo que necesitarás para adquirirla y desarrollarla de la manera adecuada.

Recuerda la infraestructura, los empleados, socios comerciales, objetivos en diferentes plazos, etc.

Todo por escrito: Todo lo acordado por el franquiciante y el franquiciatario debe estar plasmado de manera clara y precisa en un contrato.

Perfil del franquiciante: Fíjate en el perfil del franquiciante. No hay una definición estándar; cada franquicia marca sus pautas y define el emprendedor que más se acerque al esquema de negocio dado.

Algunas cualidades como la capacidad de trabajo y la capacidad para implementar un sistema probado son siempre consideradas. Además pedirán habilidades de gestión financiera, de clientes y la capacidad de relación a todos los niveles.

UNA OPCIÓN DE NEGOCIO IDEAL Cuando hay una época de crisis es muy difícil abrir un negocio propio, y es por eso que las franquicias han demostrado ser una muy buena opción de alta demanda y su esquema para aumentar ingresos.

Con las características que ya hemos dicho, un negocio, tiene 200% más posibilidades de sobrevivir en relación con las Pymes creadas por cuenta propia, porque que en su modelo sobresale la capacitación continua y porque representa una economía de escala.

Cuando se opera con el esquema de franquicia, recibes sistemas administrativos, manuales de operación, materia prima y capacitación, entre otros apoyos.

En cambio, los negocios independientes tienen un modelo de ensayo de error y la carencia de experiencia los lleva, en muchos casos, a su desaparición antes de cumplir cinco años de operación.

Otra de las ventajas de este modelo es que el franquiciante realiza los estudios de la marca y brinda a los emprendedores cierta asesoría sobre el tipo de local que se necesitará y su ubicación.

Este tipo de análisis por parte del dueño de la mar-

CÓMO FORMAR UNA FRANQUICIA DE RESTAURANTES Debemos tener en cuenta que los restaurantes son mundialmente reconocidos, tanto por su organización comercial de alta calidad, como por ser de las mejores oportunidades de oferta de franquicias.

A continuación ocho claves para tenerlo en cuenta: 1. Simplicidad de operación. Preocúpate por presentar una operativa muy simple que represente el menor trabajo posible en cocina.

2. Una visión que apunta al reconocimiento de los clientes. Las compañías que dominan la industria de servicios alimenticios lo hacen principalmente enfocadas en la satisfacción del cliente.

Pero no sólo es importante obtener el reconocimien-

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to clientes, sino que también el de de los empleados, competidores, proveedores e inversionistas.

Política gerencial de puertas abiertas. Los gerentes y mandos medios se deben encontrar siempre accesibles, de manera que el empleado pueda acercarse con confianza.

Es necesario que constantemente pidas la opinión de tus colaboradores, realices encuestas y busques tomarlos en cuenta para las decisiones importantes.

Un sistema de entrenamiento estricto. Debes desarrollar y mejorar constantemente el entrenamiento del personal para asegurar una excelente atención al cliente.

Incluso, algunas de las empresas dominantes de este mercado, poseen institutos de capacitación para todos los empleados de sus franquiciatarios.

Atiende siempre con una sonrisa. Debes aprender a cuidar los detalles desde procurar que se encuentren limpios y cuenten con un buen ambiente para grandes y chicos, hasta la sonrisa de los empleados.

Encárgate de generar confianza. Una forma muy simple para conseguirlo es preparar todos los bocadillos y ensaladas ante el cliente y crear un menú que otorgue una elección libre de los complementos.

Gran Asistencia. Es esencial que entregues una asistencia global y continuada en todas las áreas del negocio. Ésta se expresa en asesoramiento inmobiliario, formación, operaciones, compras, controles de calidad y marketing, entre otros factores.

Amplia adaptabilidad del local comercial. Para tener éxito, si el modelo de negocio de tu franquicia es capaz de favorecer la apertura de locales en ubicaciones no tradicionales, tales como aeropuertos, supermercados, gasolineras y hospitales.

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ca ayuda al posible en franquiciatario a dar un paso “más aterrizado” sobre su inversión.

Además, otra ventaja de este modelo es que el franquiciante realiza los estudios de la marca y brinda a los emprendedores cierta asesoría sobre el tipo de local que se necesita y su ubicación.

Este tipo de análisis por parte del dueño de la marca ayuda al posible en franquiciatario a dar un paso ‘más aterrizado’ sobre su inversión.

En la actualidad, son varias las franquicias internacionales que han sobresalido, con todo y la inestabilidad generada por la volatilidad económica mundial: El caso de Beleki, que desarrolló acciones en diversos ámbitos.

Consideró la precaución de comprar, en forma anticipada, algunos equipos para la operación de la empresa y negoció un tipo de cambio más favorable para que sus franquiciatarios pagaran las regalías.

Otro ejemplo es Monte Palma, a pesar de las secuelas que dejó la contingencia de salud por la epidemia de la influenza, las sucursales de esta empresa no se vieron afectadas.

Al contrario de otros sectores el rubro del empeño salió adelante, puesto que en Monte Palma se presentó un crecimiento de un 20%, comparado con las cifras que se reportaron en estos mismos meses el año pasado.

Para elegir una franquicia hay tres factores: • Demanda • Costo • Competencia.

Evalúa la ubicación, nivel socioeconómico, densidad poblacional, perfil de clientes, flujo vehicular, peatonal y estacionamiento.

Para enfrentar los problemas financieros es necesario: Hacer alianzas con proveedores, impulsar la creación de un departamento de comunicación que transmite a públicos objetivos su mensaje, revisar insumos y optimizar costos de capacitación.

SEIS ERRORES FATALES DE LOS FRANQUICIANTES El fracaso al igual que el éxito, no ocurre por error. Sucede porque la gente toma las decisiones equivocadas.

Afortunadamente los errores que cometemos en los negocios se pueden evitar.

A continuación vamos a ver seis de los errores más comunes que comenten las empresas al franquiciar.

1. Falta de planeación Puede ser el mayor error que cometen los empresarios que desean ser franquiciantes es la falta de planeación.

Es común encontrar a nuevos franquiciantes iniciar el proceso pidiéndoles a sus abogados elaborar sus documentos legales sin darle la suficiente importancia a las decisiones de negocios que deben incluir esos documentos.

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2. Copiar el modelo de otros: Muy relacionado el tema de la falta de planeación está la ideología de “seguir al líder” que suele aparecer en el proceso de franquiciar.

Muchos emprendedores deciden franquiciar después de observar a su competencia, con la falsa creencia de que el éxito depende de replicar su estrategia.

Nada más alejado de la realidad.

3. No buscar el apoyo de expertos: Los nuevos franquiciantes tienen una cosa en común: ya operan un negocio exitoso.

Los emprendedores que crearon estos negocios por lo general tienen recursos, confianza en sí mismos y están acostumbrados a trabajar mucho. Si construyeron un negocio exitoso sin ayuda, piensan ¿por qué franquiciar sería diferente? Franquiciar requiere que el franquiciante tenga experiencia en ciertas áreas en las que probablemente tenga una experiencia limitada.

característica no ha sido impedimento para lograr un crecimiento impresionante en el mercado y lograr el reconocimiento a nivel mundial.

Te presentamos el top de las franquicias más rentables:

Mc Donalds Las compañías de comida rápida son las que más demanda y crecimiento han tenido, la cadena Mac Donalds lidera la tabla consolidándose como una de las preferidas del público adulto y juvenil a nivel mundial.

Burger King Siendo el segundo lugar preferido de los comensales Burger King es considerada una de las franquicias más rentables, se estima que se necesita un usd$1.100.000 de dólares para tener un local en funcionamiento.

...es una buena forma de desarrollo empresarial con características, exigencias y políticas propias que pueden tener muchos beneficios

4. No presupuestar los costos: Franquiciar puede ser una forma de bajo costo para lograr el rápido crecimiento de un negocio.

Pero esto no significa “sin costo”. Para empezar a franquiciar, los nuevos franquiciantes deben hacer un presupuesto del tiempo y de los recursos para el desarrollo de planes estratégicos, manuales de operación y materiales de marketing.

5. Vender el modelo a cualquiera: Uno de los peores errores de franquiciar puede ocurrir cuando el franquiciante inicia sus esfuerzos de ventas.

Después de gastar en el desarrollo de un programa de franquicias, los franquiciantes piensan que están listos para vender.

Y cuando aparece un primer candidato con una mala oferta, el instinto inicial puede ser aceptarlo para recuperar rápidamente la inversión.

6. No enfocarse en el éxito de sus franquiciatarios: El error más irónico que cometen los nuevos franquiciantes es que no entienden la base de franquiciar: Hacer que tus franquicias sean exitosas.

Muchos franquiciantes se enfocan más en qué tan rápido puede crecer su negocio, en lugar de enfocarse en hacer que sus franquiciatarios sean exitosos.

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¿CUÁLES SON LAS FRANQUICIAS MÁS RENTABLES? Aunque las franquicias más rentables de los últimos años en su mayoría surgieron de la casualidad, esta Julio • Agosto 2014

Starbucks Su crecimiento lo ha llevado a expandirse los últimos 3 años en Latinoamerica, esta empresa ofrece un ambiente tranquilo para disfrutar del mejor café y bebidas. Hoy en día es el punto de encuentro ideal para gente joven que gusta de una buena charla o estudiar en un lugar relajado.

SubWay Ofrece comida rápida y al paso, aquí se ofrece sandwiches saludables ideal para las personas que gustan de comer sano. Considerado el número uno, brinda un cupo limitado para el ingreso de más socios.

ProntoWash Dentro de las franquicias más rentables se encuentra ProntoWash, una compañía que se dedica a lavar autos ecológicos. Una oportunidad rentable para nuevos empresarios, ya que es una de las franquicias del top más baratas, ellos promocionan los lavados ecológicos que no necesitan agua.

Como ves las franquicias más rentables son las que se encargan de ofrecer alimentos en todas sus versiones, marcando una tendencia dentro del mercado, quizás asociarte a estas empresas tenga un precio alto, pero puedes buscar a otras parecidas que puedan adecuarse a tu presupuesto e invertir tu dinero.

Vía: Negocio Rentable Hoy y Soy entrepreneur

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LA REGLA MAESTRA DE COMBINAR Del blog de davidnavarro.mx

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i no sabes combinar, aunque tengas buenas prendas en tu guardarropa, parecerás retrato.

Perderás presencia y poder. Para evitarlo, hoy te daré un consejo que impulsará tu imagen con maestría.

Al brindar cursos de capacitación en varias ocasiones los hombres me preguntan cuántas camisas y corbatas hay que tener para considerar un buen guardarropa ejecutivo.

Hoy te compartiré una regla maestra de combinación, que por sencilla que parezca hará grandes maravillas en tus combinaciones de traje, camisa y corbata.

Regla Maestra de Combinación: Para conformar un guardarropa ejecutivo versátil sólo necesitas: • 6 camisas de vestir • 6 corbatas • 3 trajes Seguramente te preguntarás por qué tan pocas prendas pueden hacer las maravillas que te dije al principio.

Aquí está la magia: 6 camisas de vestir combinadas con 6 corbatas distintas te darán 36 combinaciones y a ellas agregarás mínimo 3 trajes y el resultado son 108 combinaciones.

¿Qué colores de traje?

Mi recomendación es que primero consigas estos 3 tonos en colores lisos, pues son elegantes y proyectan liderazgo, y una vez adquiridos podrás incluir trajes con estampado de raya de gis, cuadros, ojo de perdiz, príncipe de gales, etc.

1 traje azul marino liso 1 traje gris oxford liso 1 traje negro liso Con 108 combinaciones no volverás a repetir una combinación en 3 meses y medio.

Sorprendente para tan pocos elementos, ¿no crees?

Lo es y funcionará para ti también. Olvídate de parecer retrato y atrévete a conformar un guardarropa versátil y atemporal con la regla maestra de combinación.

¿Qué colores de camisas deben conformar las 6 elegidas?

1 camisa blanca lisa 1 camisa blanca de rayas delgadas 1 camisa azul cielo lisa 1 camisa azul cielo de rayas (delgadas o medianas) 1 camisa rosa claro lisa 1 camisa lila claro lisa ¿Qué colores de corbata?

Te doy recomendaciones de colores, en cuanto a texturas y estampados, debes dejarte guiar por tu estilo personal.

1 corbata roja 1 corbata azul cielo 1 corbata azul marino 1 corbata gris 1 corbata rosa (tono claro o más encendido) 1 corbata púrpura o morado / o amarilla en tono claro

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BIBLIOTECA ESPECIALIZADA CONTABILIDAD DE SOCIEDADES Texto de enseñanza a nivel universitario e institutos especializados. El texto está orientado a problemas de movimiento de cuentas del capital social y demás cuentas patrimoniales aplicando principios de contabilidad generalmente aceptados y normas internacionales de contabilidad en concordancia con el Código de Comercio y acorde a la normativa tributaria aplicable a las sociedades.

Leonel O. de la Barra Valdivieso Imprenta CIG Gráfica

CONTABILIDAD INTERMEDIA Teoria y práctica El libro contiene teoría y práctica en contabilidad intermedia con aplicación de Principios de Contabilidad Generalmente aceptados en Bolivia y las Normas de Información Financiera. Constituye una herramienta para la formación integral del Contador Público (Auditor) o lector del área empresarial que le dotara de conocimientos de control contable y financiero para la toma de decisiones así como un aporte de instrumentos básicos de análisis de la situación patrimonial y económica de cualquier empresa

2da Edición ampliado y actualizado

Jhonny Quintana Alvarez

La Paz –Bolivia

Imprenta Gráfica ZURIGRAF Edición 2013-2014 Cochabamba – Bolivia

SISTEMAS CONTABLES COMPUTARIZADOS Libro orientado a estudiantes universitarios e institutos y a terceros interesados, incluye CD interactivo del Sistema Contable Inteligente iContab.

Incluye una parte teórica, que pone énfasis en el fundamento teórico de los Sistemas Contables en un ambiente computarizado. Da un enfoque totalmente práctico, ya que explica cómo implementar y utilizar el software denominado “Sistema Contable Inteligente iContab” para realizar todo el Proceso Contable en una determinada Empresa: registro de los asientos o comprobantes contables, Libro Diario, Libro Mayor, Balance de Sumas y Saldos, para finalmente elaborar los Estados Financieros.

Vida Delfo Condori Quispe Editorial Latinas Editores Primera Edición año 2014 Oruro- Bolivia

CONTABILIDAD INTEGRADA GUBERNAMENTAL Teoria y práctica El libro actualizado aporta al conocimiento sistematizado de la materia de contabilidad integrada gubernamental considerando el marco legal y técnico base de la contabilidad integrada. Los subsistemas de registro patrimonial, presupuestario y de tesorería. Así mismo proporciona las directrices para elaborar los formatos de estados financieros que deben presentar las entidades gubernamentales al ente rector y una sección especializada para desarrollar más de ochenta registros contables integrados y no integrados con su correspondiente registro en el Sistema de Contabilidad Integrada SINCON, incluye las normas básicas del sistema de contabilidad integrada NBSCI vigentes a partir de la gestión 2005 a la fecha.

Jimmy Lafuente Aranibar Imprenta Gráfica ZURIGRAF Edición 2013-2014 Cochabamba – Bolivia

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