Leseprobe: Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts

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Alles, was sich seit der 2. Auflage des Buches (Jänner 2013) im Bereich der Betriebsstättenbesteuerung getan hat, wurde in die Neuauflage eingearbeitet. So werden zB die von der OECD vorgeschlagenen Maßnahmen zur Verhinderung der künstlichen Betriebsstätten-Vermeidung ausführlich kommentiert, ebenso wie deren Überlegungen zur Besteuerung der „Digital Economy“. Rechtsprechung und Verwaltungspraxis aus dem In- und Ausland werden ebenso berücksichtigt wie die Erkenntnisse, die der Autor aus seiner praktischen Tätigkeit in Zusammenhang mit der Besteuerung ausländischer Betriebsstätten österreichischer Unternehmen und inländischer Betriebsstätten von Steuerausländern sammeln konnte.

Die Betriebsstätte

Dabei wurde von der OECD im Auftrag der G-20-Staaten unter anderem der DBA-rechtliche Begriff der Betriebsstätte ins Visier genommen, und vorgeschlagen, im OECD-MA die Betriebsstätten begründenden Tatbestände erheblich zu erweitern. Im Bereich der Gewinnermittlung wurde der 2014 in das OECD-Musterabkommen übernommene „AOA“ von manchen Staaten dazu genutzt, die Betriebsstätten-Gewinnermittlung selektiv in innerstaatliches Recht zu transformieren.

in der Praxis des internationalen Steuerrechts

Das internationale Steuerrecht hat sich erheblich verändert. Die von multinationalen Konzernen praktizierten Strategien, Gewinne dort anfallen zu lassen, wo sie eine möglichst geringe Steuerbelastung auslösen, hat die Staaten der Welt dazu veranlasst, sich im Rahmen des „BEPS-Projektes“ miteinander abzustimmen, um sicherzustellen, dass Gewinne tatsächlich dort besteuert werden, wo sie erwirtschaftet worden sind.

3. Auflage

STEUERPRAXIS Bendlinger

Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts

ISBN 978-3-7007-5931-7

Bendlinger

Prof. Dr. Stefan Bendlinger ist Steuerberater und der für internationales Steuerrecht zuständige Partner der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Linz. Er ist Fachautor, Vortragender im In- und Ausland und Lektor an Universitäten und Fachhochschulen. Zuvor leitete er die internationale Steuerabteilung eines Industriekonzerns und war für dessen Auslandsbetriebsstätten steuerlich verantwortlich. Er ist Mitglied des Fachsenats für Steuerrecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder und aktives Mitglied verschiedener, mit internationalen Steuerfragen befasster Gremien im In- und Ausland.

3., neu bearbeitete Auflage


Bendlinger

Die Betriebsst채tte in der Praxis des internationalen Steuerrechts 3. Auflage


Die Betriebsst채tte in der Praxis des internationalen Steuerrechts

3., neu bearbeitete Auflage von

Prof. Dr. Stefan Bendlinger


LexisNexis® Österreich vereint das Erbe der österreichischen Traditionsverlage Orac und ARD mit der internationalen Technologiekompetenz eines der weltweit größten Medienkonzerne, RELX Group. Als führender juristischer Fachverlag deckt LexisNexis® mit einer vielfältigen Produktpalette die Bedürfnisse der Rechts-, Steuer- und Wirtschaftspraxis ebenso ab wie die der Lehre. Bücher, Zeitschriften, Loseblattwerke, Skripten, die Kodex-Gesetzestexte und die Datenbank LexisNexis® Online garantieren nicht nur die rasche Information über neueste Rechtsentwicklungen, sondern eröffnen den Kunden auch die Möglichkeit der eingehenden Vertiefung in ein gewünschtes Rechtsgebiet. Nähere Informationen unter www.lexisnexis.at

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ISBN 978-3-7007-5931-7 LexisNexis Verlag ARD Orac GmbH & Co KG, Wien http://www.lexisnexis.at Wien 2016 Best.-Nr. 80.071.003 Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung, vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form (durch Fotokopie, Mikrofilm oder anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des Verlags reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme gespeichert, verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in diesem Werk trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Verlags, der Herausgeber und der Autoren ausgeschlossen ist. Foto Bendlinger: Hermann Schmid Druckerei: Prime Rate GmbH, Budapest


Vorwort zur dritten Auflage (2016) Die Besteuerung von Betriebsstätten hat seit dem Erscheinen der letzten Auflage dieses Buches wesentlich an Komplexität gewonnen. Der Begriff der Betriebsstätte ist nach wie vor die Mindestanforderung dafür, dass einem Staat die Möglichkeit gegeben wird, einen Teil der von einem ausländischen Unternehmen erwirtschafteten Gewinne zu besteuern. Die Anforderungen an den Bestand einer Betriebsstätte werden sowohl nach innerstaatlichem als auch nach DBA-Recht immer geringer. Viele Staaten, vor allem Entwicklungs- und Schwellenländer, versuchen durch extensive Auslegung des Betriebsstättenbegriffs mehr Steuersubstrat ins Land zu bringen. Ein Grund dafür, dass die OECD ihre Haltung in den letzten Jahren änderte, war sicherlich der Umstand, dass die OECD eine Reihe kapitalimportierender Staaten aufnahm und sich besonders um die Beziehungen zu den „BRIC-Staaten“, also Brasilien, Russland, Indien und China, bemühte. Aber auch anderen Entwicklungs- und Schwellenländern gewährt der OECDSteuerausschuss „Beobachterstatus“ und versucht, auch deren steuerpolitische Interessen im Musterabkommen der OECD umzusetzen. Diese Entwicklung wird durch das von den G-20-Staaten bei der OECD in Auftrag gegebene „Base Erosion and Profit Shifting“-Projekt (BEPS) weiter verschärft. Im Rahmen dieses Projekts haben OECD und G-20 im Oktober 2015 einen 15 Punkte umfassenden „Action Plan“ veröffentlicht, der Maßnahmen vorzuschlägt, die Gewinnverlagerungen ins Ausland verhindern sollen. Die vorgeschlagenen Maßnahmen wirken sowohl auf innerstaatliches Steuerrecht als auch auf das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen. Eines der Maßnahmenpakete, nämlich die „Action 7“ („Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status“), hat sich zum Ziel gesetzt, durch Anpassung des Betriebsstättenbegriffs in Art 5 OECD-MA die künstliche Vermeidung von Betriebsstätten zu verhindern. So sollen unter anderem vorbereitende und Hilfstätigkeiten nur dann vom Betriebsstättenbegriff ausgenommen werden, wenn die einzelnen Aktivitäten aus der Sicht der gesamten Unternehmenstätigkeit von untergeordneter Bedeutung sind, der Begriff der Vertreterbetriebsstätte soll weiter gefasst werden und außerdem soll verhindert werden, dass durch die Aufteilung von Verträgen zwischen verschiedenen Konzerngesellschaften die steuerliche Schonfrist für Bauausführungen und Montagen unterlaufen wird. Durch neue Anknüpfungsmerkmale des Betriebsstättenbegriffs sollen auch Möglichkeiten geschaffen werden, digitale Geschäfte dort besteuern zu können, wo die Wertschöpfung tatsächlich realisiert worden ist (BEPS Action 1).1 Es ist unverkennbar, dass der Betriebsstättenbegriff ständig aufgeweicht wird und davon ausgegangen werden muss, dass sich künftig die steuerliche Anknüpfung möglicherweise an einer bloßen „significant presence“ orientieren wird.2 Von der OECD wurde sogar in Erwägung gezogen, beim Überschreiten bestimmter Umsatzgrenzen den Bestand einer Betriebsstätte zu unterstellen.3

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2 3

OECD Public Discussion Draft: BEPS Action 1: Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, 24 March 2014 – 14 April 2014. OECD, Action 1, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, 158. Piltz, IStR 2013, 681.

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Vorwort

Die von der Wissenschaft vertretene These, dass der Betriebsstättenbegriff wegen der sich im Zeitablauf verändernden Formen internationaler Geschäftstätigkeit kein taugliches Anknüpfungsmerkmal zur Aufteilung von Besteuerungsrechten mehr sei, ist verständlich.4 Es darf aber nicht übersehen werden, dass auch alternative Ansätze, wie zB globale Gewinnaufteilungsmethoden, ihre Schwächen haben, deren Umsetzung eine umfassende Anpassung der nationalen Steuerrechtsordnungen und des DBA-Rechs zur Folge hätte. Aus heutiger Sicht ist daher nicht zu erwarten, dass das Betriebsstättenprinzip als Grundlage der Ergebnisaufteilung zwischen den verschiedenen Betrieben eines Unternehmens in nächster Zeit aufgegeben wird. Bereits im Update 2010 wurde ein neuer Art 7 OECD-MA in das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) übernommen, der die Betriebsstätte für Zwecke der steuerlichen Ergebnisabgrenzung als fiktives rechtlich selbständiges Unternehmen qualifizieren will. Bislang hat dieser als „Authorized OECD Approach“ (AOA) bezeichnete Ansatz weltweit allerdings nur in wenige DBA Eingang gefunden. Nicht zuletzt deshalb, weil der AOA nicht in das UN-Musterabkommen übernommen worden ist und einzelne Staaten die rein steuerrechtliche Fiktion der uneingeschränkten Selbständigkeit der Betriebsstätte ablehnen. Die von der OECD angedachte Vereinfachung der Ergebnisabgrenzung zwischen Stammhaus und seinen Betriebsstätten durch Anpassung der Regelungen an die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, die für rechtlich selbständige, verbundene Unternehmen gelten, ist jedenfalls nicht wirklich gelungen. Das zeigt die innerstaatliche Umsetzung des von der OECD favorisierten „authorized OECD-approach“ (AOA) durch Deutschland. Der wichtigste österreichische Handelspartner war einer der ersten Staaten, der durch Anpassung des Außensteuergesetzes und den Erlass einer Betriebsstätten-Gewinnaufteilungsverordnung samt 150-seitigem Anwendungsschreiben, dessen Entwurf am 18. 3. 2016 veröffentlicht worden ist, den AOA in sein Missbrauchs-Abwehrrecht transformiert hat. Deutschland wollte eine Rechtsgrundlage dafür schaffen, einseitige Korrekturen der Gewinne (bzw Verluste) ausländischer Betriebsstätten deutscher Unternehmen bzw deutscher Betriebsstätten ausländischer Unternehmen vornehmen zu können. Die Praxis zeigt, dass solche nationalen Alleingänge Doppelbesteuerung auslösen und die Anzahl der zu führenden Verständigungsverfahren erhöhen. Die Neuauflage des Buches berücksichtigt die seit dem Erscheinen der zweiten Auflage des Buches im Jänner 2013 eingetretenen Entwicklungen, die relevante Rechtsprechung nationaler Gerichte und des EuGH sowie die sich seither entwickelte Verwaltungspraxis. Ich habe dabei nicht nur die österreichische Judikatur zur Betriebsstättenbesteuerung verarbeitet, sondern auch Urteile ausländischer Gerichte. Nicht zuletzt deshalb, weil auch der OECD-Steuerausschuss die internationale Rechtsprechung regelmäßig zum Anlass dafür nimmt, OECD-MA und OECD-MK anzupassen. Auch die in BEPS Action 7 von OECD/G-20 im Oktober 2015 präsentierten Vorschläge zur Änderung des Art 5 OECD-MA sind ausführlich dargestellt, wobei – mangels authentischer deutscher Fassung – die Übersetzung des neuen Abkommenswortlauts von mir selbst vorgenommen worden ist. Verweise auf OECD-MA und OECD-MK beziehen sich

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Schön, StUW 2012, 213 ff. Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

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Vorwort

auf deren Fassung aus 2014. Die im Zuge des Betriebsstättenberichts vorgeschlagenen Änderungen des OECD-MK werden zitiert, indem der jeweiligen Randziffer der Zusatz „idF „OECD-BS-Bericht“ beigefügt wird. Die in BEPS Action 7 zur Verhinderung der künstlichen Betriebsstättenvermeidung vorgeschlagenen Änderungen von OECD-MA und OECD-MK sind durch den Zusatz „idF BEPS Action 7“ gekennzeichnet. Der bereits in der letzten Auflage enthaltene Anhang wurde aktualisiert. Die DBAÜbersichten entsprechen dem Stand per 1. 1. 2016, die Liste der für die Besteuerung von Betriebsstätten und Personengesellschaften relevanten Anfragebeantwortungen des BMF („Express Antwort Service“ – EAS) habe ich komplettiert und das Stichwortverzeichnis verfeinert. In das vorliegende Werk sind meine langjährige praktische Arbeit als für internationales Steuerrecht zuständiger Partner der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH ebenso eingeflossen wie die Erkenntnisse, die ich als Referent bei Seminaren, Konferenzen, Kongressen und Tagungen im In- und Ausland gewonnen habe. Die im Zuge der praktischen Arbeit von meinen Kollegen und mir gesammelten Erfahrungen sind (in anonymisierter Form) ebenso in das Buch eingeflossen. Ich habe mich bemüht, die Rechtsgrundlagen der Betriebsstättenbesteuerung, insbesondere das DBA-Recht, kommentiert anhand des OECD-MK umfassend darzustellen und die relevante deutsch- und teilweise auch englischsprachige Literatur weitestgehend zu verarbeiten, um dem Rechtsanwender eine in Österreich und im Ausland belastbare internationale Auslegungshilfe zu allen Fragen rund um die Betriebsstättenbesteuerung zu bieten. Manche Aspekte des Themas sind allerdings einer international akkordierten Auslegung nicht zugänglich, weshalb auch persönliche Meinungen des Verfassers dazu Eingang gefunden haben. Deshalb sind auch Anregungen, Anmerkungen und Kritik des Lesers unter stefan. bendlinger@icon.at herzlich willkommen. MMag. Johannes Schultze, dem Leiter der Redaktion für Personal & Steuerrecht bei LexisNexis, gebührt mein besonderer Dank. Seine Hartnäckigkeit und seine Gabe, mich zur Aktualisierung des Buches zu motivieren, haben wesentlich dazu beigetragen, dass die dritte Auflage des Betriebsstättenbuches in dem geplanten Zeitrahmen erscheinen konnte. Frau Mag. Viktoria Safer-Eckert und Frau Regine Bauer gebührt mein Dank für ihre Lektoratstätigkeit, ihre Geduld und die Verarbeitung des Manuskripts in ein lesbares Buch. Linz, im April 2016

Prof. Dr. Stefan Bendlinger

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Vorwort zur ersten Auflage (2009) Der Begriff der Betriebsstätte ist eine zentrale Bestimmung des internationalen Steuerrechts. Unternehmer, deren Berater, Finanzverwaltungen und Gerichte haben sich immer häufiger damit auseinanderzusetzen, unter welchen Voraussetzungen ein Sachverhalt eine Betriebsstätte begründet und welche steuerlichen Folgen sich in Ansässigkeits- und Quellenstaat daraus ergeben. Während sich der Betriebsstättenbegriff nach dem Vorbild des Art 5 des OECDMusterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung seit Jahrzehnten nicht verändert hat, haben sich die Formen internationaler Geschäftstätigkeit dramatisch gewandelt. Trotz der Bemühungen des OECD-Steuerausschusses, durch Fortentwicklung des Kommentars zum OECD-Musterabkommen mit der Globalisierung Schritt zu halten und der Betriebsstätte ein international anerkanntes Begriffsverständnis beizumessen, bleibt nationalen Steuerrechtsordnungen immer noch genügend Raum für eigenständige Interpretationen. Den Welthandel behindernde Doppel- und Überbesteuerung sind die Folge. Ich beschäftige mich in meiner täglichen Praxis seit fast 30 Jahren mit internationalem Steuerrecht im Allgemeinen und mit der Besteuerung von Betriebsstätten im Besonderen. Bereits in meiner – berufsbegleitend neben meiner Tätigkeit in der Steuerabteilung eines großen österreichischen Konzerns – in den Jahren 1982 bis 1984 verfassten Dissertation am Institut für Revisions-, Treuhand- und Rechnungswesen der JohannesKepler-Universität Linz habe ich mich mit der Betriebsstättenbesteuerung auseinandergesetzt. Das Thema hat mich bis heute nicht losgelassen. Zwölf Jahre lang durfte ich mich in einem weltweit tätigen österreichischen Industrieunternehmen mit der Begründung, Abwicklung und Vermeidung von Betriebsstätten in vielen Ländern der Welt beschäftigen, und zwar vorwiegend mit solchen, die in Zusammenhang mit Anlagenerrichtungen begründet worden sind. Und seit 1993 mache ich das als Partner einer Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die durch ihre Kompetenz im internationalen Steuerrecht ausgezeichnet ist. Die in meiner Berufslaufbahn gesammelten Erfahrungen habe ich in diesem als Leitfaden konzipierten Buch zusammengefasst. Bei der Ausarbeitung jedes einzelnen Kapitels habe ich mich bemüht, alle für die Besteuerung von Betriebsstätten relevanten Rechtsgrundlagen sorgfältig zu verarbeiten und die aktuellen, dem OECD-Musterabkommen und dem Kommentar in der Fassung vom 17. 7. 2008 dazu entstammenden Interpretationen wiederzugeben, die für die Bearbeitung grenzüberschreitender Steuerfälle relevant sind. Die Rechtsprechung von inund ausländischen Höchstgerichten (insbesondere des deutschen BFH) habe ich genauso berücksichtigt wie die österreichische Verwaltungspraxis, ergänzt um Berichte zur Betriebsstättenbesteuerung aus aller Welt. Der Anhang soll einen raschen Überblick betriebsstättenrelevanter Normen der inzwischen mehr als 80 österreichischen DBA verschaffen, die 2009 wirksam sind bzw ab 1. 1. 2010 wirksam werden. Eine Auflistung der seit dem Jahr 1991 vom BMF im Rahmen des „Express Antwort Service“ geäußerten Rechtsansichten rund um die Betriebsstätte findet sich ebenso im Anhang. Ein Glossar definiert relevante Begriffe rund um

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Vorwort

die Betriebsstätte. Und anhand einer Checklist kann geprüft werden, ob ein bestimmter Sachverhalt ein „Betriebsstätten-Risiko“ in sich birgt. Ein umfassendes Stichwortverzeichnis soll vor allem dem Steuerpraktiker dabei helfen, die für seinen Betriebsstättenfall relevanten steuerlichen Rahmenbedingungen rasch nachzuschlagen. Dennoch soll und darf dieses Buch den Rechtsanwender nicht davon abhalten, seinen Steuerfall nach sorgfältiger Sachverhaltsanalyse auf Grundlage der konkreten Bestimmungen des österreichischen, zwischenstaatlichen und ausländischen Steuerrechts zu beurteilen und zu lösen. Dieser Leitfaden soll dabei helfen. Den Anstoß zu diesem Buchprojekt gab Herr MMag. Schultze von LexisNexis ARD Orac, dem auch ob seiner Hartnäckigkeit und der professionellen und unkomplizierten Abwicklung an dieser Stelle gedankt sei. Meiner Frau Elisabeth und meinem Sohn Valentin, denen ich dieses Buch widme, gebühren meine Liebe und großer Dank dafür, dass ich die neben meinem ausgefüllten Berufsleben noch verbleibende Freizeit auch diesem Buch widmen durfte. Meine Frau und mein Sohn haben mir die nötige Kraft und den Rückhalt gegeben, die es mir möglich machten, Projekte wie diesen Leitfaden nicht nur zu planen, sondern auch umzusetzen. Leider war es meiner Elisabeth nicht mehr vergönnt, das Erscheinen dieses Buches zu erleben. Sie musste nach schwerer Krankheit am 6. Oktober 2009 diese Welt verlassen. Sie wird mich und meinen Sohn künftig von der anderen Seite unseres Weges begleiten. Last but not least bedanke ich mich bei Mag. Florian Rosenberger, der sich spontan, trotz enger Terminvorgaben, dazu bereit erklärt hat, mich bei der Korrektur der Druckfahnen zu unterstützen und der ob seiner Professionalität im internationalen Steuerrecht wichtige Anregungen eingebracht hat. Linz, im November 2009

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Dr. Stefan Bendlinger

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Inhaltsverzeichnis Vorwort zur dritten Auflage (2016) .......................................................................... V Vorwort zur ersten Auflage (2009) .......................................................................... IX Abkürzungsverzeichnis ........................................................................................ XXVII 1.

Einführung .......................................................................................................... 1

2.

Die Ursachen doppelter Besteuerung ................................................................ 4

3.

Die systematische Lösung internationaler Steuerfälle ........................................ 6

4.

Doppelbesteuerungsabkommen ........................................................................ 8 4.1.

Der Nutzen von Doppelbesteuerungsabkommen ....................................... 8

4.2.

Das Verhältnis der Rechtsordnungen ........................................................ 10

4.3.

4.4.

4.2.1.

Kollision nationaler Steuerrechtsordnungen ................................ 10

4.2.2.

Die Stellung der DBA im österreichischen Recht ......................... 11

4.2.3.

EU-Recht und nationales Steuerrecht .......................................... 14

4.2.4.

EU-Recht und Doppelbesteuerungsabkommen ........................... 16

4.2.5.

Das österreichische Doppelbesteuerungsgesetz .......................... 18

Internationale Vertragsschablonen für Doppelbesteuerungsabkommen .............................................................................................. 19 4.3.1.

Das Musterabkommen der OECD ............................................... 19

4.3.2.

Das Musterabkommen der Vereinten Nationen .......................... 23

4.3.3.

Multilaterale Abkommen ............................................................ 24

4.3.4.

Multilaterales Instrument zur Anpassung von Doppelbesteuerungsabkommen (BEPS Action 15) ............... 25

4.3.5.

Vermeidung von Doppelbesteuerung im Verhältnis zu Staaten ohne Völkerrechtssubjektivität .................................................... 26

Anwendung und Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen ............ 26 4.4.1.

Völkerrechtliche Auslegungsgrundsätze ...................................... 26

4.4.2.

Die OECD als Interpret von Doppelbesteuerungsabkommen ...... 28

4.4.3.

Statische oder dynamische DBA-Auslegung ................................ 31

4.4.4.

Die Relevanz von OECD-Berichten ............................................. 34

4.4.5.

Bedeutung des OECD-MK für Nicht-OECD-Staaten .................... 35

4.4.6.

Konstitutive und deklaratorische Änderungen des OECD-MK ..... 36

4.4.7.

Die „lex fori“-Klausel .................................................................. 37

Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

XI

Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts_Auflage_3 Feinumbruch_04


Inhaltsverzeichnis

4.4.8.

Der persönliche Anwendungsbereich von Doppelbesteuerungsabkommen ................................................. 38

4.4.9.

Die Relevanz der DBA-Vertragssprache ...................................... 39

5.

Die Betriebsstätte im Unternehmensrecht ....................................................... 41

6.

Die Betriebsstätte im österreichischen Steuerrecht ......................................... 43 6.1.

Die Betriebsstätte im österreichischen Ertragsteuerrecht .......................... 43

6.2.

Betriebsstätten von Steuerausländern in Österreich .................................. 45

6.3. 7.

8.

XII

6.2.1.

Beschränkte Steuerpflicht in Österreich ...................................... 45

6.2.2.

Betriebsausgaben, Werbungskosten, Verluste ............................. 47

6.2.3.

Steuererklärung trotz DBA-rechtlicher Steuerfreistellung? ........... 48

Die Betriebsstätte im österreichischen Umsatzsteuerrecht ......................... 49

Die Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht ........................................... 56 7.1.

Die Betriebsstätte im innerstaatlichen und im DBA-Recht ......................... 56

7.2.

Historische Entwicklung des Betriebsstättenbegriffs .................................. 59

7.3.

Die Auslegung des DBA-rechtlichen Betriebsstättenbegriffs ..................... 60

7.4.

Territoriale Abgrenzung nationaler Besteuerungsansprüche ...................... 64

7.5.

Dauerbetriebsstätten und temporäre Betriebsstätten ................................ 64

Die Betriebsstätte im OECD-Musterabkommen ............................................... 67 8.1.

Die Betriebsstätten-Tatbestände im Überblick .......................................... 67

8.2.

Die „feste Geschäftseinrichtung“ .............................................................. 68 8.2.1.

Die einzelnen Tatbestandsmerkmale ........................................... 68

8.2.2.

Die „Einrichtung“ als Tatbestandsmerkmal ................................. 69

8.2.3.

Geschäftliche Tätigkeit als Voraussetzung ................................... 70

8.2.4.

Die „feste“ Geschäftseinrichtung ................................................ 73

8.2.5.

Anlagen und Einrichtungen als Betriebsstätte ............................. 75

8.2.6.

Verfügungsmacht über Geschäftseinrichtungen .......................... 76 8.2.6.1.

Ausschließliche Nutzung oder Mitbenutzung ............. 76

8.2.6.2.

Das Mitbenutzen von Einrichtungen .......................... 80

8.2.6.3.

Verfügungsmacht über fremde Einrichtungen ............ 85

8.2.7.

Subjektbezogene Betrachtungsweise .......................................... 89

8.2.8.

Physisch verfestigte Präsenz ........................................................ 90 8.2.8.1.

Die Wohnung des Arbeitnehmers als Betriebsstätte ...... 90

8.2.8.2.

Der Heimarbeitsplatz als Betriebsstätte ...................... 93

Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts_Auflage_3 Feinumbruch_04


Inhaltsverzeichnis

8.3.

8.2.9.

Betriebsstättenbegründung durch „Tätigwerden“ ....................... 94

8.2.10.

Die zeitliche Verfestigung ........................................................... 95

8.2.11.

Unternehmenstätigkeit in der Geschäftseinrichtung .................... 99

8.2.12.

Keine Unternehmenstätigkeit bei Vermögensverwaltung ............. 99

8.2.13.

Überlassen von Wirtschaftsgütern ............................................. 100

8.2.14.

Die Überlassung von Arbeitskräften .......................................... 100 8.2.14.1.

Abgrenzung von „Aktiv- und Passivleistungen“ ........ 100

8.2.14.2.

Arbeitskräfteüberlassung versus Werkvertrag ........... 102

8.2.14.3.

Arbeitskräfteüberlassung als Dienstleistungsbetriebsstätte ................................... 104

8.2.15.

Lohnfertigung als Betriebsstätte ............................................... 105

8.2.16.

Das Objekt der Tätigkeit als Betriebsstätte ............................... 105

8.2.17.

Verschiedene Aktivitäten in einem DBA-Staat ........................... 109

8.2.18.

Wiederkehrende Tätigkeiten als Betriebsstätte ......................... 110 8.2.18.1.

Der OECD zu „activities of a recurrent nature“ ........ 110

8.2.18.2.

Die österreichische Verwaltungspraxis ...................... 114

8.2.19.

One Shot Projects .................................................................... 118

8.2.20.

Tätigkeit ausschließlich im Quellenstaat .................................... 119

8.2.21.

Beginn und Ende einer festen Geschäftseinrichtung ................. 120

8.2.22.

Grenzdurchschneidende Betriebsstätten ................................... 120

Begründung von Betriebsstätten durch Dienstleistungen ........................ 120 8.3.1.

Die Dienstleistungsbetriebsstätte im innerstaatlichen Steuerrecht ............................................................................... 120

8.3.2.

Die Dienstleistungsbetriebsstätte nach Art 5 OECD-MA ........... 122

8.3.3.

Doppelbesteuerung durch nationale Alleingänge bei der Auslegung des Betriebsstättenbegriffs .......................... 124

8.3.4.

Vorschlag einer Dienstleistungsbetriebsstätte im OECD-MK ..... 125 8.3.4.1.

Die Betriebsstättenfiktion im OECD-MK .................. 125

8.3.4.2.

Dienstleistungen in Zusammenhang mit Bauausführungen und Montagen ....................... 127

8.3.4.3.

Physische Anwesenheit im Quellenstaat als Grundvoraussetzung ........................................... 129

8.3.4.4.

Die Besteuerung von Einzelunternehmern ................ 130

8.3.4.5.

Projektbezogene Betrachtungsweise ........................ 131

8.3.4.6.

Unternehmenstätigkeit als Tatbestandsmerkmal ....... 131

8.3.4.7.

Missbrauch der Schonfrist ........................................ 131

Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

XIII

Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts_Auflage_3 Feinumbruch_04


Inhaltsverzeichnis

8.4.

8.5.

8.6.

8.7.

XIV

8.3.4.8.

Gebot der Nettobesteuerung .................................. 132

8.3.4.9.

Dienstleistung als vorbereitende oder Hilfstätigkeit ............................................................ 133

8.3.5.

Die Dienstleistungsbetriebsstätte im UN-Musterabkommen ...... 133

8.3.6.

Bauausführungen, Montagen oder Dienstleistungen ................. 135

Server-Betriebsstätten, E-Commerce und die „Cloud“ ............................ 135 8.4.1.

Internetaktivitäten im internationalen Steuerrecht ..................... 135

8.4.2.

Der Server als Betriebsstätte ..................................................... 137

8.4.3.

Betriebsstättenbegründung durch die „Cloud“ ......................... 139 8.4.3.1.

Formen des „Cloud Computing“ ............................. 139

8.4.3.2.

DBA-rechtliche Einkünftequalifikation ...................... 140

8.4.3.3.

Die Hardware als Betriebsstätte ............................... 142

Besteuerung der digitalen Wirtschaft („BEPS Action 1“) ......................... 143 8.5.1.

Signifikante digitale Präsenz als Anknüpfungsmerkmal .............. 143

8.5.2.

Die virtuelle Betriebsstätte ........................................................ 144

8.5.3.

OECD/G-20-Vorschläge im Endbericht „BEPS Action 1“ ........... 145

Betriebsstätten im Transportgewerbe ..................................................... 146 8.6.1.

Seefahrt, Binnenschifffahrt und Luftfahrt ................................... 146

8.6.2.

Transportanlagen ...................................................................... 147

Aufsuchen und Gewinnen von Bodenschätzen ........................................ 148 8.7.1.

Internationale Exploration ......................................................... 148

8.7.2.

Suchen und Gewinnen von Bodenschätzen in internationalen Gewässern ................................................................................ 149

8.7.3.

Unternehmenstätigkeit auf Schiffen .......................................... 150

8.8.

„Prima facie“-Betriebsstätten .................................................................. 150

8.9.

Bauausführungen und Montagen ............................................................ 152 8.9.1.

Fiktions- versus Erläuterungstheorie .......................................... 152

8.9.2.

Betriebsstätte kraft Verantwortung ........................................... 156

8.9.3.

Die Begriffe „Bauausführung“ und „Montage“ ......................... 161

8.9.4.

Beginn der 12-Monats-Frist ....................................................... 164

8.9.5.

Unterbrechung und Hemmung des Fristenlaufes ....................... 169

8.9.6.

Auftragsvergabe in Baulosen .................................................... 171

8.9.7.

Ende der 12-Monats-Frist ......................................................... 172

8.9.8.

Wirksamwerden eines DBA bei laufenden Bau- und Montageausführungen .............................................................. 175

8.9.9.

Nachbesserung, Garantie, Mängelbehebung ............................ 176

Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts_Auflage_3 Feinumbruch_04


Inhaltsverzeichnis

8.9.10.

After Sales Services .................................................................. 177

8.9.11.

Bauausführungen neben- oder nacheinander ............................ 177

8.9.12.

8.9.11.1.

Missbrauch von Schonfristen .................................... 177

8.9.11.2.

Wirtschaftlicher und geografischer Zusammenhang ....................................................... 180

Leistungsvergabe an Subunternehmer ...................................... 185 8.9.12.1.

Subvergaben im OECD-MK ..................................... 185

8.9.12.2.

Betriebsstätte des Generalunternehmers ohne physische Präsenz? .................................................. 188

8.9.13.

Vermeidung von Bau- und Montagebetriebsstätten .................. 190

8.9.14.

Maßnahmen gegen die künstliche Vermeidung von Bau- und Montagebetriebsstätten ...................................... 190 8.9.14.1.

BEPS Action 7 ......................................................... 190

8.9.14.2.

Steuersubjektübergreifende Fristberechnung ........... 191

8.9.14.3.

Kritische Würdigung der BEPS Action 7 ................... 193

8.9.14.4.

Multilaterales Instrument zur „globalen“ Änderung von DBA .................................................................. 194

8.10. Kooperationsformen im internationalen Projektgeschäft ......................... 195 8.10.1.

Der Anlagenbauvertrag ............................................................ 195

8.10.2.

Generalunternehmer und Subunternehmer ............................... 195

8.10.3.

Das Konsortium im Handelsrecht .............................................. 196 8.10.3.1.

Das Außenkonsortium .............................................. 196

8.10.3.2.

Das Innenkonsortium ............................................... 197

8.10.4.

Das Konsortium im internationalen Steuerrecht ......................... 197

8.10.5.

Die Arbeitsgemeinschaft ........................................................... 198 8.10.5.1.

Die ARGE im Unternehmensrecht ............................ 198

8.10.5.2.

Bau- und Montageausführungen durch Mitunternehmerschaften .......................................... 199

8.10.5.3.

Bau- und Montageausführungen durch eine ARGE ...................................................................... 200

8.10.5.4.

Leistungsbeziehungen zwischen ARGE-Partnern ....... 203

8.10.6.

Das „Joint Venture“ .................................................................. 204

8.10.7.

Build-Operate-Transfer (B.O.T.)-Modelle ................................... 204

8.10.8.

Keine Betriebsstätte durch die Übernahme von Haftungen ....... 205

8.11. Vertragstypen im internationalen Projektgeschäft ................................... 206 8.11.1.

Der „Turn-Key“-Vertrag ............................................................ 206

8.11.2.

Lieferverträge ........................................................................... 207

Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

XV

Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts_Auflage_3 Feinumbruch_04


Inhaltsverzeichnis

8.11.3.

Dienstleistungen („Services“) .................................................... 207

8.12. Planungs- und Überwachungsleistungen ................................................. 207 8.12.1.

„On-site planning and supervision“ im OECD-MK .................... 207

8.12.2.

Planungs- und Überwachungsleistungen im UN-MK .................. 209

8.12.3.

Montage und Montageüberwachung am gleichen Projekt ........ 210

8.12.4.

Betriebsstätte durch Fertigungsüberwachung ........................... 210

8.13. Der Lohnfertiger als Betriebsstätte ......................................................... 212 8.14. Vorbereitende Tätigkeiten und Hilfstätigkeiten ....................................... 213 8.14.1.

Der „Negativkatalog“ ............................................................... 213

8.14.2.

Lagerung, Ausstellung und Auslieferung ................................... 215

8.14.3.

Warenbestände ........................................................................ 217

8.14.4.

Einkaufsstellen .......................................................................... 218

8.14.5.

Informationsbeschaffung ........................................................... 218

8.14.6.

Tätigkeiten vorbereitender Art und Hilfstätigkeiten .................. 219

8.14.7.

Kombination verschiedener Hilfstätigkeiten .............................. 221

8.14.8.

Vorbereitende Tätigkeiten und Hilfstätigkeiten nur für eigene Zwecke ..................................................................................... 222

8.14.9.

Verhinderung der künstlichen Inanspruchnahme des Art 5 Abs 4 OECD-MA (BEPS Action 7) ............................................. 223 8.14.9.1.

Vorbereitende Tätigkeiten oder Hilfstätigkeit als Grundvoraussetzung für den Ausnahmetatbestand ....................................................................... 223

8.14.9.2.

Warenlager .............................................................. 225

8.14.9.3.

Warenbestände ....................................................... 225

8.14.9.4.

Warenbestände zur Be- oder Verarbeitung .............. 226

8.14.9.5.

Einkauf und Informationsbeschaffung ....................... 226

8.14.9.6.

Alternativvorschlag zu Art 5 Abs 4 OECD-MA ......... 228

8.14.9.7.

Aufteilung von Aktivitäten zwischen verbundenen Unternehmen ........................................................... 228

8.15. Die Vertreterbetriebsstätte ..................................................................... 230 8.15.1.

XVI

Der abhängige Vertreter ........................................................... 230 8.15.1.1.

Die Tatbestandsmerkmale der „Abhängigkeit“ ........ 230

8.15.1.2.

Abschluss im Namen des Unternehmens .................. 233

8.15.1.3.

Abschlussvollmacht für Lieferungen und Leistungen ............................................................... 236

8.15.1.4.

Nachhaltige Tätigkeit des Vertreters ........................ 236

8.15.1.5.

Hilfstätigkeiten des Vertreters .................................. 237

Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts_Auflage_3 Feinumbruch_04


Inhaltsverzeichnis

8.15.2.

Die Rechtssache „Zimmer“ ....................................................... 238

8.15.3.

Die Rechtssache Dell in Norwegen ........................................... 239 8.15.3.1.

Der Sachverhalt ....................................................... 239

8.15.3.2.

Die Entscheidung des Berufungsgerichtes ............... 240

8.15.3.3.

Der Oberste Gerichtshof zu internationalen Auslegungshilfen ............................. 242

8.15.3.4.

Der Oberste Gerichtshof zur rechtlichen Bindung des Kommittenten .............. 242

8.15.3.5.

Auslegung anhand des Kommentars zum OECD-MA ............................................................... 243

8.15.3.6.

Bedeutung ausländischer Rechtsprechung ............... 244

8.15.4.

Die Rechtssache Dell in Spanien ............................................... 245

8.15.5.

Die Rechtssache Roche Vitamins Europe Ltd ............................. 247

8.15.6.

Österreichische Verwaltungspraxis zu Vertreterbetriebsstätten ............................................................ 249

8.15.7.

Verhinderung der Betriebsstättenvermeidung durch Kommissionärsstrukturen (BEPS Action 7) ....................... 251 8.15.7.1.

Neufassung des Art 5 Abs 5 OECD-MA ................... 251

8.15.7.2.

Handeln im eigenen Namen .................................... 256

8.15.7.3.

Betriebsstätten-Ergebniszuordnung bei Vertreterbetriebsstätten ..................................... 257

8.15.7.4.

Umsetzung der BEPS-Vorschläge ............................. 257

8.15.8.

Tipps zur Vermeidung von Vertreterbetriebsstätten .................. 258

8.15.9.

Der unabhängige Vertreter ....................................................... 258 8.15.9.1.

„Unabhängigkeit“ als Tatbestandsmerkmal .............. 258

8.15.9.2.

Der Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit ..... 259

8.15.10. Neufassung des Art 5 Abs 6 OECD-MA (BEPS Action 7) .......... 260 8.15.11. Verbundene Unternehmen als Betriebsstätte ............................ 263 8.16. Die Kommissionärsbetriebsstätte ............................................................ 263 8.16.1.

Kommissionärsstrukturen .......................................................... 263

8.16.2.

Österreichisch-deutsche Verständigung .................................... 264

8.16.3.

Kritische Anmerkungen zur Vertreterbetriebsstätte ................... 265

8.17. Die „feste Einrichtung“ bei freien Berufen und sonstiger selbständiger Arbeit ..................................................................................................... 266 8.17.1.

Art 14 OECD-MA idF vor dem Update 2000 ............................ 266

8.17.2.

Einkünfte aus „sonstiger selbständiger Tätigkeit“ ..................... 266

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XVII

Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts_Auflage_3 Feinumbruch_04


Inhaltsverzeichnis

8.17.3.

Einheitliche Einkunftsart bei sachlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang ........................................................................ 269

8.18. Betriebsstätten von Versicherungen ........................................................ 270 8.19. Alternative Betriebsstättentatbestände ................................................... 271 8.20. Konflikte bei der Auslegung des Betriebsstättenbegriffs ......................... 271 8.20.1.

Anwendung des OECD-MK ...................................................... 271

8.20.2.

Verständigungs- und Schiedsverfahren ...................................... 272 8.20.2.1.

Verständigungsverfahren nach DBA-Recht ............... 272

8.20.2.2.

Schiedsverfahren nach DBA-Recht ........................... 274

8.20.2.3.

Anrufung des EuGH gemäß Art 25 Abs 5 DBA-Deutschland .................................................... 275

8.20.2.4.

Verständigungs- und Schiedsverfahren nach dem EU-Schiedsübereinkommen ..................................... 275

8.21. Verhältnis der DBA-Verteilungsnormen ................................................... 276 8.22. Nachweis der Betriebsstätteneigenschaft ................................................ 277 8.23. Nachträglicher „Aufgriff“ von Betriebsstätten ......................................... 278 9.

Die Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ................................................................................................. 279 9.1.

Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung ............................................. 279

9.2.

Rechtsgrundlagen der Gewinnabgrenzung im österreichischen Steuerrecht .............................................................. 280

9.3.

XVIII

9.2.1.

Steuerliche Entstrickung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern .............................. 280

9.2.2.

Ratenzahlung statt Nichtfestsetzung ......................................... 282

9.2.3.

Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ....... 284

9.2.4.

Durchbrechung der absoluten Verjährung ................................. 285

9.2.5.

Überführung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ....... 285

9.2.6.

Rückführung von Wirtschaftsgütern ins Inland ........................... 285

9.2.7.

Europarechtliche Vorgaben nationaler Gewinnabgrenzung ....... 286

Unternehmensgewinne im OECD-MA idF vor dem Update 2010 ............ 288 9.3.1.

Das Zurechnungsprinzip ............................................................ 288

9.3.2.

Vorlaufkosten und gescheiterte Betriebsstätten ....................... 290

9.3.3.

Ergebnisaufteilung nach der „direkten Methode“ ..................... 293 9.3.3.1.

Der Fremdverhaltensgrundsatz bei Betriebsstätten ........................................................ 293

9.3.3.2.

Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen .......... 296

9.3.3.3.

Zuordnung von Wirtschaftsgütern ............................ 297

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Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts_Auflage_3 Feinumbruch_04


Inhaltsverzeichnis

9.4.

9.3.3.4.

Dotationskapital der Betriebsstätte .......................... 298

9.3.3.5.

Grenzen der direkten Methode ............................... 298

9.3.4.

Gewinnabgrenzung nach der „indirekten Methode“ ................. 300

9.3.5.

Kontinuität der Gewinnabgrenzungsmethodik ........................... 301

9.3.6.

Eliminierung von Zukaufsgewinnen ........................................... 301

9.3.7.

Verbot der Liefergewinnbesteuerung ........................................ 302

9.3.8.

Subsidiaritätsklausel und Betriebsstättenvorbehalte .................. 305

9.3.9.

Abgrenzung zu anderen Verteilungsnormen ............................. 308 9.3.9.1.

Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ................. 308

9.3.9.2.

Der Bauernhof als Betriebsstätte .............................. 309

9.3.9.3.

Andere Verteilungsnormen ...................................... 310

9.3.9.4.

Verteilungsnorm für „Lizenzgebühren“ .................... 312

9.3.10.

Gemischte Verträge im DBA-Recht ........................................... 315

9.3.11.

Nachlaufkosten ......................................................................... 316

Unternehmensgewinne im OECD-MA 2010 ............................................ 318 9.4.1.

Der „Authorized OECD-Approach“ (AOA) ................................ 318

9.4.2.

Umsetzung des AOA im DBA-Recht ......................................... 321

9.4.3.

Gewinnabgrenzung in zwei Schritten ........................................ 322

9.4.4.

Anwendung des AOA auf Art 7 OECD-MA in der „Altfassung“ ................................................................... 323

9.4.5.

9.4.4.1.

Die Funktionsanalyse ............................................... 323

9.4.4.2.

Die Risikoanalyse ..................................................... 326

9.4.4.3.

Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern ...................... 327

9.4.4.4.

Dotationskapital der Betriebsstätte .......................... 327

9.4.4.5.

Fremdkapital der Betriebsstätte ............................... 329

9.4.4.6.

„Geschäfte“ zwischen Stammhaus und Betriebsstätte .......................................................... 329

9.4.4.7.

Vorrang der direkten Methode ................................ 330

9.4.4.8.

Die rechtliche Relevanz des AOA ............................ 330

9.4.4.9.

Die Grenzen des AOA ............................................. 331

Anwendung des AOA auf Art 7 idF des OECD-MA 2010 ......... 332 9.4.5.1.

Eine neue Verteilungsnorm für Unternehmensgewinne ............................................ 332

9.4.5.2.

Gegenüberstellung Art 7 OECD-MA „alt“ und „neu“ ............................................................... 334

9.4.5.3.

Fremdverhalten statt Zurechnungsprinzip ................. 337

Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

XIX

Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts_Auflage_3 Feinumbruch_04


Inhaltsverzeichnis

9.4.6.

Zulässigkeit einer „Durchgriffsbesteuerung“ ............ 338

9.4.5.5.

Postulat des uneingeschränkten Fremdverhaltens ...................................................... 338

9.4.5.6.

Schritt 1: Funktions- und Risikoanalyse ..................... 340

9.4.5.7.

Schritt 2: Anwendung des uneingeschränkten Fremdverhaltensgrundsatzes .................................... 341

9.4.5.8.

Fiktive Geschäftsvorfälle („Dealings“) ....................... 342

9.4.5.9.

Fremdvergleich statt Ertrags- und Aufwandszuordnung ................................................ 343

9.4.5.10.

Aufgabe der „indirekten Methode“ ......................... 344

9.4.5.11.

Zukaufsgewinne ....................................................... 344

9.4.5.12.

Subsidiaritätsklausel ................................................. 345

9.4.5.13.

Besonderheiten bei Bauausführungen und Montagen ................................................................ 346

Korrespondierende Gegenberichtigung bei der Korrektur von Betriebsstättenergebnissen ................................................ 347 9.4.6.1.

Gegenberichtigung „auf kurzem Wege“ .................. 347

9.4.6.2.

Alternativvorschlag zur korrespondierenden Gegenberichtigung .................. 348

9.5.

DBA-Verteilungsnormen im Verhältnis zu den Einkunftsarten im innerstaatlichen Steuerrecht .................................................................... 349

9.6.

Umsetzung des „AOA“ in nationales Steuerrecht ................................... 350 9.6.1.

9.6.2. 9.7.

XX

9.4.5.4.

Ein Blick über die Grenze: Der AOA im deutschen AStG .......... 350 9.6.1.1.

Unilaterale Korrekturnorm im AStG .......................... 350

9.6.1.2.

Die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) .................................................................... 353

9.6.1.3.

Analyse von Funktionen und Risiken ........................ 356

9.6.1.4.

Anzunehmende schuldrechtliche Beziehung ............. 359

9.6.1.5.

Der AOA bei Bauausführungen und Montagen ........ 361

9.6.1.6.

Praxistauglichkeit des deutschen Ansatzes ............... 361

Der AOA im österreichischen Steuerrecht ................................. 362

Die Grenzen des „Authorized OECD-Approach“ .................................... 363 9.7.1.

Ergebnisabgrenzung bei temporären Betriebsstätten ................ 363

9.7.2.

Der „AOA“ und die Kostenschlüsselmethode ........................... 364

9.7.3.

Kritische Würdigung des AOA .................................................. 366

Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

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Inhaltsverzeichnis

9.8.

Betriebsstättengewinnermittlung nach innerstaatlichem Steuerrecht ....... 367

9.9.

Besonderheiten der Ergebnisabgrenzung im internationalen Projektgeschäft ....................................................................................... 370 9.9.1.

Porträt einer Branche ................................................................ 370

9.9.2.

Leistungsspektrum des Maschinen- und Anlagenbaus ............... 371

9.9.3.

Der Anlagenbau: Ein Steuerfall der eigenen Art ....................... 372

9.9.4.

Grenzen des AOA bei temporären Betriebsstätten ................... 373

9.9.5.

„Dealing at arm’s length“ zwischen Stammhaus und Montagebetriebsstätte ............................................................. 374

9.9.6.

Ergebnisabgrenzung nach der „Subunternehmertheorie“ ......... 376

9.9.7.

Zulässigkeit gemischter Methoden nach Maßgabe des AOA ...................................................................................... 376

9.9.8.

Die Kostenschlüsselmethode ..................................................... 378

9.9.9.

9.9.8.1.

Das Auftragsgesamtergebnis als Verteilungsmasse ..................................................... 378

9.9.8.2.

Auftragserfolgsrechnung als Grundlage ................... 379

9.9.8.3.

Verursachungsgerechte Schlüsselung des Projektergebnisses ................................................... 379

9.9.8.4.

Die Kostenschlüsselmethode in der AnlagenbauPraxis ....................................................................... 383

9.9.8.5.

Kritik an Kostenschlüsselmethoden .......................... 386

Die Kostenaufschlagsmethode im Anlagenbau .......................... 387 9.9.9.1.

Verprobung der Kostenschlüsselmethode ................ 387

9.9.9.2.

Betriebsstättenergebnisabgrenzung nach der Kostenaufschlagsmethode ......................... 387

9.9.9.3.

Abgrenzung zwischen „einfachen“ und „komplexen“ Projekten .................................... 389

9.10. Gewinnabgrenzung bei „Freiberufler-Betriebsstätten“ ............................ 389 9.11. Gewinnabgrenzung bei Vertreterbetriebsstätten ..................................... 391 9.11.1.

Die „Nullsummentheorie“ ......................................................... 391

9.11.2.

Kritik an der „Nullsummentheorie“ ........................................... 392

9.11.3.

Der AOA bei Vertreterbetriebsstätten ...................................... 393

9.12. Auskunftsbescheid der österreichischen Finanzverwaltung zur Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten .................................................. 394 9.13. Branch Profits Tax .................................................................................. 395

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XXI

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Inhaltsverzeichnis

10. Ausländische Einkünfte in der österreichischen Steuererklärung ................... 398 10.1. Kollision nationaler Besteuerungsansprüche ............................................ 398 10.2. Vermeidung von Doppelbesteuerung im DBA-Recht .............................. 399 10.2.1.

Maßnahmen zur Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung ........................................... 399

10.2.2.

Anrechnung ausländischer Steuern in Österreich ...................... 400

10.2.3.

10.2.4.

10.2.5.

10.2.2.1.

Systematik der Anrechnungsmethode ...................... 400

10.2.2.2.

Die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages ...... 405

10.2.2.3.

Vortrag nicht anrechenbarer Auslandssteuern .......... 408

10.2.2.4.

Vorrang des horizontalen Verlustausgleichs .............. 413

10.2.2.5.

Keine Anrechnung auf die Mindest-KöSt .................. 414

10.2.2.6.

Anrechnungshöchstbetrag und Gruppenbesteuerung ............................................... 414

10.2.2.7.

Gleichheitswidrigkeit der Anrechnungsmethode? ............................................ 416

Die Befreiungsmethode ............................................................ 416 10.2.3.1.

Die Systematik der Befreiungsmethode ................... 416

10.2.3.2.

Der Progressionsvorbehalt ....................................... 418

10.2.3.3.

Virtuelle Doppelbesteuerung ................................... 419

10.2.3.4.

Besteuerungsrückfall nach deutscher Rechtsprechung ....................................................... 420

10.2.3.5.

Notwendigkeit von Besteuerungsnachweisen ........... 423

10.2.3.6.

Kombinierte Anwendung von Anrechnungsund Befreiungsmethode .......................................... 426

Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung ................................. 427 10.2.4.1.

Auslegung des Methodenartikels ............................. 427

10.2.4.2.

Subject-to-tax-Klauseln („Besteuerungsklauseln“) ......................................... 428

10.2.4.3.

Switch-over-Klauseln („Umschaltklauseln“) ............... 429

10.2.4.4.

Remittance-base-Klauseln („Überweisungsklauseln“) ......................................... 430

10.2.4.5.

Aktivitätsklauseln ..................................................... 430

Vermeidung von Doppelbesteuerung und EG-Recht ................. 431

10.3. Betriebsstättenergebnisermittlung für steuerliche Zwecke im Inland ................................................................................................ 432 10.3.1.

XXII

Betriebsstättenergebnisermittlung nach nationalem Steuerrecht ............................................................................... 432

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Inhaltsverzeichnis

10.3.2.

Verluste ausländischer Betriebsstätten ...................................... 433 10.3.2.1.

Auslandsverluste bei der Einkommensermittlung in Österreich ............................................................ 433

10.3.2.2.

Gewinnermittlung nach den Bestimmungen des EStG ........................................................................ 434

10.3.2.3.

Die Berücksichtigung von Auslandsverlusten ............ 437

10.3.2.4.

Der Verlustdeckel .................................................... 437

10.3.2.5.

Verlustverwertung bei Pauschalbesteuerung im Ausland ............................................................ 439

10.3.2.6.

Ausschluss der Verlustberücksichtigung bei ausländischen „Tax Holidays“ .................................. 440

10.3.2.7.

Nachversteuerung gedeckelter Auslandsverluste ...... 441

10.3.2.8.

Zwingende Nachversteuerung bei fehlender umfassender Amtshilfe ............................................. 442

10.3.2.9.

Verlustverwertung bei Umgründungsmaßnahmen ....................................... 443

10.3.2.10. Verlustdeckel bei der Anrechnungsmethode ............ 443 10.3.2.11. Auslandsverluste bei beantragter unbeschränkter Steuerpflicht .......... 444 10.3.2.12. Verlustverwertung bei unterschiedlichen Zeitpunkten der Gewinnrealisierung ........................ 446 10.3.3.

10.3.4.

Betriebsstättenverluste aus europarechtlicher Sicht ................... 447 10.3.3.1.

Die Rechtsprechung des EUGH ............................... 447

10.3.3.2.

Verwertung finaler Betriebsstättenverluste ............... 451

Die deutsche Verwaltungspraxis ............................................... 454

10.4. Korrespondierende Gegenberichtigungen .............................................. 457 10.5. Vermeidung von Doppelbesteuerung im österreichischen Steuerrecht ............................................................................................. 459 10.6. Betriebsstätten-Diskriminierungsverbot ................................................... 462 11. Unterbetriebsstätten im DBA-Recht ............................................................... 464 12. Strategien zur Vermeidung von Auslandsbetriebsstätten .............................. 468 13. Die steueroptimale Auslandsbetriebsstätte ................................................... 470 13.1. Niedrig besteuerte DBA-Betriebsstätten ................................................. 470 13.2. Finanzierungsbetriebsstätten in Niedrigsteuerländern ............................. 471

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XXIII

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Inhaltsverzeichnis

14. Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht ................................ 474 14.1. Das internationale Umfeld ...................................................................... 474 14.2. Personengesellschaften im österreichischen Steuerrecht ......................... 474 14.3. Personengesellschaften im DBA-Recht .................................................... 475 14.3.1.

Person und Gesellschaft im Abkommensrecht ........................... 475

14.3.2.

Keine Ansässigkeit der Personengesellschaft ............................ 476

14.3.3.

Partielle DBA-Berechtigung ...................................................... 476

14.3.4.

Die Qualifikation ausländischer Personengesellschaften ............ 478

14.3.5.

Dreieckssachverhalte bei hybriden Personengesellschaften ....... 481

14.3.6.

Anwendung des Art 7 OECD-MA auf Personengesellschaften ............................................................. 482

14.3.7.

Vermögensverwaltende Personengesellschaften ....................... 483

14.3.8.

Geprägetheorie in Deutschland ................................................ 484

14.3.9.

Die doppelstöckige Personengesellschaft ................................. 486

14.3.10. Die atypisch stille Beteiligung ................................................... 487 14.3.11. Mittelbare Beteiligungen an Kapitalgesellschaften .................... 487 14.3.12. Bilaterale Qualifikationskonflikte ............................................... 489 14.4. Sondervergütungen im DBA-Recht ......................................................... 494 14.5. Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen ..................................... 496 15. Hybride Gesellschaften im internationalen Steuerrecht ................................. 498 15.1. Beispiel: Die slowakische „komanditná spolocnost“ ................................ 498 15.1.1.

Der Typenvergleich .................................................................. 498

15.1.2.

Entlastung von österreichischer KESt ........................................ 499

15.1.3.

Besteuerungsaufschub bei Einlage einer inländischen Beteiligung in eine EU-Personengesellschaft ............................. 502

15.1.4.

Unternehmenstätigkeit der Personengesellschaft ...................... 503

15.1.5.

Zuordnung von Beteiligungen zu ausländischen Personengesellschaften ............................................................. 504

15.1.6.

Veräußerung einer hybriden Gesellschaft .................................. 508

15.1.7.

Ergebnis ................................................................................... 509

15.2. Hybride Personengesellschaften im DBA-Recht (BEPS Action 2) ............. 510 Anhang .................................................................................................................. 513 Anhang 1 ......................................................................................................... 514 Auszüge aus dem OECD-MA .................................................................. 514

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Inhaltsverzeichnis

Anhang 2 ......................................................................................................... 518 DBA-Tabellen ......................................................................................... 518 Überblick zum österreichischen DBA-Netz ................................ 518 Tabelle 1 Die „feste Geschäftseinrichtung“ ............................. 518 Tabelle 2 „Prima facie“-Betriebsstätten ................................... 522 Tabelle 3 Bauausführungen und Montagen ............................. 528 Tabelle 4 Dienstleistungsbetriebsstätten ................................. 536 Tabelle 5 Hilfsbetriebsstätten .................................................. 546 Tabelle 6 Der abhängige/unabhängige Vertreter und die „Anti-Organ“-Klausel ............................................... 552 Tabelle 7 Verteilungsnorm für Unternehmensgewinne ............. 564 Anhang 3 ......................................................................................................... 581 EAS-Anfragebeantwortungen des BMF zur Betriebsstättenbesteuerung (in chronologischer Reihenfolge) ............................................................. 581 Anhang 4 ......................................................................................................... 599 Checkliste zur Beurteilung von Betriebsstättenrisiken .............................. 599 Literaturverzeichnis ............................................................................................... 605 Stichwortverzeichnis .............................................................................................. 631

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6. Die Betriebsstätte im österreichischen Steuerrecht 6.1. Die Betriebsstätte im österreichischen Ertragsteuerrecht Der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff ist in § 29 BAO definiert und für jene Normen des österreichischen Steuerrechts relevant, die an das Bestehen einer Betriebsstätte steuerliche Folgen knüpft.205 § 29 BAO findet durch § 1 BAO auf alle bundesrechtlich geregelten Abgaben Anwendung. Für Eisenbahnunternehmen, Bergbauunternehmen und Unternehmen, die der Versorgung mit Wasser, Gas, Elektrizität, Wärme, Erdöl oder dessen Derivaten dienen, ist der Betriebsstättenbegriff in § 30 BAO definiert. Für in Österreich unbeschränkt einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen, die nur im Inland tätig sind, entfaltet seit der Abschaffung der Gewerbesteuer mit 1. 1. 1994206 der Betriebsstättenbegriff aus ertragsteuerlicher Sicht keine besondere Wirkung. Denn gemäß § 1 Abs 2 EStG und § 1 Abs 2 KStG sind natürliche und juristische Personen, die Wohnsitz (§ 26 Abs 1 BAO), gewöhnlichen Aufenthalt (§ 26 Abs 2 BAO), Sitz (§ 27 Abs 1 BAO) oder Ort der Geschäftsleitung (§ 27 Abs 2 BAO) im Inland haben, mit ihren Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig, gleichgültig, ob die Einkünfte in ihren in- und/oder ausländischen Betriebsstätten erzielt worden sind. Gemäß § 1 Abs 2 Satz 2 EStG und § 1 Abs 2 letzter Satz KStG erstreckt sich die unbeschränkte Steuerpflicht auf alle in- und ausländischen Einkünfte und hat damit auch ausländische Verluste zu berücksichtigen.207 Wie vorzugehen ist, wenn ausländische Einkünfte im Einkommen oder bei der Berechnung der Steuer zu berücksichtigen sind, regelt § 2 Abs 8 EStG. Für ausländische Unternehmer ist der Betriebsstättenbegriff des § 29 BAO als Anknüpfungsmerkmal der beschränkten Einkommen- und Körperschaftsteuerpflicht bedeutsam. Denn beschränkt einkommensteuerpflichtig sind unter anderem inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 98 Abs 1 Z 3 EStG) oder für die im Inland ein ständiger Vertreter bestellt ist.208 Seit 2006 erstreckt sich die inländische Steuerpflicht auch dann auf ausländische Gewerbebetriebe, wenn diese im Inland nur unbewegliches Vermögen unterhalten (§ 98 Abs 1 Z 3 dritter TS). Damit ist bei im Ausland ansässigen gewerblich tätigen Unternehmen der Wertzuwachs in österreichischen Immobilien jedenfalls steuerlich erfassbar. DBArechtlich ist die Veräußerungsgewinnbesteuerung durch Art 13 Abs 1 OECD-MA abgesichert.209 Für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung besteht beschränkte Steuerpflicht, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte in einer inländischen Betriebsstätte (des Vergütungsschuldners) verwertet werden (§ 98 Abs 1 Z 6 EStG). Gleiches gilt durch den Verweis in § 21 Abs 1 Z 1 KStG für beschränkt körperschaftsteuer205

206 207 208

209

Ausführlich zum Betriebsstättenbegriff gemäß § 29 BAO: Bachner, Der Betriebsstättenbegriff nach dem innerstaatlichen Abgabenrecht, SWI 2002, 284 ff. BGBl 1993/18. VwGH 25. 9. 2012, 2008/13/0201. Das deutsche Steuerrecht stellt den ständigen Vertreter in § 13 dAO neben die Betriebsstätte, die in § 12 dAO geregelt ist. EAS 3130 v 15. 3. 2010.

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6. Die Betriebsstätte im österreichischen Steuerrecht

pflichtige Personen. § 102 Abs 2 Z 2 EStG regelt ua die Veranlagung inländischer Betriebsstätten von Steuerausländern und gemäß § 21 Abs 1 Z 2 lit a KStG ist das internationale Schachtelprivileg nur auf Beteiligungen anwendbar, die einer im Inland unterhaltenen Betriebsstätte einer EU/EWR-Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind. Im Bereich der Gewinnermittlung findet sich der Betriebsstättenbegriff zB in § 6 Z 6 EStG iZm der Überführung von Wirtschaftsgütern oder Betrieben (Betriebsstätten) vom In- ins Ausland (§ 6 Z 6 lit a ff EStG) und umgekehrt (§ 6 Z 6 lit f und g EStG idF AbgÄG 2015210). Die Bestimmung ist einerseits die innerstaatliche Grundlage zur Umsetzung des bei Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen gebotenen Fremdverhaltensgrundsatzes, andererseits der Maßstab für die Ergebnisabgrenzung zwischen (in- und ausländischen) Betriebsteilen eines Unternehmens. In Umsetzung der Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie entfällt der Steuerabzug von Zinsen und Lizenzgebühren, wenn der Schuldner entweder eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder eine Betriebsstätte eines Unternehmens eines anderen Mitgliedstaates ist und wenn der Nutzungsberechtigte ein verbundenes Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates oder eine in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebsstätte eines verbundenen Unternehmens eines anderen Mitgliedstaates ist (§ 99a Abs 1 erster Satz EStG). In diesem Zusammenhang definiert § 99a Abs 1 letzter Satz EStG als Betriebsstätte „... eine feste Geschäftseinrichtung in einem Mitgliedstaat, in der die Tätigkeit eines Unternehmens eines anderen Mitgliedstaates ganz oder teilweise ausgeführt wird.“ Bis 1993 war der Betriebsstättenbegriff für die territoriale Anknüpfung und Abgrenzung des Besteuerungsanspruches im Bereich der Gewerbesteuer maßgeblich, für die Hebeberechtigung der Gemeinden (§ 1 und § 3 GewStG) und die Zerlegung des Messbetrages (§ 30 ff GewStG). Der Kommunalsteuer (Nachfolgesteuer der bis 1. 1. 1994 erhobenen „Lohnsummensteuer“) unterliegen nur jene Arbeitslöhne, die an Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmers gewährt worden sind (§ 1 KommStG), wobei § 4 KommStG einen von § 29 BAO abweichenden Betriebsstättenbegriff definiert. Als Betriebsstätte gilt demnach unter anderem jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die mittelbar oder unmittelbar der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit dient. Im Lohnsteuerrecht verpflichtet der Bestand einer inländischen Betriebsstätte zum Einbehalt und zur Abfuhr von Lohnsteuer (§ 47 Abs 1 EStG), wobei dafür in § 81 EStG eine – dem § 29 BAO vorrangige211 – erweiterte Definition des Betriebsstättenbegriffs vorgesehen ist. Als Betriebsstätte gilt für lohnsteuerliche Zwecke demnach jede vom Arbeitgeber im Inland für die Dauer von mehr als einem Monat unterhaltene feste örtliche Anlage oder Einrichtung, wenn sie der Ausübung der durch den Arbeitgeber ausgeführten Tätigkeit dient (§ 81 Abs 1 EStG). Als „Lohnsteuerbetriebsstätte“ gilt auch der Heimathafen österreichischer Handelsschiffe, wenn die Reederei im Inland ihre Niederlassung hat.

210 211

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BGBl I 163/2015. VwGH 12. 6. 1990, 87/14/0022. Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

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6.2. Betriebsstätten von Steuerausländern in Österreich

Die in § 3 Abs 1 Z 10 EStG idF vor dem BBG 2011 bzw AbgÄG 2011 vorgesehene Befreiung für sog „begünstigte Auslandstätigkeiten“ forderte die Zugehörigkeit der Arbeitnehmer zu inländischen Betriebsstätten. Die Neufassung durch das AbgÄG 2011 hat diese Voraussetzung aufgrund der EU-Widrigkeit der Vorgängerbestimmung auf Betriebsstätten in EU-/EWR-Staaten und auf EU/EWR-Betriebsstätten von in Drittstaaten ansässigen Arbeitgebern ausgedehnt (§ 3 Abs 1 Z 10 lit a EStG (idF AbgÄG 2011). Auch für die Bemessung von Reisekostenvergütungen (§ 26 Z 4 EStG) ist der Betriebsstättenbegriff von Bedeutung.

6.2. Betriebsstätten von Steuerausländern in Österreich 6.2.1. Beschränkte Steuerpflicht in Österreich Gemäß § 98 Abs 1 Z 3 TS 1 bis 3 EStG unterliegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, für den im Inland ein ständiger Vertreter bestellt ist oder für den im Inland unbewegliches Vermögen vorliegt, der beschränkten Steuerpflicht. Diese Tatbestandsmerkmale dienen dazu, dem Territorialprinzip entsprechend eine Zuordnung zum Inland herzustellen und die Tätigkeit eines ausländischen Gewerbebetriebes nicht zuletzt aus Wettbewerbsgründen der inländischen Besteuerung zu unterwerfen. Der inländische Besteuerungsanspruch wird damit auf Fälle eingeschränkt, in denen eine intensive sachliche oder persönliche Beziehung zum Inland besteht.212 Die Begriffe „Betriebsstätte“ und „ständiger Vertreter“ sind in § 29 BAO definiert. Der einkommensteuerliche Begriff des „unbeweglichen Vermögens“ ist nach der Verkehrsauffassung und unabhängig vom Zivil- und Bewertungsrecht zu verstehen. Er ist weiter als der Begriff „Grundstücke“ in § 30 EStG. Der Begriff umfasst unbebaute Grundstücke, Gebäude aller Art, Superädifikate, aber auch Wirtschaftsgüter, denen zwar kein typischer Gebäudecharakter beizumessen ist, die aber nur unter wesentlicher Beeinträchtigung ihrer Substanz von einem an den anderen Ort verbracht werden können (Gleisanlagen, Leitungssysteme).213 Die beschränkte Steuerpflicht iSd § 98 Abs 1 Z 3 TS 3 EStG von Einkünften aus Gewerbebetrieb, bei dem im Inland unbewegliches Vermögen vorliegt, setzt jedenfalls einen ausländischen Gewerbebetrieb voraus.214 Nur das Vorhandensein von unbeweglichem Vermögen im Inland führt noch nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Einkünfte aus kaufmännischer oder technischer Beratung im Inland, aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung und aus der gewerblichen Tätigkeit als Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen im Inland sind jedoch auch dann steuerpflichtig, wenn keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird und kein ständiger Vertreter im Inland bestellt ist. In letzteren Fällen ist es ausreichend, dass die Tätigkeiten im Inland ausgeübt werden (Arbeitsort- bzw Tätigkeitsortprinzip). Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder tech-

212 213 214

Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2015), VII/50. EAS 2422 v 3. 2. 2004. EStR 2000, Rz 7936a.

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6. Die Betriebsstätte im österreichischen Steuerrecht

nischer Beratung und Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung unterliegen gemäß § 99 Abs 1 Z 5 EStG und Einkünfte als Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen gemäß § 99 Abs 1 Z 1 EStG einem besonderen Steuerabzug von 20 %.215 Beschränkt steuerpflichtig sind nur die auf die inländische Betriebsstätte, den ständigen Vertreter oder auf das unbewegliche Vermögen entfallenden Einkünfte. Es besteht keine „Betriebsstätten- Attraktivkraft“, das heißt, dass nicht allein der Bestand einer Betriebsstätte beschränkte Steuerpflicht auslöst, sondern das Erzielen von Einkünften, die aufgrund einer Funktions- und Risikoanalyse dieser Betriebsstätte zugeordnet werden können. Nur jene Einkünfte, die in einem Veranlassungszusammenhang mit den genannten inländischen Anknüpfungspunkten stehen, dürfen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfasst werden. Aufgrund des Territorialprinzips dürfen auch Gewinne aus ausländischen Unterbetriebsstätten in Österreich nicht besteuert werden.216 Auch Art 21 Abs 1 Z 2 lit b KStG oder § 21 Abs 1 Z 3 KStG begründen keine Betriebsstätten-Attraktivkraft. Die Gewinnermittlung österreichischer Betriebsstätten von Steuerausländern erfolgt auch nach österreichischem Steuerrecht nach dem im DBA-Recht bekannten Grundsätzen des Fremdverhaltens (§ 6 Z 6 EStG). Liegen keine für die Betriebsstätten-Gewinnermittlung ausreichenden Unterlagen vor, so kann der Gewinn der inländischen Betriebsstätte von den Finanzbehörden geschätzt werden (§ 184 BAO).217 Die Finanzverwaltung favorisiert als Methode der Ergebnisabgrenzung die direkte Methode auf Grundlage einer Betriebsstättenbuchführung, wobei aus österreichischer Sicht auch eine indirekte Methode zulässig ist, wonach der auf Stammhaus und Betriebsstätte entfallende Gewinn- bzw Verlustanteil anhand eines Schlüssels, wie Umsatz, Lohnsumme oder Materialaufwand, aufzuteilen wäre, wobei der aufzuteilende Gewinn als Ausgangsgröße stets nach österreichischen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln ist.218 Bei enger Verflechtung der im Stammhaus und an der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeiten (zB bei Bau- und Montageausführungen) wird auch die Kostenschlüsselmethode als zulässig angesehen.219 Das BMF betont, dass zur Vermeidung ungerechtfertigter Doppel- bzw Doppel-Nichtbesteuerung auf eine korrespondierende Vorgangsweise im Ausland zu achten ist,220 was sich allerdings weder aus dem innerstaatlichen Steuerrecht noch aus dem DBARecht ableiten lässt. Die in Bezug auf inländische Betriebsstätten dargestellten Grundsätze gelten auch für den ständigen Vertreter.

215

216

217 218 219 220

46

Ausführlich dazu: Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2015), VII/ 193 ff. Gassner/Hofbauer, Die Unterbetriebsstätte in Gassner et al (Hrsg), Die beschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht (2004), 87; BFH 24. 2. 1988, I R 95/84, BStBl I 1998 II, 663. UFS 31. 1. 2006, RV/0034-W/05; EStR 2000, Rz 7992. EStR 2000, Rz 7993. EAS 3185 v 21. 10. 2010. EStR 2000, Rz 7991. Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

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6.2. Betriebsstätten von Steuerausländern in Österreich

Werden inländische Betriebsstätten veräußert oder aufgegeben, die Tätigkeit eines ständigen Vertreters eingestellt oder unbewegliches Vermögen veräußert, unterliegen die Gewinne der beschränkten Steuerpflicht (§ 98 Abs 1 Z 3 EStG). Gleiches gilt, wenn Mitunternehmeranteile veräußert werden. Seit dem 1. StabG 2012221 sind auch Gewinne aus der Veräußerung von betriebszugehörigem Grund und Boden unabhängig von der Gewinnermittlungsart stets steuerpflichtig (§ 98 Abs 1 Z 3 TS 3 EStG). Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 98 Abs 1 Z 3 EStG liegen auch dann vor, wenn ein Steuerausländer an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) beteiligt ist, die im Inland einen Betrieb bzw eine Betriebsstätte unterhält, einen ständigen Vertreter bestellt hat oder über unbewegliches Vermögen verfügt.222 Gleiches gilt für die Beteiligung eines beschränkt steuerpflichtigen atypisch stillen Gesellschafters am Unternehmen eines Unternehmers, der eine inländische Betriebsstätte unterhält.223 Hingegen sind Einkünfte einer inländischen Personengesellschaft aus ihren ausländischen Betriebsstätten für ihre beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter nicht steuerbar.224 Dieselben Grundsätze gelten auch für beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter von doppelstöckigen Personengesellschaften, soweit die Untergesellschaft eine inländische Personengesellschaft ist.225 Zu den gewerblichen Inlandseinkünften iSd § 98 Z 3 EStG zählen auch Sondervergütungen wie zB Gesellschafterbezüge, Einkünfte aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern oder Zinsen für die Hingabe von Darlehen (§ 23 Z 2 EStG), sofern diese mit einer inländischen Betriebsstätte oder einem inländischen ständigen Vertreter in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.226

6.2.2. Betriebsausgaben, Werbungskosten, Verluste Unbeschränkt Steuerpflichtigen steht gemäß § 18 Abs 6 und Abs 7 EStG die Möglichkeit offen, Verluste als Sonderausgaben abzuziehen, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind (Verlustabzug). Bei Buchführungspflicht besteht unbegrenzte Vortragsmöglichkeit, Einnahmen-Ausgaben-Rechner können die in den vergangenen drei Jahren entstandenen Verluste in Abzug bringen. Die 75%ige Verlustvortragsgrenze wurde für einkommensteuerpflichtige Personen im Zuge des AbgÄG 2014227 aufgehoben, für Kapitalgesellschaften jedoch in § 8 Abs 4 Z 2 lit a beibehalten. Demnach steht Kapitalgesellschaften der Verlustabzug nur im Ausmaß von 75 % des Gesamtbetrages der Einkünfte zu. Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht abgezogen werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung dieser Grenze abzuziehen. Gemäß § 102 Abs 2 Z 2 EStG steht beschränkt Steuerpflichtigen der Verlustabzug nur für Verluste zu, die in inländischen Betriebsstätten entstanden sind, die der Erzielung

221 222 223 224 225 226 227

BGBl I 2012/22. EStR 2000, Rz 7907. EStR 2000, Rz 7908; UFS 19. 4. 2005, RV/0780-W/04. BFH 24. 2. 1988, I R 95/84, BStBl II 1988, 663. EStR 2000, Rz 5803 und 7908. EAS 106 v 24. 3. 1992. BGBl I 2014/13.

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6. Die Betriebsstätte im österreichischen Steuerrecht

von Einkünften iSv § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG dienen.228 Tritt der Steuerpflichtige in die unbeschränkte Steuerpflicht ein, sind Verluste, die vor Eintritt der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich aus einer dieser zeitlich vorgelagerten Tätigkeit im Ausland erzielt wurden, nicht vortragsfähig. Eine derartige Regelung, die dem steuerlichen Territorialitätsprinzip entspricht, enthält weder eine offene noch eine verdeckte Diskriminierung. Eine Berücksichtigung dieser Verluste ist daher aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht nicht geboten.229 Verlustvorträge können auch nur insoweit berücksichtigt werden, als diese die nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte überstiegen haben. Diese Beschränkung darf aber dann nicht zur Anwendung kommen, wenn in einem DBA ein Betriebsstätten-Diskriminierungsverbot nach dem Vorbild des Art 24 Abs 3 OECD-MA vorgesehen ist. Aber auch in diesen Fällen darf es zu keiner doppelten Verlustverwertung kommen. Eine solche wäre dann gegeben, wenn die in Österreich zur Verrechnung beantragten Verluste im Ansässigkeitsstaat bereits im Verlustentstehungsjahr berücksichtigt worden wären. Sieht der Ansässigkeitsstaat in diesen Fällen aber eine Nachversteuerung vor, sodass damit eine Doppelverwertung der Verluste ausgeschlossen ist, darf der Verlustvortrag auf Grundlage des Art 24 Abs 3 OECD-MA nicht versagt werden.230

6.2.3. Steuererklärung trotz DBA-rechtlicher Steuerfreistellung? DBA teilen die Besteuerungsrechte zwischen zwei DBA-Staaten auf. In dieser Hinsicht derogieren sie als „lex specialis“ den entgegenstehenden innerstaatlichen Steuerrechtsnormen.231 Über diese Abgrenzung der Steuerhoheit durch Zuteilung der Steuergüter gehen die durch ein DBA bewirkten Einschränkungen der nationalen Steuerrechte grundsätzlich nicht hinaus.232 DBA greifen daher auch nicht in das Verfahrensrecht ein, wie zB die Frage, unter welchen Gegebenheiten der Steuerpflichtige zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Das richtet sich nur nach inländischem Steuerrecht. Das gilt sowohl für beschränkt als auch für unbeschränkt Steuerpflichtige.233 Gemäß § 42 Abs 2 EStG haben beschränkt Steuerpflichtige eine Steuererklärung über die im Veranlagungszeitraum bezogenen inländischen Einkünfte abzugeben, wenn sie vom Finanzamt dazu aufgefordert werden oder wenn die gesamten inländischen Einkünfte, die gemäß § 102 EStG zur Einkommensteuer zu veranlagen sind, mehr als EURO 2.000,00 betragen. Gesetzlich ist keine Ausnahme vorgesehen, wenn die nach § 102 EStG veranlagungspflichtigen Einkünfte durch ein DBA von der Besteuerung freigestellt sind. Denn die Finanzverwaltung will Eigenbeurteilungen der Rechtsfolgen eines DBA durch den Steuerpflichtigen nicht schlechthin der Kontrolle durch die Abgabenbehörde entziehen. 228 229

230 231 232 233

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Kofler, Der Verlustvortrag für beschränkt Steuerpflichtige nach § 102 Abs 2 Z 2 EStG, SWI 2009, 477 ff. VwGH 28. 5. 2009, 2008/15/0034, unter Verweis auf EuGH 15. 5. 1997, C-250/95, Futura Participations SA; Wiesner, Verluste vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht, RWZ 2009, 205. VwGH 28. 11. 2007, 2007/14/0048. VwGH 28. 6. 1963, 2312/61; VwGH 17. 12. 1975, 1037/75; BFH 18. 9. 1968, I R 56/67. VfGH 11. 3. 1965, B 210, 211/1964. EAS 3329 v 2. 7. 2013. Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

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6.3. Die Betriebsstätte im österreichischen Umsatzsteuerrecht

Allerdings stellt das BMF aus administrativen Gründen an die Abgabe einer Steuererklärung keine überspitzten Anforderungen, wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erkennbar ist, dass einer Erklärungsabgabe im Hinblick auf die Auswirkungen eines DBA keine fiskalisch sinnvolle Bedeutung mehr zukommt. Das ist nach Ansicht des BMF dann der Fall, wenn • die Steuerfreistellungsverpflichtung in Österreich aus dem DBA unmittelbar ableitbar ist, • diese Rechtsfolge korrespondierend von beiden Vertragsstaaten angenommen wird und • dies durch einen Besteuerungsnachweis im anderen Staat bei Bedarf dokumentierbar ist. In Fällen doppelter Nichtbesteuerung soll jedoch eine abgabenbehördliche Nachprüfungsmöglichkeit bestehen. Das soll auch in Fällen gelten, in denen die Rechtsfolgen eines DBA nicht zweifelsfrei gegeben sind.234 Daher müssten Steuerausländer, die zB eine Betriebsstätte iSd § 29 BAO unterhalten, nicht jedoch auf DBA-rechtlicher Grundlage, gemäß § 102 EStG eine österreichische Steuererklärung abgeben. Denn DBA teilen lediglich Besteuerungsrechte auf, greifen aber nicht in Verfahrensvorschriften des inländischen Rechts ein.235

6.3. Die Betriebsstätte im österreichischen Umsatzsteuerrecht Im Umsatzsteuerrecht ist der Betriebsstättenbegriff für die Bestimmung des Ortes sonstiger Leistungen von Bedeutung. Gemäß § 3a Abs 6 UStG gilt eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 UStG ausgeführt wird, vorbehaltlich der § 3a Abs 8 bis 16 und Art 3a UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an einen Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 UStG ausgeführt, wird diese gemäß § 3a Abs 7 vorbehaltlich der Abs 8 bis 16 des § 3a und Art 3a UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird diese von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung. Auch iZm der Vermietung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs 12 UStG) ist der Betriebsstättenbegriff von Bedeutung. Das „Reverse Charge“-Verfahren ist nur anwendbar, wenn der leistende Unternehmer im Inland weder sein Unternehmen betreibt, noch eine an der Leistungserbringung beteiligte Betriebsstätte hat (§ 19 Abs 1 UStG). Die Verpflichtung des Leistungsempfängers zum Umsatzsteuereinbehalt gemäß § 27 Abs 4 UStG besteht nur für steuerpflichtige Leistungen von Unternehmern, die im Inland keine Betriebsstätte unterhalten. Drittlandsunternehmer, die im Inland weder Wohnsitz noch Sitz oder Betriebsstätte haben, müssen unter den in § 27 Abs 7 UStG genannten Voraussetzungen einen Fiskalvertreter bestellen. Die isolierte Vorsteuererstattung236 ist nur möglich, wenn der Steuerausländer keine inländische Betriebsstät234 235 236

EAS 3322 v 8. 4. 2013. EAS 3322 v 8. 4. 2013. BGBl 1995/279.

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8. Die Betriebsstätte im OECD-Musterabkommen

Umgekehrt kann auch bei wirtschaftlich zusammengehörenden Tätigkeiten keine einheitliche Betriebsstätte unterstellt werden, wenn der geografische Zusammenhang fehlt. Wenn zB ein Unternehmensberater auf Grundlage eines einzelnen Projektes in verschiedenen Filialen einer Bank Beratungsleistungen erbringt, fehlt es nach Ansicht des OECD-CFA am geografischen Zusammenhang. Dieser sei jedoch dann gegeben, wenn sich der Berater innerhalb einer Bankfiliale bewege.616 Denn auch die Nutzung verschiedener Räumlichkeiten in einem Bürogebäude lässt DBA-rechtlich eine Betriebsstätte entstehen, und auch weniger als sechs Monate andauernde Raumnutzungen können bei wiederkehrender Inanspruchnahme zu einer Betriebsstätte führen.617 Auch zu diesem Beispiel hat Deutschland in den „Observations“ zum OECD-MK angemerkt, dass aus deutscher Sicht die Begründung einer Betriebsstätte voraussetzen würde, dass dem Berater – über die reine Anwesenheit hinaus – Verfügungsmacht hätte eingeräumt werden müssen.618

8.2.18. Wiederkehrende Tätigkeiten als Betriebsstätte 8.2.18.1. Der OECD zu „activities of a recurrent nature“ Vom Bestand einer „festen Geschäftseinrichtung“ als Voraussetzung für die Begründung einer Betriebsstätte iSd Art 5 Abs 1 OECD-MA kann nur dann ausgegangen werden, wenn eine dauernde Verbindung zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche besteht (geografisches Element) und die Geschäftseinrichtung eine gewisse Beständigkeit hat, das heißt, wenn sie nicht nur von vorübergehendem Charakter ist, wenn also neben dem örtlichen Element auch das zeitliche Element gegeben ist.619 Art 5 Abs 1 OECD-MA enthält allerdings, anders als der Tatbestand für Bauausführungen und Montagen in Art 5 Abs 3 OECD-MA, keine Konkretisierung des zeitlichen Elements, sondern verweist nur auf die bereits oben genannte 6-Monats-Regel.620 Von dieser „Daumenregel“ gibt es jedoch zwei Ausnahmen: a) Wiederkehrende Tätigkeiten, die sich über mehrere Jahre erstrecken können („activities of a recurrent nature“),621 und b) Geschäftstätigkeiten, die ausschließlich im Quellenstaat ausgeübt werden („business that was carried on exclusively in that country“).622 Der OECD-MK geht davon aus, dass bei wiederkehrenden Tätigkeiten die Zeitspanne, über die die Einrichtung genutzt wird, in Verbindung mit der Zahl der Nutzung (die

616 617 618 619 620 621

622

Rz 5.4. OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA. Rz 6 fünfter Satz OECD-MK zu Art 5 OECD-MA; EAS 3322 v. 8. 4. 2013. Rz 45.7. OECD-MK zu Art 5 OECD-MA. Rz 6 erster Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA. Rz 6 vierter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA. Rz 6 fünfter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA; Rz 6.1. erster Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht. Rz 6 sechster Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA; Rz 6.2. erster Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht.

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8.2. Die „feste Geschäftseinrichtung“

sich über mehrere Jahre erstrecken kann) in Betracht gezogen werden muss.623 Eine absolute zeitliche Untergrenze ist der aktuellen Fassung des OECD-MK jedoch nicht zu entnehmen. Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsstätte bei sich wiederholenden Tätigkeiten wird jedoch sein müssen, dass tatsächlich eine wiederkehrende dauerhafte Nutzungsmöglichkeit von Geschäftseinrichtungen gegeben ist.624 Deshalb findet sich in der Einleitung („Description of the issue“) des OECD-Betriebsstättenberichts der Hinweis auf die Forderung des Business and Industry Advisory Committee to the OECD (BIAC)625, dass es die bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit notwendige Rechtssicherheit gebieten würde, analog zu der im Bereich der Arbeitnehmerbesteuerung relevanten 183-Tage-Regel (Art 15 Abs 2 lit a OECD-MA) bzw der 12-Monats-Frist für Bauausführungen und Montagen in Art 5 Abs 3 OECD-MA, die sich bislang als zweckmäßig erwiesen haben, auch die Frage der Betriebsstättenbegründung an einem Mindestzeitraum festzumachen. Denn es sei – Sonderfälle wie jener der unerwarteten vorzeitigen Einstellung einer ursprünglich auf längere Dauer angelegten Geschäftstätigkeit ausgenommen – nicht zu rechtfertigen, kurzfristige Aktivitäten ohne wesentliche Verwurzelung im Quellenstaat als „permanent“ zu beurteilen, selbst wenn sich diese wiederholen würden. Der im OECD-MK verwendete Verweis auf die „ihrer Art nach“ kurzfristige Tätigkeiten („the nature of the business“)626 sei wenig hilfreich. Leider haben die Verfasser des OECD-Betriebsstättenberichts auf die Anregungen der Wirtschaft nur mit dem folgenden Beispiel reagiert, das sich in Rz 6.1. zu Art 5 Abs 1 idF des OECD-Betriebsstättenberichts findet: Beispiel:627 Die in Österreich ansässige EXPLORER AG hat exklusive Öl- und Gasförderrechte auf einem 10 km2 großen Territorium einer territorial einem DBA-Staat zuzuordnenden arktischen Insel erworben. Die EXPLORER AG hat mit der ebenfalls in Österreich ansässigen DRILL GmbH einen Vertrag über die dort durchzuführenden Bohrarbeiten abgeschlossen. Aufgrund der rauen klimatischen Bedingungen kann nur während einer maximal dreimonatigen Dauer gebohrt werden. Man rechnet damit, dass die Bohrarbeiten insgesamt fünf Jahre dauern werden. Die in Österreich ansässige DRILL GmbH begründet aufgrund der Art ihrer Geschäftstätigkeit, trotz des Umstandes, dass sie nur drei Monate „am Stück“ auf der Insel anwesend ist, eine Betriebsstätte. Die zeitlichen Voraussetzungen (3 Monate x 5 Jahre) gelten aufgrund der wiederkeh-

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Rz 6 fünfter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA; Rz 6.1. erster Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht. EAS 3356 v 21. 11. 2014. BIAC, Permanent Establishment Definition, Document for discussion with OECD CFA WP 1 submitted by the Business and Industry Advisory Committe to the OECD (BIAC), February 23, 2005. Rz 6 zweiter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA 2010 und OECD-MA 2014. Bendlinger, Ist da eine oder ist da keine?, ÖStZ 2012, 566 ff.

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8. Die Betriebsstätte im OECD-Musterabkommen

renden Art der Tätigkeiten als erfüllt, ungeachtet dessen, dass die kontinuierliche Anwesenheit der DRILL GmbH die 6-Monats-Frist unterschreitet.628

Die erste Fassung des OECD-Betriebsstättenberichts vom Oktober 2011 versuchte die Betriebsstättenbegründung durch wiederkehrende Leistungen durch ein Beispiel zu untermauern, bei dem eine in Staat R ansässige Person über einen Zeitraum von 15 Jahren für jeweils fünf Wochen einen Messestand im Staat S gemietet hatte. Angesichts der massiven Einwendungen der Wirtschaft und der von der OECD erkannten Schwierigkeiten bei der praktischen Umsetzung der dem Beispiel entsprechenden Steuerfälle (zB regelmäßige, aber kurzfristige Entsendung von Konzernmitarbeitern) wurde das Beispiel durch das oben beschriebene Fallbeispiel ersetzt.629 Die Verfasser des Beispiels dürften den vom Tax Court of Canada entschiedenen Fall vor Augen gehabt haben, bei dem vom kanadischen Fiskus deshalb eine Betriebsstätte eines in den USA ansässigen Steuerpflichtigen unterstellt worden ist, weil der dort ansässige Händler (zwar jeweils nur einmal im Jahr für zwei Wochen, allerdings über einen Zeitraum von 15 Jahren) von einem Anhänger und einem zusammenklappbaren Verkaufsstand aus auf einer Messe Waren verkauft hat (dabei hatte er in zwei Jahren Anhänger und Stand, nach seinen Angaben zu deren Reparatur, in Kanada belassen).630 Von Vertretern des OECD-CFA wurde auch die Meinung vertreten, dass ein jährlich für die Dauer von jeweils vier Wochen auf einem Weihnachtsmarkt betriebener Marktstand (zB Christbaumverkauf) eine Betriebsstätte begründet, ebenso wie der Gemüsehändler auf dem wöchentlich stattfindenden Straßenmarkt.631 Diese Beispiele zeigen auch, dass die Auslegung des Art 5 Abs 1 OECD-MA am OECD-MK zu Art 5 Abs 3 OECD-MA ausgerichtet wird. Denn auch bei Bauausführungen und Montagen sind temporäre Unterbrechungen bei der Berechnung der 12-Monats-Frist zu berücksichti-

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Rz 6.1. vierter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht. Rz 6.1. dritter Satz OECD-NK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht. Görl in Vogel/Lehner, Rz 20 zu Art 5 Abs 1 OECD-MA. Rz 5.3. OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA.

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8.2. Die „feste Geschäftseinrichtung“

gen.632 Das verdeutlicht, dass das OECD-CFA bei Auslegung des Art 5 Abs 3 OECD-MA der „Erläuterungstheorie“ folgt. Schon vor Jahren wurde anlässlich einer Sitzung des OECD Global Forum633 (dem auch Mitglieder aus Nicht-OECD-Staaten angehören) das folgende Beispiel als ein betriebsstättenbegründender Sachverhalt qualifiziert: Beispiel: Das im DBA-Staat A ansässige Unternehmen hat mit einem Unternehmen, das in DBAStaat B ansässig ist, einen Vertrag über die Wartung von Maschinen abgeschlossen. Der Wartungsvertrag hat eine Laufzeit von mehreren Jahren. Ein Wartungsteam reist alle drei Monate für jeweils 20 Tage zu dem Kunden, der die Maschine betreibt. Das mit der Wartung beauftragte Unternehmen hat im Staat B keine feste Geschäftseinrichtung zur Verfügung. Nach Ende der Wartungsintervalle werden alle dazu nötigen Werkzeuge und Materialen wieder in das Stammhaus zurückgebracht. Dennoch begründet die wiederkehrende Tätigkeit im Staat B eine Betriebsstätte des im Staat A ansässigen Unternehmens. Wer nun meint, durch das Beispiel einer dreimonatigen jährlichen Präsenz des Bohrunternehmens im Quellenstaat einen Anhaltspunkt für die notwendige Mindestpräsenz als Voraussetzung für den Bestand einer festen Geschäftseinrichtung zu haben, der irrt. Denn der OECD-MK führt weiter aus, dass die Voraussetzungen ebenso in Fällen kürzerer wiederkehrender Anwesenheitszeiten erfüllt sein können, wenn das durch die besondere Art der jeweiligen Geschäftstätigkeit vorgegeben ist.634 Im Begutachtungsverfahren des OECD-Betriebsstättenberichts wurde berechtigt darauf hingewiesen, dass es wesentlich zweckmäßiger wäre, die Frage der Begründung einer Betriebsstätte bei wiederkehrenden Leistungen an einer zeitlichen Mindestpräsenz (analog der 183-tägigen Schonfrist in Art 15 Abs 2 OECD-MA) festzumachen. Die OECD entschied sich aber vor allem deshalb gegen einen die Rechtssicherheit des Steuerpflichtigen verbessernden zeitlichen Rahmen, weil von den Vertretern im OECD-CFA befürchtet wurde, dass ein „bright-line-test“ den Steuerpflichtigen Steuerplanungs- und Umgehungsmöglichkeiten eröffnet hätte. Unklar bleibt, ab welchem Zeitpunkt bei kurzfristigen, wiederkehrenden Tätigkeiten die Betriebsstätte besteht. Im Beispiel des Bohrunternehmens wäre jedenfalls ab dem dritten Einsatz die 6-Monats-Frist (3 x 3 Monate) überschritten. Da die Betriebsstätte dann (rückwirkend) ab dem ersten Bohreinsatz bestehen würde, müsste der Unternehmer seine Betriebsstätte bereits im Jahr 1 im Quellenstaat anmelden, obwohl er in diesem Jahr wahrscheinlich noch gar nicht wissen kann, ob er tatsächlich auch in den Folgejahren im Quellenstaat tätig sein wird. Manches deutet darauf hin, dass die OECD bei wiederkehrenden Leistungen vom Bestand einer Betriebsstätte ausgehen will, wenn der Unternehmer von Anbeginn an weiß bzw geplant hat, dass seine wiederkehrenden Leistungen kumuliert die sechs-

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Rz 19 OECD-MK zu Art 5 Abs 3 OECD-MA. 9th Annual International Tax Meeting on Tax Treaties, September 2004, Paris. Rz 6.1. vierter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht.

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monatige Betriebsstättenfrist iSd Art 5 Abs 1 OECD-MA überschreiten. Fraglich ist auch, was zu tun wäre, wenn die Bohrarbeiten – aus welchen Gründen auch immer – vorzeitig eingestellt würden oder wenn sich nach einer geplanten Präsenz von jährlich nur zwei Monaten für die Dauer von zwei Jahren herausstellt, dass doch noch ein drittes und viertes Jahr gebohrt werden muss. Konsequent wäre es, dann im Quellenstaat rückwirkend Betriebsstätten-Steuererklärungen für die Jahre 1 und 2 abzugeben. In diesem Fall müsste auch im Ansässigkeitsstaat geprüft werden, ob dieser korrespondierend dazu bereit wäre, zurückliegende Veranlagungszeiträume aufzurollen und rückwirkend Entlastungsmaßnahmen zu setzen, selbst wenn Verjährungsfristen bereits abgelaufen sind. Fraglich ist auch, ob eine Betriebsstätte zu unterstellen wäre, wenn der Unternehmer tatsächlich nur in den Jahren 1 und 2 Bohrarbeiten durchführt, in den Jahren 3 und 4 pausiert und im Jahr 5 seine Arbeiten fortsetzt. In vielen Fällen könnte jedenfalls erst (mit steuerlicher Rückwirkung) nach Jahren der Bestand einer Betriebsstätte festgestellt werden, was für den Steuerpflichtigen mit Risiken, Versäumnisfolgen und auch für die Steuerbehörden mit nicht zu rechtfertigendem Verwaltungsaufwand verbunden wäre.635 Im Übrigen ist es ein Widerspruch in sich, wenn es im ersten Satz der Rz 6 OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA heißt, dass eine Betriebsstätte nur dann unterstellt werden kann, „... if the place of business has a certain degree of permanence“, und der zweite Satz einschränkt, „... a place of business may, however, constitute a permanent establishment even though it exists, in practice, only for a very short period of time“. Viele Begutachter des OECD-Betriebsstättenberichts haben in ihren Stellungnahmen darauf hingewiesen, dass es wesentlich zweckmäßiger wäre, die Frage der Betriebsstättenbegründung bei wiederkehrenden Tätigkeiten an einer klaren zeitliche Mindestpräsenz (zB zwei bis drei Monate im 12-Monats-Zeitraum) festzumachen. Die 183-tägige Schonfrist im Bereich der Arbeitnehmerbesteuerung (Art 15 Abs 2 lit a OECD-MA) und die 12-Monats-Frist für Bauausführungen und Montagen (Art 5 Abs 3 OECD-MA) haben sich in der Praxis durchaus bewährt. Auch das Erfordernis einer Verfügungsmacht über eine feste Geschäftseinrichtung, wie sie der Bestand einer „festen“ Geschäftseinrichtung iSd Art 5 Abs 1 OECD-MA voraussetzt, darf nicht außer Acht gelassen werden, die bei wiederkehrenden Leistungen meist gar nicht gegeben ist.

8.2.18.2. Die österreichische Verwaltungspraxis In Einzelfällen hat das BMF schon vor der Veröffentlichung des OECD-Betriebsstättenberichts unter Bezugnahme auf den OECD-MK die Rechtsansicht vertreten, dass auch regelmäßig wiederkehrende (kurzfristige) Tätigkeiten eine Betriebsstätte begründen können.636 Ähnlich der VwGH, der bei jährlich wiederkehrenden Tätigkeiten, die pro Jahr weniger als sechs Monate angedauert haben, eine Betriebsstätte unterstellt hat.637 635 636

637

Bendlinger, Betriebsstättenbegründung bei wiederkehrenden Leistungen, AFS 2012, 164. Kofler, „Mitbenutzung“ eines Bürocontainers kann eine Betriebsstätte begründen! ecolex 2004, 73 f. In einem Urteil des UFS 24. 10. 2003, RV/0606-S/02, wurde jedoch klargestellt, dass eine Einrichtung, die einem Steuerausländer für eine einmalige, 30 Tage dauernde Vortragstätigkeit zur Verfügung steht, von diesem nur vorübergehend benutzt wird und daher keine feste (Geschäfts-)Einrichtung begründet. VwGH 18. 3. 2004, 2000/15/0118.

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8. Die Betriebsstätte im OECD-Musterabkommen

bestand bzw „Beispielsfall“ des Art 5 Abs 1 OECD-MA sieht, kommt auch darin zum Ausdruck, dass sich die eigentlich dem Art 5 Abs 3 OECD-MA zuzuordnenden Beispiele zur Interpretation des Betriebsstättenbegriffes in den Kommentierungen zu Art 5 Abs 1 OECD-MA finden. Im UN-MA ist die Bau- und Montagebetriebsstätte aber eindeutig als Fiktion zu beurteilen.808

8.9.2. Betriebsstätte kraft Verantwortung Die Relevanz der unterschiedlichen Auffassungen über die Qualität des Art 5 Abs 3 OECD-MA zeigt die Rz 19 OECD-MK achter Satz zu Art 5 Abs 3 OECD-MA idF des OECD-Betriebsstättenberichts. In Rz 19 OECD-MA des OECD-MK heißt es noch, dass dann, wenn ein Unternehmen die Errichtung einer Gesamtanlage übernommen hat und Teile des Auftrages an Subunternehmer vergibt, die Zeiten, an denen der Subunternehmer auf der Baustelle arbeitet, dem Generalunternehmer zugerechnet werden. Ein Unternehmen kann seine Geschäftstätigkeit auch durch Subunternehmer ausüben, die alleine oder zusammen mit Arbeitnehmern des Unternehmens tätig sind.809 In solchen Fällen besteht eine Betriebsstätte des Unternehmens nur dann, wenn die übrigen Voraussetzungen des Art 5 OECD-MA erfüllt sind.810 Im Kontext des Abs 1 setzt das voraus, dass diese Subunternehmer die Tätigkeit des Unternehmens an einer festen Geschäftseinrichtung ausüben, die dem Unternehmen zur Verfügung steht, was anhand der in Rz 4.2. OECD-MK zu Art 5 OECD-MA idF des OECD-Betriebsstättenberichts dargelegten Kriterien zu beurteilen ist.811 Unterhält das Unternehmen kein eigenes Personal vor Ort, muss nachgewiesen werden, dass die Einrichtung dem Unternehmen aufgrund von Umständen zur Verfügung steht, die den Schluss zulassen, dass das Unternehmen zweifelsfrei die Macht hat, die Einrichtung zu nutzen, zB weil die Einrichtung dem Unternehmen gehört oder das Unternehmen dieses rechtlich besitzt und den Zugang und die Verwendung der Einrichtung kontrollieren kann.812 Als Beispiel nennt der Entwurf der Rz 10.1. OECD-MK zu Art 5 OECD-MA idF des OECD-Betriebsstättenberichts einen Unternehmer, der ein kleines Hotel besitzt, Hotelzimmer über das Internet vermietet und den Betrieb des Hotels an eine Gesellschaft vergibt, die auf Cost-plus-Basis entlohnt wird.813 Der Hotelbesitzer übt seine Aktivitäten „durch seinen Subunternehmer“ aus und begründet damit im Lagestaat des Hotels eine Betriebsstätte. Rz 10.1. OECD-MK zu Art 5 OECD-MA idF des OECD-Betriebsstättenberichts verweist in diesem Zusammenhang auf die für Bauausführungen und Montagen relevante Kommentierung in Rz 19.1. OECD-MK zu Art 5 OECD-MA idF des OECD-Betriebsstätten-

808

809 810 811 812 813

Art 5 Abs 3 lit a UN-MA: „The term ‚permanent establishment‘ likewise encompasses a) a building site or construction or assembly project ...“. Rz 10.1. erster Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht. Rz 10.1. zweiter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht. Rz 10.1. dritter und vierter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht. Rz 10.1. vierter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht. Rz 10.1. sechster Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht.

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8.9. Bauausführungen und Montagen

berichts.814 Darin heißt es, dass dann, wenn von einem Unternehmen (Generalunternehmer), das die Erstellung einer Gesamtanlage übernommen hat, der gesamte Auftrag oder Teile des Auftrages („... all or parts ...“) an andere Unternehmen (Subunternehmer) vergeben werden, die Zeiten, an denen die Subunternehmer auf der Baustelle arbeiten, dem Generalunternehmer zugerechnet werden.815 In diesem Fall sei nämlich davon auszugehen, dass die Baustelle während der Anwesenheitsdauer der Subunternehmer als dem Generalunternehmer zur Verfügung stehend zu gelten hat, sofern sich aus dem Sachverhalt ergibt, dass während dieser Zeit der Generalunternehmer zweifelsfrei über die Baustelle verfügen kann, weil er diese rechtlich in Besitz nimmt, den Zugang und deren Nutzung kontrolliert und die umfassende Verantwortung dafür hat, was während der Bauzeit an der Baustelle passiert.816 Der Subunternehmer selbst hat eine Betriebsstätte an der Baustelle, wenn seine Tätigkeit zwölf Monate überschreitet.817 Im Erstentwurf des OECD-Betriebsstättenberichts fand sich im Vorschlag der Neufassung dieser Bestimmung des OECD-MK als Begründung für den Bestand einer Betriebsstätte noch das Wort „weil“ („because the general contractor has overall responsibility“). Das heißt, nur dann, wenn der Generalunternehmer tatsächlich über die Baustelle verfügen kann, sollte die Tätigkeit von Subunternehmern ihm zugerechnet werden.818 In der Praxis ist diese Unterscheidung bedeutungslos. Denn wenn ein Generalunternehmer die Gesamtverantwortung für die Errichtung eines Bauwerkes oder einer Anlage übernimmt, wird ihm sein Auftraggeber wohl immer die Verfügungsmacht über den Bauplatz einräumen müssen. Beispiel:819 Die in Österreich ansässige GU GmbH hat mit der im Staat C ansässigen CLIENT AG einen Vertrag über die Errichtung eines kalorischen Kraftwerkes auf Basis „Turn Key“ abgeschlossen. Die CLIENT AG gewährt während der Baustellendauer Zugang zum Bauplatz. Die GU GmbH ist für die Anlagenerrichtung verantwortlich und haftet gegenüber der CLIENT AG für die von ihren Arbeitnehmern, Subunternehmern und deren Arbeitnehmern gesetzten Handlungen. Die in Österreich durchzuführenden Tätigkeiten (zB Engineering, Fertigung von Kernkomponenten, Zukauf von Ausrüstungsteilen) wer-

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815 816 817 818 819

Rz 10.1. fünfter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht ist ein Hinweis darauf, dass der OECD-Steuerausschuss die Bau- und Montageausführungen iSd Art 5 Abs 3 OECD-MA nicht als Sondertatbestand sieht, sondern als den Beispielsfall einer „festen Geschäftseinrichtung“, der sich von Art 5 Abs 1 OECD-MA nur durch die Präzisierung des zeitlichen Elements unterscheidet. Allerdings könnte dieser Rechtsansicht entgegengehalten werden, dass anlässlich der Revision des OECD-MA 1963 durch die Neufassung im Jahre 1977 die in der beispielhaften Aufzählung von Betriebsstätten in Art 5 Abs 2 lit g) OECD-MA 1963 enthaltenen Bauausführungen und Montagen in einen eigenen Absatz 3 übernommen worden sind. Vertreter der OECD nennen als Grund dafür jedoch, dass eine beispielhafte Nennung von Bauausführungen oder Montagen mit einer Dauer von mehr als 12 Monaten in Art 5 Abs 2 OECD-MA eine Auslegung zugelassen hätte, wonach im Einzelfall auch Baustellen mit einer die 12-Monats-Frist unterschreitenden Dauer als Betriebsstätte hätten qualifiziert werden können. Ein Sondertatbestand, so die Ansicht einzelner Vertreter des OECD-Steuerausschusses, sollte damit nicht geschaffen werden. Rz 19 zweiter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 3 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht. Rz 19 dritter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 3 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht. Rz 19 vierter Satz OECD-MK zu Art 5 Abs 3 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht. EAS 2882 v 17. 9. 2007. Bendlinger, Ist da eine oder ist da keine? Das schwer fassbare Betriebsstättenkonzept, ÖStZ 2012, 562 ff.

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8. Die Betriebsstätte im OECD-Musterabkommen

den von der GU GmbH in Österreich durchgeführt. Die Bau- und Montagearbeiten werden an im Staat C ansässige Subunternehmer vergeben, die auf Grundlage der von der GU GmbH erstellten Planung die Anlage errichten. Mit Zustimmung der CLIENT AG wird auch die Montageüberwachung an die in Österreich ansässige SUB GmbH – eine Tochtergesellschaft der CLIENT AG – vergeben. Mit der Montageüberwachung sind 20 Arbeitnehmer der SUB GmbH über einen Zeitraum von 23 Monaten beschäftigt.

Wenngleich es in der Praxis der Bauindustrie, des Maschinen- und Anlagenbaus wohl selten vorkommen wird, dass ein für die Errichtung einer Anlage verantwortlicher Generalunternehmer tatsächlich keinen Fuß auf die Baustelle setzt, ist die Frage des Bestandes einer Betriebsstätte des Generalunternehmers im Extrembeispiel einer Totaldelegation an Subunternehmer von grundsätzlicher Bedeutung für die Beantwortung der Frage, was es heißt, „... die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise auszuüben“. Der OECD-MK zu Art 5 Abs 1 und 3 OECD-MA idF des OECDBetriebsstättenberichts geht jedenfalls davon aus, dass der Generalunternehmer auch ohne physische Präsenz im Quellenstaat eine Betriebsstätte begründet, weil er seine Geschäftstätigkeit durch Subunternehmer ausübt. Die Tätigkeit des Subunternehmers wird also nicht nur zwecks Berechnung der zwölfmonatigen Schonfrist für Bauausführung und Montagen (Art 5 Abs 3 OECD-MA) herangezogen, sondern funktional dem Generalunternehmer zugerechnet. Immer unter der Voraussetzung, dass der Generalunternehmer rechtlich über den Bauplatz verfügen kann und für die Geschehnisse am Bauplatz die Verantwortung zu tragen hat. Das wird in der Praxis wohl immer der Fall sein, was auch die im OECD-CFA vertretenen Repräsentanten der Finanzverwaltung so sehen.820 Die Mehrheit der OECD-Staaten teilt jedenfalls die Rechtsansicht, dass in obigem Beispiel die GU-GmbH in Staat C eine Betriebsstätte begründet.821 820

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Wiechmann, Seminar F: Kommt nach dem „Anstreicher-Beispiel“ die „Subunternehmer-Betriebsstätte“? IStR 2012, 712. Das Beispiel folgt der vom norwegischen Höchstgericht entschiedenen Rechtssache Offshore Accomodation Service AB (im Schrifttum zitiert als der Fall „Safe“, 3. 3. 2001, 327/2001), bei dem es um die Totalvergabe von Catering-Leistungen auf einer Bohrplattform in einem Norwegen zuzurechnenden Teil der Nordsee durch ein schwedisches Unternehmen an einen norwegischen Subunternehmer ging. Unter Hinweis

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8.9. Bauausführungen und Montagen

Deutschland, Österreich und die Schweiz stehen dieser Auslegung jedoch mit guten Gründen mit Zurückhaltung gegenüber. Denn wenn ein Generalunternehmer seine gesamte Tätigkeit auf Subunternehmer auslagert, könne nicht vom Bestand einer Betriebsstätte des Generalunternehmers ausgegangen werden.822 Da Art 5 OECD-MA (nur) eine Vorfrage zu der in Art 7 OECD-MA geregelten Gewinnabgrenzung zwischen Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat ist, wirft das Beispiel die Frage auf, welcher Anteil am Projektergebnis im Fall der Totaldelegation dem Quellenstaat zugeordnet werden kann. Gemäß Art 7 Abs 1 OECD-MA dürfen die Gewinne eines Unternehmens nur insoweit im Quellenstaat besteuert werden, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Nach dem von der OECD favorisierten „Authorized OECD-Approach“ (AOA), der für Zwecke der Ergebnisabgrenzung die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt („functionally separate entity approach“), soll sich der Anteil der Betriebsstätte am Unternehmensergebnis an den dort ausgeübten Personalfunktionen („significant people functions“) orientieren. Geht man davon aus, dass, wie im internationalen Projektgeschäft üblich, die Bestellung von Subunternehmern stets vom Stammhaus abgewickelt wird und nach Ende der (temporären) Betriebsstätte alle Projektrisiken beim Stammhaus verbleiben, wird nach Fremdverhaltensgrundsätzen einer durch Subunternehmer-Aktivitäten für den Generalunternehmer begründeten Betriebsstätte kein Gewinnanteil zuzuordnen sein.823 Anders der OECD-CFA, der (mehrheitlich) davon ausgeht, dass entsprechend den Grundsätzen zur Gewinnabgrenzung bei Vertreterbetriebsstätten auch bei Zahlung eines fremdüblichen Entgelts durch den General- an den Subunternehmer der Generalunternehmer-Betriebsstätte ein Gewinnanteil zuzurechnen sei.824 Die Schwierigkeit, einer festen Geschäftseinrichtung einen Gewinn zuzurechnen, war letztlich auch Grund dafür, dass ein Katalog nicht betriebsstättenbegründender Hilfseinrichtungen in Art 5 Abs 4 OECD-MA aufgenommen wurde.825 Es ist auch zu bedenken, dass die Unterstellung einer Generalunternehmer-Betriebsstätte das Risiko einer Mehrfachbesteuerung birgt, wenn Quellenstaaten Bau- und Montagebetriebsstätten pauschal besteuern und die Vorleistungen von Subunternehmern nicht von der Bemessungsgrundlage in Abzug bringen. Deshalb haben sich Vertreter der Wirtschaft dafür eingesetzt, bei Totaldelegation den Generalunternehmer vor den Folgen einer Be-

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auf den (noch nicht verabschiedeten) Entwurf des OECD-Betriebsstättenberichts ging das Höchstgericht von einer norwegischen Betriebsstätte des schwedischen Generalunternehmers aus, da dieser letztlich für die ordnungsgemäße Versorgung des auf der Plattform tätigen Personals verantwortlich war. Bendlinger, Die Betriebsstätte im OECD-Musterabkommen 2010, SWI 2011. Geißler/Coburg/Lehner/Sunde, D-A-CH Steuer-Kongress 2013: Probleme aus der aktuellen DBA-Praxis, IStR 2013, 642. Bendlinger, Internationale Rechtsprechung zum Betriebsstättenbegriff, SWI 2012, 256 mwN; Wiechmann, IStR 2012, 713. Wiechmann, IStR 2012, 713. Rz 23 OECD-MK zu Art 5 Abs 4 OECD-MA idF OECD-BS-Bericht weist ausdrücklich darauf hin, dass verschiedene Gestaltungsformen unternehmerischer Tätigkeit von der Ausnahmebestimmung des Art 5 Abs 4 OECD-MA umfasst sind, obwohl sie durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt werden und zur Produktivität eines Unternehmens beitragen können. Da diese Einrichtungen aber Tätigkeiten ausüben, die so weit von der tatsächlichen Erzielung von Unternehmensgewinnen entfernt sind, sollen sie nicht als Betriebsstätten gelten.

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8. Die Betriebsstätte im OECD-Musterabkommen

triebsstätte zu verschonen und es in Rz 19 bei der Missbräuche vermeidenden Teildelegation („... subcontracts parts of such a project ...“) zu belassen.826 Aus österreichischer Sicht würde bei Totaldelegation der Arbeiten an Subunternehmer ohne physische Präsenz des Generalunternehmers keine Betriebsstätte unterstellt. Deshalb hat Österreich einen Vorbehalt („Observation“) zur Neukommentierung angekündigt, sofern die im OECD-Betriebsstättenbericht vorgeschlagene Formulierung tatsächlich in den Wortlaut des OECD-MK übernommen werden sollte, wenn nicht gleichzeitig klargestellt wird, dass bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode zur Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses die Kosten von Subunternehmern dem Stammhaus und nicht der Betriebsstätte zugerechnet werden, wenn nur das Stammhaus die Funktion der Vertragsverhandlungen mit den Subunternehmern ausgeübt hat.827 Ob angesichts der im OECD-CFA in dieser Frage offenbar bestehenden Mehrheit Österreich seine Position auch weiterhin aufrechterhalten wird, ist zu bezweifeln. Deutschland hat bereits angekündigt, bei seiner Haltung zu bleiben, nicht einem geänderten OECD-MK zu folgen, und eine „Bemerkung“ zum OECD-MK anzubringen.828 Diese Neukommentierung hat zur Folge, dass die abstrakte Zeitzurechnung der Anwesenheitszeiten von Subunternehmern zwecks Berechnung der 12-Monats-Frist auf eine konkrete Zurechnung der von Subunternehmer erbrachten Tätigkeiten und Funktionen zum Hauptauftragnehmer erweitert wird. Das Handeln unabhängiger Dritter soll funktional dem Generalunternehmer kraft seiner Verantwortung über den Bauplatz zugerechnet werden. Das widerspricht aber dem selbst im OECD-MK zum Ausdruck gebrachten Grundsatz, dass dem Unternehmer für die Frage der Betriebsstättenbegründung nicht das Handeln unabhängiger Unternehmer zugerechnet werden kann.829 Soll nun Art 5 Abs 3 OECD-MA – wie oben ausgeführt – nur ein Sonderfall des Art 5 Abs 1 OECD-MA sein, wäre die funktionale Zurechnung unternehmerischen Handelns dritter Personen auch für die Interpretation des Art 5 Abs 1 OECD-MA relevant. Der Bestand einer festen Geschäftseinrichtung wäre allein anhand der jeweils vom Unternehmer übernommenen zivilrechtlichen Verantwortung zu bemessen. Eine eigene funktionale, örtliche und zeitliche Präsenz des Generalunternehmers im Quellenstaat wäre nicht mehr nötig, weil nach Ansicht des OECD-CFA seine Geschäftstätigkeit als „durch“ den Subunternehmer ausgeübt gilt. Das widerspricht aber dem Art 5 OECD-MA immanenten Grundsatz, dass Unternehmensgewinne erst ab einer intensiven geschäftlichen Bindung des Unternehmers zum Quellenstaat dort besteuert werden sollen.830 Falls die OECD diesen Ansatz in den OECD-MK übernimmt, wird zu befürchten sein, dass einzelne DBA-Staaten daraus die Berechtigung ableiten, auch Gewinne aus Tätigkeiten zu besteuern, die vom Generalunternehmer in seinem Ansässigkeitsstaat er826

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BIAC-Comments on the OECD Discussion Draft on the Interpretation and Application of Art 5 (Permanent Establishment) of the OECD Model Tax Convention, February 2012, Rz 64, abrufbar unter: http://www. oecd.org/ctp/taxtreaties. Bendlinger, Neuer OECD-Bericht zur Betriebsstättenbesteuerung, SWI 2011, 535. Kippenberg, Vorstellung der neuen „Verhandlungsgrundlage“ für deutsche DBA, IStR 2013, III. Rz 42 OECD-MK zu Art 5 Abs 7 OECD-MK. BFH 21. 3. 1999, I R 99/97, BStBl II 1999, 694 ff.

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8.9. Bauausführungen und Montagen

bracht werden. Auch dann, wenn Bau- oder Montageausführungen pauschal (ohne Möglichkeit des Betriebsausgabenabzugs) besteuert werden, sind exzessive Besteuerungsfolgen zu befürchten.831 Deutschland und Österreich haben jedenfalls angekündigt, eine „Observation“ zur Rz 19 OECD-MK anzubringen, sollte die oben dargestellte Neukommentierung tatsächlich umgesetzt werden. Denn auch die deutschen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze gehen (noch) davon aus, dass dann, wenn die Bau- und Montagetätigkeit, einschließlich Planung und Überwachung, vollständig auf Subunternehmer übertragen wird, oder – innerhalb eines Konsortiums – die Verantwortung für die ordnungsgemäße Fertigstellung überwiegend von einem anderen Partner getragen wird, der Generalunternehmer mit den verbleibenden Koordinierungsaufgaben weder nach deutschem Steuerrecht noch gemäß Art 5 Abs 3 OECD-MA eine Betriebsstätte begründet.832 Auch der BFH hat bestätigt, dass der Generalunternehmer ohne ständige physische Präsenz mit eigenem Personal vor Ort keine Betriebsstätte begründet.833 Eine nur ein- bis zweimalige jährliche Kontrolle der Baustelle des Generalunternehmers durch den Subunternehmer sah er für eine Betriebsstättenbegründung durch den Generalunternehmer als nicht für ausreichend an.

8.9.3. Die Begriffe „Bauausführung“ und „Montage“ Dem Ausdruck „Bauausführung“ ist ein weites Begriffsverständnis beizumessen.834 Er bezieht sich nicht nur auf die Errichtung von Bauwerken jeglicher Art, die an Ort und Stelle durchgeführt werden (Hoch- oder Tiefbau), von Anlagen oder Teilen einer Anlage,835 sondern auch auf den Bau von Straßen, Bahn- und Brückenanlagen, von Kanälen, Renovierungsarbeiten (die über bloße Reparatur- und Instandsetzungsarbeiten hinausgehen), das Legen von Rohrleitungen,836 Erd- und Baggerarbeiten, Grabungsarbeiten, den Abtransport von Erdaushub,837 Tiefbohrarbeiten zur zwecks Auffindung von Gasbzw Ölvorkommen838 sowie sonstiger Arbeiten, wie das Einsetzen von Fenstern,839 die Montage von Heizungs-, elektrischen und sanitären Anlagen840 oder Gerüstarbeiten.841 Dass zB die Bauarbeiten beim Verlegen einer Pipeline an verschiedenen Stellen vorgenommen werden, nimmt dem Rohrleitungsbau nicht den Charakter eines einheitlichen Bauvorhabens und kann nicht bewirken, dass die Bauzeiten an den verschiedenen Stellen des Bauvorhabens nicht zusammenzurechnen wären.842 Im Zweifel sind die Be-

831

832 833 834

835 836 837 838

839 840 841 842

Bendlinger, Die ertragsteuerliche Ergebnisaufteilung zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte, Besonderheiten bei internationalen Anlagenerrichtungen, in Lang/Jirousek (Hrsg), Praxis des Internationalen Steuerrechts (2005), 67 f. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Pkt 4.3.2. BFH 10. 12. 1998, V R 49/97, DB 1999, 617. Wilke, Bauausführung und Montage im internationalen Steuerrecht, Praxis Internationale Steuerberatung 2000, 188; EAS 3282 v 20. 4. 2012. BFH 22. 9. 1977, BStBl 1978 II, 140. EAS 2002 v 27. 2. 2002 unter Verweis auf Rz 20 OECD-Mk zu Art 5 Abs 3 OECD-MA. BFH 7. 3. 1979, I R 145/76, BStBl II 1979, 527. VwGH 26. 10. 1962, 1022/62; EAS 1213 v 19. 1. 1998; EAS 3200 v 24. 1. 2011, EAS 3251 v 25. 11. 2011; EAS 3354 v 14. 10. 2014. BFH 21. 10. 1981 I R 21/78, BStBl II 1982, 241. BFH 7. 3. 1979, I R 145/76, BStBl II 1979, 527. BFH 22. 9. 1977, BStBl II 1978, 140. Rz 20 OECD-MK zu Art 5 OECD-MA; EAS 2002 v 27. 2. 2002.

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161

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9. Die Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte

Australien, Großbritannien, die Niederlande oder die USA wenden den AOA bereits weitgehend an. Andere Länder wie Chile, Griechenland, Mexiko, Neuseeland, Portugal und die Türkei haben sich vorbehalten, auch weiterhin Art 7 idF vor der Fassung im OECD-MA 2010 in ihren DBA zu verwenden.1631 Art 7 OECD-MA 2010 wurde auch nicht in das im Jahr 2011 überarbeitete Musterabkommen der Vereinten Nationen (UN-MA) übernommen.1632

9.4.5.2. Gegenüberstellung Art 7 OECD-MA „alt“ und „neu“ Die folgende Tabelle stellt den Art 7 OECD-MA in der „Altfassung“ der Neufassung des Art 7 OECD-MA 2010 gegenüber.1633 Art 7 Absatz

1631 1632 1633 1634

OECD-MA idF 2008 und davor

OECD-MA 20101634

1

Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.

Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne, die der Betriebsstätte in Übereinstimmung mit Abs 2 zugerechnet werden können, im anderen Staat besteuert werden.

2

Übt ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebsstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte

ISd Artikels [23 A] und des Artikels [23 B] handelt es sich bei Gewinnen, die in jedem Vertragsstaat einer in Abs 1 genannten Betriebsstätte zugerechnet werden können, um die Gewinne, die die Betriebsstätte, insbesondere in ihren wirtschaftlichen Beziehungen mit anderen Teilen des Unternehmens, voraussichtlich erzielen würde, wenn sie ein selbständiges und unabhängiges Unternehmen wäre, das die gleichen

Rz 95, 96 OECD-MK zu Art 7 OECD-MA 2010. Bayer, Das neue Update zum UN-Musterabkommen, SWI 2011, 542. Bei dem Text der Neufassung handelt es sich um eine nicht amtliche Übersetzung des Verfassers. Kursiv geschriebene Textstellen weichen vom OECD-MA idF des Update 2008 ab.

334

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9.4. Unternehmensgewinne im OECD-MA 2010

Art 7 Absatz

OECD-MA idF 2008 und davor

OECD-MA 2010

und im Verkehr mit dem Unterneh- oder ähnlichen Tätigkeiten unter men, dessen Betriebsstätte sie ist, den gleichen oder ähnlichen Bedinvöllig unabhängig gewesen wäre. gungen ausübt, unter Berücksichtigung der durch die Betriebsstätte und durch die anderen Teile des Unternehmens ausgeübten Funktionen, der genutzten Vermögenswerte und der übernommenen Risiken. Werden in einem Vertragsstaat die Gewinne, die der Betriebsstätte eines Unternehmens eines Vertragsstaates zugerechnet werden können, gemäß Absatz 2 berichtigt und werden dementsprechend Gewinne des Unternehmens besteuert, die bereits im anderen Staat besteuert worden sind, nimmt der andere Vertragsstaat, soweit dies zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung erforderlich ist, eine entsprechende Änderung vor. Zur Ermittlung dieser Berichtigung konsultieren sich bei Bedarf die zuständigen Behörden.

3

Bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebsstätte werden die für diese Betriebsstätte entstandenen Aufwendungen, einschließlich der Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten, zum Abzug zugelassen, gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebsstätte liegt, oder anderswo entstanden sind.

4

Soweit es in einem Vertragsstaat üb- Gestrichen! lich ist, die einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne durch Aufteilung der Gesamtgewinne des Unternehmens auf seine einzelnen Teile zu ermitteln, schließt Absatz 2 nicht aus, dass dieser Vertragsstaat die zu besteuernden Gewinne nach der üblichen Aufteilung ermittelt; die gewählte Gewinnaufteilung muss jedoch derart sein, dass das Ergebnis mit den Grundsätzen dieses Artikels übereinstimmt.

5

Aufgrund des bloßen Einkaufs von Gestrichen! Gütern oder Waren für das Unternehmen wird einer Betriebsstätte kein Gewinn zugerechnet.

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9. Die Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte

Art 7 Absatz

OECD-MA idF 2008 und davor

OECD-MA 2010

6

Bei der Anwendung der vorstehenden Gestrichen! Absätze sind die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne jedes Jahr auf dieselbe Art zu ermitteln, es sei denn, dass ausreichende Gründe dafür bestehen, anders zu verfahren.

7

Gehören zu den Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt.

Gehören zu den Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt. (als Abs 4 in die Neufassung übernommen)

Eine Kurzfassung der Gegenüberstellung des Art 7 idF vor der Revision des OECD-MA 2010 mit jener in der Fassung OECD-MA 2010 zeigt also folgendes Bild: Art 7 OECD-MA idF 2008 und davor

OECD-MA 2010

1

Betriebsstättenprinzip Fremdverhaltensgrundsatz („relevant business activity approach“) („separate entity approach“)

2

Eingeschränkte Selbständigkeitsfiktion

Uneingeschränkte Selbständigkeitsfiktion

3

Aufwandszuordnung

Korrespondierende Gegenberichtigung

4

Indirekte Methode

Entfallen

5

Keine Zurechnung von Einkaufsgewinnen

Entfallen

6

Methodenkontinuität

Entfallen

7

Subsidiaritätsklausel

In einen neuen Abs 4 übernommen

Art 7 OECD-MA wurde also von insgesamt sieben Absätzen auf vier Absätze gekürzt. Während das Zurechnungsprinzip in Art 7 Abs 1 OECD-MA unverändert geblieben ist, wurde in Abs 2 für Zwecke der Anwendung des Art 7 OECD-MA und des Methodenartikels (Art 23A/B OECD-MA) der uneingeschränkte Fremdverhaltensgrundsatz postuliert und in Abs 3 – analog zu Art 9 Abs 2 OECD-MA – das Gebot der korrespondierenden Gegenberichtigung bei der Korrektur von Betriebsstättengewinnen durch den Quellenstaat festgeschrieben. Die Subsidiaritätsklausel, wonach dann, wenn zu den Betriebsstättengewinnen Einkünfte gehören, die in anderen Artikeln des Abkommens behandelt werden, die Bestimmungen jener Artikel durch Art 7 OECD-MA 2010 nicht berührt werden, ist unverändert in Art 7 Abs 4 OECD-MA 2010 aufgenommen worden. 336

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9.4. Unternehmensgewinne im OECD-MA 2010

9.4.5.3. Fremdverhalten statt Zurechnungsprinzip Art 7 Abs 1 OECD-MA 2010 erster Satz regelt (unverändert) den für die Besteuerung von Betriebsstätten bestimmenden Grundsatz, wonach Gewinne eines Unternehmens nur dann im Quellenstaat besteuert werden dürfen, wenn das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Es entspricht einem ehernen Prinzip des DBA-Rechts, dass ein Unternehmen nur dann in einem die Besteuerung von Unternehmensgewinnen rechtfertigenden hinreichenden Ausmaß am Wirtschaftsleben des Quellenstaates teilnimmt, wenn es dort eine Betriebsstätte unterhält.1635 Art 7 Abs 2 OECD-MA 2010 verweist darauf, dass in diesem Fall (nur) die Gewinne, die der Betriebsstätte in Übereinstimmung mit dem in Art 7 Abs 2 OECD-MA 2010 geregelten Fremdverhaltensgrundsatz zugerechnet werden können, im Quellenstaat besteuert werden dürfen. Dem in der Vergangenheit von manchen Staaten angewandten Prinzip der „Attraktivkraft der Betriebsstätte“, wonach Einkünfte eines ausländischen Unternehmens im Quellenstaat nur deshalb besteuert werden dürfen, weil es als Nutzungsberechtigter der Einkünfte dort irgendeine Betriebsstätte unterhalten hat, erteilt der OECD-MK eine klare Absage.1636 Die Steuerbehörden werden angehalten, auf jede einzelne Einkunftsquelle den „Betriebsstättentest“ anzuwenden1637 und zu entscheiden, ob die Einkünfte als Unternehmensgewinne dem Art 7 OECD-MA 2010 zuzurechnen sind oder einer anderen Verteilungsnorm. Beispiel:1638 Ein im Staat A ansässiges Unternehmen unterhält im Staat B eine Zweigniederlassung (= Betriebsstätte), die Produkte fertigt. Das Unternehmen beschäftigt im Staat B außerdem einen unabhängigen Vertreter (keine Betriebsstätte, Art 5 Abs 6 OECD-MA), der von den gefertigten Produkten verschiedene Produkte des im Staat A ansässigen Unternehmens vertreibt. Eine Besteuerung der Vertriebsgewinne durch deren Zurechnung zur Zweigniederlassung würde den Grundsätzen und Zielen des Art 7 OECD-MA 2010 widersprechen. Unternehmensgewinne, die nicht der Betriebsstätte zurechenbar sind, dürfen also – sollte nicht auf Grundlage des Art 7 Abs 7 OECD-MA eine andere DBA-Verteilungsnorm anwendbar sein – im Quellenstaat nicht besteuert werden.1639

1635 1636

1637 1638 1639

Rz 11 OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA 2010. Mexiko hat sich jedoch durch eine „Reservation“ zu Art 7 OECD-MA 2010 vorbehalten, zur Vermeidung von Missbräuchen in ihren DBA eine eingeschränkte „Betriebsstätten-Attraktivkraft“ aufzunehmen. So ist auch in Punkt 8 des Protokolls zu Art 7 des österreichisch-mexikanischen DBA (BGBl III 2004/142 idF BGBl III 2010/45) vorgesehen, dass Gewinne aus dem Verkauf von Gütern oder Waren derselben oder ähnlicher Art, wie sie durch die Betriebsstätte verkauft werden, der Betriebsstätte zugerechnet werden dürfen, wenn nachgewiesen wird, dass die Betriebsstätte in irgendeiner Weise an dieser Transaktion beteiligt war. Rz 12 OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA 2010. In Anlehnung an das Beispiel in Rz 12 OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA. Rz 13 OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA 2010.

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9. Die Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte

9.4.5.4. Zulässigkeit einer „Durchgriffsbesteuerung“ Manche Staaten sehen zur Verhinderung missbräuchlicher“ Gestaltungen und zur Vermeidung der Verlagerung von Einkünften in Niedrigsteuerländer einen steuerlichen Durchgriff durch Auslandsgesellschaften vor. Die von der (üblicherweise gar nicht oder niedrig besteuerten) Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Einkünfte werden dann dem Gesellschafter zugerechnet. Solche nationalen Regelungen zur Durchbrechung der Abschirmwirkung ausländischer Rechtsgebilde werden auch als „Controlled Foreign Companies Regulations“ („CFC-Rules“) bezeichnet. Auf den ersten Blick könnte man die Rechtsansicht vertreten, dass das Betriebsstättenprinzip in Art 7 Abs 1 erster Satz OECD-MA 2010 einen solchen steuerlichen Durchgriff verhindert. Anders jedoch der OECD-MK zu Art 7 Abs 1 OECD-MA 2010, der davon ausgeht, dass die DBA-Staaten durch Art 7 Abs 1 erster Satz OECD-MA 2010 an einer solchen „Durchgriffsbesteuerung“ nicht gehindert werden, auch dann nicht, wenn bei der Berechnung der im Ansässigkeitsstaat geschuldeten Steuer die von einem Unternehmen im Quellenstaat erwirtschafteten Einkünfte beteiligungsproportional zugerechnet werden. Der Quellenstaat sei nach den Ausführungen im OECD-MK zu Art 7 Abs 1 OECD-MA 2010 auch nicht verpflichtet, die vom Ansässigkeitsstaat besteuerten Einkünfte aus seiner Besteuerung auszunehmen.1640 Belgien und Luxemburg haben jedoch durch eine „Observation on the Commentary“ zu Rz 14 OECD-MK zu Art 7 OECD-MA 2010 einen Vorbehalt angemeldet und vertreten die Rechtsansicht, dass eine solche Durchgriffsbesteuerung, bei der ein Staat Einkünfte besteuert, die ein im anderen Staat ansässiges Unternehmen erwirtschaftet hat, dem in Art 7 Abs 1 OECD-MA 2010 zum Ausdruck kommenden Betriebsstättenprinzip widerspricht.1641 Irland verweist auf seinen diesbezüglichen Vorbehalt zu Rz 27.5 OECD-MK zu Art 1 OECD-MA 2010.1642

9.4.5.5. Postulat des uneingeschränkten Fremdverhaltens Art 7 Abs 2 OECD-MA 2010 regelt, in welchem Ausmaß Gewinne einer Betriebsstätte zugerechnet werden können. Demnach handelt es sich dabei um Gewinne, welche die Betriebsstätte, insbesondere in ihren wirtschaftlichen Beziehungen mit anderen Teilen des Unternehmens, voraussichtlich erzielen würde, wenn sie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen wäre und die gleichen oder ähnlichen Tätigkeiten unter den gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte, unter Berücksichtigung der durch die Betriebsstätte und durch die anderen Teile des Unternehmens ausgeübten Funktionen, der genutzten Vermögenswerte und der übernommenen Risiken. Art 7 Abs 2 OECD-MA 2010 fingiert also im ersten Schritt, dass die Betriebsstätte ein selbständiges und von den anderen Unternehmensteilen völlig unabhängiges Unternehmen ist. Im zweiten Schritt wird fingiert, dass die für verbundene Unternehmen 1640

1641 1642

Rz Rz Rz Rz

338

14 OECD-MK zu Art 7 Abs 1 OECD-MA mit Verweis auf Rz 23 OECD-MK zu Art 1 OECD-MA 2010, 37 bis 39 OECD-MK zu Art 10 OECD-MA. 79 OECD-MK zu Art 7 OECD-MA 2010. 81 OECD-MK zu Art 7 OECD-MA 2010. Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3, LexisNexis

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9.4. Unternehmensgewinne im OECD-MA 2010

anwendbare Ermächtigungsnorm zur Korrektur fremdunüblicher Verrechnungspreise (Art 9 Abs 1 OECD-MA 2010) korrespondierend auch auf (rechtlich unselbständige) Betriebsstätten Anwendung finden soll.1643 Es soll also nicht der UnternehmensGesamtgewinn den einzelnen Unternehmensteilen zugeordnet werden, sondern so ermittelt werden, als wäre die Betriebsstätte ein selbständiges Unternehmen. Aufgrund der am uneingeschränkten Grundsatz des Fremdvergleichs orientierten Betriebsstätten-Ergebnisermittlung ist es möglich, dass trotz eines steuerlichen Verlustes des Gesamtunternehmens die Betriebsstätte Gewinne zu versteuern hat und umgekehrt.1644 Die in Art 7 Abs 2 OECD-MA 2010 getroffene Anordnung gilt sowohl für den Quellenals auch für den Ansässigkeitsstaat, der sich auf Grundlage der Art 23 A oder 23 B OECD-MA 2010 verpflichtet, die Doppelbesteuerung der einer Betriebsstätte zuzuordnenden Gewinne zu vermeiden.1645 Sollte der Quellenstaat Gewinne besteuern, die nach Maßgabe des Art 7 OECD-MA 2010 nicht der Betriebsstätte zuzuordnen sind, ist der Ansässigkeitsstaat nicht zur Steuerfreistellung oder -anrechnung verpflichtet, sodass zwecks Vermeidung von Doppelbesteuerung ein Verständigungsverfahren iSd Art 25 OECD-MA 2010 zu führen ist. Kern des in Art 7 OECD-MA 2010 und des OECD-MK dazu umgesetzten AOA ist die nur für steuerliche Zwecke relevante Fiktion der rechtlichen Selbständigkeit und wirtschaftlichen Unabhängigkeit von Stammhaus und Betriebsstätte. Die Gewinnabgrenzung hat dabei in zwei Schritten zu erfolgen.1646

1643 1644 1645 1646

Rz 16 OECD-MK zu Art 7 Abs 2 OECD-MA. Rz 17 OECD-MK zu Art 7 Abs 2 OECD-MA. Rz 27 OECD-MK zu Art 7 Abs 2 OECD-MA. Entnommen aus den Präsentationsunterlagen eines Vortrages beim VDMA Steuerausschuss v 23. 3. 2012 von: Roth, Konsequenzen aus der Änderung des Art 7 OECD-MA zur Betriebsstätten-Gewinnermittlung.

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10. Ausländische Einkünfte in der österreichischen Steuererklärung

steuerung. Auch aus den Urteilen in der Rs FII Group Litigation1838 und in den Rs Haribo und Österreichische Salinen AG1839 wird abgeleitet, dass aus einem gemeinschaftsrechtlichen Blickwinkel Anrechnungs- und Befreiungsmethode zu gleichwertigen Ergebnissen führen. Eine in der Fachwelt allerdings umstrittene Rechtsansicht.1840

10.2.2. Anrechnung ausländischer Steuern in Österreich 10.2.2.1. Systematik der Anrechnungsmethode Das österreichische EStG bzw KStG enthält keine expliziten Vorschriften, die eine Anrechnung ausländischer Steuern zulassen würden. Nur im Verhältnis zu NichtDBA-Staaten besteht auf Grundlage der VO BGBl II 2002/474 unter den darin genannten Voraussetzungen die Möglichkeit, ausländische Steuern anzurechnen.1841 Die Berechtigung zur Anrechnung ausländischer Steuern ergibt sich daher in erster Linie aus den von Österreich abgeschlossenen DBA. Wenngleich die österreichische DBA-Praxis doppelte Besteuerung grundsätzlich durch Anwendung der Befreiungsmethode regelt, findet sich in einigen DBA aber auch die Anrechnung ausländischer Steuern als generelle Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Anwendung.1842 Aber auch in jenen Abkommen, die nach der Befreiungsmethode aufgebaut sind, kommt die Anrechnungsmethode für jene Einkünfte zur Anwendung, hinsichtlich derer das Abkommen beiden Staaten Besteuerungsrechte zuteilt. Das gilt vor allem für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren. Soweit dem Quellenstaat (auch) ein Besteuerungsrecht an diesen Einkünften zugestanden wird – wie zB für Zinsen in Art 11 Abs 2 OECD-MA –, darf dieser bei der Besteuerung an den „Bruttobetrag“ vor Abzug der Quellensteuer anknüpfen. Der Quellenstaat muss daher nicht auf Betriebsausgaben oder Werbungskosten Rücksicht nehmen, die mit diesen Einkünften in Zusammenhang stehen. Die Anrechnungsmethode kann in folgenden Ausprägungsformen in Erscheinung treten: a) Volle Anrechnung („full credit“) Alle im Ausland angefallenen Steuern, egal aus welchem Staat sie stammen, werden in einem Topf erfasst und auf die Steuerschuld des Ansässigkeitsstaates angerechnet. b) Proportionalanrechnung Die anrechenbare Steuer des Quellenstaates wird auf jenen Betrag begrenzt, der auf die Auslandseinkünfte entfällt (Anrechnungshöchstbetrag). Wie die Auslands-

1838 1839

1840

1841 1842

EuGH 12. 12. 2006, C-466/04, Test Claimants in the FII Group Litigation. EuGH 10. 2. 2011, verb Rs C-436/08 und C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH und Österreichische Salinen AG. Massoner/Stürzlinger, Gleichwertigkeit von Anrechnungs- und Befreiungsmethode aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht: (An-)Rechnung ohne den Wirt? SWI 2009, 281. EStR 2000, Rz 7583. So zB in den DBA mit Barbados, Belize, Großbritannien, Irland, Italien, Japan, Kanada, Liechtenstein, Schweden und den USA.

400

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10.2. Vermeidung von Doppelbesteuerung im DBA-Recht

einkünfte zu berechnen sind, wird in den DBA nicht geregelt, sodass inländische Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden sind.1843 Die Berechnung der Auslandseinkünfte erfolgt völlig unabhängig von der Einkunftsermittlung des ausländischen Staates nach österreichischem Recht, wobei alle im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den ausländischen Einkünften stehenden Betriebsausgaben, Betriebsvermögensminderungen oder Werbungskosten zu berücksichtigen sind.1844 Das österreichische BMF hat jedoch festgehalten, dass bei Ermittlung der anrechnungsbegünstigten Auslandseinkünfte nur die in einem „erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang“ stehenden Aufwendungen kürzend anzusetzen sind.1845 Bei der Ermittlung der Anrechnungshöchstbeträge kann es sein, dass entweder alle ausländischen Einkünfte gemeinsam berücksichtigt werden können („overall limitation“) oder es werden nur die aus dem jeweiligen DBA-Staat stammenden Einkünfte berücksichtigt („per country limitation“). In letzterem Fall können nicht ausgenützte Anrechnungshöchstbeträge nicht auf das Anrechnungssubstrat aus einem anderen DBA-Staat übertragen werden. Oder es wird der Anrechnungshöchstbetrag für jede einzelne Einkunftsart gesondert berechnet („per item limitation“). Entweder quer über alle Quellenstaaten (zB USA „overall basket limitation“) oder für jeden Quellenstaat separat („per item limitation and per country limitation“). c) Fiktive Anrechnung Manche DBA mit Entwicklungs- und Schwellenländern lassen es zu, dass im Ansässigkeitsstaat Steuern angerechnet werden dürfen, die im Quellenstaat gar nicht bezahlt worden sind. Durch diese fiktive Steueranrechnung soll sichergestellt werden, dass investitionsfördernde Steuererleichterungen des Quellenstaates nicht durch die der Anrechnungsmethode immanente Steuernachholung im Ansässigkeitsstaat aufgesogen werden. Ist in einem DBA ein „matching credit“ vorgesehen, so rechnet der Ansässigkeitsstaat eine höhere (fiktive) Steuer an, als sie im Quellenstaat erhoben wird. Die Höhe der fiktiv anrechenbaren Steuer ist im Methodenartikel genau festgelegt. „Matching credits“ sind idR für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren vorgesehen.1846 Beim „tax sparing credit“, der sich zB in den DBA mit Israel1847 und Vietnam1848 findet, rechnet der Ansässigkeitsstaat jene Steuer an, die der Quellenstaat nach seinem innerstaatlichen Steuerrecht ohne eine Sondermaßnahme erhoben hätte. So heißt es in Art 23 Abs 3 DBA-Vietnam:

1843 1844 1845 1846

1847 1848

BFH 22. 6. 2011, I R 103/10, BStBl II, 2012, 115. Pohl, Der Anrechnungshöchstbetrag iS des § 34c Abs 1 Satz 2 EStG, IWB 2013, 365. EAS 257 v 9. 4. 1993; EAS 2512 v 16. 8. 2004. Ein „matching credit“ für Zinsen und/oder Dividenden und/oder Lizenzgebühren findet sich unter anderem in den folgenden österreichischen DBA: Brasilien (Art 23 Abs 4 DBA-BR); China (Art 24 Abs 2 DBAROC); Indonesien (Art 24 Abs 3 DBA-IND); Korea (Art 23 Abs 2 DBA-ROK); Malaysia (Art 22 Abs 2 DBAMY); Malta (Art 23 Abs 4 DBA-MT); Mongolei (Art 24 Abs 1 lit b DBA-MNL); Philippinen (Art 23 Abs 2 DBA-PH); Portugal (Art 23 Abs 2 DBA-P, durch innerstaatliche Rechtsänderungen in Portugal ist die Anwendungsgrundlage für den „matching credit“ allerdings entzogen worden, siehe AÖF 1995/118); Thailand (Art 24 Abs 3 DBA-TH); Tunesien (Art 23 Abs 4 DBA-TN); Türkei (Art 23 Abs 3 DBA-TR); Zypern (Art 23 Abs 2 DBA-ZY). BGBl 85/1971 idF BGBl III 31/2008; EAS 2468 v 19. 7. 2004. BGBl III 2009/135.

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10. Ausländische Einkünfte in der österreichischen Steuererklärung

„Für Zwecke des Abs 1 lit a und b dieses Artikels werden Einkünfte einer in Österreich ansässigen Person, die aus vietnamesischen Quellen stammen und in Vietnam steuerpflichtig sind, aber von der vietnamesischen Steuer ganz oder teilweise gemäß der vietnamesischen Gesetzgebung über Investitions- oder Entwicklungsanreize befreit sind, als ganz oder teilweise in Vietnam besteuert angesehen.“ Auch „tax sparing credits“ sollen bewirken, dass steuerliche Anreize eines Entwicklungslandes dem ausländischen Investor zugutekommen und nicht durch die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Investors wieder verloren gehen. Die im österreichischen DBA-Netz vorgesehenen „Matching Tax Credits“ und „Tax Sparing Credits“ sind in der folgenden Tabelle aufgelistet:1849 DBA-Staat

Norm

Fiktive Anrechnung1850

Brasilien

Art 23 Abs 4

25 % MC für D, Z, L

China

Art 24 Abs 2

10 % MC für D, Z; 20 % für L

Indonesien

Art 24 Abs 3

15 % MC für D, Z, L

Israel

Art 23 Abs 2

TSC 25 % für D; 15 % für Z; 10 % für L; 15 % für Veräußerungsgewinne gemäß Art 13 Abs 3

Korea

Art 23 Abs 2

15 % MC für D, Z, L und V

Malaysia

Art 22 Abs 2

TSC für D 40 %; 15 % MC für Z

Malta

Art 23 Abs 4

5 % MC für Z, 10 % für L; 32,5 % für D

Mongolei

Art 23

10 % MC für D, Z, L

Philippinen

Art 23 Abs 2

25 % MC für L

Portugal

Art 23 Abs 3

15 % MC für D; 10 % für Z; 5 % für L (na)

Thailand

Art 24 Abs 3

25 % MC für D, Z, L

Tunesien

Art 23 Abs 4

10/20 % MC für D; 10 % für Z; 10/15 % für L

Türkei

Art 23 Abs 3

10 % MC für Z, L

Vietnam

Art 23 Abs 3

TSC für D, Z, L, Veräußerungsgewinne an Immobiliengesellschaften und mindestens 25%ige Beteiligungen und im DBA nicht genannte Einkünfte

Zypern

Art 23 Abs 2

15 % MC für D

Die Anrechnungsmethode ist in Art 23 B OECD-MA geregelt. Demnach besteuert der Ansässigkeitsstaat nach dem Universalprinzip das Welteinkommen, verpflichtet sich aber im DBA, die im Quellenstaat entrichtete Steuer auf seine (vergleichbare) Steuer zur Anrechnung zuzulassen. Die Anrechnungsmethode soll in ihrer Reinform der Umsetzung der Kapitalexportneutralität dienen, wonach das Gesamtsteuerniveau, das einen Steuerpflichtigen belastet, durch das Steuerniveau des Ansässigkeitsstaates be-

1849

1850

Kollruss/Braukmüller/Janssen/Sonntag, Doppelte Anrechnung fiktiver ausländischer Steuern nach DBA bei Doppelansässigkeit der ausschüttenden ausländischen Kapitalgesellschaft? RIW 2011, 848 ff. D = Dividenden, Z = Zinsen, L = Lizenzgebühren.

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10.2. Vermeidung von Doppelbesteuerung im DBA-Recht

stimmt sein soll. Der Unternehmer soll mit seinen in- und ausländischen Investitionen derselben Besteuerung unterliegen (Gleichbehandlung im Ansässigkeitsstaat). Aufgrund von Anrechnungsbeschränkungen ergibt sich jedoch dann ein höheres Steuerniveau, wenn die Einkünfte aus Hochsteuerländern stammen, sodass der Steuerpflichtige stets der Steuerbelastung des Staates mit dem höheren Steuerniveau unterliegt. Stammen die Einkünfte jedoch aus Staaten, deren Steuerniveau unter dem österreichischen liegt, werden die Einkünfte auf österreichisches Niveau hochgeschleust. Deswegen ist die Anrechnungsmethode resistenter gegen Steuerumgehungen. Für die Ermittlung der in Österreich anrechenbaren Auslandssteuern gelten folgende Grundsätze: • Nur die tatsächlich im Ausland bezahlte Steuer ist anrechenbar (Ausnahme: „matching tax credits“ und „tax sparing credits“). • Es darf nur jener Betrag an ausländischen Steuern angerechnet werden, der – nach Ausnutzung aller Steuervorteile im Quellenstaat – tatsächlich bezahlt werden musste. Im Quellenstaat müssen sonach alle innerstaatlichen und DBA-rechtlichen Vorteile ausgenutzt werden. Erhebt zB das Ausland Abzugssteuern ohne Berücksichtigung DBA-rechtlicher Begrenzungen, darf der über das im DBA vorgesehene Ausmaß hinausgehende Betrag in Österreich nicht angerechnet werden, sondern muss im Quellenstaat zur Rückerstattung beantragt werden. Denn anrechenbar sind ausländische Steuern stets nur insoweit, als dem ausländischen Staat aufgrund von DBA ein Quellenbesteuerungsrecht zukommt. • In einer Einzelerledigung hat das BMF festgehalten, dass sich die Anrechnungsverpflichtung auch auf Verzugszinsen erstreckt, da nach österreichischem Rechtssystem (§ 3 Abs 2 BAO) bei Abgaben und ihren Nebenansprüchen eine einheitliche Betrachtung anzustellen sei.1851 • Die Steueranrechnung setzt nicht die Identität der Steuersubjekte, sondern nur die Identität der im Quellen- und im Ansässigkeitsstaat besteuerten Einkünfte voraus.1852 Die Steueranrechnung hat im Jahr der steuerlichen Erfassung der Auslandseinkünfte in der inländischen Steuererklärung zu erfolgen. Der Zeitpunkt der Steuerzahlung ist nicht relevant.1853 Das gilt auch dann, wenn im Ausland Steuern rückwirkend erhoben werden. Diese dürfen nicht in dem Veranlagungszeitraum angerechnet werden, in dem sie bezahlt worden sind, sondern sind in jenem Veranlagungszeitraum anzurechnen, in dem die nachträglich besteuerten Auslandseinkünfte der österreichischen Besteuerung unterzogen worden sind. In diesem Fall liegt ein rückwirkendes Ereignis iSv § 295a BAO vor.

1851 1852 1853

EAS 3021 v 18. 12. 2008. Beiser, ÖStZ 2011, 456 ff. EAS 888 v 29. 5. 1996.

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10. Ausländische Einkünfte in der österreichischen Steuererklärung

• Nach derzeitiger österreichischer Verwaltungspraxis und Rechtsprechung1854 ist der Vortrag nicht anrechenbarer ausländischer Steuern (Anrechnungsvortrag) nicht möglich, obwohl das sachgerecht wäre.1855 • Die anrechenbare Steuer darf jenen Betrag nicht übersteigen, mit dem die ausländischen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat anteilig mit Steuer belastet sind (Anrechnungshöchstbetrag).1856 Deshalb dürfen bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages ausländische Einkünfte nicht berücksichtigt werden, die in Österreich steuerbefreit sind (zB Schachteldividenden). • Die Berechnung der ausländischen Einkünfte hat nach den Grundsätzen des österreichischen Steuerrechts zu erfolgen. Dabei sind alle mit den Auslandseinkünften in Zusammenhang stehenden Aufwendungen in Abzug zu bringen. Eine anteilige Zuordnung von Aufwendungen, die mit ausländischen Einkünften nicht in Zusammenhang stehen, würde gegen die europarechtliche Niederlassungsfreiheit verstoßen.1857 • Bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages dürfen nur jene Auslandseinkünfte berücksichtigt werden, die tatsächlich im Quellenstaat besteuert werden. Beispiel:1858 Eine in Österreich ansässige GmbH bezieht von einer in einem Nicht-EU-Staat ansässigen Tochtergesellschaft Zinsen und Dividenden. Die Zinseinkünfte dürfen aufgrund des mit diesem Staat bestehenden DBA nur in Österreich besteuert werden, auf Dividenden darf eine 10 %ige ungarische Quellensteuer erhoben werden. Da die Zinseinkünfte aufgrund des mit dem Nicht-EU-Staat bestehenden DBA nicht besteuert werden dürfen, dürfen diese Einkünfte auch bei Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages nicht berücksichtigt werden. Da die Dividendeneinkünfte aus dem Nicht-EU-Staat als Schachteldividenden in Österreich steuerfrei sind und demnach auf diese keine österreichische Steuer entfällt, kann keine Anrechnung auf die Dividenden erfolgen. Die ausländische Dividenden-KESt wird damit zum Kostenfaktor. Die österreichische Verwaltungspraxis, wonach in Österreich nach innerstaatlichem Recht steuerfreie Einkünfte (zB gemäß § 10 KStG in Österreich steuerfreie Dividenden) nicht zu den anrechnungsbegünstigten Einkünften zählen und daher – der bisherigen Verwaltungspraxis entsprechend – nicht in den „per country“-Topf Eingang finden dürfen, stößt auf Kritik. Denn Rechtsgrundlage für die Anrechnung ausländischer Steuern ist das jeweilige DBA1859 und folglich ist auch der „per country“-Topf anrechnungsbegünstigter Einkünfte nach DBA-rechtlichen Maßstäben zu dotieren. Das entspricht auch dem Ansatz des VwGH1860 und den Erkenntnissen

1854 1855

1856 1857 1858

1859 1860

VwGH 20. 4. 1999, 99/14/0012. UFS 29. 9. 2008, RV/0493-L/08; Prechtl, Steuerpflicht von Portfoliodividenden erneut auf dem Prüfstand, SWI 2008, 503 f; EAS 3065 v 22. 5. 2009. EStR 2000, Rz 7583. Kessler/Dietrich, Praxis- und Zweifelsfragen bei der Anrechnung ausländischer Steuern, IWB 2012, 544 ff. VwGH 26. 5. 2010, 2005/13/0031; Salzburger Steuerdialog 2011, Diskussionsunterlage „Internationales Steuerrecht“, Pkt 5. EStR 2000, Rz 7583. VwGH 26. 5. 2010, 2005/13/0031.

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10.2. Vermeidung von Doppelbesteuerung im DBA-Recht

der Fachliteratur.1861 Aufgrund der gebotenen abkommensautonomen Auslegung des Einkünftebegriffs, welcher sich in der Bezugnahme des Methodenartikels (Art 23 B Abs 1 lit b OECD-MA) auf die davon erfassten Verteilungsnormen (zB Art 10 OECD-MA) bezieht, wären auch Dividenden, unabhängig von ihrer innerstaatlichen Behandlung im Quellen- und Ansässigkeitsstaat, in dem nach der „per country limitation“ ermittelten Anrechnungshöchstbetrag zu berücksichtigen. Demnach sollte eine Quellensteuer auf Dividenden anrechenbar sein, soweit sie im länderweise definierten Anrechnungshöchstbetrag für die anrechnungsbegünstigten Einkünfte (zB Lizenzgebühren, Zinsen) Deckung findet. Etwas anderes würde nur gelten, wenn die Dividenden auch auf der Ebene des DBA selbst, zB wegen eines abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs, steuerfrei zu stellen wären. Die österreichische Finanzverwaltung vertritt diesbezüglich allerdings eine andere Rechtsauffassung. • Beim Verlustausgleich und Verlustvortrag hat die Ermittlung der bei der Höchstbetragsberechnung anzusetzenden Auslandseinkünfte so zu erfolgen, dass begünstigte Auslandseinkünfte möglichst erhalten bleiben.1862 • Die Höhe der im Ausland bezahlten Steuer ist durch Steuerzahlungsnachweise zu belegen (zB Zahlungsbelege, Bestätigung des zum Steuerabzug verpflichteten Schuldners der Einkünfte). • Es muss sich um endgültige Steuerzahlungen handeln, hinsichtlich derer im anderen Staat kein Rückerstattungsanspruch besteht.

10.2.2.2. Die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages Die österreichische Verwaltungspraxis lässt eine Anrechnung ausländischer Steuern nach dem Konzept der Proportionalanrechnung zu: Der Anrechnungshöchstbetrag ist dabei nach der folgenden Formel zu ermitteln: Österreichische ESt x Auslandseinkünfte Gesamteinkommen oder Durchschnittssteuersatz x Auslandseinkünfte Die Höhe der ausländischen, anrechnungsbegünstigten Einkünfte ist nach österreichischem Steuerrecht zu ermitteln, wobei bei Berechnung der anrechnungsbegünstigten Einkünfte die damit in erkennbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben bzw Werbungskosten in Abzug zu bringen sind.1863 Das heißt, dass die anzurechnende ausländische Steuer die Auslandseinkünfte nicht kürzen darf (§ 20 Abs 1 Z 6 EStG). Gemäß Artikel 23 B OECD-MA darf der anzurechnende Betrag den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen,

1861

1862 1863

Schuch, Der Anrechnungshöchstbetrag, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg), Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995) 21 f; Schuch, Verluste im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (1998) 105 f. VwGH 15. 4. 1997, 93/14/0135. BMF-Erlass v 27. 12. 1990, 04 01012/96-IV/4/90, AÖF 1991/49.

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10. Ausländische Einkünfte in der österreichischen Steuererklärung

der auf die Einkünfte entfällt, die im Quellenstaat besteuert werden dürfen. Die Auslandssteuer darf sonach maximal jenen österreichischen Steuerteil aufzehren, der auf die ausländischen Einkünfte entfällt, und darf daher nicht zu einem günstigeren Ergebnis führen als jenem, das bei einer vollständigen Steuerbefreiung der Auslandseinkünfte eintreten würde.1864 Der Ansässigkeitsstaat ist sonach verpflichtet, die Steuer des Quellenstaates mindestens in jener Höhe zur Anrechnung zuzulassen, die in jenem Teil der österreichischen Einkommensteuer Deckung findet, der auf sämtliche Einkünfte entfällt, die gemäß DBA im Quellenstaat besteuert werden dürfen. Die gesamten Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus dem Quellenstaat werden dabei in einer länderweisen Betrachtung zusammengerechnet („per country limitation“).1865 Nach Ansicht des BMF steht ein DBA jedoch einer für den Steuerpflichtigen günstigeren Höchstbetragsberechnung nach der „per item limitation“ nicht entgegen; nach dieser Methodik wird für jede „Einkunftsquelle“ eine gesonderte Höchstbetragsberechnung vorgenommen.1866 Der Begriff „Einkunftsquelle“ kann in diesem Zusammenhang nicht so eng verstanden werden, dass er sich nur auf einen Betrieb als Ganzes bezieht. Denn dies würde die Optionsmöglichkeit zur „per item limitation“ für Kapitalgesellschaften bedeutungslos machen. Österreichische Kapitalgesellschaften (zB Banken) sollten die Möglichkeit erhalten, durch Wahl der „per item limitation“ Einbußen bei der Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf Zinsen zu vermeiden, wenn sie im gleichen Staat eine verlustbringende Filiale führen. In diesem Fall werden die Kreditvergaben einerseits und die Betriebsstätte andererseits als zwei getrennte Einkunftsquellen angesehen. Beispiel:1867 Die in Österreich ansässige Bank AG unterhält in Italien eine Betriebsstätte iSd Art 5 Abs 1 DBA-Italien, die einen Verlust von Euro 500.000 erwirtschaftet. Die Bank AG erzielt aber außerdem aus Italien Zinserträge in Höhe von Euro 100.000, die nicht der italienischen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Letztere werden in Italien einem KEStAbzug unterworfen, der gemäß Art 11 Abs 2 DBA-Italien auf 10 % begrenzt ist. Gemäß Art 23 Abs 3 lit a DBA-Italien wäre die Quellensteuer auf die österreichische KöSt anrechenbar. Bei Anwendung der „per country limitation“ wäre aufgrund der insgesamt negativen Auslandseinkünfte eine Anrechnung der italienischen Steuer von insgesamt Euro 10.000 nicht möglich. Bei Anwendung der „per item limitation“ bleibt die Quellensteuer anrechenbar, wenn aufgrund eines positiven Welteinkommens der in Österreich ansässigen Bank AG österreichische KöSt anfällt. Diese Auslegung in den EStR beruht auf der Interpretation des Begriffs der „Einkunftsquelle“. Es erfolgt somit eine Trennung der Einkunftsquelle ohne horizontalen Verlustausgleich. Nach Ansicht des BMF steht die „per item limitation“ auch im Einklang mit dem Wortlaut des Art 23 B OECD-MA. Das BMF geht sogar so weit, zwecks

1864 1865 1866 1867

EAS 2962 v 30. 4. 2008. EStR 2000, Rz 7584. EStR 2000, Rz 7585; Loidl/Moshammer/Rosenberger, Anrechnungsmethode(n), SKW 2013, 758. Simader, SWI-Jahrestagung: Per-item-Limitation, SWI 2009, 238.

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10.2. Vermeidung von Doppelbesteuerung im DBA-Recht

Ermöglichung einer Steueranrechnung eine Trennung der Einkunftsquellen innerhalb der einzelnen Einkunftsarten zuzulassen.1868 Beispiel:1869 Italien erhebt eine der ehemaligen österreichischen Gewerbesteuer ähnliche Abgabe mit der Bezeichnung IRAP („imposta regionale sulle attività produttive“). Es handelt sich dabei um eine Objektsteuer, die auch im Verlustfall Anwendung findet und in den sachlichen Anwendungsbereich des DBA-Italien fällt. Eine in Österreich ansässige Gesellschaft unterhält in Italien zwei Betriebsstätten. Eine davon erwirtschaftet im Veranlagungszeitraum einen Gewinn von EURO 7,9 Mio, worauf IRAP in Höhe von EURO 1,8 Mio entfällt. Die zweite Betriebsstätte erwirtschaftet einen Verlust von EURO 15,5 Mio und hat IRAP in Höhe von EURO 5,7 Mio zu entrichten. Bringt man bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages die „per country limitation“ zum Einsatz, wären die beiden Betriebsstättenergebnisse zu saldieren (Verlust EURO 7,6 Mio). Eine Steueranrechnung ginge ins Leere. Bei Anwendung der „per item limitation“ entfällt auf die erste Betriebsstätte eine österreichische KöSt in Höhe von EURO 1.975 Mio, worin die italienische IRAP in Höhe von EURO 1,8 Mio Deckung finden würde. Die von der zweiten Betriebsstätte erhobene IRAP ist mangels eines positiven Anrechnungshöchstbetrages in Österreich nicht anrechenbar. In dem beim EuGH entschiedenen Verfahren C-168/11, Beker und Beker,1870 ging es um die Frage der Europarechtskonformität der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages gemäß § 34c Abs 1 dEStG. Nach dieser Berechnungsformel errechnet sich der Anrechnungshöchstbetrag durch Multiplikation des Betrages der fiktiven deutschen Steuer auf die Auslandseinkünfte mit dem Bruch, der in seinem Zähler die ausländischen Einkünfte und in seinem Nenner die Summe der Einkünfte enthält. Der BFH wies in seinem Vorlagebeschluss darauf hin, dass die Verwendung der Summe der Einkünfte im Nenner der Berechnungsformel anstelle des zu versteuernden Einkommens dazu führe, dass bestimmte, der Berücksichtigung der persönlichen und familienbezogenen Einkommenssituation des Steuerpflichtigen dienende Abzugsbeträge wie Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen aus dem Nenner der Formel ausgeklammert würden. Mit der Folge, dass der auf die deutsche Steuer anrechenbare Höchstbetrag an ausländischer Steuer niedriger ausfallen würde als bei Berücksichtigung der persönlichen und familienbezogenen Absetzbeträge. In seinen Schlussanträgen schlug der Generalanwalt dem EuGH vor, auf den Vorlagebeschluss des BFH dahin gehend zu antworten, dass die Kapitalverkehrsfreiheit der Vorschrift des § 34c Abs 1 EStG insoweit entgegenstehe, als nach der in der Vorschrift verwendeten Formel zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages bestimmte, der persönlichen und familiären Situation des Steuerpflichtigen Rechnung tragende Abzugsbeträge zulasten des Steuerpflichtigen nicht zum Ansatz kämen. Der EuGH ist den Schlussanträgen des Generalanwalts gefolgt und hat entschieden, dass die Methode zur Berechnung des Höchstbetrags für die Anrechnung ausländischer Steuer auf die 1868 1869 1870

Simader, SWI 2009, 238. EAS 2968 v 26. 5. 2008. EuGH 28. 2. 2013, C-168/11.

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10. Ausländische Einkünfte in der österreichischen Steuererklärung

deutsche Einkommensteuer nach § 34c Abs 1 Satz 2 EStG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art 63 AEUV) verstößt. Denn bei der Berechnungsmethode nach § 34c Abs 1 EStG würden Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen als Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbezogenen Umstände des Steuerpflichtigen nicht vollständig berücksichtigt, da für die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags der ausländischen Steuer die Summe der Einkünfte zugrunde gelegt werde. Der BFH ist dem EuGH gefolgt und hat das fortgeführte Revisionsverfahren in diesem Sinne entschieden und festgehalten, dass die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages nach Maßgabe des § 34c Abs 1 Satz 2 EStG im Hinblick auf das unionsrechtliche Gebot, das subjektive Nettoprinzip vorrangig im Wohnsitzstaat zu verwirklichen, gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Der Höchstbetrag sei daher so zu errechnen, dass der Betrag der Steuer, die auf das in Deutschland zu versteuernde Einkommen (einschließlich der ausländischen Einkünfte) zu entrichten ist, mit dem Quotienten multipliziert wird, der sich aus den ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte ergibt, wobei der letztgenannte Betrag um alle steuerrechtlich abzugsfähigen personen- und familienbezogenen Positionen (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Altersentlastungsbetrag, Grundfreibetrag) zu vermindern ist. Nach den Ausführungen des BFH gilt das für Einkünfte aus EU-Mitgliedstaaten gleichermaßen wie für Einkünfte aus Drittstaaten. Der BFH hat auch festgehalten, dass die länderbezogene Begrenzung der Anrechnung ausländischer Ertragsteuer auf die deutsche Einkommensteuer („per country limitation“) nicht gegen Unionsrecht verstößt.

10.2.2.3. Vortrag nicht anrechenbarer Auslandssteuern Bezieht ein Unternehmen mit ausländischen Steuern belastete Auslandseinkünfte und befindet es sich im Inland in einer Verlustsituation, scheitert die Anrechnung mangels inländischen Steuersubstrats. Es bleibt ein „Anrechnungsüberhang“ bestehen. Da die ausländischen Einkünfte aber in den Folgejahren den Verlustvortrag kürzen, tritt bei periodenübergreifender Betrachtung eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung ein. Diese könnte durch die Gewährung eines Anrechnungsvortrages beseitigt werden. In der Rechtsprechung wurde die Verpflichtung zur Gewährung eines Anrechnungsvortrages mit dem Argument der unzulässigen Periodenverschiebung zumindest in Bezug auf ausländische Quellensteuern durchwegs verneint.1871 Fraglich ist, ob diese Auffassung auch vor europarechtlichem Hintergrund noch Bestand haben kann.1872 In Richtung eines Anrechnungsvortrages deuteten jedenfalls die Schlussanträge des EuGH in der RS Cobelfret,1873 in welchen die Generalanwältin die bei mehrperiodischer Betrachtung eintretende wirtschaftliche Doppelbelastung von Beteiligungserträgen als nicht mit der Mutter-Tochter-Richtlinie in Einklang stehend qualifizierte. Auch der UFS1874 stellte in einem Vorlageersuchen an den EuGH die Frage, ob dann, wenn bei ausländischen Portfoliobeteiligungen – wie vom VwGH bestä-

1871 1872 1873 1874

VwGH 20. 4. 1999, 99/14/0012; UFS 5. 1. 2007, RV/010-L/04; VwGH 28. 2. 2007, 2003/13/0064. Prechtl, Steuerpflicht von Portfoliodividenden erneut auf dem Prüfstand, SWI 2008, 503 f. Schlussanträge 8. 5. 2008, C-138/07, Cobelfret. UFS 29. 9. 2008, RV/0611-L/05 und RV/0493-L/08.

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Alles, was sich seit der 2. Auflage des Buches (Jänner 2013) im Bereich der Betriebsstättenbesteuerung getan hat, wurde in die Neuauflage eingearbeitet. So werden zB die von der OECD vorgeschlagenen Maßnahmen zur Verhinderung der künstlichen Betriebsstätten-Vermeidung ausführlich kommentiert, ebenso wie deren Überlegungen zur Besteuerung der „Digital Economy“. Rechtsprechung und Verwaltungspraxis aus dem In- und Ausland werden ebenso berücksichtigt wie die Erkenntnisse, die der Autor aus seiner praktischen Tätigkeit in Zusammenhang mit der Besteuerung ausländischer Betriebsstätten österreichischer Unternehmen und inländischer Betriebsstätten von Steuerausländern sammeln konnte.

Die Betriebsstätte

Dabei wurde von der OECD im Auftrag der G-20-Staaten unter anderem der DBA-rechtliche Begriff der Betriebsstätte ins Visier genommen, und vorgeschlagen, im OECD-MA die Betriebsstätten begründenden Tatbestände erheblich zu erweitern. Im Bereich der Gewinnermittlung wurde der 2014 in das OECD-Musterabkommen übernommene „AOA“ von manchen Staaten dazu genutzt, die Betriebsstätten-Gewinnermittlung selektiv in innerstaatliches Recht zu transformieren.

in der Praxis des internationalen Steuerrechts

Das internationale Steuerrecht hat sich erheblich verändert. Die von multinationalen Konzernen praktizierten Strategien, Gewinne dort anfallen zu lassen, wo sie eine möglichst geringe Steuerbelastung auslösen, hat die Staaten der Welt dazu veranlasst, sich im Rahmen des „BEPS-Projektes“ miteinander abzustimmen, um sicherzustellen, dass Gewinne tatsächlich dort besteuert werden, wo sie erwirtschaftet worden sind.

3. Auflage

STEUERPRAXIS Bendlinger

Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts

ISBN 978-3-7007-5931-7

Bendlinger

Prof. Dr. Stefan Bendlinger ist Steuerberater und der für internationales Steuerrecht zuständige Partner der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Linz. Er ist Fachautor, Vortragender im In- und Ausland und Lektor an Universitäten und Fachhochschulen. Zuvor leitete er die internationale Steuerabteilung eines Industriekonzerns und war für dessen Auslandsbetriebsstätten steuerlich verantwortlich. Er ist Mitglied des Fachsenats für Steuerrecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder und aktives Mitglied verschiedener, mit internationalen Steuerfragen befasster Gremien im In- und Ausland.

3., neu bearbeitete Auflage