98
Účetnictví, daně a financování pro nestátní neziskovky
Opravné položky k pohledávkám se vytvářejí za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení a k nepromlčeným pohledávkám, vzniklým z titulu zdaňované činnosti, které jsou zaúčtovány v účetnictví a jsou splatné po 31. 12. 1994, a to ve výši stanovené zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Výše opravných položek a rezerv pro nevýdělečné organizace je limitována ustanoveními § 15 odst. 6 a § 19 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Opravné položky a rezervy je možné tvořit jen do výše dané zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Nad rámec zákona o rezervách nelze tvořit ani v případech, kdy by si to konkrétní situace v případě jiných typů subjektů vyžadovala. Požadavek na účtování podle účetních předpisů se tak může dostat do rozporu s požadavkem na pravdivé a věrné zobrazení předmětu účetnictví. Auditor v takové situaci (s uplatněním principu významnosti) doporučí účetní jednotce popsat konkrétní stav v příloze účetní závěrky (uvedením např. k jakému snížení hodnoty aktiv k příslušnému rozvahovému dni dochází) a ve své zprávě auditora toto popíše formou zdůraznění skutečnosti s odkazem na zmíněný bod přílohy účetní závěrky (v odborné literatuře někteří odborníci doporučují případně vytvořit fond na riziko souvisejících nákladů nebo rezervu vytvořit dle § 7 zákona o účetnictví, který povoluje se odchýlit od vyhlášky, pokud by tím byl zkreslen účetní obraz účetní jednotky). Je potřeba upozornit na rozdíl v termínech „odpis pohledávek zákonem stanoveným % – tzv. starý blok pohledávek splatných do 31. 12. 1994“ od „tvorby opravných položek“. Opravné položky se tvoří (na rozdíl od odpisu pohledávek) k jednotlivým pohledávkám a plně odepsané pohledávky se evidují na podrozvahovém účtu, a to ve výši stanovené zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru. Rezervy se vytvářejí na tituly a ve výši, kterou ukládají především daňové zákony, popřípadě zvláštní zákony. Rezervy se čerpají v souladu s obecně platnými právními předpisy. Tabulka 20: Příklady na opravné položky a rezervy Účetní případ Odpis pohledávky/evidence odepsané pohledávky na podrozvahovém účtu Přijatá úhrada již odepsané pohledávky/úprava podrozvahového účtu Tvorba opravné položky k pohledávkám Snížení nebo zrušení opravné položky Tvorba a použití rezerv Zrušení rezervy
MD 543 221 559 391 556 941
Dal 311 643 391 559 941 556
Zdroj: vlastní
U pohledávek v cizí měně, u nichž je zákonem umožněn odpis, a rovněž u pohledávek, ke kterým se tvoří zákonná opravná položka při uzavírání účetních knih, nezjišťujeme ani neúčtujeme kursové rozdíly. Metodiku účtování kursových rozdílů určuje ČÚS č. 404 Kursové rozdíly: a) kursové rozdíly ke dni sestavování účetní závěrky na bankovních účtech a pokladnách se účtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Ostatní náklady, popřípadě ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 – Ostatní výnosy, b) kursové rozdíly ke dni sestavování účetní závěrky na účtech pohledávek, závazků, úvěrů, finančních výpomocí, cenných papírů a podílů znějících na cizím měnu neoceněných
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS259678
Účetní souvislosti aktivit nestátních neziskových organizací
99
reálnou hodnotou se účtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Ostatní náklady, popřípadě ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 – Ostatní výnosy (do roku 2015 se účtovalo v účtové skupině 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv), c) kursové rozdíly vznikající v účetnictví k okamžiku uskutečnění účetního případu z titulu platby závazků, popř. inkasa pohledávek na účtech pohledávek a závazků, úvěrů a finančních výpomocí se účtují do výdajů (nákladů), popřípadě do příjmů (výnosů), d) majetek a závazky vyjádřené v cizí měně se přepočítávají na českou měnu směnným kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou. Pro přepočet nakoupených nebo prodaných valut a deviz se může použít k okamžiku uskutečnění účetního případu kurs, za který byl obchod uskutečněn. Tabulka 21: Příklady na kursové rozdíly Účetní případ Kursový rozdíl/náklad z platby faktury přijaté v EUR Kursový rozdíl/zisk z přecenění USD pokladny k 31. prosinci Kursový rozdíl/zisk z přecenění EUR pohledávky k 31. prosinci
MD 545 211 311
Dal 321 645 645
Zdroj: vlastní
8.1.5.8 Účtová třída 5 a 6 – Náklady a výnosy Účetní jednotka účtuje o prvotních i druhotných nákladech vynaložených na činnosti organizace v účtové třídě 5, a to narůstajícím způsobem od počátku účetního období. Ve prospěch účtové třídy 6 se účtují veškeré výnosy narůstajícím způsobem od začátku účetního období. Zůstatky účtů v účtové třídě 5 a 6 se při uzavírání účetních knih převádějí ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 96 – Závěrkové účty. Základní postupy účtování o nákladech a výnosech stanovuje Český účetní standard pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem není podnikání č. 412 Náklady a výnosy, v souladu se zákonem o účetnictví 563/1991 Sb. a vyhláškou č. 504/2002 Sb. pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem není podnikání. V návaznosti na ustanovení bodů 2.3. a 2.4. Českého účetního standardu č. 401 Účty a zásady účtování na účtech mohou účetní jednotky při sestavení účtového rozvrhu využít dále uvedené členění položek výkazu zisku a ztráty: A. Náklady I. Spotřebované nákupy a nakupované služby celkem 1. Spotřeba materiálu, energie a ostatních neskladovaných dodávek 2. Prodané zboží 3. Opravy a udržování 4. Náklady na cestovné 5. Náklady na reprezentaci 6. Ostatní služby II. Změny stavu zásob vlastní činnosti a aktivace 7. Změna stavu zásob vlastní činnosti 8. Aktivace materiálu, zboží a vnitroorganizačních služeb
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS259678
100
Účetnictví, daně a financování pro nestátní neziskovky
9. Aktivace dlouhodobého majetku III. Osobní náklady celkem 10. Mzdové náklady 11. Zákonné sociální pojištění 12. Ostatní sociální pojištění 13. Zákonné sociální náklady 14. Ostatní sociální náklady IV. Daně a poplatky celkem 15. Daně a poplatky V. Ostatní náklady celkem 16. Smluvní pokuty a úroky z prodlení a ostatní pokuty a penále 17. Odpis nedobytné pohledávky 18. Nákladové úroky 19. Kursové ztráty 20. Dary 21. Manka a škody 22. Jiné ostatní náklady VI. Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek celkem 23. Odpisy dlouhodobého majetku 24. Prodaný dlouhodobý majetek 25. Prodané cenné papíry a podíly 26. Prodaný materiál 27. Tvorba a použití rezerv a opravných položek VII. Poskytnuté příspěvky celkem 28. Poskytnuté členské příspěvky a příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami VIII. Daň z příjmů celkem 29. Daň z příjmů B. Výnosy I. Provozní dotace celkem 1. Provozní dotace II. Přijaté příspěvky celkem 2. Přijaté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami 3. Přijaté příspěvky (dary) 4. Přijaté členské příspěvky III. Tržby za vlastní výkony a za zboží celkem IV. Ostatní výnosy celkem 5. Smluvní pokuty a úroky z prodlení, ostatní pokuty a penále 6. Platby za odepsané pohledávky
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS259678