Kapitola 3
skutečně nejedná o příjem z podnikání, tedy o takový příjem, při kterém je sledováno i dosažení zisku a který je určující charakteristikou stálé provozovny. V důkazní nouzi by totiž správce daně po splnění příslušných podmínek dovodil vznik stálé provozovny zahraničního subjektu a byl by oprávněn stanovit její základ daně náhradní metodou (§ 23 odst. 11 ZDP) a požadovat případně od plátce dodatečné splnění povinnosti zajistit daň. Unést důkazní břemeno zde znamená pro poskytovatele služby i pro plátce přinejmenším prokázat, že částky účtované zahraniční společností za poskytnuté zaměstnance nepřesahují jejich osobní náklady. Ani to však nemusí stačit. Protože se jedná o řízený obchod mezi spojenými osobami, může správce daně dovozovat např. realizaci zisku ze služeb prostřednictvím nepřiměřených převodních cen z jiných vzájemných obchodních transakcí. Nejde přitom o prostor pro libovůli správce daně. Jeho postup limituje zásada uvedená v § 92 odst. 5 písm. c) DŘ, podle které je to v takových případech správce daně, kdo musí nejprve prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. V některých případech může být působení zahraničních expertů posouzeno i zcela jinak. Jestliže jejich působení souvisí převážně s předáním hospodářsky využitelných znalostí splňujících definici know-how, může být příjem mateřské společnosti vyhodnocen jako příjem z licencí (čl. 12 MS OECD), ze kterého je plátce povinen srazit daň odpovídající ujednáním příslušné SZDZ nebo ustanovení § 36 odst. 1 ZDP při absenci smlouvy. Stálá provozovna v takovém případě nevznikne.
Příklad: pronájem technologie s obsluhou Švýcarský dodavatel pronajme české stavební firmě speciální razící štít pro hloubení silničního tunelu. Spolu se zařízením jsou vysláni dva zaměstnanci. Cena za pronájem zahrnuje jak hodnotu užívání technologie, tak i práci obou specialistů. Jakému režimu budou v ČR podrobeny příjmy této švýcarské firmy? Pronájem movitých věcí je obecně v uzavřených smlouvách o zamezení dvojího zdanění (s výjimkou Irska) podřazen pod režim licenčních poplatků. Je tomu tak i v případě smlouvy se Švýcarskem32, která v dodatkovém protokolu limituje srážkovou daň z licenčních poplatků sazbou 5 %. Otázkou ovšem je, zda lze za součást příjmů z pronájmu technologie považovat i úhradu za práci vyslaných zaměstnanců švýcarské firmy. Jde o mezní situaci, u které mohou hrát roli detaily smluvního vztahu. Komentáře k MS OECD k takovým případům uvádějí: Jestliže podnik jednoho státu přenechává nebo pronajímá 32
Č. 281/1996 Sb., Smlouva mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku.
98
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS205216
Zdaňování aktivních příjmů
zařízení, průmyslové, obchodní nebo vědecké vybavení, budovy nebo nehmotný majetek podniku druhého státu, aniž by udržoval pro takové přenechání nebo pronajímatelské činnosti trvalé zařízení pro podnikání v tomto druhém státě, nezaloží pronajaté zařízení, průmyslové, obchodní nebo vědecké vybavení, budova nebo nehmotný majetek stálou provozovnu pronajímatele za předpokladu, že kontrakt byl omezen na pouhý nájem průmyslového, obchodního nebo vědeckého vybavení atd. To platí, i když např. pronajímatel poskytne zaměstnance pro instalaci, aby udržovali v chodu vybavení, za předpokladu, že jejich odpovědnost je omezena pouze na udržování v chodu nebo na údržbu průmyslového, obchodního nebo vědeckého vybavení pod řízením, odpovědností a kontrolou nájemce. Jestliže zaměstnanci mají širší odpovědnost, např. pro účast na rozhodování týkající se práce, pro kterou je vybavení používáno, nebo jestliže obsluhují, provádějí servis, dozírají a provádějí údržbu vybavení pod odpovědností a kontrolou pronajímatele, může jít o činnost pronajímatele nad rámec pouhého nájmu a průmyslové, obchodní a vědecké vybavení může založit podnikatelskou činnost. V takovém případě by se mohlo předpokládat, že stálá provozovna existuje, jestliže je splněno kritérium trvalosti. Jestliže je taková činnost spojena s činnostmi uvedenými v odstavci 3 nebo je jim charakterem podobná, uplatní se časové omezení dvanácti měsíců. Jiné případy musí být rozhodnuty podle okolností. V daném příkladě by tedy hrál roli rozsah, v jakém se švýcarští pracovníci podílejí na rozhodování o způsobu ražby. S ohledem na velmi specifický charakter obsluhovaného zařízení je pravděpodobnější závěr, že ke vzniku stálé provozovny švýcarské firmy došlo. K příkladu je ještě dlužno dodat, že pokud by kontrakt nezněl na pronájem zařízení s obsluhou, nýbrž na proražení určitého tunelového tělesa v souladu se stavebním projektem, bylo by možné činnost švýcarské firmy posuzovat jako realizaci stavebně-montážního projektu. Ten musí v souladu s uzavřenou SZDZ trvat déle než 12 měsíců. V opačném případě stálá provozovna nevzniká. 3.1.1.4 Obchodní reprezentace
Obchodní reprezentace podniku zřízená v jiném státě z pohledu zdaňování v podstatě představuje jednu z forem poskytování služeb. Jejím účelem je propagovat a případně také nabízet a prodávat podnik a jeho produkt. Jde o běžnou alternativu k založení distribučního subjektu s vlastní právní subjektivitou nebo k uzavření smlouvy o obchodním zastoupení s jiným podnikem. Obchodní reprezentace se v ČR zřizuje jako organizační složka zahraničního subjektu a povinnost na dani z příjmů u ní za určitých okolností nevzniká. Stejně jako u jiných typů stálých provozoven zde pro daňové účely není podstatné, zda
99
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS205216
Kapitola 3
skutečně k registraci obchodní reprezentace v obchodním rejstříku došlo, či nikoli. Klíčem k zodpovězení otázky, zda obchodní reprezentace bude také stálou provozovnou, je vždy text smluv o zamezení dvojího zdanění. Není-li s příslušným státem smlouva uzavřena, vede ke vzniku stálé provozovny jakákoli obchodní reprezentace, je-li splněna podmínka pevného místa pro podnikání nebo trvání nejméně 6 měsíců. Specifickým problémem obchodních reprezentací je to, že u nich obvykle nelze zjistit základ daně standardními způsoby. Spolehlivě lze obvykle zjistit pouze jejich výdaje, nikoli však příjmy. Z vnitropodnikového pohledu jsou totiž pouze nákladovými středisky svých zřizovatelů. Zdanitelným příjmem obchodní reprezentace je příjem dosahovaný z její činnosti v rozsahu, který jí lze objektivně přičíst. Protože nezpochybnitelná kritéria chybí, je v praxi právě u obchodních reprezentací mimořádně významné ustanovení § 23 odst. 11 ZDP, podle kterého činnost stálé provozovny musí být podrobena zdanění obdobnému, jaké odpovídá zdanění srovnatelných tuzemských subjektů. Procesní cesta k dosažení dohody se správcem daně je ovšem problematická, protože DŘ neposkytuje dostatečnou kompetenci pro potřebné správní rozhodnutí. Někteří správci daně tedy uzavření předběžných dohod odmítají, přestože je dosažení dohod zpravidla pro stát fiskálně výhodné a vymáhání dohod snáze kontrolovatelné a spravovatelné. Zatímco u podniků ze států, se kterými SZDZ není uzavřena, vznikne stálá provozovna u obchodní reprezentace vždy, u smluvních států lze typově rozlišit tři základní režimy: 1. Čistá obchodní reprezentace 2. Dovozně-vývozní obchodní reprezentace 3. Smíšená obchodní reprezentace Nejedná se o zákonem či smlouvami o zamezení dvojího zdanění formulované definice, nýbrž o pomocné termíny, které usnadňují porozumění a profesionální domluvu. K jednotlivým z nich podrobněji: Čistá obchodní reprezentace Pod pojmem „čistá obchodní reprezentace“ rozumíme zařízení zřízené daňovým nerezidentem, které slouží k reprezentaci a poskytování informací o zřizovateli, či naopak o shromažďování informací o místním trhu a výrobcích. MS OECD tyto činnosti označuje jako aktivity nevedoucí ke vzniku stálé provozovny a nezakládající tedy povinnost na dani z příjmů. V čl. 5 odst. 4 je vymezuje takto: „d) trvalé zařízení pro podnikání, které se udržuje pouze za účelem nákupu zboží (věcí) nebo shromažďování informací pro podnik; e) trvalé zařízení pro podnikání, které se udržuje pouze za účelem provádění jiné činnosti přípravného nebo pomocného charakteru.“ V některých starších
100
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS205216