EB963353

Miroslav Máče

Finanční účetnictví veřejného sektoru

Účetnictví a účtování ■ Účtování příspěvkových organizací Účtování obcí, měst a krajů ■ Účtování pro sestavení výkazů za Českou republiku

Konsolidace účetních výkazů ■ Výkaznictví

Finanční účetnictví veř ejného sektoru

Účetnictví a účtování ■ Účtování příspěvkových organizací

Účtování obcí, měst a krajů ■ Účtování pro sestavení výkazů za Českou republiku

Konsolidace účetních výkazů ■ Výkaznictví

Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy

Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována a šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele. Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.

Edice Účetnictví a daně

Ing. Miroslav Máče, CSc., Ph.D.

Finanční účetnictví veřejného sektoru

Vydala GRADA Publishing, a.s. U Průhonu 22, Praha 7 tel.: 234 264 401, fax 234 264 400 www.grada.cz jako svou 3781. publikaci

Realizace obálky Vojtěch Kočí Foto na obálcedepositphotos.com

Sazba Jan Šístek

Odpovědná redaktorka Ing. Michaela Průšová Počet stran 608

První vydání, Praha 2018

Vytiskla tiskárna PBtisk s.r.o., Příbram

© GRADA Publishing, a.s., 2018

ISBN 978-80-271-2385-8 (pdf)

ISBN 978-80-271-2002-4 (print)

3

5 Rozpočtová skladba

5 Daně

Účtování investiční činnosti

4 Účtování finanční činnosti

5 Změny majetku a pohledávek

6 Daně

Konsolidace ve veřejné

2

3 Postupná konsolidace a dekonsolidace

Vyloučení vzájemných

Úvodem

Poté, co jsem se před šesti lety seznámil s knihou Miroslava Máčeho „Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu“, požádal jsem ho, aby knihu aktualizoval a pozměnil tak, aby odrážela nejen nově vydané předpisy v oblasti účetnictví, ale i vývoj v metodické oblasti firmy Gordic. Tato žádost byla vyslyšena a došlo k novému vydání této knihy.

Nesporným přínosem knihy je její srozumitelnost. Firma Gordic vydává své metodické příručky pro uživatele svých programových produktů. Příručky jsou určeny pokročilým uživatelům, tudíž nejde o základní učební text vhodný pro začátečníky a mírně pokročilé. Úlohu úvodu do studia metodických příruček firmy Gordic může plnit tato publikace. Publikace je napsána tak, aby se nezakládala na zákonu o účetnictví, vyhlášce 410/2009 Sb. a účetních standardech, nýbrž nutila čtenáře k samostatnému pochopení podstaty účetnictví a zejména účtování. Nejde v ní jen o přiblížení účetní metodiky firmy Gordic veřejnosti, ale zejména o učebnici zahrnující celou problematiku účetnictví veřejného sektoru

Aby kniha byla potřebná pro praxi, musí obsahovat příklady účtování. Jde o metodickou pomoc, kterou nabízí i firma Gordic. Proto jsem přijal s povděkem více než 360 stran komentovaných příkladů na účtování pro různé vybrané účetní jednotky.

Poněkud zvláštní účetnictví je účetnictví pro potřeby státu (účetnictví veřejného sektoru). Jedná se zejména o tvorbu „Pomocného analytického přehledu“ pro potřeby Eurostatu. Jde o problematiku, specifickou, která umožňuje tvorbu konsolidačních výkazů státu v Centralizovaném systému účetních informací státu. V budoucích letech před námi stojí problém konsolidace účetních výkazů na úrovni města a krajů. Přestože konkrétní pravidla konsolidace nejsou zveřejněna, autor se snaží vysvětlit obecná pravidla konsolidace na četných příkladech.

Firma Gordic soustavně seznamuje své klienty s metodickými postupy. Proto je v knize uveden plný algoritmus sestavení všech účetních výkazů na základě účetní osnovy firmy GORDIC. Neznám literaturu, která by tyto algoritmy s vysvětlením výpočtů předkládala.

Na závěr bych chtěl ocenit snahu autora přiblížit problematiku účetnictví ve veřejném sektoru široké veřejnosti čtivou formou oproštěnou od doslovné citace právních textů, která začátečníky více zmate, než jim pomůže k samostatné činnosti v oblasti účetnictví.

Ing. Jaromír Řezáč generální ředitel firmy Gordic

Finanční účetnictví veřejného sektoru

Každá řádná kniha účetnictví musí začít účtovou osnovou.

V našem případě tomu nemůže být jinak.

Směrná účtová osnova

Číslo a název syntetického účtu, popř. účtové třídy

Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek

Účtová skupina 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek

P…..PO O…OSS

012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (072) Ú–P–O

013 – Software (073) Ú–P–O

014 – Ocenitelná práva (074) Ú–P–O

015 – Povolenky na emise a preferenční limity Ú–P–O

018 – Drobný dlouhodobý nehmotný majetek (078) Ú–P–O

019 – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek (079) Ú–P–O

Účtová skupina 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný

021 – Stavby (081,163) Ú–P–O

022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí (082,164)

025 – Pěstitelské celky trvalých porostů (085,165)

028 – Drobný dlouhodobý hmotný majetek (088,166)

029 – Ostatní dlouhodobý hmotný majetek (089,167)

Účtová skupina 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný

031 – Pozemky (161)

032 – Kulturní předměty (162)

035 – Dlouhodobý nehmotný majetek určený k prodeji

036 – Dlouhodobý hmotný majetek určený k prodeji

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

U–P–O

U–P–O Účtová skupina 04 – Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý majetek

041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek

042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek (168)

043 – Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek (177)

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú– – O Účtová skupina 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

051 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek

052 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek

053 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú– – O Účtová skupina 06 – Dlouhodobý finanční majetek

061 – Majetkové účasti v osobách s rozhodujícím vlivem (171)

062 – Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem (172)

063 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti (173)

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

067 – Jiné dlouhodobé půjčky (175) Ú– – O

068 – Termínované vklady dlouhodobé

Ú–P–O

069 – Ostatní dlouhodobý finanční majetek (176) Ú–P–O

Účtová skupina 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku

072 – Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje (012) Ú–P–O

073 – Oprávky k software (013) Ú–P–O

074 – Oprávky k ocenitelným právům (014) Ú–P–O

078 – Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku (018) Ú–P–O

079 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku

Ú–P–O

Směrná účtová osnova

Číslo a název syntetického účtu, popř. účtové třídy

Účtová skupina 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku

081 – Oprávky ke stavbám (021) Ú–P–O

082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí (022) Ú–P–O

085 – Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů (025)

Ú–P–O

088 – Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku (028) Ú–P–O

089 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku (029) Ú–P–O

Účtová třída 1 – Zásoby a opravné položky

Účtová skupina 11 – Materiál

111 – Pořízení materiálu Ú–P–O

112 – Materiál na skladě (181) Ú–P–O

119 – Materiál na cestě Ú–P–O

Účtová skupina 12 – Zásoby vlastní výroby

121 – Nedokončená výroba (182) Ú–P–O

122 – Polotovary vlastní výroby (183)

Ú–P–O

123 – Výrobky (184) Ú–P–O

Účtová skupina 13 – Zboží

131 – Pořízení zboží Ú–P–O

132 – Zboží na skladě (185) Ú–P–O

138 – Zboží na cestě Ú–P–O

139 – Ostatní zásoby (186) Ú–P–O

Účtová skupina 14 – Opravné položky k dlouhodobým pohledávkám

142 – Opravné položky k poskytnutým návratným fin. výpomocem dlouhodobým (462) Ú–P–O

144 – Opravné položky k dlouhodobám pohledávkám z postoupených úvěrů (464) Ú–P–O

146 – Opravné položky k dlouhodobým pohledávkám z ručení (466) Ú–P–O

149 – Opravné položky k ostatním dlouhodobým pohledávkám (469) Ú–P–O Účtová skupina 15 – Opravné položky k dlouhodobému nehmotného majetku

151 – Opravné položky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje (012) Ú–P–O

152 – Opravné položky k software (013) Ú–P–O

153 – Opravné položky k ocenitelným právům (014) Ú–P–O

154 – Opravné položky k povolenkám na emise a preferenčním limitům (015) Ú–P–O

156 – Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku (019) Ú–P–O

157 – Opravné položky k nedokončenému dlouhodobému nehmotnému majetku (041) Ú–P–O Účtová skupina 16 – Opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku

161 – Opravné položky k pozemkům (031) Ú–P–O

162 – Opravné položky ke kulturním předmětům (032) Ú–P–O

163 – Opravné položky ke stavbám (021) Ú–P–O

164 – Opravné položky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí (022) Ú–P–O

165 – Opravné položky k pěstitelským celkům trvalých porostů (025) Ú–P–O

167 – Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku (029) Ú–P–O

168 – Opravné položky k nedokončenému dlouhodobému hmotnému majetku (042) Ú–P–O

Účtová skupina 17 – Opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku

171 – Opravné položky k majetkovým účastem v osobách s rozhodujícím vlivem (061) Ú–P–O

172 – Opravné položky k majetkovým účastem v osobách s podstatným vlivem (062) Ú–P–O

173 – Opravné položky k dluhovým cenným papírům drženým do splatnosti (063) Ú–P–O

Směrná účtová osnova

Číslo a název syntetického účtu, popř. účtové třídy

175 – Opravné položky k jiným dlouhodobým půjčkám (067) Ú– – O

176 – Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému finančnímu majetku (069) Ú–P–O

177 – Opravné položky k pořizovanému dlouhodobému finančnímu majetku (043) Ú– – O

Účtová skupina 18 – Opravné položky k zásobám

181 – Opravné položky k materiálu (112) Ú–P–O

182 – Opravné položky k nedokončené výrobě (121) Ú–P–O

183 – Opravné položky k polotovarům vlastní výroby (122) Ú–P–O

184 – Opravné položky k výrobkům (123) Ú–P–O

185 – Opravné položky ke zboží (132) Ú–P–O

186 – Opravné položky k ostatním zásobám (139) Ú–P–O Účtová skupina 19 – Opravné položky k pohledávkám

191 – Opravné položky ke směnkám k inkasu (312) Ú–P–O

192 – Opravné položky k jiným pohledávkám z hlavní činnosti (315) Ú– – O

193 – Opravné položky k poskytnutým návratným fin. výpomocem krátkodobým (316)

Ú–P–O

194 – Opravné položky k odběratelům (311) Ú–P–O

195 – Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám z postoupených úvěrů (317) Ú– – O

196 – Opravné položky k pohledávkám ze správy daní (319) Ú– – O

198 – Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám z ručení (315) Ú– – O

199 – Opravné položky k ostatním krátkodobým pohledávkám (315) Ú–P–O Účtová třída 2 – Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky Účtová skupina 22 – Bankovní účty org. složek státu a běžné účty st. fondů

222 – Příjmový účet organizačních složek státu – – O

223 – Zvláštní výdajový účet Ú– – O

224 – Běžné účty státních fondů

225 – Běžné účty fondů organizačních složek státu – – O

227 – Účty hospodaření státního rozpočtu Účtová skupina 23 – Bankovní účty územních samosprávných celků 231 – Základní běžný účet územních samosprávných celků Ú

236 – Běžné účty fondů územních samosprávných celků (419) Ú

Účtová skupina 24 – Ostatní bankovní účty

241 – Běžný účet

243 – Běžný účet FKSP P–O

244 – Termínované vklady krátkodobé Ú–P–O

245 – Jiné běžné účty (419) Ú–P –O

247 – Účty státních finančních aktiv – – O

248 – Účty řízení likvidity státní pokladny a státního dluhu – – O

249 – Účty pro sdílení daní a pro dělenou správu – – O Účtová supina 25 – Krátkodobý finanční majetek

251 – Majetkové cenné papíry k obchodování Ú– – O

253 – Dluhové cenné papíry k obchodování Ú– – O

256 – Jiné cenné papíry Ú– – O Účtová skupina 26 – Peníze

261 – Pokladna Ú–P–O

Směrná účtová osnova

Číslo a název syntetického účtu, popř. účtové třídy

262 – Peníze na cestě

263 – Ceniny

Účtová skupina 28 – Krátkodobé úvěry a půjčky

281 – Krátkodobé úvěry

282 – Eskontované krátkodobé dluhopisy (směnky)

283 – Krátkodobé závazky z vydaných dluhopisů

289 – Jiné krátkodobé půjčky

Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy

Účtová skupina 31 – Krátkodobé pohledávky

311 – Odběratelé (194)

312 – Směnky k inkasu

313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry

314 – Krátkodobé poskytnuté zálohy

315 – Jiné pohledávky z hlavní činnosti

316 – Poskytnuté návratné finanční výpomoci krátkodobé Ú–P–O

317 – Krátkodobé pohledávky z postoupených úvěrů (195) Ú– – O

319 – Pohledávky z přerozdělovaných daní Ú– – O Účtová skupina 32 – Krátkodobé závazky

321 – Dodavatelé

Ú–P–O

322 – Směnky k úhradě Ú– – O

323 – Závazky z dávek sociálního zabezpečení – – O

324 – Krátkodobé přijaté zálohy

Ú–P–O

325 – Závazky z dělené správy Ú– – O

326 – Přijaté návratné finanční výpomoci krátkodobé

Ú–P–O Účtová skupina 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi

331 – Zaměstnanci

333 – Jiné závazky vůči zaměstnancům

335 – Pohledávky za zaměstnanci

336 – Sociální zabezpečení

337 – Zdravotní pojištění

338 – Důchodové spoření

Účtová skupina 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování

341 – Daň z příjmů

342 – Ostatní daně, poplatky a jiná obdobná peněžní plnění

343 – Daň z přidané hodnoty

344 – Pohledávky za osobami mimo vybrané vládní instituce

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

345 – Závazky k osobám mimo vybrané vládní instituce Ú–P–O

346 – Pohledávky za vybranými ústředními vládními institucemi Ú–P–O

347 – Závazky k vybraným ústředním vládním institucím Ú–P–O

348 – Pohledávky za vybranými místními vládními institucemi Ú–P–O

349 – Závazky k vybraným místním vládním institucím Ú–P–O

Účtová skupina 35 – Pohledávky a závazky ze správy daní

351 – Přijaté zálohy daní Ú–P–

352 – Pohledávky ze správy daní Ú–P–O

Směrná účtová osnova

Číslo a název syntetického účtu, popř. účtové třídy

353 – Přeplatky na daních

354 – Závazky z vratek nepřímých daní

355 – Zúčtování z přerozdělování daní

356 – Pohledávky z exekuce a ostatního nakládání s cizím majetkem

357 – Závazky z exekuce a ostatního nakládání s cizím majetkem

358 – Ostatní pohledávky ze správy daní

359 – Ostatní závazky ze správy daní

Účtová skupina 36 – Pohledávky a závazky z ručení a finančních operací

361 – Krátkodobé pohledávky z ručení (198)

362 – Krátkodobé závazky z ručení

363 – Pevné termínové operace a opce

364 – Závazky z neukončených finančních operací

365 – Pohledávky z finančního zajištění

366 – Závazky z finančního zajištění

367 – Pohledávky z vydaných dluhopisů

368 – Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a podílů Ú–

369 – Pohledávky z neukončených finančních operací –O Účtová skupina 37 – Jiné krátkodobé pohledávky a závazky

373 – Krátkodobé poskytnuté zálohy na transfery Ú–P–O

374 – Krátkodobé přijaté zálohy na transfery Ú–P–O

375 – Krátkodobé zprostředkování transferů Ú– – O

377 – Ostatní krátkodobé pohledávky (199) Ú–P–O

378 – Ostatní krátkodobé závazky Ú–P–O Účtová skupina 38 – Účty příštích období a dohadné účty Ú– –O

381 – Náklady příštích období Ú–P–O

383 – Výdaje příštích období Ú–P–O

384 – Výnosy příštích období Ú–P–O

385 – Příjmy příštích období Ú–P–O

388 – Dohadné účty aktivní Ú–P–O

389 – Dohadné účty pasivní Ú–P–O Účtová skupina 39 – Vnitřní zúčtování a vyrovnávací účty

395 – Vnitřní zúčtování Ú–P–O

Účtová třída 4 – Jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé závazky a pohledávky, závěrečné účty a zvláštní zúčtování Účtová skupina 40 – Jmění účetní jednotky a upravující položky

401 – Jmění účetní jednotky Ú–P–O

402 – Fond privatizace – – O

403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku Ú–P–O

404 – Agregované příjmy a výdaje předcházejících účetních období – – O

405 – Kurzové rozdíly Ú–P–O

406 – Oceňovací rozdíly při prvotním použití metody Ú–P–O

407 – Jiné oceňovací rozdíly Ú–P–O

408 – Opravy předcházejících účetních období Ú–P–O

Směrná účtová osnova

Číslo a název syntetického účtu, popř. účtové třídy

Účtová skupina 41 – Fondy účetní jednotky

411 – Fond odměn – P –

412 – Fond kulturních a sociálních potřeb – P –O

413 – Rezervní fond tvořený ze zlepšeného výsledku hospodaření – P –O

414 – Rezervní fond z ostatních titulů – P –O

416 – Fond reprodukce majetku, investiční fond – P –

419 – Ostatní fondy Ú– –

Účtová skupina 43 – Výsledky hospodaření

431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení

432 – Výsledek hospodaření předcházejících účetních období

Účtová skupina 44 – Rezervy

441 – Rezervy Ú–P–O

Účtová skupina 45 – Dlouhodobé závazky

451 – Dlouhodobé úvěry

452 – Přijaté návratné finanční výpomoci dlouhodobé Ú–P–O

453 – Dlouhodobé závazky z vydaných dluhopisů Ú– – O

455 – Dlouhodobé přijaté zálohy Ú–P–O

456 – Dlouhodobé závazky z ručení Ú– – O

457 – Dlouhodobé směnky k úhradě Ú– – O

459 – Ostatní dlouhodobé závazky Ú–P–O

Účtová skupina 46 – Dlouhodobé pohledávky

462 – Poskytnuté návratné finanční výpomoci dlouhodobé (142) Ú–P–O

464 – Dlouhodobé pohledávky z postoupených úvěrů (144)

Ú–P–O

465 – Dlouhodobé poskytnuté zálohy Ú–P–O

466 – Dlouhodobé pohledávky z ručení (146) Ú–P–O

469 – Ostatní dlouhodobé pohledávky (149)

Účtová skupina 46 – Dlouhodobé pohledávky

471– Dlouhodobé poskytnuté zálohy na transfery

Ú–P–O

Ú–P–O

472 – Dlouhodobé přijaté zálohy na transfery Ú–P–O

475 – Dlouhodobé zprostředkování transferů – O

Účtová skupina 49 – Závěrkové účty a zvláštní zúčtování

491 – Počáteční účet rozvažný

492 – Konečný účet rozvažný

493 – Výsledek hospodaření běžného účetního období

499 – Zúčtování na základě zvláštních předpisů

Účtová třída 5 – Náklady

Ú–P–O

Účtová skupina 50 – Spotřebované nákupy Ú–P–O

501 – Spotřeba materiálu Ú–P–O

502 – Spotřeba energie Ú–P–O

503 – Spotřeba jiných neskladovatelných dodávek Ú–P–O

504 – Prodané zboží Ú–P–O

506 – Aktivace dlouhodobého majetku Ú–P–O

507 – Aktivace oběžného majetku Ú–P–O

508 – Změna stavu zásob vlastní výrovy Ú–P–O

Směrná účtová osnova

Číslo a název syntetického účtu, popř. účtové třídy

Účtová skupina 51 – Služby

P…..PO O…OSS

511 – Opravy a udržování Ú–P–O

512 – Cestovné Ú–P–O

513 – Náklady na reprezentaci Ú–P–O

516 – Aktivace vnitroorganizačních služeb Ú–P–O

518 – Ostatní služby Ú–P–O Účtová skupina 52 – Osobní náklady

521 – Mzdové náklady Ú–P–O

524 – Zákonné sociální pojištění Ú–P–O

525 – Jiné sociální pojištění Ú–P–O

527 – Zákonné sociální náklady Ú–P–O

528 – Jiné sociální náklady Ú–P–O

Účtová skupina 53 – Daně a poplatky

531 – Daň silniční Ú–P–O

532 – Daň z nemovitostí Ú–P–O

538 – Jiné daně a poplatky Ú–P–O

539 – Vratky nepřímých daní – – O Účtová skupina 54 – Ostatní náklady

541 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení Ú–P–O

542 – Jiné pokuty a penále Ú–P–O

543 – Dary Ú–P–O

544 – Prodaný materiál Ú–P–O

547 – Manka a škody Ú–P–O

548 – Tvorba fondů Ú–P–O

549 – Ostatní náklady z činnosti Ú–P–O Účtová skupina 55 – Odpisy, rezervy a opravné položky

551 – Odpisy dlouhodobého majetku Ú–P–O

552 – Prodaný dlouhodobý nehmotný majetek Ú–P–O

553 – Prodaný dlouhodobý hmotný majetek

Ú–P–O

554 – Prodané pozemky Ú–P–O

555 – Tvorba a zúčtování rezerv Ú–P–O

556 – Tvorba a zúčtování opravných položek Ú–P–O

557 – Náklady z odepsaných pohledávek Ú–P–O

558 – Náklady z drobného dlouhodobého majetku

Účtová skupina 56 – Finanční náklady

Ú–P–O

561 – Prodané cenné papíry a podíly Ú–P–O

562 – Úroky Ú–P–O

563 – Kurzové ztráty Ú–P–O

564 – Náklady z přecenění reálnou hodnotou Ú–P–O

569 – Ostatní finanční náklady Ú–P–O

Účtová skupina 57 – Náklady na transfery

571 – Náklady vybraných ústředních vládních institucí na transfery – P –O

572 – Náklady vybraných místních vládních institucí na transfery Ú–P–

Směrná účtová osnova

Číslo a název syntetického účtu, popř. účtové třídy

575 – Náklady vybraných ústředních vládních institucí na předfinancování transferů –O

Účtová skupina 58 – Náklady ze sdílených daní

581 – Náklady ze sdílené daně z příjmů fyzických osob – – O

582 – Náklady ze sdílené daně z příjmů právnických osob – – O

584 – Náklady ze sdílené daně z přidané hodnoty – – O

585 – Náklady ze sdílených spotřebních daní – – O

586 – Náklady z ostatních sdílených daní a poplatků – – O

Účtová skupina 59 – Daň z příjmů

591 – Daň z příjmů

595 – Dodatečné odvody daně z příjmů

Účtová třída 6 – Výnosy

Účtová skupina 60 – Výnosy z vlastních výkonů a zboží

601 – Výnosy z prodeje vlastních výrobků

602 – Výnosy z prodeje služeb

603 – Výnosy z pronájmu Ú–P–O

604 – Výnosy z prodaného zboží Ú–P–O

605 – Výnosy ze správních poplatků Ú– – O

606 – Výnosy z místních poplatků Ú – –

607 – Výnosy ze soudních poplatků – – O

609 – Jiné výnosy z vlastních výkonů Ú–P–O

Účtová skupina 63 – Výnosy z daní a poplatků

631 – Výnosy z daně z příjmů fyzických osob Ú– – O

632 – Výnosy z daně z příjmů právnických osob Ú– – O

633 – Výnosy ze sociálního pojištění Ú– – O

634 – Výnosy z daně z přidané hodnoty Ú– – O

635 – Výnosy ze spotřebních daní Ú– – O

636 – Výnosy z majetkových daní Ú– – O

637 – Výnosy z energetických daní Ú– – O

638 – Výnosy z daně silniční

639 – Výnosy z ostatních daní a poplatků

Účtová skupina 64 – Ostatní výnosy

641 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení

642 – Jiné pokuty a penále

643 – Výnosy z vyřazených pohledávek

644 – Výnosy z prodeje materiálu

645 – Výnosy z prodeje dlouhodobého nehmotného majetku

646 – Výnosy z prodeje dlouhodobého hmotného majetku kromě pozemků

647 – Výnosy z prodeje pozemků

648 – Čerpání fondů

649 – Ostatní výnosy z činnosti

Účtová skupina 66 – Finanční výnosy

661 – Výnosy z prodeje cenných papírů a podílů

662 – Úroky

663 – Kurzové zisky

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú– – O

Ú–P–O

Ú–P–O

účetnictví veřejného sektoru

Směrná účtová osnova

Číslo a název syntetického účtu, popř. účtové třídy

P…..PO O…OSS

664 – Výnosy z přecenění reálnou hodnotou Ú–P–O

665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku Ú– – O

669 – Ostatní finanční výnosy Ú–P–O

Účtová skupina 67 – Výnosy z transferů

671 – Výnosy vybraných ústředních vládních institucí z transferů –P–O

672 – Výnosy vybraných místních vládních institucí z předfinancování transferů Ú–P–

675 – Výnosy vybraných ústředních vládních institucí z předfinancování transferů –O Účtová skupina 68 – Výnosy ze sdílených daní

681 – Výnosy ze sdílené daně z příjmů fyzických osob

682 – Výnosy ze sdílené daně z příjmů právnických osob

684 – Výnosy ze sdílené daně z přidané hodnoty – – O

685 – Výnosy ze sdílených spotřebních daní

686 – Výnosy ze sdílených majetkových daní

688 – Výnosy z ostatních sdílených daní a poplatků – – O Účtová třída 7 – Vnitroorganizační úč. obsah těchto účtových tříd si určí sama účetní jednotka Účtová třída 8 – Vnitroorganizační úč. obsah těchto účtových tříd si určí sama účetní jednotka Účtová třída 9 – Podrozvahové účty Účtová skupina 90 – Majetek účetní jednotky

901 – Jiný drobný dlouhodobý nehmotný majetek

902 – Jiný drobný dlouhodobý hmotný majetek

Ú–P–O

905 – Vyřazené pohledávky Ú–P–O 906 – Vyřazené závazky Ú–P–O 909 – Ostatní majetek Ú–P–O Účtová skupina 91 – Krátkodobé podmíněné pohledávky a krátkodobé podmíněné závazky z transferů 911 – Krátkodobé podmíněné pohledávky z předfinancování transferů 912 – Krátkodobé podmíněné závazky z předfinancování transferů Ú–P–O 913 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ze zahraničních transferů Ú–P–O 914 – Ostatní krátkodobé podmíněné pohledávky z transferů Ú–P–O 915 – Ostatní krátkodobé podmíněné závazky z transferů

Ú–P–O 916 – Ostatní krátkodobé závazky z transferů

Ú–P–O Účtová skupina 92 – Podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou 921 – Krátkodobé podmíněné pohl. z důvodu úplatného užívání majetku jinou osobou

922 – Dlouhodobé podmíněné pohl. z důvodu úplatného užívání majetku jinou osobou Ú–P–O 923 – Krátkodobé podm. pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou na základě smlouvy o výpůjčce Ú–P–O 924 – Dlouhodobé podm. pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou na základě smlouvy o výpůjčce Ú–P–O 925 – Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou z jiných důvodů Ú–P–O 926 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou z jiných důvodů Ú–P–O Účtová skupina 93, 94 a 95 – Další podmíněné pohl. a ostatní podmíněná aktiva Ú–P–O 931 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ze smluv o prodeji dlouhodobého majetku

Směrná účtová osnova

Číslo a název syntetického účtu, popř. účtové třídy

932 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze smluv o prodeji dlouhodobého majetku Ú–P–O

933 – Krátkodobé podmíněné pohledávky z jiných smluv

934 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky z jiných smluv

939 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ze sdílených daní

941 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze sdílených daní

942 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům

943 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům

944 – Krátkodobé podmíněné úhrady pohledávek z přijatých zajištění

945 – Dlouhodobé podmíněné úhrady pohledávek z přijatých zajištění

947 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ze soudních sporů, správních řízení a jiných

řízení

948 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení

Účtová skupina 95 – Dlouhodobé podmíněné pohl. z transferů a dlouhodobé podmíněné závazky z transferů

951 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky z předfinancování transferů

952 – Dlouhodobé podmíněné závazky z předfinancování transferů

953 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze zahraničních transferů

954 – Dlouhodobé podmíněné závazky ze zahraničních transferů

955 – Ostatní dlouhodobé podmíněné pohledávky z transferů

956 – Ostatní dlouhodobé podmíněné závazky z transferů

Účtová skupina 96 – Podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku

961 – Krátkodobé podmíněné závazky z z operativního leasingu

962 – Dlouhodobé podmíněné závazky z operativního leasingu

963 – Krátkodobé podmíněné závazky z finančního leasingu

964 – Dlouhodobé podmíněné závazky z finančního leasingu

965 – Krátkodobé podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku na základě smlouvy o výpůjčce

966 – Dlouhodobé podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku na základě smlouvy o výpůjčce

967 – Krátkodobé podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku nebo jeho převzetí z jiných důvodů

968 – Dlouhodobé podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku nebo jeho převzetí z jiných důvodů

Účtová skupina 97 a 98 – Další podmíněné závazky a ostatní podmíněná pasiva

971 – Krátkodobé podmíněné závazky ze smluv o pořízení dlouhodobého majetku

972 – Dlouhodobé podmíněné závazky ze smluv o pořízení dlouhodobého majetku

973 – Krátkodobé podmíněné závazky z jiných smluv

974 – Dlouhodobé podmíněné závazky z jiných smluv

975 – Krátkodobé podmíněné závazky z přijatého kolaterálu

976 – Dlouhodobé podmíněné závazky z přijatého kolaterálu

978 – Krátkodobé podmíněné závazky vyplývající z právních předpisů a další činnosti moci zákonodárné, výkonné nebo soudní

979 – Dlouhodobé podmíněné závazky vyplývající z právních předpisů a další činnosti moci zákonodárné, výkonné nebo soudní

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

Ú–P–O

účetnictví veřejného sektoru

Směrná účtová osnova

Číslo a název syntetického účtu, popř. účtové třídy

P…..PO O…OSS

981 – Krátkodobé podmíněné závazky z poskytnutých garancí jednorázových Ú–P–O 982 – Dlouhodobé podmíněné závazky z poskytnutých garancí jednorázových Ú–P–O 983 – Krátkodobé podmíněné závazky z poskytnutých garancí ostatních Ú–P–O 984 – Dlouhodobé podmíněné závazky z poskytnutých garancí ostatních Ú–P–O 985 – Krátkodobé podmíněné závazky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení Ú–P–O 986 – Dlouh. podmíněné závazky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení Ú–P–O Účtová skupina 99 – Ostatní podmíněná aktiva a ostatní podmíněná pasiva a vyrovnávací účty 991 – Ostatní krátkodobá podmíněná aktiva Ú–P–O 992 – Ostatní dlouhodobá podmíněná aktiva Ú–P–O 993 – Ostatní krátkodobá podmíněná pasiva Ú–P–O 994 – Ostatní dlouhodobá podmíněná pasiva Ú–P–O 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům Ú–P–O

Účetnictví

1 Základy účetnictví

Klasická teorie účetnictví je víceméně zobecněným popisem poznatků z praxe shrnutých v zákoně o účetnictví, vyhláškách k zákonu a účetních standardech. Vychází ze zdravého „selského“ rozumu, začíná, ale i končí výkazem „rozvaha“ doplněným výkazem zisku a ztráty.

Její vývoj je patrný z historie účetnictví. Výklad základů účetnictví je nejlépe pochopit ze srozumitelných a přístupných knih např. prof. Kovanicové1

Tato kapitola je úvodem do klasické teorie účetnictví.

1.1 Bilanční princip

Klasická teorie účetnictví je postavena tak, aby naplnila hlavní úkol účetnictví. Podávat v peněžním vyjádření pravidelné informace, z nichž získáme věrný obraz o:

a) majetkové situaci podniku: v jakých konkrétních druzích je majetek vázán a jak je oceněn, nakolik opotřeben atd.,

b) o zdrojích, z nichž byl majetek pořízen: o výši vlastních a cizích zdrojů a jejich podrobné struktuře, o krátkodobých a dlouhodobých dluzích, o výši rezerv na případná budoucí rizika a ztráty apod.,

c) o finanční situaci podniku: jakého zisku podnik dosáhl v daném roce a jak ho rozdělit (popř. jak velkou ztrátu vykázal a zda a jak ji uhradit), tj. o výnosnosti. Zda je podnik schopen hradit své sluhy v čas, zda se nejedná o platební neschopnost, tj. o likviditě . Účetnictví nemá uspokojovat jen potřeby finančního řízení, ale souběžně plní řadu funkcí, zejména:

a) funkci registrační (záznamní), jíž se rozumí vedení soustavných zápisů o účetních jevech,

b) je důkazním prostředkem při vedení sporů, zejména při ochraně a uznání práv vyplývajících ze vztahů mezi věřitelem a dlužníkem,

c) je podkladem pro vyměření základní daňové povinnosti (daně z příjmu) a pro prokázání závazků a nároků vůči finančnímu úřadu z titulu nepřímých daní (daň z přidané hodnoty, spotřební daně).

Aby účetnictví plnilo výše uvedené funkce, musí účetnictví posuzovat majetek bez výjimky ze dvou hledisek:

1. z hlediska konkrétních majetkových položek, tj. v jakých formách je majetek vázán (může být např. ve formě peněz, materiálu, budov, přístrojů, cenných papírů apod.),

2. z hlediska původu majetku, tj. z jakých zdrojů jsme majetek získali: zda to byly cizí zdroje (majetek jsme pořídili na dluh), nebo zda jsme pořídili majetek „ze svého“, tedy z vlastních zdrojů.

Dvojjediné nazírání na majetek je vyjádřením skutečnosti, že každá položka majetku, s nímž podnik hospodaří, musel být financován z určitého zdroje. Tento pohled umožnuje zavést „vlastnictví“ jako důležitý atribut majetku.

1 Kovanicová,D, Kovanic,P.: Poklady skryté v účetnictví, díl 1. Polygon, Praha 1995.

Tento dvojí pohled na majetek umožňuje splnit požadavek, aby se hospodářské operace vykazovaly v období, jehož se týkají časově i věcně (nikoli v období, kdy došlo k výdaji nebo příjmu peněžních prostředků). Tento požadavek se označuje jako akruální princip .

Poznámka: Technické vědy nepoužívají dvojjediný pohled na veličiny, které jsou řízeny. Proto musí tyto veličiny opakovaně sledovat po určitém časovém intervalu, což se nazývá „vzorkováním“ dat. Kdyby účetnictví nesledovalo majetek z dvou pohledů, nastal by neřešitelný problémem, zda vzorkovat data denně, měsíčně, ročně. Tento problém řeší akruální účetnictví vzorkováním „okamžitým“, tj. ve věcné a časové souvislosti.

Máme-li na mysli konkrétní formu majetku, hovoříme o aktivech. Chceme-li vyjádřit původ, zdroj nabytí majetku, hovoříme o kapitálu nebo o pasivech.

Pojem pasiva se užívá ve dvojím smyslu:

1. V širším smyslu se pojem „pasiva“ používá jako synonymum pojmu „zdroje“, jako krátkodobé označení zdrojů (vlastních a cizích). Pak lze proti pojmu aktiva (formy majetku) postavit pojem pasiva (zdroje majetku). Na tomto pojetí je založen základní účetní výkaz „rozvaha“.

2. V užším smyslu se pojem pasiva užívá jen pro cizí zdroje financování.

Souběžná dvojí klasifikace majetku představuje základ, na němž stojí klasické pojetí účetního systému. Jeho ústřední charakteristikou je bilanční princip. Je základem konstrukce klíčového účetního výkazu „rozvahy“ neboli „bilance“, v níž platí tato (bilanční) rovnice: aktiva = pasiva

V důsledku hospodářských operací účetní jednotky (nákupu zboží, prodeje zboží, nákupu dlouhodobého majetku a jeho prodeji apod.) tato rovnost aktiv a pasiv platí omezeně. Rozdílovou veličinou mezi aktivy a pasivy je výsledek hospodaření (zisk popř. ztráta), za předpokladu, že úhrn aktiv převyšuje úhrn pasiv. V opačném případě hovoříme o ztrátě. Pak lze napsat obecnou rovnici pro vztah mezi aktivy a pasivy v případě, že za účetní období vykážeme výsledek hospodaření (zisk) následovně:

aktiva = pasiva + výsledek hospodaření

Správné umístění zisku v rozvaze (za účetní období) ukazuje následující obrázek výpočtu zisku a jeho zařazení do rozvahy

Finanční účetnictví veřejného sektoru

ROZVAHA

P

A

Zisk

A – P = ZISK A > P

ROZVAHA A Zisk

P P

P´= P + ZISK A = P´

Vlastní zdroje

Cizí zdroje

Obr. 1 Výpočet zisku za účetní období (popř. kratší období) a jeho zařazení do rozvahy

Správné umístění ztráty v rozvaze (za účetní období) ukazuje následující obrázek výpočtu ztráty a její zařazení do rozvahy2 .

ROZVAHA

ROZVAHA

P

A P

P – A = ZTRÁTA A < P A

Ztráta

Vlastní zdroje

–Ztráta

P

P = P – ZTRÁTA A = P

Cizí zdroje

Obr. 2 Výpočet ztráty za účetní období (popř. kratší období) a jeho zařazení do rozvahy

1.2 Aktiva a pasiva

Položky majetku a zdrojů jeho krytí nelze v rozvaze uvádět, tak jak sami považujeme za nejvhodnější. Údaje z rozvahy využívají nejen účetní znalci, ale i manažeři účetní jednotky a kromě nich i řada vnějších uživatelů: pracovníci finančních úřadů (při kontrolách daňových přiznání), pracovníci peněžních ústavů (při posuzování žádosti o poskytnutí úvěru), případně řada dalších zájemců (potencionální investoři apod.). Je proto přirozené, že jak obsah, tak

2 Kovanicová,D, Kovanic,P.: Poklady skryté v účetnictví, díl 1, str. 26. Polygon, Praha 1995. ISBN 80-901778-4-0.

forma rozvahy je upravena právní normou (vyhláškou k zákonu o účetnictví). Následující tabulka uvádí nejobecnější strukturu rozvahy3

ROZVAHA

AKTIVA

I .

II

STÁLÁ (FIXNÍ)

AKTIVA

BĚŽNÁ (OBĚŽNÁ)

AKTIVA

III PŘECHODNÁ

AKTIVA

Obr. 3 Obecná struktura rozvahy

I .

VLASTNÍ ZDROJE (VLASTNÍ KAPITÁL)

II CIZÍ ZDROJE (CIZÍ KAPITÁL)

III . PŘECHODNÁ PASIVA

Poznámka: Rozvaha je v praxi sestavována z peněžních částek na účtech účetní jednotky. Uvedená struktura rozvahy je koncipována tak, aby přednostně uspokojovala požadavky finančního řízení: jinak je třeba hospodařit s majetkem, který je v činnosti účetní jednotky vázán dlouhodobě, opotřebovává se postupně a obnovuje se v delších časových intervalech (počítaných na roky nebo desítky let), jiný přístup vyžaduje majetek, který se rychle obrací a který budeme muset (ve shodné, obdobné nebo náhradní formě) často opakovaně pořizovat. Z tohoto hlediska se dělí aktiva na dvě velké skupiny – na stálá (fixní) aktiva a na běžná (oběžná) aktiva. Druhou skupinou jsou vlastní zdroje (neboli vlastní kapitál, vlastní jmění) a cizí zdroje (neboli cizí kapitál krátkodobý a dlouhodobý). Třetí skupinu v aktivech a pasivech tvoří (zjednodušeně řečeno) položky, které přecházejí hranice účetních období (kalendářních roků) a začleňují se do těch účetních období, s nimiž věcně a časově souvisejí. Smyslem jejich existence je přispět k tomu, aby výsledek hospodaření daného účetního období byl výrazem všech aktivit, které do tohoto účetního období patří. Položky tohoto charakteru nazýváme položkami přechodnými a dohadnými.

3 Kovanicová,D, Kovanic,P.: Poklady skryté v účetnictví, díl 1, str. 32. Polygon, Praha 1995. ISBN 80-901778-4-0.

1.3 Klasifikace aktiv

Charakteristickým rysem aktiv je, že pro účetní jednotku představují budoucí přínos: aktiva jsou v podniku proto, aby byla zhodnocena, tj. aby přinesla ekonomický přínos, aby podnik správným hospodařením s nimi (vhodnou finanční politikou) dosáhl zisku.

Základním třídícím hlediskem aktiv je funkce majetku a s tím spojená doba jeho vázanosti v hospodářské činnosti. Pro posuzování dlouhodobosti nebo krátkodobosti majetku je u nás rozhodující interval jednoho roku.

Stálá aktiva

Stálá aktiva zahrnují:

Dlouhodobý hmotný majetek (hmotný investiční majetek dlouhodobé povahy) – hospodářské prostředky, které svoji hodnotu předávají postupně (postupně se opotřebovávají).

Sem patří budovy, stavby, dopravní prostředky, drobný dlouhodobý hmotný majetek, poskytnuté zálohy apod. Některý majetek dlouhodobé povahy nestárne (neodepisuje se), např. pozemky.

– Dlouhodobý nehmotný majetek – sem patří různorodé prostředky jako např. software, ocenitelná práv povolenky na emise a preferenční limity aj.

– Dlouhodobý finanční majetek (finanční investice) – sem patří cenné papíry, finanční účasti, dlouhodobé půjčky.

– Dlouhodobé pohledávky (u vybraných účetních jednotek) – dlouhodobé poskytnuté zálohy, dlouhodobé pohledávky z ručení, poskytnuté návratné finanční výpomoci dlouhodobé apod.

Oběžná aktiva

Zahrnují: –

Zásoby, do nichž patří hospodářské prostředky, které vstupují do činnosti účetní jednotky (suroviny a materiál). Výrobky, prostředky, které činností účetní jednotky vznikají (nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby a výrobky). Zboží, které podnik nakupuje a v nezměněné formě prodává.

–

Pohledávky (krátkodobé). Jde především o pohledávky z obchodního styku (částky dosud neuhrazených faktur, které účetní jednotka vystavila svým odběratelům za dodané zboží, výrobky nebo provedené služby). Dále jde o ostatní pohledávky, kterými jsou neuhrazené nároky vůči fyzickým osobám (zaměstnancům, společníkům, zřizovateli apod.).

– Krátkodobý finanční majetek, zejména obchodovatelné cenné papíry, do nichž účetní jednotka ukládá dočasně volné peněžní prostředky záměrně na kratší dobu, aby je mohla v případě potřeby rychle přeměnit zpět do peněžní formy (termínové vklady atd.). Do krátkodobého finančního majetku patří i peněžní prostředky, hotovost v pokladně, vklady na běžných účtech u různých peněžních ústavů. V širším smyslu sem patří i ekvivalenty peněžních prostředků, jako jsou ceniny, šeky atd.

1.4 Klasifikace zdrojů

Vlastní zdroje

Vlastní zdroje představují tři stavební prvky vlastního kapitálu:

– jmění účetní jednotky, – fondy účetní jednotky, – výsledek hospodaření.

Jmění účetní jednotky obsahuje vlastní prostředky převzaté od zřizovatelů při vzniku účetní jednotky, dále ocenění bezúplatně převzatého dlouhodobého majetku od zřizovatele atd.

Zvláštní položkou jmění účetní jednotky jsou transfery na pořízení dlouhodobého majetku (přijaté dotace na pořízení dlouhodobého majetku), které spolu s odepisováním majetku v důsledku stárnutí přecházejí prostřednictvím výnosů do zisku. V této souvislosti jsou transfery označovány za nerealizovaný zisk.

Fondy účetní jednotky představují tu část vlastních zdrojů, které v důsledku hospodářské činnosti vznikají a zanikají. Z těchto fondů lze jmenovat fond rezervní, fond reprodukce majetku (fond investic) a fond kulturních a sociálních potřeb. Firmy zřizují dále zákonný rezervní fond ke krytí ztrát společnosti (u družstev jde o nedělitelný fond), statutární fondy a ostatní fondy.

Výsledek hospodaření obsahuje výsledek hospodaření předcházejících účetních období a výsledek hospodaření běžného účetního období (vypočítaného na konci účetního období vedeného v běžném účetním období pod názvem výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení).

Výsledek hospodaření běžného období je ziskem (nebo ztrátou) již zdaněným. Tento zisk čeká na své rozdělení (na vypořádání), proto se o něm hovoří jako o výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení.

Poznámka: Je potřeba připomenout, že zisk není totéž co peněžní prostředky. Proti zisku stojí v aktivech majetek v různé podobě a příslušnost individuálních položek aktiv k zisku lze, vzhledem k přelévání majetku z jedné formy do jiné, těžko vysledovat. Proto se v praxi spokojíme s konstatováním, že z úhrnné výše aktiv je část aktiv kryta ziskem běžného roku. Na tom nezmění nic ani skutečnost, že účetní jednotka tento zisk přerozdělila do jiných položek vlastního jmění. Ošidnost přerozdělení zisku do fondů spočívá v tom, že v okamžiku kdy se účetní jednotka rozhodne použít vytvořených fondů (popř. nerozděleného zisku), musí mít k dispozici nikoli aktiva v jakékoli podobě, ale aktiva právě jen ve formě peněžních prostředků. Proto se kapitál v podobě fondů tvořených ze zisku ukládá v aktivech rozvahy do takového krátkodobého finančního majetku, který přinese nejen vyšší výnos než uložené peníze, ale který je zároveň pohotově přeměnitelný v peníze (je rychle likvidní). Fondy proti kterým v aktivech stojí peníze, nazýváme peněžní fondy.

Rezervy

Rezervy představují zadržené částky z dosud nevykázaného zisku, čímž snižují výši zisku, která je za dané účetní období vykázána. Rezervy jsou určeny jednak na případná rizika (na ztráty související s hospodářskou činností apod.), jednak na přesně vymezené výdaje (na opravy dlouhodobého hmotného majetku). V rozvaze se jejich tvorba, k níž nás vede zásada opatrnosti, vyjádří tak, že se zvýší pasiva v části cizích zdrojů. Rezervy tak vyjadřují očekávané, budoucí snížení ekonomického prospěchu. To má za následek, že se rozdělí méně zisku, než by se rozdělilo, kdybychom do rozvahy očekávaná rizika či budoucí výdaje nezačlenili. Pro

Finanční účetnictví veřejného sektoru

rezervy ve vztahu k peněžním prostředkům platí totéž, co platí pro fondy účetní jednotky. Poznámka: tvorba rezerv je současně nákladem běžného roku, nikoli důsledkem rozdělení zisku.

Cizí zdroje

Cizí kapitál zahrnuje dluhy (závazky) a rezervy.

Dluhy účetní jednotky představují závazky, které se většinou vztahují k již uskutečněným hospodářským aktivitám, za něž účetní jednotka svým věřitelům dosud nezaplatila a které budou hrazeny v budoucnosti. Základním kritériem jejich klasifikace je schopnost účetní jednotky uhradit své závazky včas. Podle toho se cizí zdroje dělí na: –

Krátkodobé závazky (krátkodobá pasiva), splatné do jednoho roku; jejich úkolem je financovat (spolu s vlastními zdroji) běžnou činnost účetní jednotky. Jde zejména o dluhy vůči dodavatelům materiálu, zboží, služeb, krátkodobé bankovní úvěry, dlužné daně, závazky vůči zaměstnancům apod.

– Dlouhodobé závazky (dlouhodobá pasiva), u nichž je doba splatnosti v zásadě delší než jeden rok. Jsou určeny zejména k financování těch složek majetku, které mají delší životnost (pořízení dlouhodobého majetku apod.). Patří sem například dlouhodobé bankovní úvěry, účetní jednotkou vydané dlouhodobé dluhopisy, dlouhodobé obchodní úvěry apod.

1.5 Princip podvojnosti

Majetek vstupuje během účetního období do činnosti účetní jednotky, v níž dochází (zejména u oběžných aktiv) k neustálé přeměně jeho forem. Tato přeměna rovněž vyvolá podle charakteru hospodářské činnosti odpovídající změny ve složení zdrojů krytí majetku. Tím dochází ke změnám položek rozvahy. O pohybu a přeměně různých složek aktiv a pasiv v důsledku nejrůznějších hospodářských transakcí hovoříme jako o hospodářských operacích, promítajících se do účetnictví formou účetních případů. Ty však nikterak nenarušují bilanční princip. Bilanční rovnice platí vždy, v kterémkoli časovém okamžiku, bez ohledu na množství a charakter uskutečněných hospodářských operací. Každá hospodářská operace (každý účetní případ) má totiž dvojí dopad na rozvahu, což se projeví v tom, že změna u určité položky aktiv je vždy vykompenzována jinou položkou rozvahy (podle charakteru operace jinou položkou aktiv nebo položkou pasiv). Obdobně změna u určité položky pasiv je kompenzována položkou aktiv nebo jinou položkou pasiv. Tento princip, odvozený z bilančního principu (tedy z dvojího nazírání na majetek (forma <-> zdroje) se nazývá princip duality nebo též princip podvojnosti. Odtud název podvojné účetnictví.

Z platnosti bilanční rovnováhy mezi aktivy a pasivy vyplývá, že hospodářské operace (bez ohledu na jejich množství) mohou ovlivnit rozvahu pouze některými z těchto způsobů:

Rozvaha

1 . Změna v aktivech a – q a + q

2 . Změna v pasivech p – q P + q

3 . Oboustranný přírůstek a + q p + q

4 . Oboustranný úbytek a – q p – q

kde a je položka aktiv p je položka pasiv q je peněžní částka

Obr. 4 Změny v rozvaze

1. Změna pouze v aktivech: jedna položka aktiv se přemění v jinou položku aktiv (např. nákup zboží v hotovosti aj.).

2. Změna pouze v pasivech: jedna položka pasiv se zvýší a o tutéž částku se sníží jiná položka pasiv (např. splacení dluhu dodavateli přímo z úvěru (dluhu vůči bance) aj.).

3. Přírůstek aktiv a pasiv: určitá položka aktiv se zvýší, což současně vyvolá zvýšení odpovídající položky pasiv. Příkladem může být nákup zboží „na fakturu“, tj. na obchodní úvěr: celkový stav aktiv se zvýší přírůstkem zboží, jehož zdrojem krytí je dluh vůči dodavateli.

4. Úbytek aktiv i pasiv: snížení dané položky aktiv způsobí současně snížení související položky pasiv (např. úhrada dluhu dodavateli z běžného účtu aj.).

Výše uvedenou teorii si ukážeme na příkladu z knihy 4 .

Příklad 1.

Podnik X má k počátku účetního období tento stav hospodářských prostředků (v tis. Kč).

Aktiva Počáteční rozvaha Pasiva Stálá aktiva

2 000 Základní jmění 2 000

Materiál 1 000 Rezervní fond 185

Běžný účet 150 Dodavatelé 1 000

Pokladna 35

Celkem

3 185 Celkem 3 185

Během účetního období proběhly tyto transakce (v tis. Kč).

4 Kovanicová, D, Kovanic, P.: Poklady skryté v účetnictví, díl 1, str. 50–51. Polygon, Praha 1995. ISBN 80-901778-4-0.

Finanční účetnictví veřejného sektoru

poř. Hospodářská operace Kč vliv na aktiva vliv na pasiva

1 Podnik nakoupil materiál od dodavatelů na obchodní úvěr

250 + materiál + dodavatelé

2 Banka poskytla podniku úvěr a uhradila z něho dluh dodavatelům 200 + úvěr - dodavatelé

3 Z běžného účtu bylo převedeno do pokladny 15 - běžný účet + pokladna

4 Podnik uhradil část splatného úvěru 30 - běžný účet - úvěr

Přiřadíme-li tyto změny přímo položkám počáteční rozvahy, kterou uspořádáme vertikálně (pasiva jsou uvedena nikoli vedle aktiv, ale pod nimi), obdržíme stavy aktiv a pasiv na konci účetního období (konečné stavy), a tím i konečnou rozvahu:

ROZVAHA Počáteční

Změna po operaci

Konečný aktiva stav 1. 2. 3. 4. stav

Stálá aktiva 2 000

ROZVAHA Počáteční

Změna po operaci

Konečný pasiva stav 1. 2. 3. 4. stav

Základní jmění 2 000

Poznámka: Rozvaha neobsahuje změny po operaci. Ty jsou obsahem hlavní knihy (souboru účetních transakcí vztahujících se k účtům). Rozvaha v praxi je sestavena z obsahu účtů. Naopak rozvaha musí obsahovat počáteční stav, obraty strany Má dáti, obraty strany Dal a konečný stav. Tomu odpovídá následující rozvaha.

ROZVAHA aktiva

aktiva

Počáteční stav Obraty Má dáti Obraty Dal Konečný stav

ROZVAHA aktiva

jmění

Počáteční stav Obraty Má dáti

Obraty Dal Konečný stav

Závěrem k rozvaze lze konstatovat:

Obsahem a základní funkcí rozvahy je k určitému časovému přehledu uspořádat majetek účetní jednotky v peněžním vyjádření z hlediska jeho formy a zdrojů, zjistit výsledek hospodaření a poskytnout základ pro zjištění a zhodnocení finanční situace účetní jednotky. Tomuto cíli se podřizuje účtování hospodářských operací (účetních případů), kde princip podvojnosti (duality) je i principem účtování

Je však třeba upozornit, že rozvaha je statickým pohledem na stav strukturu aktiv a pasiv účetní jednotky, je okamžitým záznamem stavu účetní jednotky. K získání dynamického pohledu je třeba porovnávat a analyzovat rozvahy za více po sobě následujících účetních období nebo vycházet z jiného pohledu na hospodářské operace, než nabízí klasické pojetí účetnictví.

1.6 Náklady a výnosy

Doposud jsme se zabývali hospodářskými operacemi (transakcemi), které neovlivnily zisk (popř. ztrátu) běžného účetního období a které lze nazvat operacemi rozvahovými (nevýsledkovými). Šlo o operace, které se dotýkaly vždy dvou rozvahových položek vyjma jediné – položky výsledku hospodaření, která vyrovnává rozdíl mezi aktivy a pasivy (z pohledu naplnění principu bilance výsledek hospodaření zahrnujeme do pasiv).

Nyní přistoupíme k hospodářským transakcím, které ovlivní výsledek hospodaření běžného období. Tyto operace nazýváme výsledkové, které svou podstatou vyžadují vznik nákladů a výnosů (jako zpřesnění a zdůvodnění výsledku hospodaření).

K objasnění vzniku výnosů a nákladů vyjdeme z výsledku předchozího příkladu.

Následující tabulka zachycuje souhrnné údaje o následujících hospodářských operacích:

Znak Popis operace Kč

(a) Nákup zboží za hotové

(b) Tržby za zboží v hotovosti

40 000

47 000 (c) Úbytek prodaného zboží v nákupní ceně

(d) Nákup zboží za hotové

(e) Nákup zboží na fakturu

(f) Úhrada faktury z běžného účtu

(g) Tržby za zboží v hotovosti

40 000

47 000

8 000

8 000

26 500 (h) Úbytek prodaného zboží v nákupní ceně

Proveďme rozbor operací (a) až (h) z hlediska jejich vlivu na rozvahu.

27 500

Operace (a) a (d) způsobí změnu pouze v aktivech: zvýší se stav zboží, sníží se stav peněz. Operace (e) vyvolá změnu v aktivech i v pasivech: zvyšuje stav zboží na skladě a současně v pasivech vzniká dluh vůči dodavateli, protože přírůstek majetku je kryt (do doby splacení faktury) cizím kapitálem – obchodním úvěrem. Ten je splacen operací (f), která vyvolá rovněž oboustrannou změnu rozvahy, ale opačným směrem: sníží se stav peněz na běžném účtu a zanikne dluh vůči dodavateli. Všem těmto transakcím je společné, že co do svého obsahu vůbec nesouvisí s výsledkem hospodaření běžného roku, odehrávající se mimo něj, zatímco zisk (popř. ztráta) zůstává jimi nedočten.

Operace (b), (c), (g) a (h) patří mezi takové transakce, které mají bezprostřední vztah k hospodářskému výsledku běžného roku. Podle své povahy ho buď zvyšují (operace (b), (g)) nebo snižují (operace (c), (h)). Prodej zboží (b) a (g) zvyšuje zisk (popř. snižuje ztrátu), je

Finanční účetnictví veřejného sektoru

pro účetní jednotku výnosem. Nákupní cena prodaného zboží (c) a (h) zisk snižuje (zboží muselo být nakoupeno a pak „vydáno“, aby se dosáhlo tržby); pro účetní jednotku je úbytek prodávaného zboží nákladem .

Náklady nevznikají jen v souvislosti s hospodářskou činností účetní jednotky (obchod, výroba, poskytování služeb, bankovní operace apod.). Z těchto činností vyplynuly i základní výsledkové operace (prodej zboží, dodávky výrobků, provádění služeb aj.). V každé účetní jednotce však probíhá množství dalších transakcí ovlivňujících výsledek hospodaření, které nejsou bezprostředně vyvolány hlavní činností účetní jednotky, jako je např. nákup a prodej dlouhodobého majetku nebo nepotřebných zásob atd. Vždy však platí, že výsledek hospodaření je rozdílovou veličinou mezi aktivy a pasivy, pak platí i následující rovnost

výsledek hospodaření = výnosy – náklady

Jak ovlivní hospodářské operace položky rozvahy? Vztah zisku (ztráty) k ostatním rozvahovým položkám ukazuje následující obrázek.

ROZVAHA (v tis. Kč)

AKTIVA Operace Poč. stav změny Konečný stav PASIVA

Operace Poč. stav změny Konečný stav

Stálá aktiva 2 000 2 000 Základní jmění 2 000 2 000 Materiál 1 250 Rezervní fond 185 185

(a) +40 Výsledek hospodaření 0 (c) -40 (b) +47

(d) +47 (c) -40

(e) + 8 (g) +26,5

(h) -27,5 1 277,5 (h) -27,5

Běžný účet 105 Zisk(+), ztráta (-) +6 (f) -8 97 Dodavatelé 1 050

Pokladna 50 (e) +8 (a) -40 (f) -8 1 050 (b) +47 Úvěry 170 170 (d) -47

(g) +26,5 36,5

Celkem aktiva 3 411 Pasiva celkem 3 411

Z obrázku je patrný vliv výnosů a nákladů na rozvahu:

Výnosy se projevují jako:

– přírůstek aktiv: nejen zvýšením peněz, ale i zvýšením pohledávek (prodává-li účetní jednotka zákazníkovi na fakturu), – snížením závazků: např. vytvořením rezervy na opravy, která nebyla čerpána, protože nebylo zapotřebí, nebo čerpání transferu (dotace) na dlouhodobý majetek, kdy v průběhu stárnutí dlouhodobého majetku zaniká transfer ve prospěch výnosu apod.

Náklady se projevují jako:

– úbytek aktiv: např. úhrada za spotřebu elektřiny, odpisy dlouhodobého majetku atd. Nejde jen o úbytek peněžních prostředků, ale i o úbytek majetku dříve nakoupeného, který je teprve nyní úplně spotřebován (suroviny) nebo postupně opotřebováván (dlouhodobý majetek),

– zvýšení závazků: k tomu dochází, když vznik nákladu časově předchází jeho peněžní úhradě (peněžnímu výdaji). Např. mzda zaměstnance je pro účetní jednotku nákladem a současně závazkem ji uhradit.

Z výše uvedené tabulky je patrné, že zisk (ztráta) se tvoří z dílčích výnosů a nákladů čili že výsledek hospodaření za účetní období (popř. kratší období) je roven úhrnu výnosů za dané období minus úhrn nákladů za dané období.

Poznámka: Potřeba výnosů a nákladů vyplývá z akruálního účetnictví. Bez nákladů a výnosů nedosáhneme věcné a časové souvislosti položek účetních případů.

Všeobecně se uznává, že výnos se váže k okamžiku vyskladnění, k dodání zboží zákazníkovi, případně k poskytnutí služby. Tato zásada se označuje jako realizační princip

Všimněme si skutečnosti, že uznání výnosu není podmíněno přijetím platby za dodané zboží či poskytnutí služby. Výnosem tedy může být přírůstek nejen peněžních prostředků, ale i jiných aktiv (například při prodeji zboží na obchodní úvěr se zvýší stav pohledávek) a kromě toho může být výnosem i snížení závazků (např. zrušení rezervy na rizika). Obdobně může být nákladem nejen úbytek peněžních prostředků, ale i jiných položek aktiv (úbytek zásob zboží při jeho prodeji, snížení hodnoty stálých aktiv v důsledku jejich opotřebení atd.). Navíc může být nákladem i zvýšení závazků (dlužná mzda zaměstnancům, dosud neuhrazené faktury za práce a služby). Máme-li hodnotit ziskovost (rentabilitu, výnosnost) vložených prostředků, je nezbytné výnosům v daném období přiřadit ty náklady, které se těchto výnosů týkají (vycházíme z výnosů a k nim přiřazujeme upravenou výši nákladů). Tuto zásadu lze vyjádřit i opačně: požadovat, aby se k vykázaným nákladům daného období přiřadily s nimi související výnosy. Tím se zabezpečí potřebná vypovídací schopnost výsledku hospodaření.

Tato všeobecně uznávaná účetní zásada přiřazování odpovídajících nákladů k výnosům se nazývá princip věcné shody nákladů s výnosy (princip souměřitelnosti nákladů s výnosy).

Vedle rozvahy se sestavuje další účetní výkaz, který podrobně informuje o složkách výsledku hospodaření dosaženého v běžném roce. Nazývá se výkaz zisku a ztráty, lidově „výsledovka“.

Důvodem sestavení výsledovky je skutečnost, že rozvaha je účetní výkaz, který k datu sestavení vyjadřuje stav rozvahových položek, nikoli historii jejich postupné přeměny od minulé rozvahy k současné rozvaze Výsledek hospodaření v rozvaze je jediné konečné číslo (výsledný stav). Ti, kdo potřebují vidět hlouběji do struktury výsledku hospodaření, musí mít výsledek hospodaření rozepsán do druhů nákladů a druhů výnosů, popř. v jejich příčinné souvislosti. Tomu slouží výkaz zisku a ztráty.

Finanční účetnictví veřejného sektoru

ROZVAHA

I ZISK

Aktiva Pasiva I II III . II III .

VÝSLEDOVKA

N Á K L A D Y V Ý N O S Y ZISK

Obr. 5 Vazba rozvahy a výsledovky (výnosy jsou vyšší než náklady)

ROZVAHA

ZTRÁTA

Aktiva Pasiva I II II III . III I

VÝSLEDOVKA

N Á K L A D Y V Ý N O S Y

ZTRÁTA

Obr. 6 Vazba rozvahy a výsledovky (výnosy jsou nižší než náklady)

1.7 Účtování

Podstatou účetnictví je zkoumání účetního systému, který je vyjádřen jeho modelem, jehož nejznámější podobou je tzv. rozvaha (bilance). Tento model, tak jako každý jiný model systému, slouží k jeho řízení. Proto rozvaha je nástrojem finančního řízení účetního systému. Jinými slovy je úkolem účetnictví podat v peněžním vyjádření pravdivé informace, z nichž získáme věrný obraz o:

1. majetkové situaci účetní jednotky (v jakých konkrétních druzích je majetek vázán a jak je oceněn, jak je opotřebován, jak rychle se obnovuje aj.,

2. zdrojích, z nichž byl majetek pořízen (o výši vlastních cizích zdrojů a jejich podrobné struktuře, o dlouhodobých a krátkodobých závazcích aj.

3. finanční situaci podniku (jakého zisku účetní jednotka dosáhla v daném roce a jak ho rozdělí, zda je účetní jednotka schopna hradit své dluhy včas, jaká je výnosnost vložených prostředků aj.).

Účetnictví neslouží však jen potřebám finančního řízení, ale také souběžně plní další funkce, zejména:

1) funkci registrační (záznamní), jímž se rozumí vedení soustavných zápisů o jevech v účetní jednotce,

2) je důkazním prostředkem při vedení sporů, např. mezi věřitelem a dlužníkem.

3) je podkladem pro vyměření základní daňové povinnosti (daně z příjmů) a pro prokázání závazků a nároků vůči finančnímu úřadu z titulu nepřímých daní (daň z přidané hodnoty, spotřební daň).

Účetnictví, přestože slouží finančnímu řízení, je evidencí plnící funkce registrační, důkazní, daňové.

Klasickým pohledem účetnictví je posuzování majetku ze dvou hledisek:

1. z hlediska konkrétních majetkových položek, tj. v jakých formách je majetek vázán (ve formě peněz, dlouhodobého majetku, aj.)

2. z hlediska původu majetku, tj. z jakých zdrojů je majetek získán, z vlastních či cizích zdrojů.

Jde o jediný majetek, který souběžně třídíme (klasifikujeme) ze dvou pohledů. Tento dvojí pohled na majetek je vyjádřením skutečnosti, že každá položka majetku, s nímž účetní jednotka hospodaří, musí být financována z určitého zdroje. Jeho modelovým vyjádřením je rozvaha, která vychází z definičního vztahu (1) tj.

majetek = vlastní kapitál + dluhy (1)

Máme-li na mysli konkrétní formu majetku, hovoříme o aktivech, chceme-li vyjádřit původ (zdroj) nabytí majetku, hovoříme o kapitálu nebo pasivech, jako synonymu pojmu „zdroje“. Proto vztah (1) lze vnímat jako:

aktiva = pasiva (2)

Souběžná klasifikace majetku představuje základ klasického účetního systému. Je jeho základní charakteristikou a bývá označován jako bilanční princip. Jeho realizací je rozvaha.

Příklad 2.A

Účetní jednotka disponuje k 31.12.201x těmito účetními položkami (v tisících):

zaplacené nájemné na příští rok

pohledávky vůči odběratelům

závazky vůči dodavatelům

minulých let

Sestavte rozvahu a výkaz zisku a ztráty účetní jednotky. Řešení. Označení AKTIVA

Dlouhodobý majetek

A .I . Dlouhodobý nehmotný majetek

A .II . Dlouhodobý hmotný majetek

A .III . Dlouhodobý finanční majetek

A IV Dlouhodobé pohledávky

B. Krátkodobý majetek

B.I. Zásoby

B.II. Krátkodobé pohledávky

B.III. Krátkodobý finanční majetek

Vlastní zdroje

A .I . Jmění účetní jednotky a upravující položky

A .II Fondy účetní jednotky

A .III . Výsledek hospodaření

B. Cizí zdroje

B.II. Rezervy

B.III. Dlouhodobé závazky celkem

B.III. Krátkodobé závazky celkem

Označení NÁKLADY

A .I . Náklady z činnosti

A .II . Finanční náklady

A .III . Náklady na transfery

A .IV. Náklady ze sdílených daní

A V Daň z příjmů

VÝNOSY

B.I. Výnosy z činnosti

B.II. Finanční výnosy

B.III. Výnosy z daní a poplatků

B.IV. Výnosy z transferů

B.V. Výnosy ze sdílených daní a poplatků

B.VI.. Výsledek hospodaření (660-250-82)

Rozvahou převedeme výsledky účtování do přehledné a informační podoby. Z ní vyčteme, jaké je majetkové postavení účetní jednotky v rozvahový den. Rozvaha má tudíž statický charakter, ale účetní jednotka má dynamickou povahu. Již v den po rozvahovém dni se mění bilanční položky v důsledku nových účetních operací. Proto je nejdůležitějším úkolem průběžně aktualizovat rozvahové položky.

Abychom nemuseli rozvahu po každé účetní operaci přepisovat, rozdělíme ji na účty. Pro každou položku rozvahy založíme samostatný účet. Přitom byla historicky zvolena následující základní pravidla:

1. Každá položka rozvahy dostane samostatný účet. Levá strana účtu se již nejmenuje aktiva, ale Má dáti (Na vrub, Debet). Pravá strana se již nejmenuje pasiva, ale Dal (Ve prospěch, Kredit).

2. Abychom mohli na účtech počítat nadále s platnými stavy rozvahy, je třeba převést stavy z rozvahy na účty jako počáteční stavy (PS). Z toho vyplývá, že počáteční stavy účtů jsou na stejné straně, na jaké jsou umístěny v rozvaze. Tak vznikají dvě účtové skupiny; aktivní a pasivní účty. Aktivní účty se odvozují od strany aktiv rozvahy. Jejich počáteční stavy jsou tudíž na straně Má dáti. Na aktivní účty se zapisuje převážně majetek. Pasivní účty se odvozují od strany pasiv rozvahy. Jejich počáteční stavy jsou proto na straně Dal. Na pasivní účty se zapisují dluhy a vlastní kapitál. Aktivní a pasivní účty se shrnují do nadřazeného pojmu rozvahové účty .

3. Změny na účtech se neřeší mazáním staré hodnoty a napsáním nové. Využijeme-li skutečnosti, že každý účet má dvě strany, nabízí se následující způsob účtování. Přírůstky se zapisují na stejnou stranu pod již zapsaný počáteční stav a ke stavu se přičítají. Úbytky se zapisují na opačnou stranu stavu a při uzavření účtu se od počátečního stavu a přírůstků odčítají.

Každá účetní (obchodní) operace vyvolá, jednak účtování na straně Má dáti, a jednak na straně Dal v téže výši. Rovnováha rozvahy se tím nenaruší. Jde o následující možné změny, označené symbolem Δ, například: změna v aktivech: majetek + Δ majetku – Δ majetku = vlastní jmění + dluhy změna v pasivech: majetek = vlastní jmění + dluhy + Δ dluhu – Δ dluhu

oboustranný přírůstek: majetek + Δ majetku = vlastní jmění + dluhy + Δ dluhu

oboustranný úbytek: majetek – Δ majetku = vlastní jmění + dluhy – Δ dluhu

účetnictví veřejného sektoru

Tento princip odvozený z bilančního principu se nazývá princip duality nebo též princip podvojnosti (odtud název „podvojné účetnictví“). Proto hospodářské operace mohou ovlivnit rozvahu pouze některým z těchto způsobů:

1. Změna pouze v aktivech: jedna položka aktiv se přemění v jinou položku aktiv (např. převod peněz z pokladny na běžný účet a naopak).

2. Změna pouze v pasivech: jedna položka pasiv se zvýší a o tutéž částku se sníží jiná položka (např. splacení dluhu dodavateli přímo z úvěru, příděl ze zisku běžného roku do rezervního fondu).

3. Přírůstek aktiv i pasiv: určitá položka aktiv se zvýší, což současně vyvolá zvýšení odpovídající položky pasiv (např. nákup zboží na fakturu (obchodní úvěr).

4. Úbytek aktiv i pasiv: snížení dané položky aktiv způsobí současně snížení související položky pasiv (např. úhrada dluhu dodavateli z běžného účtu, úhrada bankovního účtu z běžného účtu).

Formálně je zvykem výše uvedené změny zaúčtovat tak, aby byla naplněna tzv. souvztažnost neboli účtovací předpis, který spočívá v tom, že nejprve se uvede účet Má dáti a pak následuje účet Dal. Zvýšení, resp. snížení účtu nehraje při tomto pořadí žádnou roli.

Příklad 2.B

Účetní jednotku lze charakterizovat rozvahou a výkazem zisku a ztráty k 31. 12. 201X z příkladu 2A. V dalším účetním období došlo k těmto účetním případům:

1. nákup zboží na fakturu 1. 2. 201X + 1

2A. vystavena faktura za prodej zboží 3. 4. 201X + 1

2B. úbytek zboží v pořizovací ceně

3. úhrada faktury dodavateli z účtu

4. 201X + 1

5. 201X + 1

4. z bankovního účtu zaplaceno nájemné 10. 10. 201X + 1

5. nájemné na další účetní období z účtu 10. 10. 201X + 1

6. úhrada faktury odběratelem 11. 11. 201X + 1

7. zúčtování mezd se zaměstnanci z účtu 31. 12. 201X + 1

Sestavte rozvahu a výkaz zisku a ztráty ke konci účetního období, tj. k 31. 12. 201X+1.

MD Bankovní účet (23x) D MD Zaměstnanci (33x) D PS 110

6. 600 KS 110

MD Odběratelé (31x) D MD Dodavatelé (32x) D PS 300

2A.

MD Zboží (13x)

PS 100

400

Náklady (51x)

4. 100 7. 200 ztráta 100

Komentář k účetním zápisům:

Jiná aktiva (38x)

(60x)

1. zvyšují se zásoby (aktiva), zvyšují se krátkodobé závazky (pasiva)

2. zásoby se snižují (aktiva), pohledávky rostou (aktiva) vznikají výnosy a jim souměřitelné náklady

3. krátkodobý finanční majetek klesá (aktiva), klesají závazky (pasiva)

4. krátkodobý finanční majetek klesá (aktiva), zvyšují se náklady (klesají pasiva)

5. krátkodobý finanční majetek klesá (aktiva), rostou náklady příštích období (aktiva)

6. krátkodobý finanční majetek roste (aktiva), klesají pohledávky (aktiva)

7. náklady rostou (klesají pasiva), krátkodobé závazky rostou (pasiva)

Účetní zápisy lze souhrnně vyjádřit tabulkou, která je podkladem pro zaúčtování účetních případů do rozvahy a výkazu zisku a ztráty prostřednictvím hlavní knihy.

datum účetní případ částka Má Dáti Dal Položka

1 1.2. nákup zboží na fakturu

2A 3.4. vystavena faktura za prodej zboží

2B 3.4. úbytek zboží v pořizovací ceně

3 12.5. úhrada faktury dodavateli z účtu

4 10.10. z bankovního účtu zaplaceno nájemné

5 10.10. nájemné na další účetní období z účtu

6 11.11. úhrada faktury odběratelem

7 31.12. zúčtování mezd se zaměstnanci z účtu

5138

5164

Položka blíže specifikuje druh výdaje (příjmu) z bankovního účtu (viz „Rozpočtová skladba“)

211x příjmy z vlastní činnosti (např. 2112 – příjmy z prodeje zboží)

5138 nákup zboží (za účelem dalšího prodeje)

5165 nájemné

Z účtovací tabulky jsou patrné zejména zúčtovací vztahy. Dluh vzniklý dodavateli na 1. řádku dne 1. 2. ve výši 400 je uhrazen na 3. řádku dne 12. 5. Pohledávka na řádce 2A dne 3. 4. ve výši 600 je uhrazena na 6. řádce dne 11. 11. Dluh vůči zaměstnancům na 7. řádce nebyl dosud uhrazen. Tato tabulka je tzv. účetním deníkem, ze kterého jsou účetní zápisy přebírány do hlavní knihy na jednotlivé účty (které jsou označeny číslem účtové skupiny). Seznam účtů, (resp. účetních skupin) byl uveden na začátku této kapitoly pod názvem „Směrná účtová

Finanční účetnictví veřejného sektoru

osnova“. Účetní deník je základním informačním zdrojem pro účetnictví. Jednotlivé účetní zápisy, provedené na základě účetních dokladů, jsou v něm vedeny za celé účetní období chronologicky, tj. postupně v čase. Zatímco informace v rozvaze, resp. v hlavní knize, přísluší jedinému časovému okamžiku. Jejich zdrojem jsou účetní zápisy v účetním deníku. Proto jakákoli nesrovnalost v rozvaze musí být hledána nejprve v hlavní knize (resp. předvaze, knize analytických účtů) a posléze v účetním deníku .

Zaúčtováním účetních případů uvedených v deníku dojdeme k následující podobě rozvahy a účtu zisku a ztráty:

Označení AKTIVA stav k 31. 12. 201X

A Stálá aktiva 5 658

A I Dlouhodobý nehmotný majetek

A .II . Dlouhodobý hmotný majetek

Dlouhodobý finanční majetek

.IV. Dlouhodobé pohledávky

C.III.

Vlastní kapitál

Jmění účetní jednotky a upravující položky

Fondy účetní jednotky

Označení NÁKLADY Celkem A .I . Náklady z činnosti

A II Finanční náklady

A .III . Náklady na transfery

A IV Náklady ze sdílených daní a polatků

VÝNOSY

B.I. Výnosy z činnosti

B.II. Finanční výnosy

B.III. Výnosy z daní a poplatků

B.IV. Výnosy z transferrů

B.V. Výnosy ze sdílených daníb a polatků

B.VI. Výsledek hospodaření

Komentář k výpočtům:

Aktiva.B.II. Krátkodobé pohledávky 300 + 120 = 420

Pasiva.C.III. Výsledek hospodaření 1 328 – 100 = 1 228

Pasiva.D.IV. Krátkodobé závazky 1 260 + 200 = 1 460

Aktiva.A.I. Náklady z činnosti 400 + 200 + 100 = 700

2 Pokročilé účetnictví

Za pokročilé účetnictví lze považovat účetnictví podle mezinárodních účetních standardů IAS/ IFRS doplněné výkladem a účetních relací.

2.1 Předmět

účetnictví

Při zkoumání společnosti se vždy omezujeme na určitou její část, která nás v daném okamžiku zajímá. Tuto část společnosti nazýváme objektem a celou zbývající část nazýváme jejím okolím. Objekt nezkoumáme v celé jeho komplexnosti. Na zvoleném objektu proto pozorujeme nebo měříme určité vlastnosti čili pozorujeme nebo měříme hodnoty určitých veličin. Výběr veličin závisí na tom, co považujeme na daném objektu za zajímavé nebo co považujeme za významné vzhledem k danému účelu.

Naším zvoleným objektem je účetní jednotka. Účetní jednotkou je v našem případě územně samosprávný celek, příspěvková organizace nebo organizační složka státu. Určitými vlastnostmi jsou účetní veličiny (účetní proměnné). Těmito veličinami jsou majetek, pohledávky, závazky, vlastní kapitál, náklady a výnosy účetní jednotky. Jejich výběr je dán ekonomickým prospěchem či ztrátou, která je s nimi spojena. Jelikož uvedené účetní proměnné jsou hodnoceny z jediného pohledu, a to z pohledu ekonomického prospěchu, lze je měřit jednou mírou a tou jsou peníze

Subjektem zkoumání účetnictví není účetní jednotka, ale účetní systém tohoto objektu. Zatímco účetní systém je přesně definovaným subjektem, jehož problémy mohou být formulovány přesným způsobem, neplatí totéž o objektu.

Účetní systém, tak jako každý jiný systém, je charakterizován souborem nějakých veličin (majetek, pohledávky, závazky, vlastní kapitál, náklady a výnosy) a různých vlastností (výkonnost, likvidita, solventnost), které determinují časově invariantní vztahy mezi těmito veličinami na dané rozlišovací úrovni.

Účetnictví je systém založený na přesně stanovených a obecně uznávaných zásadách umožňujících podávat věrný obraz skutečnosti a zajišťovat, aby veškeré informace byly průkazné, správné a úplné.

2.2

Předpoklady a zásady účtování

Aby účetní systém odpovídal skutečnosti, musíme jej identifikovat. Identifikací účetního systému rozumíme jeho rozpoznání či analýzu jeho chování. Obecně je identifikace systému experimentální či analytický postup určování podstatných charakteristik systému. Identifikace v účetnictví je realizována účtováním. Výsledkem identifikace v účetnictví je vytvoření modelu účetní jednotky – rozvahy .

Výsledkem účtování (identifikace účetního systému) je model účetní jednotky (rozvaha).

Přestože účetní analýza dokáže sestavit rozvahu, k jejímu zpřesnění potřebujeme inventarizaci. Tím se experimentálně zpřesňuje rozvaha účetní jednotky (matematický model účetního systému) získaný účtováním v průběhu účetního období. Schéma řešení je na následujícím obrázku č. 7. Inventarizace majetku a závazků účetní jednotky je hlavním prostředkem průkaznosti

Finanční účetnictví veřejného sektoru

účetnictví. Smyslem inventarizace je zjištění skutečného stavu majetku a závazků a ověření, zda skutečný stav odpovídá stavu účetnímu.

ÚČETNÍ JEDNOTKA ROZVAHA

inventarizace doúčtování

Obr. 7 Inventarizace

Inventarizací začíná proces, nazývaný účetní závěrka. Účetní závěrka je vykazování výsledků formou účetních výkazů, přehledů a komentářů k nim. Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji: rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráty (výsledovka) a příloha. Účetní závěrka může dále zahrnovat i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního jmění účetní jednotky.

Abychom mohli mluvit o účetnictví, musíme naplnit základní předpoklady, které představují základní axiomy účtování. Jejich níže uvedené pořadí vyjadřuje jejich důležitost v účetních teoriích5. Základní předpoklady účetnictví představují základní rámec účetnictví, který musíme respektovat zejména ve sporu o způsob účtování.

Koncept účetní jednotky.

Informace, které se evidují v účetnictví a vykazují v účetních výkazech, jsou vždy vyjádřeny za určitý celek. Tímto celkem je účetní jednotka.

Koncept oceňování peněžní jednotkou.

Z důvodu srovnatelnosti informací o různých složkách majetku, závazků a vlastního jmění účetní jednotky evidovaných v účetnictví a vykazovaných v účetní závěrce je účetní jednotka povinna tyto informace evidovat i vykazovat v hodnotovém vyjádření, tj. v peněžních jednotkách.

Předpoklad trvání účetní jednotky.

Účetním obdobím je zpravidla dvanáct nepřetržitě jdoucích měsíců. Za účetní období vykazují účetní jednotky informace v účetní závěrce. Tyto informace vycházejí z předpokladu, že účetní jednotka bude nepřetržitě ve své činnosti pokračovat. Pokud by tento předpoklad nebyl dodržen, je účetní jednotka povinna tuto skutečnost uvést v příloze, která je nedílnou součástí účetní závěrky.

Akruální koncept.

Akruální koncept je jedním ze základních konceptů účetnictví. Spočívá v tom, že operace zaznamenané v účetnictví musí být zachyceny v tom okamžiku, kdy k těmto operacím skutečně

5 Kovanicová, D.: Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje. Polygon 1977, str.12–14. ISBN 80-85967-51-0

došlo, a ne v okamžiku, kdy v důsledku těchto operací došlo k toku peněžních prostředků. V důsledku uplatnění tohoto konceptu je výsledek hospodaření účetní jednotky rozdílem mezi výnosy a náklady, nikoliv rozdílem mezi příjmy a výdaji.

Periodicita zjišťování výsledku hospodaření a finanční situace účetní jednotky.

Výsledek hospodaření a finanční situace účetní jednotky jsou informace, které jsou požadovány všemi uživateli účetních informací o účetní jednotce. Tyto informace sděluje účetní jednotka jednotlivým uživatelům zveřejněním účetní závěrky.

Axiomy jsou předpoklady, které nejsou-li splněny, pak nelze hovořit o účetnictví, ale o jakési zvláštní evidenci. Ke správnému účtování musíme dodržovat určité zásady. Předně jde o zásadu věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví, která je základním a nejvyšším principem účetnictví z hlediska všech uživatelů účetních informací. Je nadřazena všem dalším zásadám, které jsou dílčími principy směřujícími ke splnění této základní zásady. Věrná prezentace vyžaduje přesné zobrazení účinků transakcí a dalších skutečností a podmínek v souladu s definicemi a kritérii rozpoznání aktiv, závazků, výnosů a nákladů.

2.3 Oceňování

Oceňování v účetnictví je předpokladem účtování. Oceňování v účetnictví představuje specifický způsob měření účetních veličin, za které považujeme přiřazování čísel (hodnot) účtům (účetním veličinám). Účetnictví je ve své podstatě oceňováním a účtováním, tj. činnostmi sloužícími k získání informací za účelem finančního řízení. Zhruba lze psát: účetnictví = oceňování + účtování neboli účetnictví = měření + identifikace

Při oceňování uvažuje s měnovou jednotkou z minulosti, současnosti i z budoucnosti, které nejsou navzájem ekvivalentní. Proto jsou v účetnictví mezinárodními účetními standardy definovány následující oceňovací báze6:

– historické náklady (ceny), – běžná cena, – realizovatelná (vypořádací hodnota), – současná hodnota.

Oceňovat aktiva a pasiva lze pořizovací, běžnou, realizační cenou a současnou hodnotou.

1. Historické náklady představují ocenění aktiv na úrovni nákladů vynaložených při jejich pořízení (pořizovacích cen), nebo ocenění v přiměřené hodnotě, kterou by bylo třeba vynaložit na jejich získání v době jejich pořízení (při bezúplatném pořízení). Závazky se oceňují v částce peněz, kterou bude třeba podle očekávání vynaložit na úhradu závazku.

2. Běžná cena je bází, při níž jsou aktiva oceněna na úrovni peněžních prostředků, které by musely být zaplaceny, jestliže by se stejné nebo obdobné aktivum pořizovalo v současné době. Lze je přesněji označit jako reprodukční cenu či cenu obnovy, neboť toto ocenění odráží odhadovanou cenu oceňovaného aktiva z pozice kupce, který chce majetek obno-

6 viz Dvořáková, D.: Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS. Computer Press, Praha 2006, str.25–27, 38–40,46. ISBN 80-251-1085-0.

Finanční účetnictví veřejného sektoru

vit (znovu pořídit). Závazky se oceňují v nediskontované částce peněz nebo peněžních ekvivalentů, která by byla nutná k vypořádání závazků v současnosti.

3. Realizovatelná (vypořádací) hodnota zakládá ocenění aktiv na úrovni peněžních prostředků, které by bylo možné získat prodejem aktiv při jejich běžném vyřazení. Toto ocenění odráží odhadovanou cenu oceňovaného aktiva z pozice podniku – prodejce, který hodlá majetek prodat. Závazky se oceňují ve vypořádacích hodnotách; tj. v nediskontovaných částkách peněz, které bude třeba vynaložit k úhradě závazků v běžném podnikání.

4. Současná hodnota je oceňovacím přístupem, při němž jsou aktiva oceněna v současné hodnotě budoucích čistých příjmů peněz, které bude aktivum dle očekávání vytvářet v běžném podnikání. Závazky se oceňují v současné diskontované hodnotě budoucích čistých výdajů peněz, které budou dle očekávání nutné k vypořádání závazků v běžném podnikání.

Oceňovací báze lze rozdělit:

a) ocenění vycházející z minulosti (historické náklady, které jsou tradičně přijímanou a užívanou oceňovací bází),

b) ocenění odrážející současný stav cen na trhu (běžná resp. reprodukční cena, realizovatelná hodnota),

c) ocenění směřující do budoucnosti – současná hodnota budoucích čistých peněžních příjmů, které z aktiva poplynou, nebo které odplynou při vypořádání závazku.

Ocenění současnou hodnotou nejlépe odpovídá definici aktiva jako očekávaného užitku. Jeho provedení je často málo spolehlivé a obtížné. Nejjednodušším způsobem ocenění jsou historické ceny. Účetní model založený na historických nákladech nedokáže řešit dopady měnících se cen, proto některé podniky využívají bázi běžné ceny. Koncepční rámec mezinárodních účetních standardů tak přichází s fair value.

Fair value je definována jako částka, za kterou by bylo možné směnit aktivum nebo vyrovnat závazek mezi informovanými partnery ochotnými uskutečnit transakci za obvyklých podmínek. Jde o ocenění aktiva na aktuální tržní bázi, nejedná se však o konkrétní tržní cenu. Fair value není cenou konkrétní uskutečněné transakce, jedná se o cenu, která by mohla být sjednána mezi svobodně, bez nátlaku se rozhodujícími subjekty na trhu, kdy motivem směnné transakce je profit obou stran. Definice nespecifikuje, zda se jedná o realizovanou hodnotu nebo běžnou cenu. Neupřesňuje, zda má být ocenění řešeno z pohledu kupce či prodávajícího. Při zjištění fair value je vždy preferována cena aktivního trhu, pokud takový trh existuje. Aby byl trh aktivní, musí být položky, se kterými se obchoduje, stejnorodé; kdykoli lze najít kupujícího a prodávajícího, kteří jsou ochotni uskutečnit obchodní transakci; informace o cenách jsou veřejně dostupné. Jelikož není vyřešen způsob možného zjištění fair value, neexistuje-li pro ohodnocení aktivní trh, postupuje se následovně:

1. výchozí ocenění je tržní cenou aktivního trhu,

2. není-li k dispozici cena aktivního trhu, lze použít alternativního odhadu tržní hodnoty: – cena poslední transakce, nedošlo-li ke změnám, – cena obdobného aktiva se zohledněním rozdílu, – současná hodnota budoucích peněžních toků.

3. není-li k dispozici cena aktivního trhu ani její odhad, nezbývá než jiná specifikace fair value, vyjma pořizovací (historické) ceny.

Oceňování aktiv nezáleží jen na zvolené oceňovací bázi, ale i na okamžiku, kdy dochází k oceňování. Jde o:

1. oceňování při nabývání (pořízení, vzniku) aktiva či závazku, 2. oceňování v průběhu držení aktiva a existence závazku, 3. oceňování při pozbytí aktiv, resp. úhrady závazků.

Oceňování aktiv v okamžiku pořízení závisí na způsobu jejich pořízení, tj. – nákupem, – směnou, – vlastní výrobou, – bezúplatně.

V případě nákupu jsou aktiva oceňována pořizovacími náklady. Ocenění se soustředí na rozpoznání veškerých nákladů nutných k tomu, aby aktivum bylo způsobilé přinášet užitek a na jejich zahrnutí do ceny aktiv.

Při pořízení směnou je nutné rozhodnout, zdali má směna komerční povahu. Transakce směnou má komerční povahu, pokud peněžní toky očekávané od získaného aktiva jsou odlišné od peněžních toků charakteristických pro poskytnuté aktivum, tj. vznikne-li směnou zisk nebo ztráta. Pokud je aktivum pořízeno komerční transakcí, je oceněno ve fair value poskytnutého aktiva, v opačném případě účetní hodnotou poskytovaného aktiva.

Aktiva vyrobená vlastní výrobou jsou obvykle oceňována na základě ocenění spotřeby vynaložené na výrobu (vlastními náklady výroby). Toto ocenění je problémové, neboť do vyráběného aktiva jsou zahrnuta spotřebovaná aktiva, která jsou pořízena v různých obdobích, a alokace nepřímých nákladů do ocenění vyráběného aktiva není zcela jasná.

Aktiva bezúplatně nabytá jsou oceňována na bázi odhadu jejich tržní ceny; ocenění odpovídá na otázku, za kolik bychom aktivum nakoupili na trhu. Takové ocenění je zatíženo jistou mírou neurčitosti a subjektivních manipulací. Poznámka: V případě bezúplatné změny příslušnosti k hospodaření s majetkem státu nebo svěření majetku do správy podle rozpočtových pravidel ve veřejném sektoru, výpůjčky nebo bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami účetní jednotka při ocenění majetku navazuje na výši ocenění v účetnictví účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala.

Oceňování v průběhu držení aktiv může využít všechny oceňovací báze. Všechny oceňovací báze mohou být vyčísleny v aktuální kupní síle peněžní jednotky, nebo v přepočtu na pevnou kupní sílu peněz (tj. s úpravou o vliv inflace). Historický model oceňování vychází z ocenění aktiva v okamžiku jeho pořízení a neumožňuje tak reagovat na změny cenové hladiny směrem nahoru, neboť počítáme s inflací. Proto při oceňování položek účetní závěrky na bázi historických cen lze historickou cenu jen snižovat. Historická cena je snižována v důsledku: – alokace pořizovacích nákladů dlouhodobých aktiv do jednotlivých období, neboť se aktivum opotřebovává, – snížení hodnoty aktiva.

Pokud dojde k tomu, že očekávané účinky, které z aktiva poplynou v budoucnu, jsou nižší než jeho účetní ocenění, je nutno účetní ocenění snížit, v souladu se zásadou opatrnosti a s akruálním principem. Snížení historické ceny je vždy promítáno do nákladů, pokud pominou důvody pro snížení hodnoty, dochází zpětně k zvýšení účetního ocenění aktiva (maximálně však do výše původních pořizovacích nákladů snížených o jeho opotřebování).

Finanční účetnictví veřejného sektoru

Oceňování v průběhu držení aktiv provádíme k bilančnímu dni (ke dni sestavení rozvahy).

K tomuto dni můžeme ocenit aktiva v rozvaze uvedená dvěma způsoby: 1. oceněním položek aktiv na bázi historických cen, 2. oceněním aktiv na bázi fair value.

Pohledávky a závazky oceňujeme v souladu s oceněním v okamžiku pořízení, tj. současnou hodnotou.

Užití koncepce fair value k bilančnímu dni vyžaduje přecenění aktiv a závazků na výši zjištěné fair value. Položky oceněné ve fair value tak odráží aktuální úroveň cenové hladiny na trhu (pokud nebyly využity alternativní přístupy ke zjištění fair value). Tento model umožňuje hodnotu aktiv nejen snižovat (tak jak tomu je v koncepci historických cen), ale i zvyšovat, a tím umožňuje odděleně vykázat zisk plynoucí ze zhodnocení aktiv, která jsou k rozvahovému dni držena. Nové ocenění aktiv je tak východiskem pro ocenění aktiv při jejich pozbytí (například při jejich spotřebě či prodeji) a opotřebení v následujícím účetním období. Účetní jednotka si musí vybrat mezi modelem oceňování ve fair value a modelem oceňování historickou cenou (modelem založeným na původních pořizovacích nákladech). Zvolený model pak musí používat v dalších účetních obdobích. Změnu modelu oceňování může provést pouze tehdy, pokud by tato změna vedla ke zvýšení vypovídací schopnosti rozvahy, což v případě přechodu z modelu fair value k historické ceně je málo pravděpodobné.

Pro dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek je možné přecenění využít v momentě významného odtržení jejich účetní hodnoty od tržní ceny. Vypořádání rozdílů z přecenění na fair value lze rozvahovou (kapitálovou) cestou (například formou vytvoření fondu z přecenění) nebo výsledkově zachycením rozdílu z přecenění do výsledku hospodaření podniku.

ocenění aktiva

zůstatková cena

přínosy ze zpětného zvýšení

újmy ze snížení

čas

doba držení aktiva

Obr. 8 Oceňování v průběhu držení aktiv v modelu historických cen

ocenění aktiva přínosy ze zpětného zvýšení

zůstatková cena

újmy ze snížení

fair value čas

Obr. 9 Oceňování v průběhu držení aktiv v modelu fair value

Oceňování je řešeno v české legislativě zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, kde v § 25 je stanoveno:

Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují

a) hmotný majetek, kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

b) hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady, c) zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami,

d) zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady,

e) peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami, f) podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami,

g) pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou, h) nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami, i) nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady, j) příchovky zvířat vlastními náklady, k) kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč, l) majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetku v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou.

Finanční účetnictví veřejného sektoru

2.4 Účetní veličiny

Účetní systém chápeme jako množinu relací účetních veličin uvažovaných na určité rozlišovací úrovni. Máme-li definovat účetní systém, pak musíme vymezit jednotlivé účetní kategorie. Účetní kategorie = { aktiva, závazky, vlastní kapitál, náklady, výnosy } = množina vzorů

Aktiva

Aktivem se stane ten prvek účetní závěrky, který splňuje obě následující kritéria:

1. jeho existence je výsledkem minulých skutečností,

2. očekává se, že přinese účetní jednotce budoucí ekonomický prospěch .

Aktiva jsou výsledkem minulých skutečností. Aktiva přinesou účetní jednotce ekonomický prospěch.

Proto, aby prvek splňující výše uvedená kritéria, byl uveden v rozvaze, musí splnit následující podmínky:

3. budoucí ekonomický prospěch poplyne do účetní jednotky s dostatečnou jistotou, 4. je spolehlivě ocenitelný

Ad. 1.Aktiva jsou výsledkem minulých transakcí nebo jiných minulých skutečností. Transakce nebo minulé skutečnosti samy o sobě nevedou ke vzniku aktiva.

Ad. 2. Budoucím ekonomickým prospěchem se rozumí jeho schopnost přispět přímo či nepřímo k toku peněz a jejich ekvivalentů do účetní jednotky. Proto vynaložení určitých prostředků, pořízení aktiva nákupem nebo vlastní činností, neznamená samo o sobě vznik aktiva. Skutečnost, že na získání aktiva nebyly vynaloženy žádné prostředky, neznamená, že nejde o aktivum. Příkladem takových aktiv je darovaný majetek, dotace či přidělené výrobní kvóty.

Ad. 3. Není-li aktivum účetní jednotkou kontrolováno, pak není jisté, že si účetní jednotka bude moci přisvojit prospěch z aktiva. Takové aktivum nemusí přinést účetní jednotce ekonomický přínos, a proto jej nelze vykázat v rozvaze. Příkladem takového aktiva jsou zaměstnanci.

Ad. 4. V některých případech musí být při ocenění prvku použito odhadu. Odhad nesnižuje spolehlivost účetní závěrky. Pokud však nelze předpokládat očekávaný efekt z pohledávky (např. nároku v důsledku úhrady škody ze strany pojišťovny), nelze takovou pohledávku uznat jako aktivum.

Do aktiv patří dlouhodobý majetek, zásoby, pohledávky a peníze.

Dlouhodobý majetek zahrnuje takové složky majetku účetní jednotky, jejichž použitelnost je zpravidla delší než jeden rok a které v průběhu činnosti účetní jednotky nemění svou formu, pouze se většina dlouhodobého majetku postupně opotřebuje.

Zásoby patří mezi oběžný majetek podniku. Jejich charakteristickou vlastností je, že v průběhu činnosti účetní jednotky mění svou formu. V účetnictví se zásoby člení na zásoby nakupované (materiál a zboží) a zásoby vlastní výroby (nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby, výrobky, zvířata).

Pohledávka je zúčtovací vztah z pohledu věřitele. Je to právo věřitele vymáhat na dlužníkovi splnění jeho závazků. Pohledávka zaniká v okamžiku, kdy dojde k uspokojení věřitele. Pohle-

dávka vzniká jako výsledek uskutečněné transakce, je ji možné ocenit (vyjádřit v peněžních jednotkách) a přináší věřiteli ekonomický prospěch.

Penězi jsou hotové peníze (bankovky, mince, šeky, poukázky k zúčtování), ceniny (poštovní známky, kolky, telefonní karty, nakoupené stravenky atd.) a bezhotovostní peníze (účty běžné a termínované v bankách)

AKTIVA

DL . MAJETEK ZÁSOBY POHLEDÁVKY PENÍZE

Obr. 10 Struktura aktiv

Závazky

Závazek je současnou povinností:

1. která vznikla na základě minulých skutečností,

2. od jejíhož vypořádání se očekává, že vyústí v odtok ekonomického prospěchu (aktiv).

Závazky vznikly na základě minulých skutečností. Závazky vyústí v odtok ekonomického prospěchu.

Závazek je uznán a vykázán v rozvaze:

3. pokud je vysoce pravděpodobné, že jeho vypořádání vyvolá odliv nositelů ekonomického prospěchu (aktiv, nejčastěji peněžních prostředků),

4. a pokud lze částku, za níž se toto vypořádání uskuteční, spolehlivě ocenit .

Závazek je zúčtovací vztah z pohledu dlužníka. Je to povinnost dlužníka splnit závazek, který má vůči věřiteli. Závazek zaniká v okamžiku, kdy dojde k jeho vyrovnání dlužníkem. Závazek vzniká jako výsledek uskutečněné transakce, je ho možné ocenit (vyjádřit v peněžních jednotkách) a měl by vést k odtoku prostředků.

Závazky řadíme mezi cizí zdroje krytí majetku účetní jednotky. Závazky lze rozdělit na krátkodobé (z obchodních závazkových vztahů, vůči zaměstnancům a institucím zdravotního pojištění a sociálního zabezpečení, vůči veřejným rozpočtům, vůči obchodním společnostem, sdružením apod., vůči třetím osobám) a dlouhodobé (dlouhodobé bankovní úvěry apod.). Krátkodobý závazek je takový, u kterého se očekává, že bude uhrazen v normálním průběhu provozního cyklu účetní jednotky, nebo má být uhrazen v rámci dvanácti měsíců od rozvahového dne.

Závazek vzniká poté, co je aktivum dodáno, nebo když účetní jednotka uzavře smlouvu o jeho pořízení. K zániku závazku může dojít peněžní úhradou, převodem jiných aktiv, poskytnutím služeb, nahrazením stávajícího závazku závazkem jiným (bankovním úvěrem) či kapitalizací závazku (záměnou závazku za vlastní kapitál).

Závazky mohou být právně vymahatelné v důsledku závazné smlouvy nebo zákonem stanoveného požadavku. Závazky však vznikají v běžné praxi jako důsledek zvyklostí a přání udržovat dobré obchodní vztahy nebo jednat slušným způsobem.

Finanční účetnictví veřejného sektoru

Vlastní kapitál

Vlastní kapitál je definován jako zbytkový podíl na aktivech podniku po odečtení všech jeho závazků.

majetek – dluhy = vlastní kapitál (3)

Takto definovaný vlastní kapitál vede k účetní identitě, která vždy platí.

majetek – vlastní kapitál – dluhy = 0 (4)

Vlastní kapitál je rozdílem aktiv a závazků.

Z hlediska vlastníků představuje vlastní kapitál hodnotové vyjádření jejich práv. Vlastní kapitál představuje hodnotu vlastních zdrojů majetku účetní jednotky. Důležitou součástí vlastního kapitálu je výsledek hospodaření (účetní zisk či účetní ztráta), dosažený za běžné období, vyčíslený jako rozdíl výnosů a nákladů.

Základní kapitál představuje rozhodující část kapitálu, který vlastníci na počátku vkládají do podniku jako vstupní zdroj majetku účetní jednotky, který za příznivých hospodářských podmínek dále rozšiřují buď dalšími vklady vlastníků, nebo ho doplňují ze zisku.

Náklady

Náklady jsou:

1. snížením ekonomického prospěchu .

K uznání a vykázání nákladů ve výsledovce dochází, pokud je

2. lze spolehlivě vyjádřit . Náklady snižují ekonomický prospěch.

Ad 1. Náklady jsou definovány jako snížení ekonomického prospěchu, ke kterému došlo formou zvýšení závazků nebo úbytkem či snížením užitečnosti (hodnoty) aktiv a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než rozdělením prostředků vlastníkům.

Ad.2. Snížení ekonomického prospěchu lze spolehlivě vyjádřit v okamžiku, kdy dochází k uznání závazků, respektive k uznání úbytku či snížení hodnoty aktiv.

Nákladem rozumíme vynaložení prostředků za účelem dosažení výnosů. Protože prostředky, které jsou vynakládány (např. materiál, energie, dlouhodobý majetek, služby aj.) jsou výsledkem lidské práce, je náklad spotřebou vynaložené práce.

Náklady se popisují třemi kategoriemi:

1. Náklady na dosažení výnosů (expenses), např. spotřeba materiálu ve výrově.

2. Náklady představující ztráty, újmy (losses), např. snížení zůstatkové ceny prodaných dlouhodobých aktiv, ceny prodaného materiálu, kurzové ztráty, újmy z přeceňování aktiv.

3. Náklady vynaložené ve sledovaném období – náklady období (cost).

Výsledkem účelně vynaložených nákladů je výkon, který oceněný určitou cenou se stává výnosem, a proto je zaúčtován ve věcné a časové souvislosti s nákladem, který bylo třeba

vynaložit, aby bylo dosaženo výnosu. Proto pro určení nákladů (expenses) je podstatné splnění dvou účetních principů, a to:

1. věcné souměřitelnosti nákladů (expenses) a výnosů (revenues) ...tj. matching, 2. časové vazby nákladů (cost) na příslušné účetní období ...tj. akruální princip.

Ad 1. Náklady a výnosy by měly být vykázány v účetním závěrce tak, aby v jednom účetním období byly vykázány ty náklady, které byly vynaloženy na dosažení právě vykazovaných výnosů.

Ad 2. Náklady a výnosy souvisí s účetním obdobím, ke kterému se váží, bez ohledu na to, ve kterém období došlo v jejich důsledku k toku peněžních prostředků.

Náklady vznikají:

1. Snížením aktiv, např. spotřeba materiálu představuje náklad a současně snížení stavu materiálu (aktiva).

2. Zvýšením pasiv, např. dodavatelská faktura za opravu znamená náklad a současně vznik závazku vůči dodavateli (pasiva).

Výdaje organizace v daném období (snížení majetku vyjádřeného v penězích)

Výdaje organizace, nikoli náklady

Výdaje organizace, současně náklady

Náklady, současně výdaje organizace

Náklady, nikoli výdaje organizace

Účetní náklady daného období (zvýšení vlastního kapitálu)

Obr. 11 Vztahy mezi výdaji a náklady v jednom účetním období

Poznámka:

Výdaj, který není nákladem, je např. nákup dlouhodobého majetku, použití rezervy.

Výdaj, který je nákladem představuje např. úhrada mzdy pracovníkovi, úhrada úroku.

Náklad, který není výdajem, je např. odpis dříve pořízeného dlouhodobého majetku, tvorba rezerv, darování vlastního majetku.

Výnosy

Výnosy představují

1. zvýšení ekonomického prospěchu .

Výnosy jsou uznány a vykázány ve výsledovce, pokud je

2. lze spolehlivě vyjádřit

Výnosy zvyšují ekonomický prospěch.

Finanční účetnictví veřejného sektoru

Ad 1. Výnosy představují zvýšení ekonomického prospěchu formou zvýšení aktiv nebo snížení závazků, které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jinak než vkladem vlastníků.

Ad. 2. K vykázání výnosů dochází v okamžiku, kdy je v účetnictví uznáno (rozpoznáno, zachyceno) zvýšení aktiv nebo snížení závazků vyvolané vznikem výnosu.

Výnosy představují ekonomický přínos pro danou účetní jednotku, přičemž se účtuje již o samotném nároku (např. o vzniku pohledávky za dodané zboží) bez ohledu na skutečnost, zda bude tento nárok uspokojen. Na druhé straně se výnosy projevují jako zvýšení aktiv (peněz, pohledávek, výrobků apod.) nebo jako přírůstek hodnoty aktiv (růst hodnoty cenných papírů apod.).

Zdrojem výnosů je zejména:

1. Prodej výrobků, zboží a služeb.

2. Vnitropodnikové procesy, tzn. druhotné výnosy (např. tvorba vlastních výrobků, vnitropodniková přeprava).

3. Neinvestiční transfery.

4. Využívání aktiv jinými subjekty (např. nájemné, úroky, licenční poplatky).

5. Prodej dlouhodobých a krátkodobých aktiv a kurzové rozdíly.

6. Změna ekonomických skutečností (např. výnosy z titulu změny ocenění nebo odpis závazků).

Výnosy se popisují dvěma kategoriemi:

1 Výnosy z běžných činností (revenues), např. výše uvedený zdroj výnosů 1,2,3.

2. Přínosy (gains), např. výše uvedený zdroj výnosů 4,5,6.

Zdrojem výnosů nejsou:

1. Přijaté zálohy na prodej vlastních výkonů.

2. Přijaté cizí zdroje, které bude třeba vrátit (půjčky a úvěry) nebo úložky a jistiny.

3. Vklady do vlastního kapitálu účetní jednotky.

4. Daň z přidané hodnoty uplatněná účetní jednotkou vůči odběrateli.

Příjmy organizace daného období (zvýšení majetku vyjádřeného v penězích)

Příjmy organizace, nikoli výnosy

Příjmy organizace, současně výnosy

Výnosy, současně příjmy organizace

Výnosy, nikoli příjmy organizace

Účetní výnosy daného období (zvýšení vlastního kapitálu)

Obr. 12 Vztahy mezi příjmy a výnosy v jednom účetním období

Příjem, který není výnosem, je např. přijatá záloha nebo úvěr, peněžní vklad do společnosti.

Příjem, který je výnosem představuje např. tržba za výrobky nebo služby, inkasovaný úrok.

Výnos, který není příjmem, je např. pohledávka, ziskový kurzový rozdíl, změna stavu výrobků.

2.5 Rozvaha a výkaz zisku a ztráty

Výsledkem identifikace účetní jednotky je sestavení účetních výkazů, z nichž nejpodstatnějším je rozvaha. Rozvaha představuje uspořádaný přehled majetku účetní jednotky v peněžním vyjádření. Majetek organizace sleduje ze dvou pohledů:

– z hlediska konkrétní formy, tj. AKTIVA, – z hlediska zdrojů krytí majetku, tj. PASIVA

Pro podrobný rozklad Aktiv a Pasiv jsou v účetní osnově (v uspořádaném seznamu účetních veličin podle účetních tříd) zavedeny (syntetické) účty. Účty jsou základním třídicím znakem účetnictví. Dělíme je na účty:

– rozvahové (dlouhodobého majetku, zásob, pohledávek, peněz)

– výsledkové (nákladů, výnosů)

– podrozvahové (majetku, podmíněných pohledávek, podmíněných závazků)

– závěrkové (účty rozvažné, výsledek hospodaření)

– vnitroorganizačního účetnictví (plánovaných a skutečných nákladů a výnosů)

– rozpočtového hospodaření (rozpočtové a právní pohledávky a závazky).

Účty rozpočtového hospodaření jsou specifikum účetnictví veřejného sektoru. Účtují o nich výhradně organizace, které jsou řízeny rozpočtem příjmů a výdajů. Účty rozvahové nazýváme účty stavovými, které obsahují čtyři položky – počáteční stav, přírůstky, úbytky a konečný stav, zatímco účty výsledkové obsahují jen přírůstky a konečný stav, neboť jejich počáteční stav je nulový. Čtyři položky účtu mají vztah následující:: počátečný stav + přírůstek – úbytek = konečný stav (5)

STAVOVÉ

Finanční účetnictví veřejného sektoru

Závěrem se zmíníme o účetních dokladech. Účetní doklady jsou podkladem všech účetních případů. Na základě jejich existence zaznamenáváme účetní případy ohodnocené jejich ekonomickým prospěchem do účetního deníku. Můžeme tvrdit, že účetní doklad je vzorem a účetní zápis je obrazem účetního případu. Účetní doklady členíme do dvou základních skupin:

– interní (vnitřní) účetní doklady, které vyplývají z činnosti uvnitř účetní jednotky a

– externí (vnější) účetní doklady, které vyplývají ze vztahu účetní jednotky k jiným subjektům.

Označení Doklad

Použití

Interní/Externí

PPD Příjmový pokladní doklad příjem peněz do pokladny Externí

VPD Výdajový pokladní doklad výběr peněz z pokladny Externí

FAP Faktura přijatá přijetí faktury od dodavatele Externí

FAV Faktura vydaná zaslání faktury odběrateli Externí

VBU Výpis z běžného účtu platby z/na BÚ Externí

VÚÚ Výpis z úvěrového účtu přijetí/splátka úvěru Externí

PŘI Příjemka převzetí zásob na sklad Interní

VYD Výdejka vyskladnění materiálu do výroby, vyskladnění hotových výrobků, vyskladnění prodaného zboží

PŘE Převodka převod nedokončené výroby na sklad hotových výrobků, převod zásob mezi sklady

ZVL Zúčtovací a výplatní listina měsíční zúčtování mezd

VÚD Vnitřní účetní doklad zařazení dlouhodobého majetku do užívání, vyřazení dlouhodobého majetku z evidence, doklad o zaúčtování odpisů, doklad o proúčtování inventarizačních rozdílů, vyúčtování služební cesty zaměstnance účetní jednotky atd.

Obr. 14 Typologie účetních dokladů

2.6 Účetní relace

Interní

Interní

Interní

Interní

Klasický bilanční princip, ačkoli je nenahraditelný z hlediska výuky účetnictví, je odrazem elementárního účtování, tj. do pozice příliš praktické, která je vzdálena základům exaktních věd (přírodních a technických věd). Respektuje jediný cíl, kterým je sestavení rozvahy. Soustředí se na konečnou rovnost dvou účetních kategorií: obecně majetku a jeho zdrojů krytí.

Zúžením souvztažnosti účtů na jejich vyčíslení na účtech ztrácíme vztahy mezi účty. Tím ztrácíme pohled na vnitřní vztahy mezi účty účetní jednotky. Tím ztrácíme i možnost definovat dynamický model chování účetní jednotky, a tak nám zůstává pro finanční řízení jen statický model účetní jednotky – rozvaha.

Základem našich dalších úvah je množina účtů, schématicky vyjádřená účetrními kategoriemi: Množina = { aktiva, závazky, vlastní kapitál, náklady, výnosy } = množina účtů (vzorů)

Relace

S použitím prvků množiny účtů můžeme vyjádřit první účetní zápis z předchozího příkladu 2.B, tj. (13x,32x) slovy (zboží, dodavatelé), který představuje uspořádanou dvojici účtů . Obecně lze tuto dvojici souvztažných účtů lze vyjádřit písmeny (a, b).

datum účetní případ hodnota relace (a,b)

1 1.2. nákup zboží na fakturu

3 12.5. úhrada faktury dodavateli z účtu

Relace účtování z příkladu 2B.

400 13x 32x

400 32x 23x

Účetní případ 1 představuje předpis nákupu zboží a případ 3 jeho úhradu.

Oba účetní případy představují dva prvky relace R={ (13x,32x), (32x,23x) } nazvané nákup zboží

slovy R={ (zboží, dodavatelé), (dodavatelé, peníze) }.

Obecně R={ (a,b), (c,d), … }

Tato relace může být také znázorněna diagramem na obr. 15.

× (zboží, dodavatelé)

× (dodavatelé, bankovní účet)

Obr. 15 Relace je množinou účetních případů účetního jevu „nákupu zboží“.

Poznámka: Rozlišujme mezi označováním množiny {zboží, dodavatelé} a uspořádanou dvojicí (zboží, dodavatelé) pro kterou platí, že (zboží, dodavatelé) ≠ (dodavatelé, zboží).

Pro množinu {zboží, dodavatelé} platí {zboží, dodavatelé} = {dodavatelé, zboží}

Jinou relací je relace S={ (31x,60x), (23x,31x),(50x,13x) } prodej zboží.

Slovy S={ (pohledávka, výnos), (bankovní účet, pohledávka), (náklad, zboží) }.

Shrnujeme-li dosavadní poznatky, pak:

1. Je dána množina účtů.

2. Je dáno pravidlo, jak k jednomu účtu množiny účtů přiřadit jiný účet téže množiny.

3. Párováním účtů dostáváme uspořádanou dvojici, kde první účet tvoří první složku dvojice, druhý účet tvoří druhou složku dvojice.

4. Dvojice tvoří novou množinu relací, množinu uspořádaných dvojic.

5. Uspořádání složek ve dvojicích je rozhodující.

Definice: Relace je množinou uspořádaných dvojic.

Např. nákup zboží z účtu je množinou uspořádaných dvojic účtů zboží, dodavatelé a účtu dodavatelé, peníze.

Finanční účetnictví veřejného sektoru

Relace budeme označovat písmeny R, S, T apod. podle potřeby. Prvky této množiny jsou uspořádané dvojice (a, b) € R. Účetní případy představují uspořádanou dvojici – prvek relace

Uspořádání dvojice účtů v relaci není náhodné – je dáno směrem pohybu majetku. Tento pohyb lze vyjádřit peněžním či účetním tokem, které lze vysledovat z následujícího příkladu 2.D (viz obr. 16). Toky představují přírůstek na straně MD účtu a úbytky na straně DAL účtu.

Příklad 2.D

Účtování relací nákupu a prodeje zboží, nákupu materiálu a ostatních relací s vyznačením elementárních peněžních a účetních relací (účetních případů).

pohledávky za prodej zboží

Poznámka: Ocenění nedokončené výroby je ve vlastních nákladech, tj. 100+50.

Vysvětlivky: 112 Materiál na skladě (materiál)

121 Nedokončená výroba (nedokončená výroba, výrobky)

132 Zboží na skladě (zboží)

231 Bankovní účty (PENÍZE)

311 Odběratelé (pohledávky)

321 Dodavatelé (závazky)

331 Zaměstnanci (závazky)

501 Spotřeba materiálu (náklady)

504 Prodané zboží (náklady)

521 Mzdové náklady (náklady)

604 Tržby za zboží (výnosy)

611 Změna stavu nedokončené výroby (výnosy)

PENÍZE

Závazky

Nedokončená výroba,výrobky

Obr. 16 Finanční a účetní toky v provozní činnosti

Poznámka: Čísla šipek představují jednotlivé účetní případy v tabulce.

Peněžní toky jsou toky 4, 5, 6, 11, ostatní jsou účetní.

Šipky udávají směr toků, směr pohybu majetku, tj. uspořádání účtů v relacích.

Účetní případy 1 až 6 představují komplexnější relaci R nákupu materiálu, zboží a práce, která je sjednocením relací nákup materiálu S, nákup zboží T a nákup služeb U a současně je podmnožinou relace provozní činnost P

R = S € T € U = {(112,321),(321,231)} €{(132,321),(321,231)} € {(521,331),(331,231)}

R € P

Funkce

Pokud požadujeme vyčíslit dopad relace, pak pracujeme se dvěma množinami např. A a X a pravidlem, jak přiřadit k prvku množiny A určitý prvek množiny X. Množinou A mohou být jak účetní relace, tak i účty. Množinou X jsou reálná čísla. Prvek množiny A se nazývá vzor a k němu přiřazený prvek množiny X je jeho obraz. Obrazem účtu je jeho hodnota .

množina vzorů A množina obrazů X x w e

Obr. 17 Zobrazení množiny účtů A do množiny reálných čísel X.

Finanční účetnictví veřejného sektoru

Z obrázku 17 je patrné, že nemusí platit, že ke každému vzoru přísluší pouze jeden obraz. Dva účty mohou mít i shodnou hodnotu. Nicméně z každého vzoru vychází pouze jedna šipka. To znamená, že v dvojicích, ze kterých se zobrazení skládá, se vyskytuje každý prvek na místě první složky dvojice pouze jednou. Jde např. o relaci (zobrazení)

V={ (a,x), (b,y), (c,x), (d,w),(e,z) }

např. V={ (majetek, 1 000), (pohledávky, 200), (jmění, 1 000), (závazky, 300), (peníze, 100) }

Relace, která splňuje tuto podmínku, se nazývá funkce. V současném pojmosloví se hovoří i o zobrazení.

Definice. Funkce je relace, ve které každý prvek množiny vzorů se vyskytuje pouze v jedné dvojici.

To znamená, že ke každému vzoru, je přiřazen právě jeden obraz. Ke každému účtu je přiřazena právě jedna číselná hodnota. V diagramu na obr. 17 vychází z každého vzoru (účtu) právě jedna šipka. Funkcí může být i zobrazení nad relací (viz obr. 18).

(a,b)

(c,d)

(e,f)

(g,h) y z

množina vzorů R

množina obrazů X x w (i, j)

Obr. 18 Zobrazení množiny relací R do množiny reálných čísel X .

Funkce je množina, kterou budeme označovat písmenem F, G, H. Aplikujeme-li funkci na účetní případ, pak přiřazujeme účtům jejich číselné hodnoty. Vytváříme funkci nad relací (viz obr. 18), kterou lze vyčíslit následovně:

F(a,b) = f(a) – f(b) =0 (6)

Hodnotou funkce f je hodnota obratu (přírůstku, úbytku) na účtu.

Implicitní hodnotou funkce F je její nulová hodnota .

Rovnost obrazů souvztažných účtů f(a) a f(b) zachovává bilanční princip .

Vyčíslení relací (6) není jediné. Lze uvažovat i následující vyčíslení:

F(a,b) = f(a,b) – f(b,a) = 0 (7)

Vyjdeme-li z účetních příkladů 1 a 3 příkladu 2.B, tj. relace R={ (13x,32x), (32x,23x) }, pak vyhodnocení relace R spočívá v ohodnocení jednotlivých účetních případů, tj.:

F(13x,32x) = f(13x ) – f(32x) = 400 – 400 = 0

G(32x,23x) = g(32x ) – g(23x) = 400 – 400 = 0

Z výpočtu je patrné, že na účtu 13x (zboží) máme 400, na účtu 32x (závazky) máme 0 a na účtu 23x (peníze) máme -400, což představuje situaci, kdy jsme proměnili 400 peněz za zboží v hodnotě 400. Tento výsledek je ustáleným stavem relace koupě zboží, složené funkce F ○ G. Tuto skutečnost lze vyjádřit v následující tabulkou:

Relace zboží (13x) závazky (32x) peníze (23x)

F(zboží, závazky) = F(13x,32x)

G(závazky, peníze) = G(32x,23x)

Složená funkce H = G ○ F

Složená funkce H je relace tvořena skládáním dvou funkcí F a G, a to tak, že nejprve vytváříme funkci G a potom funkci F. Operací skládání ○ je v účetnictví součet, pak

H(a,c) = G(a,b) ○ F(b,c)

H(a,c) = G(a,b) + F(b,c) = G(a) – G(b) + F(b) – F(c)

Například dle výše uvedené tabulky účtování:

H(13x,23x) = G(32x,23x) + F(13x,32x) = G(32x) – G(23x) + F(13x) – F(32x) = 400 – 400 + 400 – 400 = 0

H(13x,23x)

složená funkce nad relací funkce nad relací posloupnost účtů 23x 32x

G(32x,23x) F(13x,32x)

Obr. 19 Složená funkce H „pořízení zboží z účtu“

Jaký význam má složená funkce v účetnictví? Účetní operace se vyskytují v různých časech. Z obrázku 19 je patrné, že první účetní událostí je vznik smlouvy, o které se na rozvahových účtech neúčtuje. Takový účetní případ může být prvkem relace „nákupu zboží“, nicméně nemá svou funkci. Poté přichází faktura s uvedenou částkou (ohodnocením účetního případu). Nakonec přijde výpis z banky, který potvrzuje úhradu dodání zboží. Tímto účetní jev – nákup zboží končí tak, že na účtu zboží přibude částka uvedená na faktuře, na účtu peněz v bance ubude shodná částka a hodnota na účtu závazky se nezmění. Toto je ustálený (požadovaný) stav relace. Ověření, zdali jsme již dosáhli požadovaného stavu relace „pořízení zboží“, docílíme vyčíslením složené funkce.

doklad funkce

F(13x,32x) G(32x,23x) neexistuje

čas

smlouva

faktura výpis z banky

Obr. 20 Časová závislost účetních případů v relaci „pořízení zboží“.

Finanční účetnictví veřejného sektoru

Vyčíslení stavu relace v jednotlivých okamžicích udává následující tabulka:

Doklad funkce zboží (13x) závazky (32x) peníze (23x) smlouva 0 0 0 faktura F(13x,32x)

výpis z banky

23x)

složená funkce H = G ○ F H(13x,23x)

Poznámka: účetní případ (13x,23x) prakticky neúčtujeme, jde o „kontrolní relaci“, jejímž vyčíslením získáme požadované hodnoty na vybraných účtech relace 13x a 23x, zatímco u ostatních účtu (v našem případě účtu 32x) nemá dojít ke změně jejich hodnoty. Okamžik smlouvy není konečným ustáleným stavem relace, neboť na vybraných účtech 13x a 23x jsou nuly. Okamžik zúčtování faktury (předpisu úhrady) je nestálý stav relace, neboť pouze jeden z vybraných účtů, a to 13x, obsahuje požadovanou hodnotu, zatímco druhý účet 23x je nulový. Pouze okamžik úhrady (výpisu z banky) je rovnovážný stav (ustálený stav relace), neboť na obou vybraných účtech jsou shodné opačné hodnoty. Prakticky se chováme tak, že očekáváme růst zboží o 400 a snížení peněz také o 400. Pokud tohoto požadovaného stavu relace nedocílíme, považujeme relaci za nedokončenou nebo chybně účtovanou.

Složená funkce je účetní fikcí, která slouží nejen ke kontrole účtování, ale také může doložit, zdali je relace ukončená, či ne. Vykazuje hodnoty na vybraných účtech, které jsou-li naplněny, pak je relace ukončena a je správně zúčtovaná.

Pokud bychom koupi dlouhodobého majetku financovali z dotace, pak by vypadala relace „pořízení dlouhodobého majetku“ následovně:

R = { (pohledávka, dotace), (peníze, pohledávka), (majetek, závazek), (závazek, peníze) }

Pokud bychom označili, jak jednotlivé účetní případy (pohledávka, dotace),… atd. identifikátory dokladů a i celou relaci identifikátorem relace například „pořízení dlouhodobého majetku“, pak lze na základě znalosti tohoto identifikátoru vysledovat z účetních dat uložených v hlavní knize způsob financování majetku. Tímto způsobem propojíme jednotlivé druhy majetku s odpovídajícími způsoby financování tohoto majetku. Z tohoto pohledu zavedení relací a jejich identifikace je podstatným krokem ve vývoji účetnictví.

Příklad 2.E

Účetní zápisy z příkladu 2.B v pojetí relací lze souhrnně vyjádřit tabulkou, která je podkladem pro zaúčtování účetních případů do rozvahy a výkazu zisku a ztráty prostřednictvím účtů vedených v hlavní knize.

Účetní deník Hlavní kniha

účetní případ částka relace

počáteční stavy účtů

nákup zboží na fakturu

faktura za prodej zboží

úbytek zboží v poř. ceně

úhrada faktury dodavateli

z účtu zaplaceno nájemné

nájemné na další období

úhrada faktury odběrat.

zúčtování mezd

Konečné stavy

(13x,32x)

(31x,60x)

(50x,13x)

(32x,23x)

(51x,23x)

(38x,23x)

(23x,31x) -600

(52x,33x)

Nyní naplníme některé položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty konečným stavem účtů.

I Dlouhodobý nehmotný majetek

B.III Příjmové účty rozpočtového hospodaření

B.III. Krátkodobý finanční majetek

Označení PASIVA A Vlastní zdroje

A .I . Jmění účetní jednotky a upravující položky

A II Fondy účetní jednotky

A .III . Výsledek hospodaření

B. Cizí zdroje

B.I Výdajové účty rozpočtového hospodaření

B.II. Rezervy

B.III. Dlouhodobé závazky celkem

B.III. Krátkodobé závazky celkem

Poznámka: Aktiva nabývají kladných hodnot, pasiva záporných hodnot; náklady kladných, výnosy záporných hodnot, pak je ztráta kladným číslem.

účetnictví veřejného sektoru

Označení NÁKLADY

Celkem

A I Náklady z činnosti 700

A .II . Finanční náklady 0

A III Náklady na nezpochybnitelné nároky .... 0

A .IV. Náklady ze sdílených daní VÝNOSY

B.I. Výnosy z činnosti -600

B.II. Finanční výnosy 0

B.III. Výnosy z daní a poplatků 0

B.IV. Výnosy z nezpochybnitelných nároků… 0

B.V. Výnosy ze sdílených daní 0

B.VI. Výsledek hospodaření 100

Komentář k výpočtům:

Aktiva.B.II. Krátkodobé pohledávky 300 + 120 = 420

Pasiva.C.III. Výsledek hospodaření 700 – 600 = 100

Pasiva-D.IV. Krátkodobé závazky –1 260 – 200 = –1 460

Inverzní relace R-1 se také skládá z upořádaných dvojic. Pořadí složek ve dvojicích je změněno vzhledem k dvojicím dané relace R. Poznámka: Označení R-1 neznamená záporný exponent mocniny.

R={ (13x,32x), (32x,23x) } R-1={ (32x,13x), (23x,32x) }

Obecně R={ (a,b), (c,d), … } R-1 = { (b,a), (d,c), … }

Definice: Inverzní relace k relaci R je relace označená R-1, jež je tvořena všemi uspořádanými dvojicemi (b,a), pro které platí, že dvojice (a,b) přísluší relaci R. Pomocí symbolů můžeme zapsat: R-1 = { (b,a) : (a,b) € R }

Tento zápis čteme: Inverzní relace k relaci R je množina všech dvojic (b,a) pro které platí, že dvojice (a,b) přísluší množině R.

Inverze k inverzi utvořím tak, že opět obrátíme pořadí složek u všech dvojic. Tak dostáváme (R-1)-1 = R Relace a její inverzní relace jsou navzájem inverzní. Tzn. že R-1 je inverze relace R a R je inverze relace R-1 . S inverzními relacemi se v účetnictví setkáváme při opravách zaúčtování.

Poznámka: Teorie účetních relací je základem obecné teorie účetnictví, vysvětlené v druhém díle, nazvaném „Manažerské účetnictví veřejného sektoru“. Ve veřejném sektoru výše uvedené prvky pokročilého účetnictví nejsou plně implementovány.