1. Odpočet DPH v poměrné a krácené výši
Ing. Luděk Pelcl
Pravidla pro uplatnění DPH na vstupu u přijatých zdanitelných plnění nejsou nijak jednoduchá. Kromě základních pravidel, uvedených v § 72 a § 73 je totiž nutné brát v potaz rovněž řadu dalších souvislostí a uplatnit příslušné daňové postupy. Co všechno je nutné kromě zakladních pravidel zohlednit?
1. Pravidla pro uplatnění odpočtu DPH na vstupu
Základní pravidla pro odpočet DPH
Nárok na odpočet daně plátce uplatňuje na základě pravidel uvedených v § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Současně je však nutné pro uplatnění nároku na odpočet DPH splnit rovněž podmínky uvedené v § 73 ZDPH.
(Upozornění: Dále v textu bude pro označení zákona o DPH použita též zkratka „ZDPH“, pojmem „daň“ se pak rozumí DPH).
Ve stručnosti lze základní pohled na uplatnění odpočtu DPH uvedený v § 72 ZDPH popsat ve stručnosti takto: – jedná se o přijaté zdanitelné plnění, které plátce použije v rámci své ekonomické činnosti, – jeho použití v rámci ekonomické činnosti je určeno pouze pro uskutečňování zdanitelných plnění (případně jiných plnění), a to
pouze tehdy, pokud jsou uvedena v § 72 odst. 1 ZDPH,
– u vybraných přijatých zdanitelných plnění je nutné respektovat některá další omezení v odpočtu výše DPH (například v případě pořízení vybraného osobního automobilu nebo jeho technického zhodnocení nebo v případě přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci),
– s účinností od 1. 1. 2025 další omezení vyplývají pro plátce, který je osobou registrovanou do režimu pro malé podniky (§ 72 odst. 7). Pokud jde o bližší informace k režimu pro malé podniky, je popsán v ustanoveních § § 109bb až 109bu. Dále byla k této novince vydána Finanční správou informace „Základní charakteristiky přeshraničního režimu pro malé podniky“.
V případě podmínek pro uplatnění odpočtu podle § 73 se zejména jedná o:
Odpočet DPH v poměrné a krácené výši
– určení časového okamžiku, to znamená, kdy lze odpočet DPH uplatnit nejdříve, popřípadě kdy nejpozději lze odpočet DPH uplatnit,
– splnění formálních požadavků, to znamená například mít v příslušných případech již k dispozici daňový doklad, – některé výjimky, to znamená například, zda lze uplatnit ve vybraných případech odpočet DPH pouze v rámci dodatečného přiznání k DPH (tzn. v případě nároku na odpočet DPH v částečné výši),
– omezení ve výši odpočtu DPH, pokud je na přijatém daňovém dokladu částka DPH stanovena v rozporu se zákonem o DPH a současně je vyšší, než měla být správně dodavatelem uplatněna.
Ustanovení § 72 a § 73 ZDPH týkající se odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění jsou tak velmi úzce propojena. Nutné je mít na zřeteli, že plátce na jedné straně může mít nárok na odpočet DPH, avšak může tento nárok uplatnit buď v nesprávné výši anebo v nesprávném čase, což pak bohužel vede k nepříjemnostem při daňové kontrole.
Lze konstatovat, že pravidla pro uplatnění odpočtu DPH na vstupu u přijatých zdanitelných plnění nejsou nijak jednoduchá. Kromě základních pravidel, uvedených v § 72 a § 73 zákona o DPH, je nutné dosti pečlivě brát v úvahu rovněž řadu dalších souvislostí, z nichž některá nastanou teprve v budoucnosti a mohou se lišit od původního záměru plátce či jeho odhadu. V návaznosti na tyto souvislosti je pak nutné uplatnit příslušné daňové korekční postupy z pohledu DPH (upravit příslušným způsobem odpočet a případně podat dodatečné daňové přiznání, pokud je to nutné).
Hlediska při posuzování možností pro odpočet DPH
Samozřejmě není příliš jednoduché dostát všem podmínkám a požadavkům vyplývajícím
ze zákona o DPH. Důvodem těchto komplikací je skutečnost, že je nutné zohlednit mimo jiné následující hlediska:
– podíl využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost a pro činnost, která není ekonomickou činností (např. použití pro soukromé potřeby, pro veřejnou správu nebo pro jiné činnosti), – podíl využití přijatého zdanitelného plnění pro účely svých uskutečněných plnění a pro jiné účely (tj. jiné než plátcem uskutečněná plnění, například v případě ztráty zásob nebo likvidace zásob nebo použití pro bezúplatná plnění, která mohou nastat v případě darování nebo plnění, která jsou hrazena pomocí dotace, která však není dotací k ceně), – podíl využití přijatého zdanitelného plnění v rámci svých uskutečněných plnění (ekonomické činnosti) jak pro plnění, u kterých má plátce nárok na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od DPH, u kterých nárok na odpočet daně nemá,
– první použití zásob v rámci ekonomických činností plátce pro jiné účely, než které byly brány v potaz při uplatnění odpočtu daně (vyrovnání odpočtu daně podle § 77),
– změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku, případně další skutečnosti, které mají vliv na úpravu odpočtu daně během příslušné lhůty (úpravy odpočtu dně podle § 78 a násl. ustanovení ZDPH), – chybně vystavené daňové doklady (například je účtována DPH ve vyšší sazbě, než je správná, popřípadě je tuzemským plátcem fakturována česká DPH za plnění s místem plnění mimo tuzemsko, což je v rozporu s § 2 ZDPH).
Výše uvedená hlediska jsou pak zohledněna v pravidlech pro uplatnění DPH na vstupu, uvedených v zákonu o DPH nejen v § § 72 a 73, ale zejména v navazujících ustanoveních § § 75 a 76 v případě částečného odpočtu DPH, dále v § 78 až § 78e v případě úpravy odpočtu
DPH, v § 77 v případě vyrovnání odpočtu daně a § 77a při pořízení vybraného osobního automobilu, který se stal dlouhodobým majetkem.
Přechodná ustanovení novel zákona o DPH Kromě základních pravidel týkajících se odpočtu DPH je nutné brát v potaz rovněž příslušná přechodná ustanovení v zákonech, kterými byl zákon o DPH již vícekrát novelizován. Přechodná ustanovení novel zákona o DPH pak mohou obsahovat některé důležité odlišnosti, kterými je nutné se řídit i v aktuálním roce, popřípadě v minulých letech, pokud plátce je nucen řešit uplatnění odpočtu nebo dodatečnou opravu DPH v minulých obdobích.
Platí to s velkou důležitostí též v případě rozsáhlé novely zákona o DPH, provedené zákonem č. 461/2024 Sb. s účinností od 1. 1. 2025. Uvedená novela obsahuje celou řadu přechodných ustanovení v článku II. Obdobně v případě novely zákona o DPH provedené s účinností od 1. 1. 2024 zákonem č. 349/2023 Sb., který obsahuje příslušná přechodná ustanovení v článku LXI.
Rozdělení jednotlivých možností při uplatnění odpočtu DPH
Ve stručnosti lze možnosti při uplatňování odpočtu DPH rozdělit následujícím způsobem:
a) nárok na odpočet DPH v plné výši nebo částečné výši:
• jde o nárok na plný odpočet DPH,
• jde o nárok na částečný odpočet DPH (který je dále rozlišen na odpočet DPH v poměrné výši dle § 75 nebo v krácené výši dle § 76),
b) korekce odpočtů DPH:
• následná korekce již uplatněného odpočtu DPH v poměrné výši (například dle § 75 odst. 5 až 9),
• vyrovnání již uplatněného odpočtu DPH dle § 77 v případě obchodního majetku, který není dlouhodobým majetkem,
• snížení odpočtu DPH u vybraného osobního automobilu dle § 77a, pokud se stal dlouhodobým majetkem,
• úprava odpočtu DPH v následujících letech podle § 78 a násl. ustanovení ZDPH v případě dlouhodobého majetku.
V tomto textu bude pozornost zaměřena nejprve na pravidla pro uplatnění nároku na odpočet DPH na vstupu v poměrné a krácené výši dle § § 75 a 76. V případě obchodního majetku, který není dlouhodobým majetkem, se jedná o vyrovnání odpočtu DPH dle § 77. Dále se bude jednat o úpravy odpočtu DPH, které se týkají výhradně kategorie dlouhodobého majetku.
Rozdělení jednotlivých osob
Pokud jde o vymezení osob, které mohou uplatňovat odpočet DPH, zcela základní podmínkou pro možnost uplatnění odpočtu je, že odpočet DPH uplatňuje osoba, která je plátcem. To platí jak v případě odpočtu DPH v plné výši, tak v případě odpočtu DPH podle § 75 nebo § 76 v částečné výši. Možnost odpočtu DPH se tudíž netýká osob, které jsou pouze „identifikovanými osobami“ ve smyslu § 6g až § 6l zákona o DPH. Kdo je plátcem, je uvedeno v § § 6 až 6f. Kdo je identifikovanou osobou, je uvedeno v § § 6g až 6l zákona o DPH.
Nárok na odpočet DPH v plné a částečné výši Pozornost nyní zaměříme na vybranou oblast týkající se uplatňování nároku na odpočet DPH, a to za jakých podmínek je plátce povinen uplatnit pouze částečný odpočet DPH. Zákon o DPH v zásadě rozlišuje následující možnosti uplatnění odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění:
a) odpočet DPH v plné výši, b) odpočet DPH v částečné výši, v jehož rámci je rozlišováno, zda se jedná o odpočet:
1. v poměrné výši (§ 75) nebo
2. v krácené výši (§ 76),
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVI. ročník
Odpočet DPH v poměrné a krácené výši
3. popřípadě, zda jde o jejich kombinaci, tj. odpočet DPH jak v poměrné výši, tak v krácené výši.
Uvedené pojmy týkající se odpočtu DPH v částečné výši je nutné dobře rozlišovat, i když znějí velmi podobně, neboť odpočet DPH v poměrné výši je v principu něco zcela odlišného v porovnání s odpočtem DPH v krácené výši.
Použití pro jiné účely
Legislativní důvod pro odpočet DPH v částečné výši je uveden v § 72 odst. 9: „Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, pokud zákon nestanoví jinak. Příslušná výše odpočtu daně v částečné výši se stanoví postupem podle § 75 nebo § 76“.
Co rozhoduje tedy o nároku na odpočet DPH v částečné výši je poněkud obecně specifikované kritérium „použití pro jiné účely“. Čtenář může nyní položit otázku, jak má tomuto kritériu rozumět.
Matematicky vyjádřeno v obecné podobě to znamená určení koeficientu takto:
Koeficient = U1 / (U1 + U2)
U1 = užití pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně
U2 = užití pro jiné účely, než U1
Jiné účely jsou bezpochyby takové účely, které nesouvisí s ekonomickou činností plátce (viz například § 13 odst. 4, § 14 odst. 3 a 4 ZDPH). Ovšem i použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností se pak stává zdanitelnými plněními uvedenými v § 72 odst. 1 písm. a). Použití pro jiné účely však může nastat rovněž v rámci ekonomické činnosti plátce (například dle § 77 v případě obchodního majetku, který není dlouhodobým majetkem). Je nutné tedy sledovat spojitost na vstupu přijatého zdanitelného plnění na plnění, která má plátce na svém výstupu (zdanitelná plnění, plnění osvobozená od DPH a plnění s místem plnění mimo tuzemsko).
Pro přehlednost je možné uvést následující rozdělení jednotlivých postupů a pravidel pro uplatnění nároku plátce na odpočet DPH na vstupu v případě přijatých zdanitelných plnění.
POUŽITÍ PRO JINÉ ÚČELY: PŘÍKLAD
Použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce § 13 odst. 4 § 14 odst. 3 a 4
Použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce § 77
Použití pro plnění osvobozená od DPH se ztrátou nároku na odpočet § 51
Použití pro jiná plnění než uskutečněná plnění § 75
Předpokládané použití přijatého zdanitelného plnění:
• Pouze v rámci ekonomické činnosti plátce:
– jen pro plnění uvedená v § 72 odst. 1 => PLNÝ NÁROK na odpočet daně dle § 72 odst. 8,
– jen pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet podle § 51 => ŽÁDNÝ NÁROK na odpočet daně, pokud se jedná o pl-
nění neuvedená v § 72 odst. 1, – jak pro plnění uvedená v § 72 odst. 1, tak pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet podle § 51 (s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d)) nebo pro plnění v režimu pro malé podniky => KRÁCENÝ NÁROK na odpočet daně podle § 76. Jedná se současně o ČÁSTEČNÝ NÁROK na odpočet daně (§ 72 odst. 9).
• Jak pro účely v rámci ekonomické činnosti, které zakládají nárok na odpočet, tak pro jiné účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce:
– pro plnění uvedená v § 72 odst. 1 => POMĚRNÝ NÁROK na odpočet daně podle § 75, jedná se současně o ČÁSTEČNÝ NÁROK na odpočet daně (§ 72 odst. 9), – pouze pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet podle § 51 s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d) => ŽÁDNÝ NÁROK na odpočet daně,
– jak pro plnění uvedená v § 72 odst. 1, tak pro jiné účely (např. osobní spotřebu) nebo v rámci ekonomické činnosti pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet podle § 51 s výjimkou plnění dle § 72 odst. 1 písm. d) = Kombinace KRÁCENÉHO A POMĚRNÉHO
NÁROKU na odpočet daně podle § 75 a § 76. Jedná se současně o ČÁSTEČNÝ NÁROK na odpočet daně (§ 72 odst. 6).
Přiznání k DPH
Nárok na odpočet DPH uplatňuje plátce
DPH v přiznání k DPH v části „IV Nárok na odpočet daně“.
– V případě odpočtu DPH v poměrné výši dle § 75 se příslušné částky objeví ve sloupci „Základ daně“ a „V plné výši“ (řádek 40 až 44).
– V případě odpočtu DPH v krácené výši podle § 76 se příslušné částky objeví ve sloupci „Základ daně“ a „Krácený odpočet“ (řádek 40 až 44). Příslušné krácení odpočtu DPH dle § 76 je pak vypočteno koeficientem uvedeným v přiznání k DPH na řádku 52.
– Uvedené platí rovněž pro přijatá zdanitelná plnění v případě pořízení dlouhodobého majetku, pokud se nejedná o postup dle § 77a nebo § 78 až § 78e. Hodnota pořizovaného dlouhodobého majetku se pak ještě uvádí v přiznání k DPH na řádek 47, a vy-
plní se v souladu s Pokyny k vyplnění přiznání k dani z přidané hodnoty (formulář MFin 5412).
– Vyrovnání odpočtu daně dle § 77 se objeví v přiznání k DPH na řádku 45.
Korekční postupy při odpočtu DPH
Uplatněním odpočtu DPH v plné nebo částečné výši však povinnosti plátce DPH nekončí. Obdobně to platí i pro případné pozdější možnosti uplatnit odpočet DPH příslušným způsobem v příslušné lhůtě.
V zákonu o DPH se jedná o následující korekční postupy týkající se odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění:
korekce uplatnění poměrného odpočtu daně například podle § 75 odst. 5 až 9, pokud byl poměrový koeficient stanoven kvalifikovaným odhadem, plátce daně však má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající skutečnému podílu použití pro účely svých uskutečněných plnění,
– vyrovnání odpočtu daně v případě obchodního majetku, který není dlouhodobým majetkem (§ 77), což stručně řečeno se týká zejména zásob, vyrovnání odpočtu daně se uvede za zdaňovací období, ve kterém byl obchodní majetek použit a ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést toto vyrovnání,
– snížení odpočtu daně v případě vybraného osobního automobilu dle § 77a (od 1. 1. 2024), a to za zdaňovací období, ve kterém se tento automobil stal dlouhodobým majetkem,
pokud byl pořízen vybraný osobní automobil od 1. 1. 2024 (nebo došlo k jeho technickému zhodnocení), postupuje se podle § 72 odst. 3, 4, 9 a § 77a ZDPH ve znění účinném od 1. 1. 2024,
– pokud byl pořízen vybraný osobní automobil od 1. 1. 2024, který je sportovním vozidlem (nebo došlo k jeho technickému zhodnocení) a byl uveden do užívání od
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVI. ročník
Odpočet DPH v poměrné a krácené výši
1. 1. 2025, postupuje se podle přechodných ustanovení zákona č. 461/2024 Sb.
Přiznání k DPH
Uvedené změny v korekci odpočtu daně se pak projeví v přiznání k DPH na příslušných řádcích, a to v závislosti na tom, zda jde o uplatnění odpočtu ve vyšší částce (kladná částka na příslušném řádku, tj. ř. 45) nebo naopak snížení uplatněného odpočtu (záporná částka na příslušném řádku, tj. ř. 45).
Dlouhodobý majetek a úprava odpočtu DPH V případě, pokud plátce pořídil dlouhodobý majetek a uplatnil odpočet DPH, je situace mnohem komplikovanější. Vzhledem k tomu, že dlouhodobý majetek bude plátce užívat po delší dobu, je nutné zohlednit případné následné změny v dalších letech ve způsobu použití dlouhodobého majetku.
Nejvíce tato problematika je aktuální v případě pořízení nemovitostí (staveb, pozemků, bytů atd.), avšak nemusí se nutně jednat jen o nemovitosti. Často se tato problematika může objevit například při pořízení osobního automobilu, obytného automobilu, přívěsu, případě jiných movitých věcí, které jsou z pohledu zákona o DPH považovány za dlouhodobý majetek atd. Obdobně v případě technického zhodnocení takového dlouhodobého majetku.
Nemovitosti a automobily jsou však nejčastějším případem, kdy plátce pořízený dlouhodobý majetek používá též pro osobní potřebu nebo osobní potřebu svých zaměstnanců. V případě neziskových organizací pak vstupuje na scénu též další důležité hledisko. Dlouhodobý majetek používají neziskové organizace pro činnosti, které jsou financovány prostřednictvím dotací a příspěvků na provoz. Plnění, která uskutečňují, tak nejsou přímo spojena s úplatou ve smyslu zákona o DPH. Nejedná se tedy o „uskutečněná plnění“. Ovšem zde je nutné rovněž dávat pozor na úplatu formou tzv.
„dotace k ceně“, která je považováno pro účely DPH za úplatu.
Pravidla při úpravě odpočtu DPH v případě dlouhodobého majetku v následujících letech jsou následující.
• Pokud byl dlouhodobý majetek pořízen od 1. 4. 2011: – Úprava odpočtu daně se provede podle § 78 až § 78e, přičemž od 1. 1. 2025 došlo k novelizaci znění § 78b, které do 31. 12. 2024 upravovalo postup v případě úpravy odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, kdy lhůta pro úpravu odpočtu daně začala běžet až kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden do stavu způsobilého k užívání.
• Pokud byl dlouhodobý majetek pořízen před 1. 4. 2011: – používaného pouze v rámci ekonomické činnosti:
> úprava odpočtu daně se provede podle § 78, popřípadě vyrovnání odpočtu daně se provede podle § 79 zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 03. 2011 (viz přechodná ustanovení dle čl. II bodu 5 zákona č. 47/2011 Sb.), – používaného jak pro ekonomickou činnost, tak pro jinou činnost:
> postupuje se podle přechodných ustanovení čl. II bodu 6 zákona č. 47/2011 Sb.
Přiznání k DPH
Úprava odpočtu daně, která se týká výhradně dlouhodobého majetku dle § 78 až § 78e se projeví v přiznání k DPH na řádku 60
Tolik tedy úvodem k problematice uplatnění odpočtu DPH v poměrné nebo krácené výši a případným dalším korekčním úpravám odpočtu daně. Nyní k této problematice uplatňování odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění podrobněji.
2. Odpočet DPH v poměrné výši (§ 75)
Kdy se uplatní odpočet DPH v poměrné výši
Postup a podmínky týkající se odpočtu DPH v poměrné výši jsou uvedeny v § 75 zákona o DPH. V této souvislosti stojí přinejmenším za upozornění, že v minulosti s účinností od 1. 4. 2019 bylo toto ustanovení dosti významně novelizováno. Zejména bylo zrušeno ustanovení § 75 odst. 1, ve kterém bylo původně uvedeno toto: „Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími , má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti“.
Od 1. 4. 2019 platí následující znění a základní pravidlo: „Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění“.
V uvedených případech se pak uplatní příslušná pravidla pro uplatnění odpočtu daně jen v poměrné výši, uvedená v § 75. I když se může čtenáři toto novelizované znění jevit jako téměř shoda oproti původnímu pojetí pravidel pro odpočet DPH v poměrné výši, nelze si nepovšimnout, že rozhodujícím kritériem již není „rozsah použití pro ekonomickou činnost plátce“, nýbrž „rozsah použití pro účely plátcem uskutečněných plnění“.
Matematicky lze tedy poměrový koeficient PK dle § 75 popsat takto:
PK = U1 / (U1 + U2)
U1 = užití pro uskutečněná plnění
U2 = užití pro jiné účely než U1
Pojem „ekonomická činnost“
Ekonomická činnost je definována jednak v článku 9 směrnice Rady 2006/112/ES (dále jako „Směrnice EU“), jednak v § 5 zákona o DPH. Není nutné nyní tuto definici doslovně citovat. Postačí stručně konstatovat, že v definici ekonomické činnosti se neobjevuje přímá návaznost na „úplatu“. Zcela jinak je tomu ovšem
v případě definice pojmu „uskutečněné plnění“, kde je již výslovně uvedena vazba na úplatu [§ 4 odst. 1 písm. e) ZDPH]. V tomto novém kritériu je pak poněkud skryto, jaké to přináší pro praktické uplatnění odpočtu daně důsledky. V prvé řadě je nutné si uvědomit, co znamená pojem „uskutečněné plnění“. Pak lze odlišit plnění, která nejsou uskutečněnými plněními, protože nesplňují určitou podmínku.
Pojem „uskutečněné plnění“
Definice pojmu „uskutečněné plnění“ byla vložena do zákona o DPH novelou provedenou zákonem č. 80/2019 Sb. s účinností od 1. 4. 2019. I když se to může nejprve jevit jako celkem nezajímavá změna, pro účely postupu odpočtu DPH v poměrné výši je velmi důležitá znalost toho, co se rozumí pro účely zákona o DPH „uskutečněným plněním“. Zjištění pak může přinést některé další souvislosti a otázky.
Příslušnou definici lze nalézt v ustanovení § 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH. Uskutečněným plněním se rozumí „dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“. Lze si položit otázku, jaké znaky musí mít plnění, aby bylo uskutečněným plněním:
1) Důležitým znakem je bezesporu přímá spojitost příslušného plnění s úplatou (to je problém například v případě, kdy vymezená činnost plátce je hrazena pomocí dotace nebo provozního příspěvku, neboť nepředstavují „úplatu“ ve smyslu zákona o DPH).
2) Dalším znakem je skutečnost, že se musí jednat o dodání zboží nebo poskytnutí služby. Uskutečněným plněním tedy není úplata za něco, co není ani dodáním zboží, ani poskytnutím služby (například pojistné plnění, které obdrží plátce od pojišťovny jako náhradu škody, není dodáním zboží ani poskytnutím služby, není tedy uskutečněným plněním).
Odpočet DPH v poměrné a krácené výši
3) V definici si lze povšimnout toho, že v porovnání s definicí předmětu daně uvedené v § 2 zákona o DPH není stanoveno jako podmínka, že místo plnění musí být v tuzemsku. Uskutečněná plnění tedy zahrnují jak dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu s místem plnění v tuzemsku, tak plnění za úplatu s místem plnění mimo tuzemsko.
Pojem uskutečněná plnění tedy zahrnuje:
a) zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, včetně zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92a,
b) plnění osvobozená od daně s místem plnění v tuzemsku spojená se ztrátou nároku na odpočet DPH dle § 51 (v takovém případě pak nastupuje též postup krácení odpočtu DPH dle § 76),
c) plnění osvobozená od daně s místem plnění v tuzemsku s nárokem na odpočet DPH uvedená v § 63,
d) plnění s místem plnění mimo tuzemsko (tedy jak v jiném členském státě, tak ve třetí zemi). V případě, pokud se jedná o plnění osvobozená od DPH s místem plnění mimo tuzemsko se ztrátou nároku na odpočet podle § 51, pak rovněž nastupuje postup krácení odpočtu dle § 76.
Význam: Lze si položit otázku, co tyto hlediska v praxi znamenají. Především to znamená, že uskutečněným plněním se nerozumí takové plnění, které je poskytováno bez úplaty ve smyslu, jak pojem „úplata“ pojímá zákon o DPH. Stručně řečeno, úplatou se rozumí pouze případy uvedené v § 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Uvedené ustanovení bylo s účinností od 1. 1. 2025 dále novelizováno. Úplatou se rozumí „peněžité nebo nepeněžité protiplnění poskytnuté v přímé souvislosti s plněním včetně dotace přímo vázané k ceně plnění“.
Do 31. 12. 2024 byla definice úplaty uvedena jako:
1. částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním,
2. dotace k ceně od poskytovatelů uvedených v dotyčném ustanovení, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění; za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku.
K tomuto je však nutné dodat, že dodáním zboží za úplatu nebo poskytnutím služby za úplatu se rozumí i případy, kdy je plnění sice poskytováno „zdarma“, avšak pro účely zákona o DPH se přesto jedná o dodání zboží za fiktivní úplatu nebo poskytnutí služby za fiktivní úplatu (viz například § 13 odst. 4, § 14 odst. 3, § 75 odst. 2 zákona). Ovšem fiktivní úplata poněkud nenaplňuje definici „úplaty“ uvedené v § 4 odst. 1 písm. a), takže lze zvažovat, zda tyto plnění vůbec lze považovat za „uskutečněná plnění“ a jedná se tak pouze o fiktivní „zdanitelná plnění“.
Příklad 1
Plátce nakupuje a prodává hračky pro děti. U nakoupených hraček uplatňuje odpočet DPH v plné výši, protože tato přijatá zdanitelná plnění používá výhradně pro svá uskutečněná plnění, s konkrétní vazbou na úplatu (prodejní cenu). Následně se na konci kalendářního roku rozhodne, že některé hračky daruje mateřské školce. Avšak i toto bude považováno za zdanitelné plnění, neboť se jedná o dodání zboží za fiktivní úplatu dle § 13 odst. 4 ve vazbě na § 13 odst. 5. Jedná se tudíž o zdanitelné plnění, přičemž výše DPH se určí dle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH.
Dalším důležitým případem dodání zboží za fiktivní úplatu, který je nutno zmínit, bylo uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně jen v částečné výši podle § 72 odst. 8. Příslušné ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) však bylo novelou zákona o DPH
s účinností od 1. 1. 2025 zrušeno. Odůvodnění zrušení specifické úpravy majetku vytvořeného vlastní činností je pak uvedeno v příslušné důvodové zprávě k novele zákona o DPH.
Pokud jde tedy o definici pojmu „úplata“ dochází od 1. 1. 2025 k výrazné změně její definice, avšak její účinnost je odložena a věcně zůstává zachována dosavadní definice až do roku 2027 dle přechodných ustanovení zákona č. 461/2024 Sb. Změna spočívá ve směru, pokud jde o definici dříve zavedeného pojmu „dotace k ceně“. Podle článku 73 evropské směrnice o DPH jsou součástí protiplnění zahrnovaného do základu daně i „dotace přímo vázané k ceně plnění“. Tento pojem však není v uvedené evropské směrnici definován, a proto je nutné při jejím výkladu nutné vycházet z judikatury Soudního dvoru EU.
Co je však nadmíru důležité, je skutečnost, že za „úplatu“ se nepovažují příspěvky, dotace či poplatky, pokud jsou bez přímé vazby na konkrétní uskutečněné plnění na výstupu nebo bez přímé souvislosti s plátcem uskutečňovanými plněními (viz například různé provozní dotace a příspěvky na provoz či na výzkum).
Toto hledisko však má značný význam a může představovat nepříjemný finanční dopad zejména pro neziskové organizace, jejichž činnost je buď prakticky zcela, nebo ve významné výši financována pomocí příspěvků na provoz či z dotací (například školství, zdravotnictví, sociální služby, technické služby, ekologie atd.). Tyto organizace jsou velmi často plátci DPH, avšak jejich nároky na odpočet DPH jsou pak velmi komplikovaně uplatňovány a mnohdy nejsou využívané vůbec, pro značnou administrativu s tím spojenou a poměrně malou finanční výtěžnost. Značné problémy s tímto hlediskem mají též územní samosprávné celky, pokud jsou plátci DPH (obce, kraje), neboť jejich činnost spočívá převážně ve veřejné správě, a nikoliv v ekonomické činnosti.
Odpočet DPH v poměrné a krácené výši
Již bylo výše zmíněno, a jde o další poněkud opomíjenou skutečnost, že některé úplaty plátce dostává v rámci své ekonomické činnosti za něco, co není z pohledu DPH ani dodáním zboží, ani poskytnutím služby. Terminologicky řečeno, plátce může dostávat úplaty, které nejsou za jím uskutečněná plnění. Jako příklad lze uvést například smluvní pokuty, náhrady škody od pojišťovny, náhrady škody od zaměstnanců či jiných subjektů atd. Dalším příkladem jsou úplaty, které dostávají kraje nebo obce, pokud vystupují orgány veřejné moci, protože pak nevystupují jako osoby povinné k dani, a tudíž z jejich pohledu se nejedná o dodání zboží nebo poskytnutí služby ve smyslu § 2 ZDPH.
Příklad 2
Je nutné pečlivě rozlišovat
v případě plátce, který dostává také neinvestiční dotace, zda se jedná o dotaci k ceně anebo nikoliv.
Plátce nechá opravit automobil po autonehodě. Přijatou fakturu týkající se opravy zaúčtuje a uplatní si odpočet DPH v plné výši nebo v částečné výši, protože automobil používá i pro osobní potřebu. V daném případě se jedná o přijaté zdanitelné plnění. Toto přijaté zdanitelné plnění je ale spojeno s náhradou škody od pojišťovny. Plátce tedy jako finanční náhradu obdrží peněžitou částku od pojišťovny. Přitom z pohledu plátce pojišťovně nedodal ani zboží, ani neposkytl službu. Lze ale argumentovat, že automobil po opravě pak nadále slouží plátci pro účely jeho uskutečněných plnění. Tedy přijaté zdanitelné plnění (oprava automobilu) je použito pro jiná uskutečněná zdanitelná plnění (automobil je používán pro podnikání).
Příklad 3
Obec v rámci své působnosti vybírá od občanů poplatky za vidimaci (úřední ověřování kopie nebo opisu listiny). Jedná se o činnost vykonávanou v rámci veřejné správy. Tato služba, i když je vykonávána za úplatu, není uskutečněným plněním, protože se nejedná o službu, která je předmětem DPH (dle § 2 musí službu poskytovat osoba povinná k dani, která jedná jako taková, což obec v tomto případě nesplňuje).
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVI. ročník
Odpočet DPH v poměrné a krácené výši
Shrnutí:
Znamená to, že za uskutečněná plnění nelze považovat dodání zboží nebo poskytnutí služby, kde protihodnotou je sice finanční plnění, avšak bez přímé vazby na konkrétní dodání zboží nebo poskytnutí služby. Takovou protihodnotou ve formě finančního plnění pak jsou zejména provozní dotace a příspěvky (nejedná se tedy o úplatu ve smyslu DPH).
Výjimkou jsou však „dotace přímo vázané k ceně plnění“, (dříve „dotace k ceně“), které jsou výslovně zahrnuty pod pojem „úplata“ definovaný v § 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH a jejíž pojetí se ponechává v účinnosti až do roku 2027. Jinak řečeno, až do roku 2027
se dotace k ceně považuje rovněž za úplatu, pak se použije pojem „dotace přímo vázaná k ceně plnění“, která se rovněž považuje za úplatu (zákon č. 461/2024 Sb., čl. II bod 3 přechodných ustanovení).
Současně platí, že investiční dotace (přesněji řečeno dotace na pořízení dlouhodobého majetku) není považována za dotaci k ceně, ani za dotaci přímo vázané k ceně. Je tedy nutné pečlivě rozlišovat v případě plátce, který dostává také neinvestiční dotace, zda se jedná o dotaci k ceně anebo nikoliv. Kupříkladu v případě plátců v oblasti zemědělství je četnost provozních dotací (dotací na úhradu nákladů) poměrně častá. Jaké to však může mít dopady na odpočty DPH, již bylo zmíněno.
Shrnutí si můžeme pro názornost sepsat do následujícího přehledu:
Dodání zboží
Dodání zboží
Poskytnutí služby
Poskytnutí služby
Skutečná úplata
Fiktivní úplata (*)
Skutečná úplata
Fiktivní úplata (*)
Dodání zboží Dotace k ceně (je přímá vazba)
Ano
Ne
Ano
Ne
Ano Dodání zboží Dotace nebo provozní příspěvek (není přímá vazba úplaty a plnění)
Ne Poskytnutí služby Dotace nebo provozní příspěvek (není přímá vazba úplaty a plnění)
Poskytnutí služby
Skutečná úplata
Lze tedy konstatovat, že poměrný odpočet DPH podle § 75, a nikoliv plný odpočet DPH dle § 72 se může týkat celkem početného množství plátců z důvodu, že ne všechna plnění, která mají na výstupu (dodané zboží, poskytnuté služby), splňují definici toho, co se rozumí pro účely DPH „uskutečněnými plněními“. Ovšem pak platí, že je nutné posoudit a také poměrně vyčíslit při uplatňování odpočtu DPH, zda plátce použil přijaté zdanitelné plnění nejen pro účely svých uskutečněných plnění, ale také pro jiné účely. Pokud však jde o přijatou investiční dotaci, nelze toto považovat samo o sobě za důvod pro uplatnění odpočtu DPH v poměrné výši dle § 75.
Ne
Ne, pokud jde o činnost v rámci veřejné správy
Příklad 4
Plátce pořídil kravín, na jehož výstavbu obdržel investiční dotaci ve výši 20 % pořizovací ceny. Zde je důležité pro účely odpočtu u přijatých zdanitelných plnění (stavebních prací a materiálů), pro jaká uskutečněná plnění bude tento dlouhodobý majetek používat. Nejedná se o dotaci přímo vázané k ceně plnění, lze uplatňovat plný nárok na odpočet daně.
Příklad 5
Plátce dostává dotaci k ceně mléka. Předpokládejme, že v daném případě jde o dotaci, která je přímo vázaná k ceně plnění (ceně mléka, například k ceně za 1 litr). V takovém případě se jedná o dotaci k ceně, avšak v tomto případě se jedná o úplatu za dodání zboží (mlé-
ka), tedy o zdanitelné plnění. Zvláštností však bude, jak v tomto případě určit datum uskutečnění zdanitelného plnění dle § 21.
Příklad 6
Plátce pořídil zdravotnický přístroj (např. magnetickou rezonanci), na jehož pořízení obdržel investiční dotaci ve výši 85 %. Tento dlouhodobý majetek však bude používat převážně pro účely poskytování zdravotních služeb osvobozených od DPH podle § 51 a § 58. V tomto případě bude nutné přinejmenším krátit nárok na odpočet DPH, avšak nikoliv podle § 75 nýbrž podle § 76. Pokud bude zdravotnický přístroje používán pouze pro osvobozená plnění dle 58, plátce nebude mít žádný nárok na odpočet daně.
Použití pro účely uskutečněných plnění
Stále platí princip, že slovním obratem „použitím pro účely svých uskutečněných plnění“ se rozumí jak případy použití pro konkrétní, bezprostředně uskutečněné plnění (například prodej nakoupeného zboží), tak rovněž použití pro účely plnění, která plátce teprve zamýšlí uskutečnit (plátce zboží nakoupil jako zásobu, ale zatím nemá odběratele, který by zboží koupil). Pokud však plátce přijaté zdanitelné plnění použije též pro „jiné účely“, nastává povinnost uplatnit odpočet daně pouze v poměrné výši.
Existuje tedy časová podmínka, že k takovému použití má dojít, avšak není stanoveno, za jak dlouho k takovému použití pro uskutečněná plnění musí nastat. Tedy po praktické stránce vzniká otázka, k jakému okamžiku je povinnost plátce určit poměrový koeficient. Zda až tehdy, kdy k prvnímu použití přijatého zdanitelného plnění pro jiné účely skutečně dojde, nebo již v okamžiku, kdy plátce obdržel daňový doklad, který se týká dotyčného přijatého zdanitelného plnění anebo postupně v případě dílčích plnění nebo v okamžiku přijetí daňového dokladu k přijaté platbě dle § 20a odst. 2. Zřejmě lze toto časové hledisko chápat tak, že rozhoduje již to, jak plátce zamýšlí přijaté zdanitelné plnění použít. Pokud již má v úmyslu
DPH v poměrné a
budoucí použití též pro jiné účely, tak pak nastává povinnost postup dle § 75.
Toto časové hledisko pak může přinášet další zcela praktické otázky týkající se postupu při určení konkrétní výše poměrového koeficientu.
Příklad 7
Plátce nakoupí osobní automobil koncem prosince 2025, s tím, že bude tento automobil používat též pro soukromé účely. K prvnímu skutečnému použití automobilu pro soukromé účely však dojde až v lednu 2026. V prosinci bylo auto plátcem použito pouze pro účely jím uskutečněných zdanitelných plnění nebo fakticky vůbec. Uvedený příklad lze dále kombinovat se situací, kdy se jedná o pořízení vybraného osobního automobilu, kdy částka DPH je vyšší než 420 000 Kč. Vzniká tak otázka, zda plátce může uplatnit v prosinci 2025 plný nárok na odpočet DPH, avšak jen do výše 420 000 Kč, a teprve v následujícím roce 2026 provést výpočet poměrného koeficientu a zkrátit tak nárok na odpočet DPH až v roce 2026 (nebo zda provést úpravu odpočtu daně dle § 78, což však je poněkud odlišný postup). V zásadě však přichází v úvahu postup, že plátce limitní částku 420 000 Kč na odpočet daně dále zkrátí poměrovým koeficientem zjištěný kvalifikovaným odhadem.
Příklad 8
Plátce si dodavatelským způsobem nechává postavit penzion, který bude používat jak pro účely ubytování pro hosty, tak zčásti pro svoje bydlení. V roce 2025 zaplatil dodavateli dvě faktury za dílčí plnění. Faktury byly vystaveny dodavatelem v režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92a a § 92e. K dokončení stavby penzionu došlo až v prosinci roku 2026, kdy obdržel plátce konečnou fakturu za zhotovení stavby, opět v režimu přenesení daňové povinnosti. K prvnímu použití penzionu plátcem pro soukromé účely došlo až v roce 2027. Plátce část penzionu určenou pro bydlení použil pro bydlení své rodiny nebo svého zaměstnance, a to bezplatně. I v tomto případě v případě přijetí dílčích zdanitelných plnění v roce 2025 a konečné faktury v roce 2027 dochází k povinnosti uplatnit pro odpočet DPH poměrový koeficient, i když ke skutečné-
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVI. ročník
Odpočet DPH v poměrné a krácené výši
mu použití pro „jiné účely“ než pro uskutečněná plnění došlo v roce 2027.
Pokud jde o časové hledisko, není rovněž stanoveno, že používání plátcem přijatých zdanitelných plnění pro účely jím uskutečněných plnění musí být nepřetržité. Pokud plátce použil přijatá zdanitelná plnění pro uskutečněná plnění z časového hlediska jen někdy (například pronájem kancelářských prostor či bytů nebo ubytovací služby v hotelu, penzionu či jiném rekreačním zařízení po nějakou dobu neposkytoval), není to samo o sobě důvodem pro uplatnění odpočtu DPH v poměrné výši.
Příklad 9
Plátce používá rodinný penzion na horách pouze pro ubytování hostů. Vzhledem k tomu, že nebyl dostatek sněhu, umožnil svým zaměstnancům čerpání dovolené a rodinný penzion na 3 týdny uzavřel.
Příklad 10
Plátce pořizuje dodavatelským způsobem halu, kterou hodlá používat po jejím dokončení (kolaudaci) pro účely skladování zboží nebo pro pronájem. Z časového hlediska není nijak upřesněno a stanoveno, za jak dlouho musí přijatá zdanitelná plnění, u kterých plátce uplatnil odpočet, sloužit nebo být užívána pro účely uskutečněných plnění. Plátce tedy může například uplatnit odpočet DPH u dotyčných přijatých zdanitelných plnění již v roce 2025 a halu dokončit a používat pro podnikání až v následujících letech (například v roce 2027). Předpokládejme, že v roce 2027 halu použil pro skladování zboží, avšak následkem vichřice došlo k poškození střechy a tak dočasně přerušil skladování v této hale do doby, než bude střecha opravena. Tato skutečnost sama o sobě nevede k použití poměrného koeficientu v roce 2027.
Příklad 11
Plátce pořizuje výrobní linku, kterou po jejím dokončení v následujících letech bude používat v rámci svého podnikání. Platí obdobně, co je řečeno u předchozího příkladu. Není nijak stanoveno, že plátce musí výrobní linku používat pro uskutečněná plnění nepřetržitě. Pokud z nějakého důvodu dojde k dočasnému přerušení provozu výrobní linky (například nedostatek za-
kázek), není to samo o sobě důvodem pro nějaké krácení již uplatněného odpočtu DPH v plné výši.
Shrnutí:
Použitím pro jiné účely není situace, kdy plátce přijaté zdanitelné plnění po určitou dobu nepoužívá pro svá uskutečněná plnění.
Po poněkud teoretické rozcvičce již je na místě přejít k poněkud konkrétnějším záležitostem a vysvětlením. Opět však je vhodné zopakovat si základní pravidlo, uvedené v § 75 odst.
1: „Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění“.
Předně si lze povšimnout, že ve výše citovaném ustanovení § 75 se odpočet DPH v poměrné výši týká pouze přijatých zdanitelných plnění. Není však přímo řečeno, že se musí jednat o přijatá zdanitelná plnění, která mají vazbu na majetkové hodnoty, které má plátce v obchodním majetku nebo je zařadí do obchodního majetku ve smyslu příslušné definice obchodního majetku uvedené pro účely zákona o DPH v § 4 odst. 4 písm. b), které říká: „obchodním majetkem se rozumí majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomické činnosti“.
Postačuje tedy, že majetkové hodnoty „slouží“ k uskutečňování ekonomické činnosti, není však řečeno, že musí sloužit „plně“. Jinak řečeno, obchodním majetkem jsou i takové majetkové hodnoty, které slouží pouze zčásti k uskutečňování ekonomických činností, a zčásti slouží jiným účelům (například pro veřejnou správu, soukromé účely, osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců apod.).
Příklad 12
Plátce používá pro svoje podnikání osobní automobil, který však nemá ve svém obchodním majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů (jako fyzická osoba uplatňuje výdaje příslušným procentem dle § 7 odst. 7
zákona o daních z příjmů). U nakoupených hmot uplatňuje odpočet DPH v poměrné výši, neboť automobil používá rovněž pro soukromé účely. Plátce při pořízení automobilu uplatnil odpočet DPH v poměrné výši (určil tedy, že bude tato majetková hodnota sloužit pro jeho ekonomickou činnost).
Z pohledu daně z příjmů se jedná o automobil, který nemá ve svém obchodním majetku. Pro účely DPH však z definice obchodního majetku uvedené v § 4 odst. 4 písm. b) vyplývá, že se jedná o „majetkovou hodnotu, která slouží osobě povinné k dani a je touto osobou určena k uskutečňování ekonomické činnosti“. Jedná se tedy o její obchodní majetek z pohledu DPH. Platí zásada, že osoba povinná k dani je oprávněna si určit, co je jejím obchodním majetkem (judikát SDEU ve věci C-291/92 Armbrecht).
Použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce Jak již bylo v tomto textu zmíněno, použití přijatého zdanitelného plnění, u kterého byl uplatněn odpočet DPH, pro soukromou spotřebu plátce nebo soukromou spotřebu jeho zaměstnanců je považováno za použití zboží nebo služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce. Uvedený pojem je blíže definován v ustanovení § 13 odst. 5 a § 14 odst. 4.
Novela zákona o DPH od 1. 1. 2025 nahradila pojem „použití hmotného majetku“ za „použití zboží“ a novelizovala příslušná ustanovení. V komentáři k vládnímu návrhu novely zákona o DPH (tisk 726/0) je uvedeno, že se nejedná o věcnou změnu. Přesto některé otázky mohou čtenáře napadnout. Tedy zda pod pojmem „použití zboží“ se tedy skrývá též „použití dlouhodobého majetku“. V zásadě si lze povšimnout, že definice zboží se může částečně krýt s definicí dlouhodobého majetku (hmotnou věc, kterou plátce pořizuje jako zboží od jiného plátce, může splňovat i to, že jde o dlouhodobý majetek, jako příklad lze uvést například automobil).
Použitím zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se rozumí (§ 13 odst. 5):
Odpočet DPH v poměrné a krácené výši
– trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem, plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců, – přenechání zboží, které je obchodním majetkem, plátcem bez úplaty [s výjimkou poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez DPH nepřesahuje 500 Kč nebo poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti podle § 13 odst. 7 písm. c)], – trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem, plátcem pro účely nesouvisející s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti.
Uvedená definice se může jevit jako poněkud zvláštní, neboť jakoby v cyklu částečně zopakuje to, co je předmětem definice. Tedy vymezuje to, že se „použitím zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce“ rozumí „trvalé použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti“. Oproti předchozí definici se změnilo to, že je uvedeno, čeho se trvalé použití týká.
Podmínkou zcela zřetelně je, že byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet DPH. Takové použití zboží se pak považuje za zdanitelné plnění „dodání zboží za úplatu“ (§ 13 odst. 4). Tedy s povinností odvést DPH na výstupu. Východiskem pro tuto právní fikci je článek 16 Směrnice EU, ve kterém je uvedeno: „Použije-li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců, přenechá-li toto zboží bez úplaty, popřípadě obecněji řečeno použije-li takové zboží k jiným účelům než pro účely svého podnikání, považuje se takové použití za dodání zboží za úplatu , pokud byla daň z dotyčného zboží nebo jeho části plně nebo zčásti odpočitatelná. Je-li však zboží použito jako vzorky nebo jako dárky malé hodnoty pro účely podnikání, nepovažuje se to za dodání zboží za úplatu“.
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVI. ročník
Odpočet DPH v poměrné a krácené výši
K tomuto tématu je nutné opět připomenout, že podle článku 15 Směrnice EU se za hmotný majetek považuje též plyn, elektřina, teplo a chlad. Zákon o DPH tyto položky podřazuje pod pojem „zboží“, jak vyplývá z § 4 odst. 3. Vzhledem k definici „služby“ se tedy u těchto položek nejedná o „poskytnutí služby“, ale o „dodání zboží“. Navíc v případě, kdy se uvedené položky považují zcela zjevně pro účely DPH za „zboží“, jejich poskytnutí nemůže být ničím jiným, než dodáním zboží, a nikoliv poskytnutím služby. Pokud jsou spotřebovány pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, jedná se o dodání zboží za fiktivní úplatu.
Příklad 13
Plátce uplatnil za měsíc červenec plný odpočet DPH u dodávek elektřiny, vody a tepla (nebo chladu). Vzhledem k tomu, že byl v červenci 14 dní na dovolené, zvažuje, zda má uplatnit odpočet DPH v poměrné výši anebo nikoliv. V uvedeném případě nelze situaci posoudit jako částečně nepoužití přijatých zdanitelných plnění pro účely uskutečněných plnění plátcem. Nelze též argumentovat, že se jedná o trvalé použití zboží pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností. Plátce tedy by mohl uplatnit odpočet DPH v plné výši.
Jiná situace by však nastala v případě, pokud by bylo zřejmé, že část dodané elektřiny, vody a tepla nebo chladu byla spotřebována pro osobní spotřebu plátce. To by nastalo například tehdy, pokud by se jednalo o nemovitost, kterou plátce používá zčásti například pro svoje bydlení. Pak by bylo nutné uplatnit odpočet DPH pouze v poměrné výši podle § 75. Pokud by plátce uplatnil odpočet DPH v plné výši, musel by příslušnou část DPH odvést na výstupu jako použití v daném případě hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností tohoto plátce.
Příklad 14
Plátce, který je fyzickou osobu, používá automobil, u kterého při jeho pořízení v roce 2026 uplatnil odpočet DPH. Tím tedy tento automobil z pohledu DPH v roce 2026 zařadil do svého obchodního majetku. Začal však tento automobil v roce 2027 používat výhradně pro svoje
soukromé potřeby. Z pohledu DPH tento automobil doposud byl obchodním majetkem plátce a současně byl i dlouhodobým majetkem z pohledu daně z příjmů. Z pohledu § 13 odst. 4 se však od roku 2027 jedná o „trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem plátce, plátcem pro jeho osobní potřebu“.
Poskytnutím služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce se rozumí (§ 14 odst. 4 účinný od 1. 1. 2025):
– dočasné použití zboží, které je obchodním majetkem, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro jeho osobní potřebu nebo pro potřebu jeho zaměstnanců nebo jiné účely než účely související s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně (DPH),
– poskytnutí služby plátcem bez úplaty: – pro jeho osobní spotřebu nebo – pro potřebu jeho zaměstnanců nebo – pro jiné účely než účely související s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti, – opět platí podmínka, pokud u přijatého plnění přímo souvisejícího s poskytnutím této služby byl uplatněn odpočet daně (DPH).
Příklad 15
Plátce, který je fyzickou osobou, používá pro svoje podnikání osobní automobil, u kterého při jeho pořízení v roce 2023 uplatnil odpočet DPH. V roce 2025 použije v červenci tento automobil pro dovolenou své rodiny v Chorvatsku. Z pohledu DPH se jedná o dočasné použití zboží, které je jeho obchodním majetkem, avšak nejedná o poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, neboť se jedná o dočasné použití zboží, které je současně i dlouhodobým majetkem.
Pojem „zdanitelné plnění“
Pojem „zdanitelné plnění“ je rovněž nutné si přiblížit pomocí příslušné definice, uvedené v § 2 odst. 2 zákona o DPH. Aby se jednalo
o zdanitelné plnění, musí být současně splněny následující dvě podmínky: a) jedná se o plnění, které je předmětem daně podle zákona o DPH, b) jedná se o plnění, které není osvobozené od daně (osvobozené od DPH).
Plnění, která jsou předmětem daně, jsou uvedena v § 2 odst. 1. Předně se jedná o dodání zboží, ale za podmínky, že je spojeno s úplatou a místo plnění je v tuzemsku. Dále se jedná o poskytnutí služby, obdobně pouze za podmínky, že je poskytnuta za úplatu a místo plnění je v tuzemsku.
Dále lze alespoň ve stručnosti zmínit pořízení zboží z jiného členského státu ve smyslu § 16, a to opět jen v případě, kdy je za úplatu a místo plnění je v tuzemsku. V případě dovozu zboží ve smyslu § 20 je stanovena jen podmínka, že místo plnění je v tuzemsku. V případě pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu bylo možné si povšimnout výjimky, neboť se týká osoby nepovinné k dani [§ 2 odst. 1 písm. c) bod 2 zákona o DPH].
Doplnění podmínky, že místo plnění musí být v tuzemsku, bylo provedeno až na základě novely zákona o DPH provedené š účinností od 1. 1. 2025. Ovšem osoba nepovinná k dani logicky nemůže mít žádná „uskutečněná plnění“ neboť tyto plnění může uskutečnit pouze osoba povinná k dani [§ 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH].
Pro větší přiblížení si lze tedy přijatá zdanitelná plnění, u kterých plátce daně může být postaven před úkol uplatnit DPH v poměrné výši podle § 75, roztřídit následovně: – jedná se o pořízení služby (může však být pořízena jak od tuzemského plátce, tak z jiného členského státu nebo ze třetí země, pokud místo plnění je v tuzemsku)
– jedná se o pořízení zboží (jako příklad lze uvést materiální položky, jakými jsou například zásoby, avšak pozor, pod kategorii
„zboží“ se pro účely DPH řadí kromě hmotných movitých, ale někdy i nemovitých věcí též některé položky, které hmotné až tak moc nejsou, jako například plyn, elektřina, teplo, chlad, právo stavby, jak vyplývá z § 4 odst. 3 zákona o DPH),
– jedná se o pořízení dlouhodobého majetku ve smyslu příslušné definice uvedené v § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH, tedy včetně hmotného majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů nebo pozemku pořizovaného uživatelem na finanční leasing se považuje za dlouhodobý majetek uživatele (od 1. 7. 2017),
– jedná se o pořízení zboží z jiného členského státu,
– jedná se o dovoz zboží,
– jedná se o pořízení majetku, který pro účely DPH není dlouhodobým majetkem, ale pro účely účetnictví se jedná o dlouhodobý majetek (například movité věci, jejich ocenění nepřesahuje 80 000 Kč, avšak plátce je ve svém účetnictví účtuje jako dlouhodobý hmotný majetek a účetně jej odepisuje),
– jedná se o přijatá zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92a s místem plnění v tuzemsku.
Z pohledu formálního lze plátcem přijatá zdanitelná plnění, u kterých uplatňuje odpočet daně, rozdělit následovně:
– jedná se o daňový doklad, na kterém je vyčíslena DPH,
– jedná se o daňový doklad vystavený v režimu přenesení daňové povinnosti (tedy DPH dopočte příjemce),
– jedná se o daňový doklad týkající se dílčího plnění (§ 21 odst. 7), – jedná se o daňový doklad vystavený plátcem,
– jedná se o daňový doklad vystavený osobou neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku (§ 24),
– jedná se o daňový doklad k přijaté platbě (§ 20a odst. 2), tuto možnost sice § 75 odst. 1
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVI. ročník
