Il y a certaines obligations à respecter pour pouvoir exercer la profession de conseiller fiscal certifié, comme effectuer le stage obligatoire, observer la déontologie de la profession, rendre des comptes à la commission de discipline si vous ne le faites pas et respecter le secret professionnel en toutes circonstances.
L’importance du secret professionnel : que fait la directive DAC 6 des conseillers fiscaux certifiés ?
Meilleurs vœux pour 2023 3
L’importance du secret professionnel : que fait la directive DAC 6 des conseillers fiscaux certifiés ? 5
Transformation de sociétés constituées sous une « ancienne » forme légale supprimée par le CSA et pour lesquelles la période transitoire prend fin le 1er janvier 2024 8
Mesures fiscales de la loi du 20 novembre 2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses 13
Non-déductibilité des amendes. Les prélèvements de régularisations et transactions pénales expressément inclus 18
ITAA-zine Magazine mensuel de l’ITAA (ne paraît pas en janvier et en juillet) N° 10/2022
ADMINISTRATION ET RÉDACTION
ITAA, Boulevard Emile Jacqmain 135/2, B-1000 Bruxelles Tél. : +32 2 240 00 00 E-mail : info@itaa.be
COORDINATION DE LA RÉDACTION
Stéphane De Bremaeker (NL) –stephane.debremaeker@itaa.be Gaëtan Hanot (FR) – gaetan.hanot@itaa.be
COMITÉ DE RÉDACTION
Stéphane De Bremaeker, Johan De Coster, Frédéric Delrue (Vice-Président), Chantal Demoor, Liesbet Dhaene, Carine Govaert, Gaëtan Hanot, Nathalie Lambot, François Lezaack, Eric Steghers, Bart Van Coile (Président)
IMAGES iStockphoto
TRADUCTIONS
Azimut Translations, IGTV
ÉDITEUR RESPONSABLE
B. Van Coile, Boulevard Emile Jacqmain 135/2, B-1000 Bruxelles
AVIS AUX LECTEURS
Le 5 décembre, notre honorable confrère Roger Vandelanotte est décédé à l’âge de 102 ans.
Avec nos confrères Joseph Colleye, Raymond Krockaert et Raymond Van de Woestyne, il fut l’un des fondateurs de notre profession.
Monsieur Roger Vandelanotte a créé son cabinet d’expert-comptable en 1948. Son esprit intelligent et sa grande connaissance des gens ne peuvent être suffisamment loués et ont permis à ses successeurs familiaux, Koen, Hein et Nicolas Vandelanotte, de continuer à développer le cabinet.
Une étape importante de sa carrière a été son élection en 1989 en tant que Président national de l’Institut des Experts-Comptables (l’actuel ITAA). Sous sa présidence, qu’il a exercée de main de maître, les experts-comptables se sont vu confier de nouvelles missions légales.
Nous sommes redevables à notre confrère Roger Vandelanotte d’un grand respect et d’une grande gratitude. C’est un grand honneur de l’avoir connu pendant de nombreuses années. Il va nous manquer.
Johan De Leenheer, Président honoraire
Les auteurs, le comité de rédaction et l’éditeur veillent à la fiabilité des informations publiées, lesquelles ne pourraient toutefois engager leur responsabilité. Les articles représentent les points de vue et les opinions des auteurs et donc pas nécessairement ceux de l’Institut ou du comité de rédaction.
L’Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (ICE) a été créé par la loi du 17 mars 2019. L’ICE se présente en tant qu’ITAA, et est le résultat d’une fusion entre l’IEC et l’IPCF. L’ITAA est géré par un Conseil et un Comité exécutif. Plus d’informations via : www.itaa.be
ÉDITEUR
Wolters Kluwer Belgium Motstraat 30, B-2800 Mechelen
ADIEU AU PRÉSIDENT HONORAIRE ROGER VANDELANOTTESi l’année 2022 nous a enfin sortis du tunnel sur le plan sanitaire grâce à la vaccination en masse contre la Covid19, la guerre d’agression menée par la Russie en Ukraine a fragilisé l’économie mondiale, tout particulièrement sur le plan des produits énergétiques. La conséquence en est une inflation galopante qu’on n’avait plus vu depuis les années 1970 et de grandes difficultés pour de nombreuses entreprises et pour nos membres qui les assistent.
Votre Institut a continué cependant à développer des projets au bénéfice de ses membres et stagiaires.
Une belle réussite de votre Institut fut le premier Congrès de l’ITAA qui s’est déroulé les 9 et 10 novembre. L’ITAA a accueilli plus de 2.000 membres, collaborateurs et exposants à son premier congrès. Le 9 novembre, tous les « nouveaux membres » ont été honorés. Toutes les personnes inscrites dans le registre public de l’ITAA depuis sa création étaient les bienvenues, ainsi que leur (ancien) maître de stage. Ils ont été chaleureusement félicités par le Ministre Gatz et la Ministre Glatigny, qui s’était fait représenter. Le véritable congrès a ensuite eu lieu le 10 novembre, dans une ambiance conviviale et festive. Ce fut un grand succès !
Les négociations ont été dures comme l’os, mais cette percée a finalement mis fin à la saga annuelle des délais de déclaration. Une déclaration d’engagement a été signé avec le Ministre Van Peteghem. Le fait que plus de 14.000 membres et employés de l’ITAA aient répondu à notre appel à remplir notre enquête concernant les délais de déclaration a sans aucun doute accéléré les pourparlers. Un grand merci pour votre soutien !
L’Institut est venu à la rencontre de ses membres en organisant des roadshows dans l’ensemble du pays. Au cours des 11 tournées de présentation organisées dans tout le pays, les membres du conseil de l’ITAA ont rencontré un peu moins de 1.500 membres de l’ITAA. Il s’agissait non seulement d’un agréable moment de réseautage, mais aussi d’un moment qui a permis d’obtenir des informations
précieuses sur le fonctionnement des différents Clusters (Accès & Promotion, Cluster Appels & Qualité, Centre de connaissances, Déontologie).
Le conseil, après consultation du cabinet et de l’administration, a approuvé le règlement d’examen . Nous attendons avec impatience la signature officielle par le Ministre.
L’ITAA tend la main à l’enseignement. Grâce à des protocoles d’accord avec les acteurs de l’éducation, des formations peuvent, sous certaines conditions, bénéficier d’exemptions pour les épreuves intermédiaires et donc pour l’examen écrit d’aptitude. Avec succès, plusieurs hautes écoles et universités ont introduits des dossiers et ont proposés des formations qui rentrent sous les conditions, dont l’ICHEC, HOGENT et Ugent, entre autres.
La Cellule Promotion de la profession a travaillé intensivement en allant dans les écoles de l’enseignement secondaire à la rencontre des étudiants qui souhaiteraient embrasser notre profession à la fin de leurs études. Des prix ont été remis aux écoles qui ont procédé à des proclamations. Ces dernières ont également assisté à notre Congrès du 10 novembre et ont aussi été invitées à la cérémonie de remise des diplômes le 9 novembre.
Le groupe de travail « normes » a travaillé d’arrache-pied, mais ces normes sont maintenant toutes en suspens car nous devons d’abord résoudre un problème avec nos confrères de l’IRE. Nous espérons que cela sera bientôt résolu car il s’agit d’un travail de plusieurs mois. Nous attendons aussi que le Conseil Supérieur des Professions Economiques (CSPE) donne son avis et tranche la question.
De nombreux ajustements ont également été effectués dans le portail de l’ITAA (un nouveau journal de stage, un lien direct avec la Banque Carrefour des Entreprises, …). Pour plus de détails, nous vous invitons à consulter le lien suivant : https://www.itaa.be/fr/portail-adaptations/
Des FAQ’s ont été traitées par le service desk et il est désormais possible, via un terme de recherche, de voir si une réponse a déjà été donnée sur un sujet déterminé. Dans le cas contraire, il est possible de générer un ticket en posant une question et de suivre l’évolution d’un ticket,
Nous vous rappelons que notre Institut est toujours prêt à vous aider de manière aussi professionnelle que possible dans vos tâches quotidiennes.
même si la question est ancienne. Il faut savoir que le service desk traite environ 30.000 questions par an.
Plusieurs procédures devant la Cour constitutionnelle ont été engagées pour protéger les intérêts des membres de l’ITAA et notre secret professionnel. Un premier succès a été obtenu dans la procédure DAC 6, puisque la Cour constitutionnelle a confirmé qu’en vertu de DAC 6, il n’y a pas de différence entre le secret professionnel des avocats et celui des autres intermédiaires, y compris les membres de l’ITAA.
Notre norme sur la LAB provenait des deux Instituts : une coordination des deux textes a été faite par la cellule LAB. Dorénavant, on peut consulter sur le site de l’ITAA le texte consolidé de la LAB.
Une bonne nouvelle : le mandat ITAA est en ordre à 90%. Le projet pilote a été lancé le 21 octobre et une démonstration a été faite lors du congrès avec un témoignage des personnes ayant effectué le test.
Relation avec la FEDNOT : en coopérant avec e-stox, nous faisons un pas de plus. Tous les dépôts pourraient être réalisés via des applications de la FEDNOT et effectués directement, y compris à la BCE. L’idée est d’avoir une première réalisation dès 2023. La collaboration avec la FEDNOT connaîtra encore d’autres développements dans le futur.
Nous vous rappelons que notre Institut est toujours prêt à vous aider de manière aussi professionnelle que possible dans vos tâches quotidiennes.
Nous tenons encore à remercier tous les mandataires pour leur professionnalisme et leur abnégation dans l’organisation des nombreuses réunions, mais aussi pour la mise à disposition aux membres de webinaires pour la formation continue, et tous les collaborateurs de l’ITAA pour le travail accompli au cours de cette année.
Nous vous souhaitons une bonne année 2023 qui verra également le renouvellement du Conseil suite aux élections d’avril. Continuez à prendre bien soin de vous et de ceux qui vous sont chers.
Bart Van Coile Président
Frédéric Delrue Vice-Président
Il y a certaines obligations à respecter pour pouvoir exercer la profession de conseiller fiscal certifié, comme effectuer le stage obligatoire, observer la déontologie de la profession, rendre des comptes à la commission de discipline si vous ne le faites pas et respecter le secret professionnel en toutes circonstances.
Le secret professionnel est consacré légalement à l’article 458 du Code pénal. Cet article protège la personne qui confie le secret à la personne tenue au secret professionnel. Le secret professionnel implique que le conseiller fiscal certifié n’est pas autorisé à divulguer les informations
concernant son client et qu’il doit les garder secrètes vis-à-vis de sa famille, de la justice et même du fisc. Toute violation du secret professionnel peut avoir de lourdes conséquences pénales.
Le secret professionnel est l’un des éléments qui, aux yeux des clients, distinguent le conseiller fiscal certifié des autres conseillers fiscaux. Mais quelle est l’étendue du secret professionnel ? La Cour constitutionnelle a levé un coin du voile dans son arrêt du 15 septembre 2022.
En 2020, l’ITAA a saisi la Cour constitutionnelle afin de contester la loi du 20 décembre 2019 transposant la Directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 (dans le langage populaire : la DAC 6) 1 .
Cette loi est une transposition de la DAC 6 qui impose une obligation de déclaration des « dispositifs transfrontières » 2 aux « intermédiaires » 3 . Selon l’ITAA, cette loi impose des obligations qui saperaient le secret professionnel de ses membres.
L’article 458 du Code pénal protège tous les secrets qu’un dépositaire du secret professionnel se voit confier dans l’exercice de sa fonction. Ce qui importe, ce n’est donc pas ce que le prestataire de services professionnels fait de cette information, mais bien si
cette information lui a été confiée sur une base confidentielle par son client.
La loi apporte une modification fondamentale à ce principe en ce sens que les secrets que les clients confieraient à leurs conseillers membres de l’ITAA ne seraient protégés que dans la mesure où ces derniers donneraient des conseils juridiques à propos d’une situation existante. Dès lors que les conseils donnés sont d’ordre économique ou comptable, ils cessent d’être protégés par le secret professionnel, ce qui saperait la protection offerte par l’article 458 du Code pénal (car cet article nous protège autant qu’il nous lie) dans le cas de tels « dispositifs transfrontières ».
Le secret professionnel nous est également connu par la législation anti-blanchiment 4 qui instaure une protection moins étendue que celle qui serait instaurée par la transposition de la directive DAC 6. Paradoxalement, les membres de l’Institut (et leurs
clients potentiels) sont mieux protégés contre l’obligation de communiquer des informations concernant le financement du terrorisme ou le blanchiment de capitaux, que contre l’obligation de fournir des informations concernant des dispositifs transfrontières.
Enfin, la loi a introduit une possibilité limitée pour l’intermédiaire de se prévaloir de son secret professionnel. Il peut se défaire de son obligation de déclaration en informant un autre intermédiaire, par écrit et de façon motivée, qu’il ne peut pas respecter l’obligation de déclaration. En l’absence d’autres intermédiaires, le client doit faire la déclaration lui-même.
Cela entraîne également une violation du secret professionnel, mais cette fois vis-à-vis d’autres intermédiaires. À nouveau uniquement dans l’hypothèse où le secret professionnel s’étendrait à des conseils d’ordre économique ou comptable.
1 Directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration, JOUE L139, 5 juin 2018. 2 Art. 3 :
« 1° dispositif transfrontière » : un dispositif concernant plusieurs États membres ou un État membre et un pays tiers si l’une au moins des conditions suivantes est remplie : a) tous les participants au dispositif ne sont pas résidents à des fins fiscales dans la même juridiction ; b) un ou plusieurs des participants au dispositif sont résidents à des fins fiscales dans plusieurs juridictions simultanément ; c) un ou plusieurs des participants au dispositif exercent une activité dans une autre juridiction par l’intermédiaire d’un établissement stable situé dans cette juridiction, le dispositif constituant une partie ou la totalité de l’activité de cet établissement stable ; d) un ou plusieurs des participants au dispositif exercent une activité dans une autre juridiction sans être résidents à des fins fiscales ni créer d’établissement stable dans cette juridiction ; e) un tel dispositif peut avoir des conséquences sur l’échange automatique d’informations ou sur l’identification des bénéficiaires effectifs.
Un dispositif signifie également une série de dispositifs. Un dispositif peut comporter plusieurs étapes ou parties ;
3 « 4° « intermédiaire » : toute personne qui conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, le met à disposition aux fins de sa mise en œuvre ou gère sa mise en œuvre ;
Un intermédiaire est aussi une personne qui, compte tenu des faits et circonstances pertinents et sur la base des informations disponibles ainsi que de l’expertise en la matière et de la compréhension qui sont nécessaires pour fournir de tels services, sait ou pourrait raisonnablement être censée savoir qu’elle s’est engagée à fournir, directement ou par l’intermédiaire d’autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, ou concernant sa mise à disposition aux fins de sa mise en œuvre ou la gestion de sa mise en œuvre. Toute personne a le droit de fournir des éléments prouvant qu’elle ne savait pas et ne pouvait pas raisonnablement être censée savoir qu’elle participait à un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration. À cette fin, cette personne peut invoquer tous les faits et circonstances pertinents ainsi que les informations disponibles et son expertise et sa compréhension en la matière. Pour être un intermédiaire, une personne répond à l’une au moins des conditions supplémentaires suivantes : a) être résidente dans un État membre à des fins fiscales ; b) posséder dans un État membre un établissement stable par le biais duquel sont fournis les services concernant le dispositif ; c) être constituée dans un État membre ou régie par le droit d’un État membre ; d) être enregistrée auprès d’une association professionnelle en rapport avec des services juridiques, fiscaux ou de conseil dans un État membre.
4 Loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l’utilisation des espèces, M.B. 8 octobre 2017.
Dans l’interprétation de l’ITAA, la loi semblait donc avoir pour effet de contraindre les conseillers fiscaux certifiés à violer leur secret professionnel.
Cette loi a donc été contestée devant la Cour constitutionnelle avec l’aide de l’Orde van de Vlaamse Balies et de l’Ordre des barreaux francophones et germanophone.
Dans son arrêt du 15 septembre 2022, la Cour constitutionnelle a répondu à plusieurs des arguments de l’ITAA et levé le voile.
La question la plus importante est évidemment de savoir si les conseillers fiscaux certifiés sont liés par la DAC 6 et quelle est l’étendue de la protection offerte par le secret
professionnel. Dans son arrêt, la Cour constitutionnelle semble partir du principe que le secret professionnel offre une vaste protection qui s’étend non seulement aux avocats, mais aussi à tous les intermédiaires tenus au secret professionnel.
Ce jugement de la Cour constitutionnelle mérite d’être applaudi, d’autant qu’il ouvre la porte vers la Cour de justice qui va à présent devoir se prononcer sur la question de savoir si tous les intermédiaires tenus au secret professionnel peuvent être contraints de violer leur secret professionnel en informant d’autres intermédiaires du fait qu’ils ne peuvent faire la déclaration. Autrement dit, la question n’est à présent plus limitée aux avocats, comme c’était le cas auparavant.
L’ITAA accorde une grande importance à la protection du secret professionnel.
Il protège non seulement les membres de l’Institut, mais aussi et surtout les clients qui parfois comptent précisément sur une personne de confiance à qui ils peuvent demander des conseils sans devoir craindre des répercussions. Il est l’un des éléments qui distinguent les membres de l’Institut des conseillers fiscaux non certifiés qui, en l’absence de secret professionnel, seraient soumis à l’obligation de déclaration.
L’ITAA s’oppose dès lors formellement à un secret professionnel dilué et grâce à la décision favorable de la Cour constitutionnelle, le secret professionnel qui caractérise la profession de conseiller fiscal certifié est encore un peu mieux protégé.
Laure Proost Avocat Frank Judo Avocatsociétés
sous une « ancienne »
1. Introduction1
1.1. Un nouveau Code des sociétés et des associations – objectifs et impact sur le nombre de formes légales – encore un an pour agir
En 2019, le législateur fédéral décidait d’une réforme en profondeur du droit des sociétés belge. Le Code des sociétés (C. Soc.) a par conséquent été remplacé par le nouveau Code des sociétés et des associations (CSA). Pour la première fois depuis 1873, le droit des sociétés d’inspiration napoléonienne a fait l’objet d’un véritable examen au fond et les incohérences résultant de l’exercice de coordination du C. Soc. de 1999 ont été balayées. Il en a résulté une certaine simplification ainsi qu’une flexibilité accrue. Il a en outre été mis fin, dans une certaine mesure, à la pratique de surréglementation ( goldplating), le législateur belge ayant l’habitude d’aller plus loin dans la transposition de directives européennes que ce que ces directives exigeaient 2
Dans ce contexte, il a également été décidé de réduire le nombre de formes de sociétés. Les formes de sociétés sacrifiées sont :
• la société momentanée (SM) ;
• la société interne (SI) ;
• la société coopérative à responsabilité illimitée (SCRI) ;
• la société à finalité sociale (SFS) ;
• le groupement d’intérêt économique (GIE) ;
• la société en commandite par actions (SCA) ;
• la SPRL starter et la SPRL unipersonnelle ; et
• la société agricole (SAGR).
CSA
Les formes de sociétés maintenues sont :
• la société simple (avec pour variantes la société en nom collectif (SNC) et la société en commandite (Scomm)) ;
• la société anonyme (SA) ;
• la société à responsabilité limitée (SRL) ; et
• la société coopérative (SC).
La mise en conformité des sociétés existantes avec le nouveau CSA a déjà fait couler beaucoup d’encre. À un an de la date butoir, il est souhaitable d’examiner une fois encore les principes applicables et certainement de faire le point sur les cas particuliers des formes légales appelées à disparaître. Dans le présent article, nous nous concentrerons dès lors sur la société en commandite par actions, la société coopérative à responsabilité illimitée, la société agricole, le groupement d’intérêt économique et les sociétés à finalité sociale.
L’adaptation des sociétés belges au nouveau Code des sociétés et des associations demande du temps et des efforts. C’est la raison pour laquelle la loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations (la loi d’introduction) prévoit une entrée en vigueur progressive des nouvelles dispositions, étant entendu que depuis le 1 er mai 2019, les nouvelles sociétés ne peuvent plus être constituées que conformément au CSA.
À partir de cette date, les sociétés qui étaient déjà constituées se sont vu offrir la possibilité de faire un opt-in et,
1 Les deux auteurs sont avocats au Barreau de Bruxelles et remercient Maître Michael Allaert pour ses recherches dans le cadre de la rédaction du présent article.
2 Exposé des motifs du Projet de loi du 4 juin 2018 introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses , Doc. parl. Chambre, 2017-2018, n° 3119/001, 5.
1.2. Principes généraux – expiration de la période d’opt-in et approche imminente de la date limite de transformation du 1er janvier 2024
depuis le 1 er janvier 2020, le CSA leur est en tout cas applicable 3
La mise en conformité des statuts d’une société existante doit – à quelques exceptions près – avoir lieu à l’occasion de la première modification des statuts après cette date et au plus tard le 1 er janvier 2024 4 . Si l’organe d’administration néglige de mettre les statuts de la société en conformité avec le CSA pour le 1 er janvier 2024 au plus tard, les membres seront personnellement et solidairement responsables des dommages subis par la société, y compris à l’égard des tiers.
Il ne fait aucun doute qu’il est recommandé de procéder à la transformation en temps utile, en particulier sachant que depuis le 1 er janvier 2020, les anciennes dispositions statutaires qui sont contraires aux dispositions impératives du CSA sont réputées non écrites, ce qui peut être source de confusion et d’insécurité juridique 5 . Les dispositions supplétives du CSA sont également devenues applicables depuis cette date, sauf dispositions statutaires contraires 6
2.1.
Pour les sociétés dont la forme légale a été supprimée, le législateur a prévu une mesure supplémentaire. Aussi longtemps que ces sociétés n’ont pas été transformées en l’une des formes légales maintenues, elles demeurent régies par l’ancien C. Soc.7. Cela peut sembler contraire au principe de l’article 39, § 1 er, alinéas 2 et 3 de la loi d’introduction, mais
3 Article 39, § 1 er, alinéa 2 et § 2, alinéa 1 er de la loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations.
4 Article 39, § 1 er, alinéa 3 de la loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations.
5 Article 39, § 2, alinéa 1 er de la loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations.
6 Voir également Prof. Dr. J. Vananroye, Zowel dwingend als aanvullend recht in het WVV van toepassing op ‘oude’ vennootschappen, verenigingen en stichtingen, Corporate finance lab, 2 janvier 2020, https://corporatefinancelab. org/2020/01/02/zowel-het-dwingend-als-het-aanvullendrecht-in-het-wvv-werd-gisteren-van-toepassing-op-oudevennootschappen-verenigingen-en-stichtingen (en néerlandais uniquement).
7 Article 41, § 1 er de la loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations.
2. Transformation de formes légales appelées à disparaître et conséquences de cette transformation
Mesures supplémentaires pour les formes légales appelées à disparaître – transformation d’office en l’absence d’action – délai supplémentaire de mise en conformité
l’article 41 de cette même loi prévoit que les dispositions impératives du CSA qui sont applicables aux formes en lesquelles ces formes légales seront transformées de plein droit s’appliquent – à quelques exceptions près 8 – à partir de l’entrée en vigueur du CSA.
Cette transformation de plein droit au 1 er janvier 2024 en l’absence d’action antérieure s’opérera comme suit :
• la société en commandite par actions deviendra une société anonyme avec un administrateur unique ;
• la société coopérative à responsabilité illimitée deviendra une société en nom collectif ;
• la société agricole deviendra : – une société en nom collectif s’il n’y a pas d’associés commanditaires ; ou – une société en commandite s’il y a des associés commanditaires ;
• le groupement d’intérêt économique deviendra également une société en nom collectif
Bien que jusque-là, la situation puisse être résumée de façon structurée, il est recommandé aux administrateurs de sociétés constituées sous l’une des formes légales précitées de ne pas tarder à agir. En l’espèce, la responsabilité personnelle et solidaire à l’égard des dommages que la société ou les tiers intéressés pourraient subir est également d’application.
Dans la pratique, ces sociétés existeront sous la nouvelle forme légale à partir du 1 er janvier 2024, mais leurs statuts ne contiendront pas encore les dispositions nécessaires à cet effet. Pour cette raison, le législateur a prévu que l’organe d’administration de ces sociétés doit convoquer une assemblée générale extraordinaire par-devant notaire pour le 30 juin 2024 au plus tard afin de mettre formellement les statuts en conformité avec la transformation opérée de plein droit au 1 er janvier 2024. Puisque la transformation de la forme légale a déjà eu lieu de plein droit, il convient de suivre la procédure ordinaire pour une modification des statuts, et non la procédure de transformation du Livre 14 du CSA 9 .
En l’espèce également, les membres de l’organe d’administration seront personnellement et solidairement responsables de tous les dommages que la société ou des tiers pourraient subir en cas de négligence 10
8 Le Livre 7, Titre 4, Chapitre 1 er du CSA ne s’applique ainsi pas à la société en commandite. Il s’agit en effet des règles relatives à l’administration de la société anonyme.
9 Voir également Notaire Y. Desmyttere, WVV – Doelstellingen en krachtlijnen – Inwerkingtreding, Nieuwsbrief Notariaat 2019, n° 6, 7.
10 Article 41, § 3 de la loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations.
Dans des circonstances normales, la transformation (nationale) de la forme légale d’une société en une autre forme légale requiert une procédure particulière qui est précisée dans le Livre 14, Titre 1 er, Chapitre 2 du CSA. Cette procédure exige entre autres un état résumant la situation active et passive ne remontant pas à plus de trois mois qui est soumis au contrôle d’un commissaire (ou d’un réviseur d’entreprises ou d’un expert-comptable externe si aucun commissaire n’a été nommé) et un rapport spécial de l’organe d’administration concernant la transformation 11 . L’absence de l’un des rapports entraîne la nullité de la décision de transformation 12
Puisque la mise en conformité avec un tout nouveau Code des sociétés et des associations peut difficilement être qualifiée de circonstance normale, le législateur a également élaboré un régime transitoire pour les sociétés désireuses de se transformer volontairement avant le 1 er janvier 2024. La procédure formelle de transformation qui est une procédure plus lourde ne doit pas être suivie par les sociétés constituées sous une forme légale appelée à disparaître qui optent pour la forme légale désignée par le législateur comme forme par défaut à l’article 41, § 2 de la loi d’introduction 13 .
Si toutefois les actionnaires de la société constituée sous une forme légale appelée à disparaître estiment que la forme par défaut n’est pas la forme légale la plus adaptée pour l’avenir et qu’ils optent pour une autre forme légale, la procédure du Livre 14 du CSA devra être suivie, avec toutes les conséquences que cela implique 14
Pour la SCA, un aperçu global de l’impact du CSA sur les formes légales appelées à disparaître et des étapes nécessaires en vue d’une transition organisée ne suffit pas. Il y a en effet deux particularités à noter concernant la SCA qui figurent à l’article 41, § 4 de la loi d’introduction.
Premièrement, la transformation par défaut d’une SCA en société anonyme soulève la question du sort des obligations de la SCA pour lesquelles la responsabilité solidaire et illimitée de l’associé commandité était la règle sous l’ancien C. Soc. La société anonyme est en effet une personne morale à part entière dans laquelle un actionnaire n’est en principe pas tenu des dettes de la société et s’engage uniquement à concurrence de son apport. Le législateur a donc
11 Article 14:3 - 14:5 CSA.
12 Article 14:7 CSA.
prévu que les associés commandités restent tenus solidairement et indéfiniment à l’égard des tiers des engagements de la société antérieurs à l’opposabilité aux tiers de l’acte de transformation (c’est-à-dire soit à partir de sa publication au Moniteur belge, soit à partir de la prise de connaissance antérieure de cet acte).
Deuxièmement, les statuts de la société anonyme en laquelle la SCA est transformée ne peuvent limiter les droits de veto dont le gérant statutaire disposait avant la transformation aux termes de l’article 659 de l’ancien C. Soc. ou sur la base des statuts que si le gérant statutaire consent à cette limitation.
2.4. Qu’en est-il de la société à finalité sociale et de la société agricole ?
Pour les sociétés qui, conformément au Livre X de l’ancien C. Soc., ont adopté une finalité sociale, le législateur a prévu un régime transitoire particulier à l’article 42 de la loi d’introduction sous la forme d’une présomption réfutable que ces sociétés sont agréées comme entreprise sociale. Les conditions en vue de renverser cette présomption ont été fixées dans l’arrêté royal du 28 juin 2019 portant exécution de l’article 42, § 4, de la loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses concernant la présomption d’agrément comme entreprise agricole et comme entreprise sociale (arrêté royal d’exécution de l’article 42, § 4).
Les anciennes sociétés à finalité sociale qui n’ont pas la forme d’une société coopérative à responsabilité limitée requièrent une attention particulière. Alors que l’article 661 de l’ancien C. Soc. prévoyait la possibilité d’adopter une finalité sociale pour toutes les formes de sociétés belges dotées de la personnalité juridique, l’agrément comme entreprise sociale est réservé aux sociétés ayant la forme d’une société coopérative.
Par conséquent, les sociétés qui ont adopté une finalité sociale et qui n’ont pas la forme d’une société coopérative, mais veulent rester agréées comme entreprise sociale doivent se transformer en une société coopérative au plus tard le 1 er janvier 2024. C’est également confirmé dans l’arrêté royal d’exécution de l’article 42, § 4 qui dispose en son article 3, 5° que le ministre de l’Économie peut renverser la présomption lorsque la société concernée ne s’est pas transformée en société coopérative avant le 1er janvier 2024
Afin de ne pas renoncer entièrement aux mérites de la forme légale de la société agricole, le législateur a décidé
13 Article 41, § 4 de la loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations.
14 Voir également Notaire Y. Desmyttere, WVV – Doelstellingen en krachtlijnen – Inwerkingtreding, Nieuwsbrief Notariaat 2019, n° 6, 6.
2.2. Procédure à suivre pour la transformation en une autre forme légale
de prévoir la possibilité d’un agrément comme entreprise agricole par le ministre de l’Économie 15 . La société agricole (SAGR) introduite en 1979 a toujours présenté de nombreuses similitudes avec la société en commandite. Le choix de la SNC, ou de la SComm s’il y a des associés commanditaires, apparaît dès lors comme une évidence en vue d’une simplification du droit des sociétés belge.
Les sociétés agricoles existantes sont présumées de manière réfutable agréées comme entreprise agricole, sauf si le ministre de l’Économie renverse cette présomption sur la base de critères similaires à ceux applicables pour l’agrément comme entreprise sociale.
Du point de vue fiscal, la règle est que l’adoption d’une autre forme légale est assimilée pour les contributions directes à une liquidation (taxable) sauf :
(a) dans les cas visés aux articles 14:2 à 14:14, 15:32 à 15:33 et 16:10 à 16:11 du CSA ; et (b) dans les autres cas où une autre forme légale est adoptée, pour autant que cette transformation se réalise sans rupture de la personnalité juridique et en conformité avec le droit des personnes morales qui s’applique à la transformation.
Il s’ensuit donc que la transformation d’une « ancienne » forme légale en une nouvelle forme légale, telle que commentée dans le présent article, n’a donc en principe aucune conséquence fiscale en tant que telle.
Près de deux ans se sont écoulés depuis que le Code des sociétés et des associations est devenu applicable aux sociétés constituées avant son entrée en vigueur. Les sociétés ont encore jusqu’au 1er janvier 2024 pour mettre leurs statuts en conformité avec le Code des sociétés et des associations. Si elles ne font rien, ces sociétés constituées sous une forme légale appelée à disparaître seront transformées de plein droit.
Nous recommandons toutefois aux administrateurs de telles sociétés de profiter de la dernière année durant laquelle une transformation volontaire est encore possible pour la faire, d’une part, pour éviter de voir leur responsabilité personnelle engagée et, d’autre part, parce qu’il s’agit d’une excellente opportunité d’examiner la pertinence actuelle et future de leur ancienne forme légale et de décider si la nouvelle forme légale par défaut est bien la forme la plus appropriée. Il se pourrait en effet qu’une autre forme légale – par exemple, une société à responsabilité limitée – offre davantage de flexibilité ou soit mieux adaptée pour l’avenir.
Stijn Vanbaelen Avocat Bart Vanstaen Avocat
15 Article 8:2 CSA et Exposé des motifs du Projet de loi du 4 juin 2018 introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses , Doc. parl. Chambre, 2017-2018, n° 3119/001, 277.
La loi du 20 novembre 2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses 1 a été publiée au Moniteur belge du 30 novembre 2022. La présente contribution offre un aperçu des dispositions fiscales de cette loi.
Depuis le 1 er janvier 2018, les taux des intérêts de retard et moratoires en matière d’impôts sur les revenus sont fixés annuellement (articles 414, § 1 er et 418 du CIR 1992). Les modalités de calcul de ces intérêts sont à présent reprises à l’article 2, § 2/1, alinéa premier, 1° de la loi du 5 mai 1865 relative au prêt à intérêt, et le Code des impôts sur les revenus 1992 renvoie désormais à cette loi. Les taux d’intérêt applicables sont les mêmes en 2023 qu’en 2022. Le taux des intérêts de retard s’élève à 4 % et si le fisc doit payer des intérêts moratoires, ceux-ci sont calculés au taux de 2 %. Ces taux d’intérêt s’appliquent également en matière de droits et taxes divers (article 204/3 modifié du C.D.T.D., qui renvoie également à l’article 2, § 2/1, alinéa premier, 1° de la loi du 5 mai 1865).
En matière de TVA, le taux des intérêts de retard comme moratoires s’élevait jusqu’à présent à 9,6 % par an (article 91, § 1 er, 1° et § 3 du Code de la TVA), et exceptionnellement à 7 %. Les taux d’intérêt en matière de TVA seront désormais aussi fixés annuellement. À cet égard, le Code de la TVA renvoie également à l’article 2, § 2/1, alinéa
premier, 1° de la loi du 5 mai 1865, mais les taux y sont quatre points de pourcentage plus élevés qu’en matière d’impôts sur les revenus (article 91 modifié du Code de la TVA). En 2023, les intérêts de retard en matière de TVA seront donc calculés au taux de 8 % et les intérêts moratoires en matière de TVA au taux de 6 %.
Il convient de noter que le calcul des taux d’intérêt suivant l’article 2, § 2/1, alinéa premier, 1° de la loi du 5 mai 1865 s’applique uniquement pour les créances fiscales et non fiscales et les sanctions administratives y attachées dont la perception, la restitution ou le recouvrement sont assurés par le SPF Finances, à l’exception des impôts régionaux visés à l’article 3 de la loi spéciale de financement. Pour les autres créances fiscales, le taux d’intérêt est de 7 % (article 2, § 2 de la loi du 5 mai 1865).
Entrée en vigueur : 1er janvier 2023.
Par décret du 20 mai 2022, la Région flamande a introduit un bonus emploi (jobbonus). Le législateur fédéral exonère à présent ce bonus emploi d’impôt des personnes physiques (nouvel article 38, § 1 er, 36° du CIR 1992). Par ailleurs, l’exonération
d’une partie des indemnités des ambulanciers volontaires est élargie par la suppression de la condition que cette exonération est uniquement applicable aux prestations d’aide médicale urgente (article 38, § 1er, 12° modifié du CIR 1992). Enfin, l’exonération des indemnités dans le cadre des mesures d’aide prises par les régions, les communautés, les provinces et les communes est applicable jusqu’au 30 juin 2022 au lieu du 31 mars 2022 (article 6, alinéa deux, troisième tiret, modifié de la loi du 29 mai 2020 portant diverses mesures fiscales urgentes en raison de la pandémie du Covid-19).
Entrée en vigueur : l’exonération est applicable aux bonus emploi payés ou attribués à partir de la période imposable qui se rapporte au plus tôt à l’exercice d’imposition 2023. Les autres modifications sont applicables à partir du 1 er janvier 2023 pour les indemnités des ambulanciers volontaires, et à partir du 1 er avril 2022 pour les mesures d’aide.
Depuis le 1 er avril 2022, les compagnies aériennes doivent payer une
1 Loi du 20 novembre 2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses, M.B. 30 novembre 2022 ; Err. M.B. 5 décembre 2022.
Taxe sur l’embarquement dans un aéronef
taxe d’embarquement par passager, qu’elles refacturent normalement au client. Cette taxe n’est pas déductible dans le chef de la compagnie aérienne et constitue donc une dépense non admise (article 53, 30° du CIR 1992). Deux modifications sont à présent apportées à cette interdiction de déduction. Premièrement, la non-déductibilité est également applicable aux allocations à des tiers en remboursement de la taxe (article 53, 31° du CIR 1992). Deuxièmement, la taxe devient déductible dans le chef de la compagnie aérienne si cette dernière la refacture à des tiers, normalement les clients, pour autant que cette taxe soit explicitement et séparément mentionnée sur la facture (article 53/1, nouvel alinéa 2 du CIR 1992). La taxe ne devient en revanche pas déductible dans le chef des clients qui déduisent la facture de la compagnie aérienne au titre de frais professionnels.
Entrée en vigueur : 1 er avril 2022
La loi du 25 novembre 2021 organisant le verdissement fiscal et social de la mobilité a introduit une réduction d’impôt à l’impôt des personnes physiques pour l’installation d’une borne de recharge fixe pour voitures électriques dans ou à proximité immédiate de l’habitation (article 145/50 du CIR 1992). La réduction d’impôt est égale à 45 % des dépenses à prendre en considération payées entre le 1 er septembre 2021 et le 31 décembre 2022 inclus, à 30 % des dépenses payées en 2023 et à 15 % des dépenses payées entre le 1 er janvier et le 31 août 2024 inclus. Les dépenses pour lesquelles la réduction d’impôt est accordée ne peuvent toutefois pas excéder 1 500 euros par borne de recharge et par contribuable (article 145/50, § 2, alinéa premier du CIR 1992). Ce maximum n’est pas indexé. Cette réglementation est à présent quelque peu modifiée. Premièrement,
le montant maximum des dépenses pour lesquelles la réduction d’impôt est accordée est porté à 1 750 euros. Deuxièmement, un nouveau montant maximum de 8 000 euros est introduit pour les stations de recharge bidirectionnelles, c’est-à-dire les stations de recharge qui peuvent charger l’électricité dans les deux sens, non seulement de la borne de recharge vers la voiture électrique, mais également dans l’autre sens. Enfin, le contribuable devra joindre la facture de l’installation de la borne de recharge et l’attestation de contrôle RGIE à la déclaration dans laquelle il demande la réduction d’impôt (article 145/50, nouveau § 4 du CIR 1992).
Entrée en vigueur : L’augmentation du montant maximum à 1 750 euros s’applique avec effet rétroactif à partir du 1 er janvier 2022. Le nouveau montant maximum pour les stations de recharge bidirectionnelles et l’obligation de joindre la facture et l’attestation de contrôle à la déclaration s’appliquent à partir du 1 er janvier 2023.
La question de savoir si les bénéfices dissimulés qui ont été soumis à la cotisation spéciale sur les commissions secrètes doivent encore être repris en dépenses non admises est sujette à discussion sur la base du texte de loi actuel. Pour mettre fin une bonne fois pour toutes à cette discussion, la loi dispose à présent explicitement que tant les dépenses non justifiées que les bénéfices dissimulés, soumis à la cotisation distincte prévue à l’article 219 du CIR 1992, sont considérés comme non déductibles à titre de frais professionnels (article 197, alinéa premier modifié du CIR 1992).
Entrée en vigueur : 10 décembre 2022 (= dix jours après la publication au Moniteur belge)
Dans le secteur portuaire, les dispenses de versement du précompte professionnel seront désormais appliquées aux organisations d’employeurs agréées qui paient les rémunérations aux ouvriers portuaires, plutôt qu’aux employeurs individuels (article 275/0/1, alinéa premier, modifié du CIR 1992). Aux fins de l’application de la dispense spécifique de versement du précompte professionnel dans le secteur du dragage et du remorquage, la notion de « mer » est définie (article 275/2, § 4 modifié du CIR 1992). Le régime de dispense de versement du précompte professionnel pour travail en équipe dans le secteur de la construction est quant à lui clarifié (article 275/5, § 5 du CIR 1992). Enfin, la dispense de versement du précompte professionnel pour les employeurs qui font suivre des formations supplémentaires à leurs travailleurs est adaptée sur quelques points
(article 275/12 modifié du CIR 1992), entre autres en vue d’exclure de cette dispense les formations financées en tout ou en partie par un congé de formation financé par l’État.
Entrée en vigueur : 10 décembre 2022 (= dix jours après la publication au Moniteur belge), sauf la réglementation applicable au secteur portuaire qui s’applique avec effet rétroactif aux rémunérations payées ou attribuées depuis le 25 juillet 2022.
tard le 31 décembre 2022, ont augmenté les indemnités kilométriques forfaitaires qu’ils accordent à leurs travailleurs pour les déplacements de service effectués du 1 er mars 2022 au 31 décembre 2022 inclus.
L’augmentation doit résulter d’une modification d’une convention collective de travail, d’un règlement de travail ou d’un contrat de travail individuel, après le 31 octobre 2021 et au plus tard le 31 décembre 2022, sans limitation dans le temps, et ne peut être rémunérée par des tiers ni être à charge d’un établissement étranger de l’employeur.
Il est introduit un crédit d’impôt temporaire 2 à l’impôt des personnes physiques, l’impôt des sociétés et l’impôt des personnes morales et aux impôts correspondants des non-résidents pour les employeurs qui, au plus
2 La réglementation n’est pas reprise dans le CIR 1992.
Le crédit d’impôt est calculé sur la base de l’indemnité kilométrique forfaitaire accordée aux fonctionnaires durant les deux premiers mois de 2022. Cette indemnité s’élevait à l’époque à 0,3707 euro par kilomètre. Le crédit d’impôt varie selon qu’à l’époque, l’employeur payait déjà ce montant ou un montant inférieur. Dans le premier cas, l’employeur a droit à un crédit d’impôt de 100 % pour une
Crédit d’impôt pour l’augmentation de l’indemnité kilométrique forfaitaire pour déplacements de service
augmentation à partir du 1 er mars 2022, dans la mesure où cette augmentation n’excède pas l’augmentation de l’indemnité accordée aux fonctionnaires. Dans le deuxième cas, le crédit d’impôt n’est de 100 % que pour la partie de l’augmentation depuis le 1 er mars 2022 entre 0,3707 euro et l’indemnité accordée aux fonctionnaires.
Un crédit d’impôt est également prévu pour l’augmentation de l’indemnité à 0,3707 euro, mais il est limité suivant une fraction ayant pour numérateur la moyenne de 0,3707 euro et de l’indemnité accordée et pour dénominateur 0,3707, et ensuite arrondi.
Le crédit d’impôt doit normalement être demandé dans la déclaration fiscale pour l’exercice d’imposition 2023. Les sociétés avec un exercice à cheval qui peuvent déjà appliquer le crédit d’impôt pour l’exercice d’imposition 2022 devront joindre un formulaire à la déclaration, parce qu’aucune rubrique n’est encore prévue pour le crédit d’impôt dans la déclaration pour l’exercice d’imposition 2022. Le crédit d’impôt est entièrement imputable et remboursable en cas d’excédent. En contrepartie, l’augmentation de l’indemnité à concurrence du crédit d’impôt n’est pas déductible au titre de charge professionnelle, dans la mesure où elle est prise en charge par le fisc.
Entrée en vigueur : cette réglementation est applicable aux augmentations de l’indemnité kilométrique forfaitaire pour déplacements de service payées ou attribuées à partir du 1 er mars 2022 jusqu’au 31 décembre 2022 inclus, étant entendu que l’augmentation est réputée attribuée dans cette période si le déplacement pour lequel l’indemnité est accordée a été effectué dans cette période.
La loi du 20 novembre 2022 modifie les règles de procédure en matière d’impôts sur les revenus et de TVA. Les modifications consistent principalement en une prolongation de
certains délais. Nous nous contenterons d’un bref commentaire de ces modifications sachant qu’un article de ce magazine y sera consacré début 2023.
Les modifications en matière d’impôts sur les revenus sont les suivantes :
• une prolongation du délai d’investigation et d’imposition à partir du 1 er janvier de l’exercice d’imposition – pour les sociétés avec un exercice à cheval, ce délai doit encore être augmenté de la période comprise entre le premier jour de l’exercice d’imposition et la date du bilan – de trois à quatre ans en l’absence de déclaration ou de remise tardive de celle-ci (articles 333, alinéa deux et 354, § 1 er, alinéa deux, modifiés du CIR 1992) ;
• l’introduction de deux nouveaux délais d’investigation et d’imposition de six et dix ans pour certains types de déclarations dont la caractéristique commune est qu’elles présentent un caractère international (articles 333, alinéa deux et 354, alinéas trois et quatre, modifiés du CIR 1992) ;
• une prolongation du délai de contrôle et d’imposition en cas de fraude de sept à dix ans (articles 333, alinéa trois et 354, § 2, modifiés du CIR 1992). Le délai particulier de dix ans en cas de fraude faisant intervenir des constructions juridiques introduit par une loi du 11 février 2019 est supprimé. La condition en vue de l’application du délai d’investigation pour fraude qu’une notification écrite préalable soit envoyée au contribuable est maintenue, mais au lieu d’une notification précise d’indices de fraude fiscale, il suffira désormais d’une notification de présomption de fraude et de l’intention d’appliquer le délai étendu ;
• la confirmation par la loi du point de vue du fisc que les délais d’imposition particuliers de douze ou vingtquatre mois, visés à l’article 358 du CIR 1992, peuvent être utilisés non seulement lorsqu’une action judiciaire, des éléments probants ou des renseignements venant de l’étranger indiquent que des revenus imposables n’ont pas été déclarés, mais
également lorsqu’il apparaît que le précompte mobilier ou le précompte professionnel n’ont pas été déclarés, par exemple lorsqu’une exonération a été indûment appliquée (article 358 modifié du CIR 1992) ;
• la prolongation du délai de conservation des livres et documents permettant de déterminer le montant des revenus imposables de sept à dix ans (article 315, alinéa trois, modifié du CIR 1992) ;
• la prolongation du délai de réclamation de six mois à un an (article 371, alinéa premier, du CIR 1992).
Des modifications similaires sont apportées à la législation TVA : le délai de prescription est porté de trois à quatre ans en cas d’absence de déclaration à la TVA ou de remise tardive de celle-ci (article 81 bis, § 1 er, alinéa deux du Code de la TVA), et à dix ans au lieu de sept ans en cas de fraude (article 81 bis, § 1 er, alinéa quatre du Code de la TVA), et le délai de conservation des livres et documents dont la tenue, la rédaction ou l’émission sont prescrites par la législation TVA est également porté de sept ans à dix ans (article 60, § 3 et § 4 du Code de la TVA).
La loi introduit également la possibilité pour le fisc de requérir la condamnation au paiement d’une astreinte d’un contribuable ou d’un tiers (nouvel article 381 du CIR 1992) ou du contribuable ou de toute autre personne (article 92ter du Code de la TVA) qui ne respecte pas ses obligations envers le fisc à l’occasion d’un contrôle, par exemple, qui ne répond pas aux demandes de renseignements ou qui refuse l’accès à ses locaux professionnels.
Entrée en vigueur : les modifications en matière d’impôts sur les revenus entrent en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2023, à l’exception de la prolongation du délai de réclamation qui entre en vigueur le 1 er janvier 2023. Les modifications en matière de TVA sont applicables à la TVA devenue exigible à partir du 1 er janvier 2023.
Vanden Heede Juriste fiscalisteLe législateur est intevenu une nouvelle fois au sujet de la non-déductibilité des amendes, et y inclut expressément les prélèvements de régularisations et transactions pénales. La loi-programme du 27 décembre 2021 a en effet ajouté les prélèvements de régularisation fiscale et sociale et les transactions pénales visées à l’article 216bis du Code d’instruction criminelle dans le champ d’application de l’article 53, 6° du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992). Par conséquent, ces sommes, comme les amendes, ne sont plus déductibles. Une circulaire datée du 21 juin 2022 (Ci. 2022/C/60) fournit un mot d’explication.
L’article 53, 6° du CIR 1992 met les amendes, confiscations et pénalités de toute nature au ban de toute dépense déductible de la comptabilité des personnes physiques et des sociétés. Il est donc important de pouvoir encadrer la notion d’ « amende » ou de « pénalité » d’un point de vue fiscal.
Rappelons à ce sujet que la loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l’impôt des sociétés avait déjà étendu le champ d’application de l’article 53, 6° du CIR 1992, afin d’y inclure
• les amendes administratives infligées par des autorités publiques, même lorsque ces amendes n’ont pas le caractère d’une sanction pénale et même lorsque leur montant est calculé sur la base d’un impôt déductible, et
• les majorations de cotisations sociales.
Cette extension était entrée en vigueur lors de l’exercice d’imposition 2021 pour les périodes imposables débutant au plus tôt le 1 er janvier 2020. Elle avait été commentée par la circulaire administrative 2018/C/12 du 30 janvier 2018.
Dans sa loi-programme du 27 décembre 2021 (article 23), le législateur s’attaque maintenant :
• aux prélèvements de régularisation fiscale ou sociale (« DLU »), et
• aux sommes d’argent versées à titre de règlement transactionnel (article 216 bis du Code d’instruction criminelle).
L’article 53, 6° du CIR 1992 est complété afin de préciser que ne constituent pas des frais professionnels « les prélèvements de régularisation fiscale ou sociale ». Mais que faut-il inclure sous ces termes ?
Les travaux préparatoires de la loi-programme font ici référence à la loi du 21 juillet 2016 visant à instaurer un système permanent de régularisation fiscale et sociale (Loi DLU quater), et à la législation régionale correspondante. Selon l’article 2, 10° de cette Loi DLU quater, il faut entendre par prélèvement « le montant total de la somme due en raison de la régularisation ». Ce « prélèvement » inclut donc, selon cette loi, à la fois l’impôt régularisé (des personnes physiques, des sociétés, TVA ou autre) et / ou les cotisations sociales régularisées, et les amendes dues en sus au sens strict du terme.
Les travaux préparatoires de la loi-programme donnent toutefois une acception différente à cette notion de prélèvement, vu qu’ils précisent, au sujet du régime de régularisation, qu’après le paiement de l’impôt et du prélèvement de régularisation, le contribuable bénéficie d’une immunité fiscale et pénale. Le législateur semble donc n’avoir voulu viser ici – à titre de prélèvement de régularisation non déductible – que les amendes dues en sus des impôts et / ou cotisations régularisés.
La circulaire 2022/C/60 du 21 juin 2022 sur la non-déductibilité des prélèvements de régularisation et des règlements transactionnels abonde dans le même sens, faisant également la distinction entre le paiement de
l’impôt (régularisé) et le prélèvement de régularisation (ce qui est dû en sus). On pourrait donc en conclure que seuls les montants dus en sus des impôts et cotisations régularisés tombent dans le champ de la non-déductibilité à titre d’amende prévue par l’article 53, 6° CIR 1992. Ceci serait également conforme aux FAQ publiées par l’administration sur la DLU quater qui précisent (question 32) que le prélèvement social est déductible des revenus professionnels régularisés.
Notons que la loi du 21 juillet 2016 visant à instaurer un système permanent de régularisation fiscale et sociale cessera d’être en vigueur le 31 décembre 2023.
L’article 53, 6° CIR 1992 est également complété afin de préciser que ne constituent pas des frais professionnels « les sommes d’argent visées à l’article 216bis du Code d’instruction criminelle ». Il s’agit en l’occurrence de sommes d’argent payées par une personne en vue d’éteindre l’action publique à son encontre.
Cette intervention législative fait suite à un arrêt de la Cour d’appel de Gand du 13 octobre 2020, qui avait reconnu la déductibilité fiscale de telles sommes. Sans entrer dans les détails de l’affaire, une société avait traité une transaction pénale comme une charge exceptionnelle dans sa comptabilité, et l’avait considérée comme déductible dans sa déclaration à l’impôt des sociétés pour l’exercice d’imposition 2013.
Cette appréciation n’était guère de l’avis de l’administration puisque celle-ci l’a requalifiée comme une dépense non admise, en application de l’article 53, 6° du CIR 1992.
Le litige a abouti devant la Cour d’appel de Gand, qui a donné gain de cause à l’appelante (c’est-à-dire la société), sur base du fait qu’une somme versée à titre de transaction ne constitue pas une pénalité, n’est pas imposée par un juge en application d’une loi pénale, n’est pas constitutive d’une sanction, et n’est pas qualifiée d’amende par l’article 216 bis du Code d’instruction criminelle. L’administration s’est pourvue en cassation contre cet arrêt.
Les modifications apportées à l’article 53, 6° CIR 1992 sont entrées en vigueur 10 jours après la publication de la loi-programme au Moniteur belge, soit le 10 janvier 2022.
La circulaire 2022/C/60 précise toutefois que l’administration maintiendra, pour la période qui précède et dans les litiges en cours, sa position selon laquelle les sommes payées à titre de transaction dans le cadre de l’article 216 bi s du Code d’instruction criminelle ne constituent pas des dépenses déductibles.
Amaury della Faille Conseiller fiscal certifié
Frédéric De Clerck Juriste
Le logiciel de gestion Exact est incontestablement numéro un dans le Benelux.
Plus de 550.000 PME font confiance tous les jours à la facilité, la flexibilité et les inestimables services de Exact.
Découvrez la formule qui vous convient le mieux sur exact.be
