ITAA-Zine | Nummer 9 - November 2021

-ZIN E Nummer 9 | November 2021

Maandelijkse uitgave – Afgiftekantoor Gent X – P409030

Welke fiscale COVID-19maatregelen voor ondernemingen ­gelden nog in het ­vierde kwartaal van 2021 en daarna?

iStockphoto.com/spkphotostock.

In de loop van 2020 en 2021 werden er tal van tijdelijke fiscale maatregelen ingevoerd om de negatieve financiële gevolgen van de COVID-19-crisis voor de ondernemingen te milderen. Sommige van die maatregelen blijven ook in het vierde kwartaal van 2021, en zelfs nog de volgende jaren van kracht. In deze bijdrage geven we u een beknopt overzicht van de fiscale coronamaatregelen die op dit moment nog gelden en die relevant zijn voor de ondernemingen.

Colofon Welke fiscale COVID-19-maatregelen voor ondernemingen gelden nog in het vierde kwartaal van 2021 en daarna?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Wat is de fiscale weerslag van negatieve interesten bij de houder van een bankrekening?. . . . . . . . . 8 Aanvullend pensioen bedrijfsleider, verminderde bezoldiging en strenge fiscus . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Herwaarderingsmeerwaarden bij vennootschappen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19

ITAA-zine Maandelijks tijdschrift van het ITAA (verschijnt niet in januari en juli) nr. 9/2021 ADMINISTRATIE EN REDACTIE ITAA, Emile Jacqmainlaan 135/2, B-1000 Brussel Tel.: +32 2 240 00 00 E-mail: info@itaa.be COÖRDINATIE Stéphane De Bremaeker (NL) – stephane.debremaeker@itaa.be Gaëtan Hanot (FR) – gaetan.hanot@itaa.be REDACTIECOMITÉ Stéphane De Bremaeker, Gaëtan Hanot, Johan De Coster, Chantal Demoor, Nathalie Lambot, Carine Govaert, François Lezaack, Bart Van Coile (voorzitter), Frédéric Delrue (ondervoorzitter), Geert Lenaerts, Eric Steghers AFBEELDINGEN iStockphoto VERTALINGEN House of Words VERANTWOORDELIJKE UITGEVER B. Van Coile, Emile Jacqmainlaan 135/2, B-1000 Brussel

8 iStockphoto.alvarez.

19

iStockphoto.com/jacoblund.

iStockphoto.com/fizkes.

13

iStockphoto.com/fizkes.

3

MEDEDELING VOOR DE LEZERS De auteurs, het redactiecomité en de uitgever streven naar betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie, waarvoor ze echter niet aansprakelijk kunnen worden gesteld.

De opinieartikelen vertegenwoordigen de inzichten en de mening van de auteurs en dus niet noodzakelijk die van het Instituut of van het redactiecomité.

Het Instituut van de Belastingadviseurs en Accountants (IBA) is opgericht bij wet van 17 maart 2019. Het IBA gaat door het leven als ITAA, en is het resultaat van een fusie tussen het IAB en het BIBF. Het ITAA wordt bestuurd door een Raad en een Uitvoerend comité.

Voor meer informatie: www.itaa.be.

UITGEVER Wolters Kluwer België Motstraat 30, B-2800 Mechelen

3

Welke fiscale COVID-19maatregelen voor ondernemingen gelden nog in het vierde kwartaal van 2021 en daarna?

In de loop van 2020 en 2021 werden er tal van tijdelijke fiscale maatregelen ingevoerd om de negatieve financiële gevolgen van de COVID-19-crisis voor de ondernemingen te milderen. Sommige van die maatregelen blijven ook in het vierde kwartaal van 2021, en zelfs nog de volgende jaren van kracht. In deze bijdrage geven we u een beknopt overzicht van de fiscale coronamaatregelen die op dit moment nog gelden en die relevant zijn voor de ondernemingen.

Coronapremie Wat houdt deze maatregel in?

Ondernemingen die ondanks de COVID-19-crisis ‘goede resultaten’ hebben behaald, kunnen aan hun werknemers een coronapremie toekennen. Die premie bedraagt maximaal 500 euro per werknemer en moet worden toegekend in de vorm van consumptiecheques. De premie is vrijgesteld van gewone RSZ-bijdragen en bedrijfsvoorheffing, ze is niet belastbaar bij de werknemer, maar de werkgever moet er wel een bijzondere RSZ-bijdrage van 16,5% op betalen. De premie en de bijzondere bijdrage zijn volledig aftrekbaar als beroepskosten.

De toekenning van de premie en de bepaling van wat ‘goede resultaten’ zijn, moeten worden geregeld in een sectorale cao, een cao op ondernemingsvlak, of, als er binnen de onderneming geen syndicale delegatie is, via een individuele schriftelijke overeenkomst. De premie moet worden toegekend aan alle werknemers of aan een op een objectieve, niet-discriminerende wijze bepaalde groep. Een individuele toekenning kan niet. De premie mag ook niet gebruikt worden om een bestaand loonvoordeel te vervangen.

Hoelang kan er nog van deze maatregel gebruik worden gemaakt?

De coronapremie kan worden toegekend in de periode van 1 augustus tot en met 31 december 2021. De werknemers kunnen de consumptiecheques gebruiken tot 31 december 2022.

Bron KB van 21 juli 2021 tot wijziging van artikel 19quinquies van het KB van 28 november 1969 tot uitvoering van de wet van

27 juni 1969 tot herziening van de besluitwet van 28 december 1944 betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders, BS 29 juli 2021.

Vrijstelling voor regionale en lokale coronavergoedingen Wat houdt deze maatregel in?

De vergoedingen die toegekend werden door de gewesten, gemeenschappen, provincies en gemeenten om aan de rechtstreekse of onrechtstreekse economische of sociale gevolgen van de COVID-19-pandemie het hoofd te bieden en die geen directe of indirecte vergoeding zijn in ruil voor een levering van goederen of het verlenen van diensten, zijn vrijgesteld van inkomstenbelastingen.

Hoelang kan er nog van deze maatregel gebruik worden gemaakt?

Deze vrijstelling is van toepassing op de vergoedingen die werden of nog worden betaald of toegekend tussen 15 maart 2020 en 31 december 2021.

Bron Artikel 6 van de wet van 29 mei 2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID19 pandemie BS 11 juni 2020, zoals laatst gewijzigd door artikel 11 van de Wet van 2 april 2021 houdende tijdelijke ondersteuningsmaatregelen ten gevolge van de COVID-19pandemie, BS 13 april 2021.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

4

Afschaffing van het decembervoorschot voor btw en bedrijfsvoorheffing Wat houdt deze maatregel in?

Ondernemingen moeten geen decembervoorschot meer betalen voor de btw en de bedrijfsvoorheffing.

Hoelang kan er nog van deze maatregel gebruik worden gemaakt?

De afschaffing is definitief.

Bron Afschaffing van artikel 53octies, § 1, derde en vierde lid WBTW en van artikel 412, lid 4 en 5, WIB 1992 door artikel 16 en 17 van de wet van 2 april 2021 houdende tijdelijke ondersteuningsmaatregelen ten gevolge van de COVID-19pandemie, BS 13 april 2021.

Afbetalingsplan Wat houdt deze maatregel in?

Aan ondernemingen die alleen ‘coronaschulden’ hebben – dat zijn schulden ontstaan vanaf 1 januari 2020 – kan de fiscus een individueel afbetalingsplan toestaan, waarbij de betaling van de fiscale schulden gespreid wordt over in principe 12 tot 24 maanden. Die termijn kan oplopen tot 36 maanden bij uitzonderlijke omstandigheden, en tot 50 maanden bij grote ondernemingen.

Hoelang kan er nog van deze maatregel gebruik worden gemaakt?

Voor deze maatregel is (nog) geen einddatum bepaald.

Bron ‘COVID-19-steunmaatregel: afbetalingsplan van 12 tot 24, 36 of 50 maanden voor ondernemingen met betalingsmoeilijkheden’, FOD Financiën, 5 juli 2021.

Fiscale gevolgen van het uitstel van betaling van sociale bijdragen Wat houdt deze maatregel in?

De in een bepaald jaar betaalde VAPZ-bijdragen zijn in principe maar aftrekbaar als in datzelfde jaar ook alle sociale bijdragen zijn betaald. Omdat zelfstandigen voor de sociale bijdragen die in 2020 of 2021 verschuldigd waren, uitstel van betaling konden of kunnen krijgen, aanvaardt de fiscus de fiscale aftrek van de in 2021 betaalde VAPZ-bijdragen nu ook als de sociale bijdragen nog niet betaald zijn maar de zelfstandige een afbetalingsplan of een uitstel van betaling heeft gekregen voor de in principe in 2021 verschuldigde sociale bijdragen, met inbegrip van de eventuele sociale bijdragen van 2020 die tot in 2021 werden uitgesteld.

Dezelfde tolerantie geldt voor het belastingkrediet voor zelfstandigen bedoeld in artikel 289bis van het WIB 1992, dat immers ook onderworpen is aan de voorwaarde dat alle sociale bijdragen betaald moeten zijn.

Hoelang kan er nog van deze maatregel gebruik worden gemaakt?

Inkomstenjaar 2021.

Bron Circ. 2021/C/90 over de COVID-19 maatregelen voor de betaling van sociale bijdragen van zelfstandigen, 8 oktober 2021.

Verlaagd btw-tarief op mondmaskers en alcoholgel Wat houdt deze maatregel in?

De verlaging van het btw-tarief voor leveringen, intracommunautaire verwervingen of invoer van mondmaskers en de hydroalcoholische gels naar 6% werd nogmaals verlengd.

Hoelang kan er nog van deze maatregel gebruik worden gemaakt?

Tot 31 december 2021.

Bron KB van 29 september 2021 tot wijziging van het KB nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven met betrekking tot mondmaskers en hydroalcoholische gels, BS 1 oktober 2021.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

5

iStockphoto.com/Amorn Suriyan.

Uitbreiding van de vrijwillige overuren (‘relance-overuren’) Wat houdt deze maatregel in?

Sinds februari 2017 bestaat er een (para)fiscaal voordelige regeling voor de vrijwillige overuren. Dit zijn overuren die niet noodzakelijk gemotiveerd moeten worden door een buitengewone vermeerdering van het werk of een geval van overmacht. De gunstige (para-)fiscale regeling bestaat erin dat de vergoeding voor die overuren geen belastbaar inkomen vormt voor de werknemer, en de overuren volledig vrijgesteld zijn van RSZ-bijdragen en bedrijfsvoorheffing.

Het maximale aantal vrijwillige overuren dat een werknemer normaal per kalenderjaar kan presteren, is 100. In het kader van de COVID-19-crisis werd dit maximum voor de periode van 1 januari 2021 tot 30 september 2021 opgetrokken tot 220, maar enkel in zogenaamde kritieke of cruciale sectoren.

Sinds 1 oktober 2021 zijn deze extra vrijwillige overuren – ook wel relance-overuren genoemd – mogelijk in alle sectoren.

Merk op dat het maximum aantal vrijwillige overuren in de horeca al op 15 februari 2018 verhoogd werd naar 360, maar enkel als de werkgever gebruik maakt van een

geregistreerd kassasysteem (GKS), beter bekend als de ‘witte kassa’. Aan die regeling verandert er niets.

Hoelang kan er nog van deze maatregel gebruik worden gemaakt?

De regeling geldt van 1 oktober 2021 tot 31 december 2022.

Op het moment van redactie van dit artikel, half oktober 2021, was de wetgeving met betrekking tot deze maatregel nog niet goedgekeurd. De FOD Werkgelegenheid Arbeid en Sociaal Overleg aanvaardt dat de vergoedingen voor de extra overuren al vóór de goedkeuring van de wet worden vrijgesteld van RSZ-bijdragen. De FOD Financiën daarentegen is van mening dat in afwachting van de goedkeuring, wél nog bedrijfsvoorheffing moet worden ingehouden, die dan retroactief kan worden gecorrigeerd. De Unie van de Sociale Secretariaten beveelt echter aan om de vrijstelling van bedrijfsvoorheffing wel reeds vóór de goedkeuring toe te passen, om te vermijden dat er nadien op de loonfiches nog correcties moeten worden aangebracht.

Bron ‘Toepassing van het sociaal akkoord over relance-uren in afwachting van de wet’, FOD WASO, 20 juli 2021; en ‘120 bijkomende vrijwillige overuren: bedrijfsvoorheffing momenteel wel nog verschuldigd voor 3de en 4de kwartaal 2021’, FOD Financiën, 30 juli 2021.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

6

iStockphoto.com/alvarez.

Vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing voor gewone overuren Wat houdt deze maatregel in?

Voor de eerste 130 ‘gewone’ overuren per jaar heeft de werknemer recht op een belastingvermindering, en geniet de werkgever een vrijstelling van doorstorting van een gedeelte van de bedrijfsvoorheffing. Voor 2019 en 2020 had de regering-Michel het aantal overuren dat voor deze fiscaal gunstige regeling in aanmerking kwam, al verhoogd naar 180 – in uitvoering van de zogenaamde ‘jobsdeal’. Die verhoging werd in eerste instantie niet verlengd voor 2021, maar wordt nu toch terug ingevoerd, als onderdeel van het sociaal akkoord voor 2021-22.

In twee sectoren is het maximum aantal overuren ook zonder die maatregel al hoger dan 130, nl. in de bouw – waar het maximum aantal overuren 180 uren bedraagt – en in de horeca – waar deze regeling geldt voor maximum 360 uren. In tegenstelling tot het regime van de ‘vrijwillige overuren’, is het hier niet vereist dat de werkgever uit de horeca een GKS heeft. In de bouw was er wel een Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

voorwaarde verbonden aan die verhoging, nl. dat de werkgever een systeem van elektronische aanwezigheidsregistratie gebruikte, maar die voorwaarde wordt nu tijdelijk geschrapt.

Hoelang kan er nog van deze maatregel gebruik worden gemaakt?

De regeling geldt voor de aanslagjaren 2022, 2023 en 2024, sinds 1 juli 2021 tot 30 juni 2023.

Op het moment van redactie van die artikel, half oktober 2021, was de wetgeving met betrekking tot deze maatregel nog niet goedgekeurd. In afwachting van de goedkeuring kan de vrijstelling nog niet worden toegepast. De FOD Financiën heeft evenwel bevestigd aan het VBO dat, na de goedkeuring van de wet, de vrijstelling retroactief zal kunnen worden toegepast.

Bron ‘Sociaal akkoord van 8 juni 2021 voor u uitgelegd’, VBO, 8 juni 2021; en ‘Uitvoering van het sociaal akkoord inzake flexibiliteit: communicatie van alle werkgeversorganisaties’, VBO, 20 juli 2021.

7

Verlaagde bedrijfsvoorheffing op wettelijke uitkeringen voor tijdelijke werkloosheid Wat houdt deze maatregel in?

Op wettelijke tijdelijke werkloosheidsuitkeringen moet bedrijfsvoorheffing worden ingehouden. Het tarief van de voorheffing bedraagt normaal 26,75%, maar is voor uitkeringen aan werknemers die tijdelijk werkloos werden door de coronamaatregelen, verlaagd naar 15%. Deze verlaging, oorspronkelijk geldend voor de periode van mei 2020 tot en met 31 maart 2021, en daarna verlengd tot 30 september 2021, is nu opnieuw verlengd.

Hoelang kan er nog van deze maatregel gebruik worden gemaakt?

Tot 31 december 2021.

Bron KB van 29 september 2021 tot wijziging van de bijlage III van het KB/WIB 1992 op het stuk van de wettelijke uitkeringen voor tijdelijke werkloosheid, BS 1 oktober 2021.

Investeringsaftrek Wat houdt deze maatregel in?

Het tarief van de gewone investeringsaftrek voor eenmanszaken en kleine vennootschappen bedraagt tijdelijk 25%, in plaats van 8%.

Hoelang kan er nog van deze maatregel gebruik worden gemaakt?

Voor investeringen van 12 maart 2020 tot 31 december 2022.

Bron Artikel 69, § 1, 1° en artikel 201, § 1, 1° van het WIB 1992.

Wederopbouwreserve Wat houdt deze maatregel in?

Onder bepaalde voorwaarden kunnen vennootschappen winst tot maximaal het bedrijfsverlies van het in 2020 of 2021 afgesloten boekjaar, tijdelijk van vennootschapsbelasting vrijstellen door ze over te boeken naar een wederopbouwreserve.

Hoelang kan er nog van deze maatregel gebruik worden gemaakt?

Wederopbouwreserves kunnen worden aangelegd voor de boekjaren verbonden aan de aanslagjaren 2022, 2023 of 2024, wat overeenkomt met de gewone boekjaren 2021, 2022 of 2023, en de gebroken boekjaren 2021-2022, 2022-2023 en 2023-2024. Het volledige bedrag van de wederopbouwreserve kan naar keuze in één keer worden aangelegd, of gespreid over twee of drie aanslagjaren.

Bron Art. 194quater/1 van het WIB 1992.

Thuiswerk grensarbeiders Wat houdt deze maatregel in?

Belgische, Nederlandse, Luxemburgse, Franse en Duitse grensarbeiders die door de coronamaatregelen moeten thuiswerken, kunnen belastbaar blijven in de staat waar ze vóór de coronacrisis hun normale beroepsactiviteit uitoefenden.

Hoelang kan er nog van deze maatregel gebruik worden gemaakt?

Tot 31 december 2021.

Bron Akkoorden, met Luxemburg en Frankrijk, BS 29 september 2021, Akkoord met Nederland, BS 30 september 2021, Akkoord met Duitsland, BS 4 oktober 2021.

Felix Vanden Heede fiscaal jurist

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

8

Wat is de fiscale weerslag van negatieve interesten bij de houder van een bankrekening?

Op 8 juni 2021 publiceerde de Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting de Circulaire 2021/C/53 over de fiscale behandeling van ‘negatieve interesten’. Die circulaire werd op 13 juli 2021 aangevuld door Circulaire 2021/C/65 – een addendum dat de reikwijdte van Circulaire 2021/C/53 verduidelijkte. In deze nota onderzoeken we de context die aanleiding heeft gegeven tot het ontstaan van negatieve interesten en de fiscale impact van de bedragen die de houder van een bankrekening aan een kredietinstelling betaalt als ‘negatieve interesten’.

Er wordt een antwoord gegeven op de volgende vragen: • Vormen de negatieve interesten een belastbaar roerend inkomen dat onderworpen is aan roerende voorheffing?

• Is het mogelijk om negatieve interesten af te trekken bij de vaststelling van de roerende inkomsten?

• Is compensatie tussen negatieve interesten en positieve interesten mogelijk?

• Is het toegestaan om negatieve interesten af te trekken als beroepskosten?

1. Oorsprong van de invoering van negatieve rentevoeten op bankrekeningen Tot voor kort kenden we alleen het begrip ‘creditinteresten’. Dat zijn interesten die door een bank worden

betaald als gevolg van het plaatsen van een geldbedrag dat ons toebehoort op een bankrekening. Terwijl dit sparen, door de lage rente, al enige tijd niet erg rendabel was, bevinden de rekeninghouders zich nu in de omgekeerde situatie en moeten zij onder bepaalde voorwaarden interesten betalen op het geld dat ze bij de bank hebben uitstaan.

Hoe zijn we in deze situatie verzeild geraakt?

Na de economische en financiële crisis van 2008 heeft de Europese Centrale Bank (ECB) alle instrumenten van het monetaire beleid ingezet om de economie te stimuleren, met name door de ontwikkeling van een lagerentepolitiek, om kredietverlening te vergemakkelijken. De bedoeling was om investeringen en het nemen van risico’s door bedrijven en particulieren te stimuleren om zo de groei te bevorderen.

1

Tegelijkertijd besloot de ECB om de banken van de lidstaten te bestraffen als ze niet deelnamen aan deze grote stimuleringsoperatie voor de groei. D.w.z. als ze het spel niet meespeelden en ze te veel geld op hun rekeningen aanhielden in plaats van dat geld te injecteren in de economie.

De ECB heeft namelijk een strafrente van -0,5% opgelegd voor overtollige deposito’s in contanten aan haar loket1.

Concreet betekent dit dat de banken geld moeten betalen aan de ECB om hun overtollige liquide middelen veilig in bewaring te kunnen geven.

De banken hebben besloten dat beleid van de ECB aan hun klanten door te rekenen.2 Volgens de voorzitter van de Europese Bankfederatie zou het uiterst belangrijk zijn dat de negatieve rentetarieven niet ophouden bij de balansen van de banken...

De maatregelen moeten de cliënten bereiken als we willen dat het monetaire beleid zijn volle effect sorteert (vrije vertaling).

Banken hebben een rekening bij de centrale bank, net zoals een particulier een rekening heeft bij zijn bank. De depositorente is de rentevoet waartegen de deposito’s van banken bij de centrale bank worden vergoed. De banken hebben twee soorten reserves bij de centrale bank: de verplichte reserves die een deel zijn van de door de banken verzamelde deposito’s. Ze worden vergoed tegen het tarief van de basisherfinancieringstransacties, d.w.z. 0% in de eurozone, begin 2020. Banken kunnen echter ook grotere bedragen bij de centrale bank deponeren, die overtollige reserves worden genoemd, en waarvoor de depositofaciliteitsrente geldt (-0,5% in de eurozone, begin 2020).

2 Terwijl in België deze negatieve rentevoeten pas van toepassing zijn vanaf het moment dat de bedragen op de depositorekening een bepaald plafond bereiken, stellen we vast dat een Duitse bank al een negatieve rentevoet heeft toegepast vanaf de eerste gestorte euro, wat rechtstreeks de kleine spaarders treft.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

9

2. Ter herinnering: de fiscale behandeling van positieve interesten Een positieve interest of creditrente is de rente die door de bank wordt betaald als tegenprestatie voor het plaatsen van een geldbedrag op een bankrekening door de rekeninghouder. De positieve interest is bij de rekeninghouder belastbaar als een roerend inkomen, op grond van de artikelen 17, §1, 2° 3 en 19, §1, 1° van het WIB 924, en is dus onderworpen aan de roerende voorheffing. De belastbare roerende inkomsten zijn immers de prijs die de schuldenaar (de bank) betaalt voor het genot van het kapitaal, zoals overeengekomen met degene die het heeft belegd (de rekeninghouder).

In principe wordt de roerende voorheffing automatisch ingehouden door de bank, zodat de rekeninghouder alleen het nettobedrag ontvangt. Indien de rekeninghouder echter een rekening in het buitenland heeft en daarop rente ontvangt zonder tussenkomst van een Belgische bank, moet hij die rente zelf als roerende inkomsten aangeven in zijn aangifte in de personenbelasting.

Het basistarief van de roerende voorheffing bedraagt 30%5.

iStockphoto.com/opolja.

3 Artikel 17, § 1 WIB 92 bepaalt: ‘Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, (...)’. Die bepaling voorziet uitdrukkelijk in de belastbaarheid van opbrengsten uit aangewende kapitalen als roerende inkomsten.

4 Artikel 19, §1, 1° WIB 92 bepaalt: ‘Interest omvat: 1° interest, premies en alle andere opbrengsten van leningen, daaronder begrepen ­zakelijke-zekerheidsovereenkomsten met betrekking tot financiële instrumenten, van gelddeposito’s en van elke andere schuldvordering’.

5 Op traditionele spaarrekeningen is de rente vrijgesteld van roerende voorheffing tot een bedrag van 980 euro.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

10

3. Hoe staat het met de fiscale behandeling van negatieve interesten?

Dit is het omgekeerde van wat hierboven beschreven werd bij de positieve interesten: de rekeninghouder zet nu geld op een bankrekening en moet interesten betalen aan de bank om dat geld te mogen plaatsen op de rekening, in plaats van dat hij er interesten voor ontvangt6. In de Circulaires 2021/C/53 en 2021/C/65 wordt ingegaan op de fiscale behandeling van de bedragen die als negatieve interesten door de rekeninghouder aan een kredietinstelling worden betaald.

In dit verband wordt er uitdrukkelijk op gewezen dat de interpretatie van de administratie van toepassing is ongeacht de oorsprong van de inkomsten (Belgisch of buitenlands) en ongeacht de hoedanigheid van de partijen.

De weerslag van de negatieve interesten op de belastbare grondslag van de rekeninghouder wordt vanuit de volgende aspecten onderzocht: • Zijn de negatieve interesten een belastbaar roerend inkomen?

• Zijn ze aftrekbaar bij de berekening van de roerende inkomsten?

• Is compensatie tussen negatieve en positieve interesten mogelijk?

• Kunnen negatieve interesten als beroepskosten worden afgetrokken?

3.1. Negatieve interesten zijn geen belastbare roerende inkomsten en zijn niet onderworpen aan de roerende voorheffing Een negatieve interest is als zodanig geen roerend inkomen omdat het hier niet gaat om een vergoeding door de ontlener voor het genot van een

kapitaal dat de lener heeft aangewend. In werkelijkheid zijn negatieve interesten bedragen die door de lener (de rekeninghouder) aan de ontlener (de bank) worden betaald overeenkomstig de door de bank vastgestelde voorwaarden. In het geval van negatieve interesten wordt geen bedrag geïnd of verkregen door de lener (de rekeninghouder).

Vanuit fiscaal oogpunt moeten negatieve interesten niet behandeld worden als positieve interesten en vormen ze dus geen belastbare inkomsten van kapitalen, zoals bedoeld in art. 17, § 1 van het WIB 92. Er zal op de negatieve interesten dus geen roerende voorheffing worden berekend.

3.2. Geen aftrekbaarheid van de negatieve interesten bij de berekening van de roerende inkomsten Volgens Circulaire 2021/C/53 zijn de negatieve interesten in geen geval aftrekbaar bij de vaststelling van de belastbare roerende inkomsten, want de negatieve interesten komen niet voor bij de inning van een roerend inkomen en worden dus niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van de belastbare grondslag van een dergelijk inkomen. De wettelijke basis is hier artikel 22, § 1, lid 1 van het WIB 92, dat als volgt luidt: ‘Onder netto-inkomen van roerende goederen en kapitalen wordt het bedrag verstaan dat in enige vorm is geïnd of verkregen, vóór aftrek van de innings- en bewaringskosten en van andere soortgelijke kosten, en verhoogd met de roerende voorheffing, met de fictieve roerende voorheffing en, in voorkomend geval, met de woonstaatheffing’. De aftrekbare elementen die in de wet zijn vastgelegd om de belastbare grondslag van een

roerend inkomen te bepalen, zijn zeer beperkt. Artikel 22, § 2 van het WIB 92 zegt bovendien dat de interest van schulden die aangegaan werden om inkomsten van roerende goederen en kapitalen te verkrijgen of te behouden, niet aftrekbaar is.

3.3. Geen compensatie mogelijk tussen negatieve en positieve interesten, wat de toepassing van de roerende voorheffing betreft De algemene regel is dat een verrekening tussen positieve en negatieve interesten in België uitdrukkelijk verboden is, behalve wanneer er sprake is van het principe van eenheid van rekening, zoals dat wordt aangehaald in de administratieve commentaar 22/47.

Circulaire 2021/C/53 benadrukt dat creditintresten een andere aard hebben dan negatieve interesten. In tegenstelling tot de positieve interesten vormen negatieve interesten geen belastbare roerende inkomsten die aan de roerende voorheffing zijn onderworpen. In het geval van negatieve interesten werd er geen bedrag geïnd door de lener. Er is bij hem geen sprake van een inkomen.

Op basis hiervan wordt in de circulaire geconcludeerd dat er geen compensatie kan plaatsvinden tussen positieve en negatieve interesten om een belastbaar interesten-’saldo’ te verkrijgen. Concreet kan de rekeninghouder de negatieve interesten die hij aan de bank heeft betaald, niet aftrekken van de positieve interesten die hij aan de bank verschuldigd is om de belastbare grondslag van zijn roerende voorheffing te verminderen.

6 Het is alsof de rekening in negatief gaat en de rekeninghouder interesten moet betalen aan zijn bank voor het gebruik van deze kredietfaciliteit.

7 Samengevat: wanneer een rekeninghouder meerdere rekeningen heeft bij eenzelfde financiële instelling, is compensatie tussen de credit- en debetinteresten toegestaan als die rekeningen, krachtens het reglement van die financiële instelling, beschouwd kunnen worden als de elementen van een enige en ondeelbare rekening. En als die credit- en debetbedragen op dezelfde datum vervallen en ze het voorwerp van één enkele boekhoudkundige verwerking vormen.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

11 betalen, zijn situaties waarin de kosten van een negatieve rentevoet wel degelijk voldoen aan de basisvoorwaarden voor fiscale aftrekbaarheid van beroepskosten. De negatieve interesten worden aan de bank betaald om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. In de meeste gevallen zouden ondernemingen deze negatieve interesten fiscaal moeten kunnen aftrekken.

4. Conclusie

iStockphoto.com/fizkes.

3.4. Mogelijkheid om negatieve interesten af te trekken als beroepskosten wanneer ze verband houden met de beroepsactiviteit Veronderstel dat een zelfstandige die winst maakt of een vennootschap negatieve interesten moet betalen aan de bank en die in de boekhouding opneemt als een uitgave. Is een dergelijke uitgave fiscaal aftrekbaar als aan de voorwaarden van artikel 49 van het WIB 92 voldaan is? Want als de belastingadministratie verklaart dat negatieve interesten niet aftrekbaar zijn, betekent dat niet noodzakelijk dat ze de aftrek ervan uitsluit als beroepskosten voor de personen- of vennootschapsbelasting. De niet-aftrekbaarheid betreft uitsluitend de

belastingregeling die van toepassing is op de roerende inkomsten en de roerende voorheffing. Aangezien negatieve interesten geen roerende inkomsten zijn, kunnen ze evenmin worden verrekend met positieve roerende inkomsten.

Op 13 juli 2021 heeft de belastingadministratie in een addendum (Circulaire 2021/C/65) verduidelijkt dat er geen verbod is op de aftrek van negatieve intresten als beroepskosten, voor zover aan de voorwaarden voor aftrek van artikel 49 van het WIB 92 is voldaan8. Er moet dus een duidelijk verband zijn met de beroepsactiviteit.

Bijvoorbeeld het storten van geld op een rekening om een investering op korte termijn te financieren, om de rekening opnieuw te bevoorraden of om de lonen in de nabije toekomst te

Samenvattend kunnen we over de fiscale behandeling van negatieve interesten op bankrekeningen het volgende onthouden: • Negatieve interesten zijn als zodanig géén roerende inkomsten, omdat ze niet worden betaald wegens een terbeschikkingstelling van kapitaal.

Bijgevolg is er geen roerende voorheffing verschuldigd op negatieve interesten.

• Aangezien negatieve interesten niet onder de definitie vallen van de belastbare grondslag voor de roerende inkomsten, kunnen positieve en negatieve interesten ook niet gecompenseerd worden voor de roerende voorheffing.

• Negatieve interesten zijn niet aftrekbaar bij de berekening van de roerende inkomsten. Anderzijds kunnen negatieve interesten in de beroepssfeer, als ze als zodanig worden geboekt, in principe als beroepskosten van de ‘winst’ worden afgetrokken, op basis van artikel 49 van het WIB 92. Dit wordt bevestigd door Circulaire 2021/C/65, die een addendum heeft toegevoegd aan de oorspronkelijke Circulaire 2021/C/53.

Axelle Dekeyser Cel Fiscaliteit van het ITAA

8 Artikel 49 van het WIB 92 zegt: ‘Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.

Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt’.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

Komt uw klant regelmatig met HR, of sociaaljuridische vraagstukken?

Exclusief voor accountants

Ondernemers zullen steeds vaker een beroep doen op uw kennis, ervaring en advies.

Gebrek aan tijd en de complexiteit van snel veranderende wet- en regelgeving spelen hierbij niet in uw voordeel.

Dan is het ideaal om een vast aanspreekpunt te hebben waar u snel en doeltreffend antwoorden en oplossingen krijgt aangereikt.

De Accountant Desk van Partena Professional staat voor u klaar!

Heeft u vragen?

Contacteer ons via accountantdesk@partena.be of via 078 78 78 21

www.partena-professional.be

13

Aanvullend pensioen bedrijfsleider, verminderde bezoldiging en strenge fiscus Hierna bekijken we twee fiscale circulaires die het hebben over de aanvullende pensioenen van de bedrijfsleiders, in het kader van de artikels 59 en 195, §1 van het WIB 1992: Circulaire 2020/C/1531 van 14 december 2020 over de berekening van de 80%-grens, en Circulaire 2021/C/552 van 10 juni 2021, die een Addendum vormt bij de voormelde Circulaire 2020/C/153.

Circulaire 2020/C/153 In een brief van 11 december 2020 met referentie Ci.726.442, die als bijlage bij Circulaire 2020/C/153 werd gevoegd, werd het antwoord overgenomen van de ‘Dienst Operationele Expertise en Ondersteuning – Vennootschapsbelasting’ van de FOD Financiën op de vraag of: “voor de berekening van de bedoelde 80%-grens voor het jaar 2020 rekening mag worden gehouden met de jaarbezoldiging die in het jaar 2019 werd betaald of toegekend”, rekening houdende met het feit dat in dit geval de jaarbezoldiging van 2019 “dan beduidend hoger [zou] zijn dan de jaarbezoldiging van 2020”3.

Het antwoord op die vraag is uiteraard ‘neen’, omdat de 80%-grens per inkomstenjaar bekeken wordt! Het is dus niet toegestaan om u voor de jaarlijkse berekening van de 80%grens over 2020, te baseren op het jaar 2019.

Bij een dergelijke berekening, of die nu voor 2019, dan wel voor 2020 gebeurt, moet er rekening worden gehouden met de normale brutojaarbezoldiging. De berekeningsbasis zal dus elk jaar verschillend zijn, afhankelijk van het jaarlijkse bedrag van de genoemde bezoldiging. De normale brutojaarbezoldiging is gelijk aan het totale brutobedrag van al de sommen die, vóór de aftrek van de verplichte inhoudingen ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een ermee gelijkgesteld wettelijk of reglementair statuut, aan de werknemer – anders dan uitzonderlijk of toevallig – worden toegekend of betaald gedurende een bepaald jaar4.

1 2 3 4 5 6 7

Bovendien mogen de tijdens een bepaald jaar te vestigen toekenningen, met inbegrip van de winstdeelnemingen, niet hoger zijn dan een jaarrente die, verhoogd met het wettelijk pensioen, ten hoogste 80% bedraagt van de normale brutojaarbezoldiging van de werknemer tijdens het betreffende jaar, vermenigvuldigd met een breuk: • met in de teller: – het aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid dat werkelijk gepresteerd werd in de onderneming, en – het er nog te presteren aantal jaren, en • met in de noemer: – het aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid5 6.

In de bewuste brief wordt daaraan toegevoegd dat voor bedrijfsleiders ook nog het volgende geldt: 1. enerzijds worden de bedrijfsleiders inzake beroepskosten gelijkgesteld met werknemers en worden hun bezoldigingen en de ermee verband houdende sociale lasten aangemerkt als beroepskosten, en 2. anderzijds zijn hun stortingen van sociale verzekering of voorzorg slechts aftrekbaar: a. in zoverre die stortingen betrekking hebben op bezoldigingen die regelmatig en ten minste om de maand worden betaald of toegekend vóór het einde van het belastbaar tijdperk waarin de ertoe aanleiding gevende bezoldigde werkzaamheden werden verricht, en b. mits de stortingen als kosten worden aangerekend op de resultaten van dat tijdperk7.

Circulaire 2020/C/153 over de berekening van de 80%-grens, 14 december 2020.

Circulaire 2021/C/55 – Adddendum aan de circulaire 2020/C/153 over de berekening van de 80%-grens, 10 juni 2021.

Brief, Ons Kenmerk Ci.726.442, 11 december 2020.

Art. 34, 1° van het KB/WIB 92.

Art. 59, § 1, 2° van het WIB 92.

Art. 35, § 2, 2° van het KB/WIB 92.

Art. 195, § 1 van het WIB 92.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

14

iStockphoto.com/Estradaanton.

Aangezien de vraag die werd gesteld betrekking had op een vermindering van de bezoldigingen van 2020 ten opzichte van die van 2019 en die vermindering verklaard kan worden door een dalend omzetcijfer en door de tanende resultaten als gevolg van de Covid-19-pandemie, stemt de administratie schoorvoetend en op een halfslachtige wijze in met het volgende, en dan nog alleen voor 2020: 1. om te beoordelen of de genoemde bezoldigingen regelmatig en ten minste om de maand worden betaald of toegekend, worden de maanden waarin de bedrijfsleider8 zijn bezoldiging heeft stopgezet en waarin hij als tijdelijke maatregel een overbruggingsrecht kan genieten, buiten beschouwing gelaten; 2. het gedeelte van de premie dat door de vermindering van de jaarbezoldiging van de bedrijfsleider de 80%grens overschrijdt, kan worden beschouwd als een voorschot op de premie die tijdens het volgende boekjaar moet worden betaald. Het gedeelte van de premie dat de grens overschrijdt, moet dus naar het boekjaar 2021 worden overgeboekt, door de overlopende rekening van het actief 49 ‘Over te dragen kosten’ te debiteren met het kostenkrediet en er moet met dat gedeelte rekening worden gehouden bij de berekening van de 80%-grens voor het boekjaar 2021.

Normale brutojaarbezoldiging Wanneer de regering, op straffe van sancties, verplichtingen oplegt die ongunstig zijn voor de bedrijfsresultaten, is dat geen probleem voor de regering, maar wel voor de bedrijfsleider met het sociaal statuut van zelfstandige. In de brief bij Circulaire 2020/C/153 wordt dus, tegen de belastingplichtige in, geargumenteerd dat “de tijdens een bepaald jaar te vestigen toekenningen, met inbegrip van winstdeelnemingen, niet hoger mogen zijn dan een jaarrente die, verhoogd met het wettelijk pensioen, ten hoogste 80% bedraagt van de normale jaarlijkse brutobezoldiging van de werknemer tijdens het betreffende jaar… ”. En daaruit wordt geconcludeerd dat: “… in principe rekening moet worden gehouden met de bezoldigingen die in het jaar 2020 regelmatig en ten minste om de maand worden betaald of toegekend ”.

De vraag stelt zich echter wat moet verstaan worden onder een ‘normale brutojaarbezoldiging’ in omstandigheden waarin de overheid de bedrijfsleider een lockdown oplegt?

In de Commentaar op het Wetboek van de Inkomsten­ belastingen 1992 en in de circulaire wordt deze belangrijke vraag uit de weg gegaan, en ook de artikelen 34 en 35 van

8 De bijlage bij Circulaire 2020/C/153 preciseert het volgende in een voetnoot: “Daarmee worden de bedrijfsleiders bedoeld waarvoor er tijdelijke maatregelen in het kader van de crisis door Covid-19 van toepassing zijn zoals voorzien in hoofdstuk 3 van de wet van 23.03.2020 tot wijziging van de wet van 22.12.2016 houdende invoering van een overbruggingsrecht ten gunste van zelfstandigen en tot invoering van tijdelijke maatregelen in het kader van de crisis door Covid-19 ten gunste van zelfstandigen, BS 24.03.2020.”

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

15 het KB/WIB 19929 verschaffen geen opheldering over de huidige situaties die er gekomen zijn door de lockdownverplichtingen van de regering, die, toegegeven, op het ogenblik van de redactie van beide teksten, ondenkbaar waren. De “normale brutojaarbezoldiging is (...) gelijk aan het totale brutobedrag van al de sommen die (...) aan de werknemer anders dan uitzonderlijk of toevallig gedurende een bepaald jaar toegekend of betaald zijn”10.

In de Com.IB 92 wordt alleen het geval beoogd van de bedrijfsleider die, omdat hij zich in een uitzonderlijk gunstige situatie bevindt, zich een abnormale verhoging van zijn bezoldiging laat toekennen of betalen. Er wordt volledig voorbijgegaan aan de omstandigheden van de beklagenswaardige bedrijfsleider die daarentegen, omdat hij zich in een uitzonderlijk ongunstige situatie bevindt, zijn bezoldiging vermindert om te vermijden dat zijn vennootschap failliet gaat in een periode van pandemie.

In de circulaire wordt er met geen woord over gerept.

Aangezien er geen adequate wettelijke en reglementaire definitie voorhanden is van een ‘normale’ regelmatige vergoeding, is het gebruikelijk terug te grijpen naar de definitie die daaraan wordt gegeven in de woordenboeken. Namelijk: ‘normaal’ is wat strookt met de gewone gang van zaken. Een lockdown beantwoordt niet aan de gewone gang van zaken.

Bovendien kan herinnerd worden aan een antwoord van de vroegere Minister van Financiën, Philippe Maystadt, en aan een beslissing van de Dienst voorafgaande beslissingen (DVB), die in het voordeel van de belastingplichtige zijn en die de Com.IB 92 en de voormelde circulaire tegenspreken: 1. Wat de werknemers betreft: Volgens de toenmalige minister van Financiën kan bij de zogeheten normale brutojaarbezoldiging de vermindering van het loon voor een deeltijdse activiteit aan het einde van de loopbaan buiten beschouwing worden gelaten11. De minister preciseerde toen: “Wanneer de arbeidstijd ingevolge sociale maatregelen wordt verminderd, mag, behoudens in geval van misbruik, voor de vaststelling van de laatste normale brutojaarbezoldiging rekening worden gehouden met de bezoldiging die de werknemer zou hebben ontvangen indien hij voltijds was blijven werken.”

2. Wat de zelfstandigen betreft, heeft de DVB in het voordeel van de belastingplichtige beslist dat: “De referentiebezoldiging die voor de toepassing van de 80% grens

van artikel 59, WIB 92 in het kader van de individuele pensioentoezegging door de NV X ten gunste van de heer Y dient te worden weerhouden, betreft de brutojaarbezoldiging van het laatste volledige kalenderjaar waarin de heer Y een bezoldigde activiteit als CEO van de NV X uitoefende, zijnde de brutojaarbezoldiging van het kalenderjaar N”12 . Als we dat toepassen op de huidige situatie, zou dat de bezoldiging van 2019 moeten zijn.

Afwijking en boekingen Laat ons terugkeren naar de afwijking die in de bijlage bij Circulaire 2020/C/153 werd opgenomen. Die afwijking is strikt beperkt tot het volgende: 1. “om te beoordelen of de voormelde bezoldigingen regelmatig en ten minste om de maand worden betaald of toegekend, worden de maanden waarvoor de bedrijfsleider zijn bezoldiging heeft stopgezet en als tijdelijke maatregel in het kader van de crisis door Covid-19 een overbruggingsrecht kan genieten buiten beschouwing gelaten”.

Als we het eens zijn om de maanden waarvoor de bedrijfsleider zijn bezoldiging heeft stopgezet, buiten beschouwing te laten, waarom mag de bedrijfsleider dan geen gebruik maken van deze afwijking wanneer hij geen overbruggingsrecht geniet?

2. “het gedeelte van de premie dat door de vermindering van de jaarbezoldiging van de bedrijfsleider de 80%grens overschrijdt, kan worden beschouwd als een voorschot op de premie die tijdens het volgende boekjaar moet worden betaald. In dat geval moet het gedeelte van de premie dat de 80%-grens overschrijdt naar het volgende boekjaar worden overgeboekt (...)”.

Als we het eens zijn om de over te dragen kosten in te boeken met betrekking tot de betaalde premies gedurende de lockdownperiode van 10 maanden in 2020, waarom zegt de circulaire dan niets over het vervolg van de in 2021 uit te voeren boekingen, terwijl men weet dat de 10 maanden aan betaalde premies uiteraard worden samengevoegd met de verlengde maanden van de lockdown in 2021?

9 Deze twee artikelen hebben respectievelijk betrekking op de definities en vormvoorwaarden voor de aftrek van werkgeversbijdragen en -premies als beroepskosten.

10 Com.IB 92, 59/32, lid 3: “Het adjectief ”normale” dat in art. 59, 1e lid, WIB 92, wordt gebruikt om die bezoldiging nader te bepalen, maakt het mogelijk overdreven betalingen of toekenningen uit te sluiten die alleen tot doel zouden hebben de voormelde grens van 80% te omzeilen, inzonderheid door de bezoldigingen van het laatste activiteitsjaar van de werknemer kunstmatig te verhogen.”

11 Vr. nr. 288, Michel Moock, 14 februari 1996, De Kamer, Vr. en Antw., nr. 26, 18 maart 1996.

12 “Rekening houdend met de fundamentele verschillen tussen de functie van CEO en deze van gewone bestuurder van de NV X en het feit dat de NV X de individuele pensioentoezegging aan de heer Y heeft toegekend omwille van zijn activiteiten als CEO, zal als “laatste normale brutojaarbezoldiging” voor de berekening van de 80% grens op het moment van de uitbetaling van het pensioenkapitaal de brutojaarbezoldiging van het kalenderjaar N worden aangemerkt, zijnde de brutojaarbezoldiging van het laatste volledige kalenderjaar waarin de heer Y een bezoldigde activiteit als CEO van de NV X uitoefende”, Voorafgaande beslissing nr. 600.225, 26 september 2006.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

16 Indien we de argumentatie van de administratie zouden volgen, zouden de te verrichten boekingen er als volgt uitzien: 1. eerst bij de afsluiting van de rekeningen in 2020, 2. vervolgens bij de heropening van de rekeningen in 2021, en 3. uiteindelijk met rampzalige gevolgen voor de sluiting van het boekjaar 2021: 49

Over te dragen kosten aan 618

618

618

Bezoldigingen, premies voor buitenwettelijke verzekeringen, ouderdoms- en overlevingspensioenen van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten, die niet worden toegekend uit hoofde van een arbeidsovereenkomst

Bezoldigingen, premies voor buitenwettelijke verzekeringen, ouderdoms- en overlevingspensioenen van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten, die niet worden toegekend uit hoofde van een arbeidsovereenkomst (2020) aan 49

Kredietinstellingen

De tweede boeking bij de heropening van de rekeningen in 2021, stemt overeen met het tegenboeken van de boeking van eind 2020, omdat in 2021 rekening wordt gehouden met de premies die gedurende 10 maanden in 2020 werden betaald.

Met de derde boeking worden de bezoldigingen van 2021 ingeboekt, die samenkomen met die van 2020 die werden overgedragen.

Voorbeeld

X

X

Over te dragen kosten

Bezoldigingen, premies voor buitenwettelijke verzekeringen, ouderdoms- en overlevingspensioenen van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten, die niet worden toegekend uit hoofde van een arbeidsovereenkomst (samenvoeging van de overgedragen kosten in 2020 en 2021; overschrijding van de 80%-grenzen) aan 55

X

premie dat de 80%-grens overschrijdt, overgedragen naar het volgende boekjaar”.

X

Een klein cijfervoorbeeld toont aan in welke mate er sprake is van fiscale benadeling: • We gaan uit van een maandelijkse verzekeringspremie van 1.000 euro, die elke maand van boekjaar 2020 betaald wordt.

• Dat stemt overeen met een jaarlijkse uitgave van 12.000 euro, waarvan 2.000 euro geboekt wordt als kosten.

• We doen eenzelfde uitgave in 2021, wanneer er een lockdown geldt, die wordt opgeheven op 1 oktober 2021.

De bedrijfsleider krijgt enkel een normale bezoldiging gedurende de 3 laatste maanden van 2021.

• Bij het afsluiten van 2021 wordt er 22.000 euro aan premies geboekt als kosten (10.000 + 12.000 euro), waarvoor een vrijstelling van 3.000 euro aanvaard zal worden. De vennootschap zal belast worden op een verworpen uitgave van 19.000 euro.

Gevolgen

X X

De eerste boeking houdt in dat een overlopende actiefrekening in subklasse 49 wordt gedebiteerd en dat de geboekte kosten in de rekeninggroep 618 worden gecrediteerd. Door deze afsluitboeking van 2020, “wordt het gedeelte van de

De circulaire werd opgesteld terwijl er geen Covid 19-wet voorhanden was voor de aanvullende pensioenen voor de zelfstandigen. Dat was wél het geval voor de werknemers, zodat de werkgever daar de vastgelegde premies kon blijven storten, zelfs zonder dat er een bezoldiging aan te pas kwam13. Een eenvoudig aanhangsel bij het pensioenreglement was daarvoor voldoende14. Maar voor de bedrijfsleiders is er geen wettelijke basis voorhanden.

Het had logisch geleken dat men de bezoldigingen van de eerste twee maanden van 2020 zou in aanmerking genomen hebben en dat men die geëxtrapoleerd zou hebben naar een jaarbezoldiging, of dat men gewoon rekening zou hebben gehouden met de inkomsten van 2019.

13 Art. 14-18 van de wet van 7 mei 2020 houdende uitzonderlijke maatregelen in het kader van de Covid-19-pandemie inzake pensioenen, aanvullende pensioenen en andere aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, BS 18 mei 2020.

14 Circulaire nr. 2020/C/149 over de bijdragen en premies inzake annvullende pensioenen in het kader van de crisis door Covid-19, 23 november 2020.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

17 De beroepsbeoefenaars hadden dit al van bij het begin gevraagd15, voortbouwend op de beslissing van de DVB van 26 september 2006, die hiervoor al werd vermeld.

De laatste paragraaf van het advies van Commissie voor de Aanvullende Pensioenen voor Zelfstandigen (CAVZ) luidt immers als volgt: “De Commissie vindt het vooral belangrijk dat zelfstandigen die in deze coronatijden (overmachtsituatie) geconfronteerd worden met een aanzienlijk inkomstenverlies niet ook nog eens gepenaliseerd worden door gestorte premies die ineens niet-aftrekbaar worden, het wegvallen van aanvullende risicodekkingen en/of verminderde mogelijkheden in de opbouw van hun aanvullend pensioen.

De Commissie roept de overheid dan ook op hiervoor een oplossing uit te werken. Een mogelijke piste zou kunnen zijn de inkomsten van het jaar 2020 uitzonderlijk te neutraliseren door hiervoor een inkomen te hanteren dat niet geïmpacteerd werd door de coronacrisis en een objectieve referentie vormt voor het gemiddeld inkomen van de betrokken zelfstandigen. Dit zouden bijvoorbeeld de inkomsten 2019 kunnen zijn, of de inkomsten van januari 2020, geëxtrapoleerd op jaarbasis.

Het is belangrijk dat dit alternatieve referentie-inkomen objectief en juridisch eenduidig gedefinieerd is alsook administratief makkelijk verifieerbaar voor de pensioeninstelling en zelfstandige.

Op die manier heeft de zelfstandige die getroffen werd door de coronacrisis de mogelijkheid een inkomen als referte te nemen dat niet geïmpacteerd werd door de coronacrisis en bijgevolg een realistischer beeld geeft van zijn ‘normale’ inkomen.

De zelfstandige die niet getroffen werd door de coronacrisis 2020 kan ervoor opteren om het effectieve inkomen van 2020 te behouden i.p.v. voor 2020 over te stappen op het alternatieve referentie-inkomen”.

De CAPZ werd tot dusver niet gehoord.

Dit was de toestand op 20 mei 2020. Laat ons nu de nieuwe circulaire van 10 juni 2021 eens onder de loep nemen.

Circulaire 2021/C/55 Circulaire 2021/C/55 is een addendum bij Circulaire 2020/C/153 over de berekening van de 80%-grens. De

bedoeling van dit addendum is om de ongenuanceerde toepassing van Circulaire 2020/C/153 te corrigeren.

Verplichte sluiting De maanden waarvoor de bedrijfsleider geen bezoldiging heeft gekregen en waarin hij, bij wijze van tijdelijke maatregel in het kader van de Covid-19-crisis een overbruggingsrecht kón genieten, worden buiten beschouwing gelaten.

Het addendum beoogt bijgevolg drie gevallen: • De bedrijfsleider krijgt een lagere bezoldiging dan diegene die hij normaal zou gekregen hebben, bijvoorbeeld omdat de vennootschap is overgeschakeld op een andere manier van werken waardoor haar nettowinst vermindert.

• De bedrijfsleider krijgt een lagere bezoldiging en behoudt daarnaast een voordeel van alle aard (VAA).

• De bedrijfsleider behoudt enkel een VAA. Het is van geen belang of de bedrijfsleider al dan niet gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om een overbruggingsrecht te krijgen. Het feit dat hij in aanmerking kwam, volstaat. Bijgevolg worden de ook maanden, waarvoor de bedrijfsleider aan alle voorwaarden voldeed om het overbruggingsrecht te verkrijgen, maar hij dat om één of andere reden niet heeft aangevraagd, eveneens buiten beschouwing gelaten. De overbruggingsrechten worden niet gelijkgesteld met bezoldigingen voor de berekening van de 80%-grens16.

Geen verplichte sluiting Er kan ook worden aanvaard dat de maanden waarvoor de bedrijfsleider geen, of een lagere bezoldiging krijgt of (enkel) een VAA buiten beschouwing worden gelaten om te beoordelen of de voormelde bezoldigingen regelmatig en ten minste om de maand worden betaald of toegekend voor de toepassing van de bedoelde 80%-grens wanneer de regering géén verplichte sluiting heeft opgelegd, maar de bedrijfsleider als gevolg van de Covid-19-crisis de activiteit wel tijdelijk – geheel of gedeeltelijk – heeft moeten onderbreken en hij een overbruggingsrecht kon krijgen.

In dat geval moet de vennootschap aan de hand van objectieve elementen kunnen aantonen dat de onderbreking van de activiteit van de bedrijfsleider een onmiddellijk gevolg was van de Covid-19-crisis. De hiervoor vermelde richtlijnen zijn mutatis mutandis van toepassing.

15 Advies nr. 13 ‘Impact van de Corona-crisis op de aanvullende pensioenen voor zelfstandigen’, Commissie voor de Aanvullende Pensioenen voor Zelfstandigen (CAPZ), 20 mei 2020.

16 Raadpleeg voor het belastingstelsel van de verschillende overbruggingsrechten: Circulaire 2020/C/94 van 8 juli 2020 over het belastingstelsel van de financiële uitkeringen in het kader van het crisis-overbruggingsrecht; Circulaire 2020/C/114 van 4 september 2020 over de aanpassingen in het crisisoverbruggingsrecht en de invoering van het heropstartoverbruggingsrecht; en Circulaire 2021/C/51 van 4 juni 2021 over het belastingstelsel van bepaalde financiële uitkeringen in het kader van het crisisoverbruggingsrecht.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

18 Aanvankelijk bedraagt de jaarlijkse premie 4.000 euro. Die premie is volledig aftrekbaar en respecteert de 80%-grens.

Situatie in 2020: De premie blijft 4.000 euro, maar gelet op de verminderde toegekende bezoldiging voor dat boekjaar, is de aftrekbare premie beperkt tot 2.800 euro. Om te vermijden dat het bedrag van 1.200 euro in de verworpen uitgaven wordt opgenomen, wordt dat bedrag overgedragen naar het boekjaar 2021 via de afsluitboeking op de overlopende rekening van het voormelde boekjaar (2020).

iStockphoto.com/fizkes.

Overdraagbare premies De nieuwe circulaire bepaalt dat – indien de overbruggingsrechten niet worden gelijkgesteld met bezoldigingen voor de berekening van de bedoelde 80%-grens – het niet uitgesloten is dat in de hiervoor bedoelde gevallen de premie die wordt betaald in 2020 of 2021, de 80%-grens overschrijdt.

Er wordt aan herinnerd dat het eventuele gedeelte van de premie dat de 80%-grens overschrijdt in 2020, kan worden beschouwd als een voorschot op de premie die tijdens het volgende boekjaar (2021) moet worden betaald. Wat de rekeningen van 2020 betreft, kan het gedeelte van de premie dat de bedoelde 80%-grens overschrijdt naar het boekjaar 2021 wordt overgeboekt via de overlopende rekening van het actief 49 ‘Over te dragen kosten’.

Die boeking houdt in dat dit overgedragen gedeelte slaat op het jaar 2021 en bijgevolg moet worden beschouwd als een voor het volgende jaar verschuldigde premie. Dat leidt ertoe dat de voor het volgende jaar verschuldigde premie zou moeten worden verminderd met het overgedragen bedrag om te beantwoorden aan de 80%-grens en volledig aftrekbaar te zijn als beroepskost. Zo niet, is het gedeelte van de premie dat de 80%-grens overschrijdt, een verworpen uitgave voor het jaar 2020.

Voorbeeld Een vennootschap heeft in 2015 een groepsverzekeringscontract afgesloten voor haar bedrijfsleider.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

Situatie in 2021: Er kunnen zich vier scenario’s voordoen: 1. Volgens de normale, in 2021 betaalde bezoldiging, zou de 80%-grens een aftrekbare premie van 4.000 euro opleveren, maar gelet op het feit dat een gedeelte van de premie van 2020 (1.200 euro) werd overgedragen als voorschot voor 2021, betaalt de vennootschap in 2021 slechts 2.800 euro, in plaats van 4.000 euro. Er hoeft dus niets in de verworpen uitgaven te worden opgenomen.

2. Volgens de normale, in 2021 betaalde bezoldiging, zou de 80%-grens een aftrekbare premie van 4.000 euro opleveren, maar zelfs als een gedeelte van de premie van 2020 (1.200 euro) werd overgedragen als voorschot voor 2021, betaalt de vennootschap in 2021 niettemin 4.000 euro, in plaats van 2.800 euro. Er moet 1.200 euro in de verworpen uitgaven worden opgenomen.

3. De 80%-grens zou slechts een aftrekbare premie van 1.800 euro opleveren. De vennootschap beschouwt het over te dragen gedeelte van de premie voor 2020, namelijk 1.200 euro, effectief als een voorschot voor het jaar 2021 en betaalt in 2021 slechts een premie van 600 euro. Er hoeft niets te worden opgenomen in de verworpen uitgaven.

4. De 80%-grens zou slechts een aftrekbare premie van 1.000 euro opleveren. De vennootschap beschouwt het over te dragen gedeelte van de premie voor 2020, namelijk 1.200 euro, effectief als een voorschot voor het jaar 2021, betaalt in 2021 niets en boekt de over te dragen kosten van 1.000 euro terug. Er hoeft niets te worden opgenomen in de verworpen uitgaven, maar de vennootschap moet in 2022 200 euro overdragen. Over wat er moet gebeuren na 2022, zegt de circulaire niets.

De circulaire bepaalt immers dat deze regeling “inzake de berekening van de normale brutojaarbezoldiging en de over te dragen premie (...) van toepassing (is) voor de premies met betrekking tot de jaren 2020 en 2021.”.

Dit is de nieuwe situatie op 10 juni 2021. Wordt vervolgd…

Raymond Ghysels Accountant en gecertificeerd ere-belastingconsulent

19

Herwaarderingsmeerwaarden bij vennootschappen De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) brengt een update van twee1 eerder gepubliceerde adviezen over herwaarderingsmeerwaarden. In het nieuwe CBN-advies ‘2021/13 – Herwaarderingsmeerwaarden bij vennootschappen: gevolgen van de wijzigingen aangebracht door het WVV en KB WVV’ bespreekt de Commissie de impact van de wijzigingen die de invoering van het nieuwe Wetboek van vennootschappen en verenigingen (WVV) heeft gebracht.

Gelet op de impact van de wetwijzigingen op de praktijk was het nodig een update te brengen met de nieuwe spelregels en inzichten inzake de omzetting van herwaarderingsmeerwaarden in kapitaal, respectievelijk inbreng, en de (on)mogelijkheid om een dergelijke transactie te laten volgen door een kapitaalvermindering, respectievelijk vermindering van de inbreng. Ook de invloed van de wetswijzigingen op de uitkeerbare winst, respectievelijk de uitkering van het vermogen, wordt besproken in het advies.

I. Algemeen Onder rubriek II. Herwaarderingsmeerwaarden van het passief worden de niet gerealiseerde meerwaarde op vaste activa overeenkomstig artikel 3:35 van het KB WVV2 opgenomen, alsook de terugnemingen van waardeverminderingen overeenkomstig artikel 3:94 van het KB WVV, de terugneming van waardeverminderingen geboekt op immateriële vaste activa en op materiële vaste activa zonder beperkte gebruiksduur en ook de herwaarderingsmeerwaarden zoals

bedoeld in artikel 3:22, vierde lid van het KB WVV.

II. Kapitaalvennootschappen A. Herwaarderings­ meerwaarde omzetten in kapitaal, gevolgd door een kapitaalvermindering De CBN stelt vast dat de wetgever enkel voor kapitaalvennootschappen expliciet voorzien heeft in de mogelijkheid om een herwaarderingsmeerwaarde om te zetten in kapitaal.3 Dit is dus zeker niet gewijzigd t.o.v. het oude Wetboek van Vennootschappen (W.Venn.).

Volgend op een omzetting in kapitaal van een herwaarderingsmeerwaarde werd er soms een kapitaalvermindering doorgevoerd via een terugbetaling aan de aandeelhouders of ter aanzuivering van verliezen. Het is in verband met deze kapitaalvermindering dat er een wijziging in de wetgeving heeft plaatsgevonden.

In het CBN-advies wordt een korte historie geschetst. In het oude W.Venn. werd in de regeling van de kapitaalvermindering niets gezegd over een eventuele beperking waardoor het niet afgeschreven gedeelte van de in het kapitaal omgezette herwaarderingsmeerwaarde niet aangewend kan worden voor een aanzuivering van overgedragen verliezen of voor een terugbetaling aan de aandeelhouders.

Die beperking werd pas ingevoerd door een koninklijk besluit van 18 december 2015.

De CBN voegt in haar voetnoot 13 toe dat die beperking niet goed werd onthaald en dat de rechtsleer en een minderheid binnen de CBN4 van mening is dat deze regeling, die werd ingeschreven in het KB W.Venn., een aantasting en een beperking met zich meebrengt inzake de samenstelling van het kapitaal (lees: in strijd is met het W.Venn.).

De beperking om het niet afgeschreven gedeelte van de in het kapitaal omgezette herwaarderingsmeerwaarde niet aan te wenden voor een aanzuivering van overgedragen verliezen of voor een terugbetaling aan de aandeelhouders wordt vandaag ook

1

CBN-advies ‘2011/14 – Herwaarderingsmeerwaarden’ en het CBN-advies 2016/23 – Herwaarderingsmeerwaarden: gevolgen van de wijzigingen aan artikel 57 KB W.Venn. door het koninklijk besluit van 18 december 2015. CBN-advies 2016/23 werd opgeheven na publicatie van het CBN-advies 2021/13.

2 In artikel 3:35, §3 van het KB WVV wordt er foutief verwezen naar rubriek III. van het passief, i.p.v. naar rubriek II. 3 Art. 3:76 van het KB WVV (oud artikel 57, §3, eerste lid, 2° van het KB W.Venn.). Dit wordt bevestigd in de definitie van ‘Inbreng voor kapitaalvennootschappen’ in art. 3:89, §2, I, 1° van het KB WVV. 4 CBN-advies 2016/23 – Herwaarderingsmeerwaarden: gevolgen van de wijzigingen aan artikel 57 KB W.Venn. door het koninklijk besluit van 18 december 2015, voetnoot 19.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

20

expliciet geregeld in het WVV zelf.5 Bij een kapitaalvennootschap mag het kapitaal niet verminderd worden tot een bedrag kleiner dan het minimumkapitaal, verhoogd met het bedrag van de omgezette herwaarderingsmeerwaarde, en, in voorkomend geval, verminderd met het bedrag van de inmiddels gerealiseerde meerwaarde ingevolge overdracht van het betrokken actiefbestanddeel.

De Commissie geeft twee voorbeelden in het advies die deze beperking verduidelijken.

B. Begrip uitkeerbare winst Ook de definitie van de uitkeerbare winst bij kapitaalvennootschappen werd gewijzigd. Die definitie luidt nu als volgt6, waarbij de laatste zin werd toegevoegd:

alle reserves die volgens de wet of de statuten niet mogen worden uitgekeerd. Voor de toepassing van deze bepaling wordt het niet afgeschreven gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden gelijkgesteld met een krachtens de wet als onbeschikbaar gestelde reserve.

Geen uitkering mag gebeuren indien het nettoactief, zoals dat blijkt uit de jaarrekening, is gedaald of ten gevolge van de uitkering zou dalen beneden het bedrag van het gestorte of, indien dit hoger is, van het opgevraagde kapitaal, vermeerderd met

De CBN besluit dat het niet meer mogelijk is om deze gelijkstelling te omzeilen via een bepaling in de statuten. Het uitkeringsverbod dat vroeger in het KB W.Venn.7 was opgenomen, is voortaan ook in het wetboek zelf ingeschreven.

5 Art. 7:208 van het WVV. 6 Art. 7:212, eerste lid van het WVV. 7 Art. 57, §3, derde lid KB W.Venn.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

21 van mening dat uit de afwezigheid van een expliciete regeling niet kan worden afgeleid dat de omzetting van een herwaarderingsmeerwaarde – na aftrek van de geraamde belasting die ingeval van realisatie zou worden geheven – in een inbreng onmogelijk zou zijn.

Het Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR) haalt aan dat dit in strijd lijkt te zijn met de bepalingen van artikel 3:89, §2 van het KB WVV. Op basis van de definitie van wat er begrepen wordt onder rubriek I. Inbreng bij een BV en CV, lijkt het geen optie om een herwaarderingsmeerwaarde op te nemen in die rubriek. Het IBR voegt er wel aan toe dat het Instituut het toch eens is met de interpretatie van de CBN en dat het IBR het wenselijk acht dat het KB WVV in die zin wordt aangepast.8

iStockphoto.com/jacoblund.

III. Kapitaalloze vennootschappen A. Herwaarderings­ meerwaarde omzetten in inbreng De wetgever heeft niet expliciet voorzien in een regeling om een herwaarderingsmeerwaarde om te zetten in een inbreng bij de kapitaalloze vennootschappen. De Commissie is

Bij kapitaalloze vennootschappen zal de omzetting van een herwaarderingsmeerwaarde in een inbreng geboekt worden op de rekening 1119 Andere onbeschikbare inbreng buiten kapitaal. Het nog niet afgeschreven gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarde kan in geen geval beschikbaar gemaakt worden via een overboeking naar de rekening 1109 Andere beschikbare inbreng buiten kapitaal.

Indien een reeds bestaande BVBA (nu BV) vóór de inwerkingtreding van het nieuwe WVV reeds een herwaarderingsmeerwaarde omgezet heeft in kapitaal, wordt minstens voor het nog niet afgeschreven gedeelte van de in kapitaal omgezette herwaarderingsmeerwaarde geboekt op de rekening 1119 Andere onbeschikbare inbreng buiten kapitaal. Zolang deze niet is afgeschreven, blijft dit behouden als onbeschikbare inbreng, gezien het nog niet afgeschreven gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarde geen

gerealiseerd vermogen uitmaakt, maar een geraamd bedrag.9

B. Uitkering van het vermogen Net als bij de naamloze vennootschap (NV) werd ook bij de besloten vennootschap (BV) de definitie van het uitkeerbaar vermogen aangepast.

Deze definitie luidt nu als volgt 10: Geen uitkering mag gebeuren indien het nettoactief van de vennootschap negatief is of ten gevolge daarvan negatief zou worden. Indien de vennootschap beschikt over eigen vermogen dat krachtens de wet of de statuten onbeschikbaar is, mag geen uitkering gebeuren indien het nettoactief is gedaald of door een uitkering zou dalen tot beneden het bedrag van dit onbeschikbare eigen vermogen. Voor de toepassing van deze bepaling wordt het niet afgeschreven gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden als onbeschikbaar beschouwd.

De CBN herinnert eraan dat voor een kapitaalloze vennootschap een uitkeringstest en een liquiditeitstest moet uitgevoerd worden alvorens de vennootschap kan overgaan tot de effectieve uitkering van het vermogen. De Commissie heeft ondertussen ook een ontwerpadvies gepubliceerd waarin deze uitkeringstesten voor de BV en de CV worden besproken.11 Tom Vandendungen Intern gecertificeerd fiscaal accountant

8 Reactie van de Raad van het IBR op het CBN-ontwerpadvies ‘Herwaarderingsmeerwaarden: gevolgen van de wijzigingen aangebracht door het WVV en KB WVV’, dd. 18 maart 2021.

9 CBN-advies 2021/13, randnummers 20 t.e.m. 22.

10 Art. 5:142, eerste lid van het WVV. 11 CBN-advies 2020/XX – Winstuitkering: de nieuwe uitkeringstesten voor de BV en CV, dd. 4 maart 2020.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 9 | November 2021

Maak kennis met de accountancy software Maak kennis met de van Exact en word een accountancy software cijferheld van Exact en word een cijferheld + +

Onze financiële software is het hart van elke onderneming. Want op het juiste moment over de juiste cijfers beschikken om zo het beste advies Onze financiële software is het hart te geven, is de basis voor elke van elke onderneming. Want op het accountant. juiste moment over de juiste cijfers beschikken om zo het beste advies Zorg voor meer efficiëntie en werk te geven, is de basis voor elke online samen, waar en wanneer u accountant. wilt. Wij geven u met realtime inzicht in de cijfers een ijzersterke Zorg voor meer efficiëntie en werk financiële basis, zodat u een online samen, waar en wanneer u cijferheld wordt. wilt. Wij geven u met realtime inzicht in de cijfers een ijzersterke financiële basis, zodat u een cijferheld wordt.

Kijk voor meer informatie op exact.be/cijferheld Kijk voor meer informatie op exact.be/cijferheld